Rozsudok ,
Iná povaha rozhodnutia Rozhodnutie bolo vynesené dňa pondelok 10. február 2025

Súd: Najvyšší správny súd SR
Spisová značka: 4Sfk/8/2024

Identifikačné číslo súdneho spisu: 5021200109
Dátum vydania rozhodnutia: 10. 02. 2025
Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: JUDr. Monika Valašiková

ECLI: ECLI:SK:NSSSR:2025:5021200109.1

ROZSUDOK V MENE

SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Moniky

Valašikovej, PhD., LL.M. a členov senátu prof. JUDr. PhDr. Petra Potáscha, PhD. a JUDr. Vlastimila
Pavlikovského (sudca spravodajca), v právnej veci žalobcu (sťažovateľa): INGDOP s.r.o., so sídlom
Železničního vojska 1386, 757 01 Valašské Meziřičí, Česká republika, IČO: 60 775 530, konajúci
prostredníctvom INGDOP s.r.o., organizačná zložka, Kragujevská 11, 010 01 Žilina, IČO: 35 939 141,
právne zastúpený: Advokátska kancelária JUDr. Michal Krnáč, s. r. o., so sídlom Vojtecha Tvrdého
793/21, 010 01 Žilina, IČO: 52 791 777, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so
sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, IČO: 42 499 500, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia

žalovaného č. 102006032/2020 zo dňa 17. decembra 2020, v konaní o kasačnej sťažnosti žalobcu proti
právoplatnému rozsudku Správneho súdu v Banskej Bystrici č. k. ZA-30S/46/2021-75 zo dňa 26. júla
2023, takto

r o z h o d o l :

I. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky kasačnú sťažnosť z a m i e t a.

II. Žalovanému sa právo na náhradu trov konania n e p r i z n á v a.

o d ô v o d n e n i e :

I. Priebeh administratívneho konania

1. Správca dane, Daňový úrad Žilina, vykonal u žalobcu daňovú kontrolu na zistenie oprávnenosti
nároku na vrátenie nadmerného odpočtu alebo jeho časti pre daň z pridanej hodnoty (ďalej aj ako
„DPH“) za zdaňovacie obdobie december 2014. Daňová kontrola bola začatá 20. marca 2015 na
základe oznámenia č. 20013808/2015 zo dňa 16. marca 2015. O výsledku kontroly bol vyhotovený
Protokol č. 21516740/2015 zo dňa 22. decembra 2015, ktorý bol žalobcovi doručený spolu s výzvou
na vyjadrenie sa k zisteniam uvedeným v protokole dňa 30. decembra 2015. Na základe výsledkov
zistených daňovou kontrolou a následným vyrubovacím konaním správca dane vydal rozhodnutie č.

101427673/2020 zo dňa 10. septembra 2020, ktorým žalobcovi podľa § 68 ods. 6 zákona č. 563/2009
Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších
predpisov (ďalej aj ako „daňový poriadok“) určil rozdiel v sume nadmerného odpočtu 3.700,00 eur na
DPHzazdaňovacieobdobiedecember2014aznížilnadmernýodpočetzauvedenézdaňovacieobdobie
zo sumy 154.822,41 eur na sumu 151.122,41 eur (ďalej aj ako „prvostupňové rozhodnutie“).

2. Správca dane daňovou kontrolou zistil, že v zdaňovacom období november 2014 si žalobca uplatnil

právo na odpočítanie DPH aj z faktúry č. 10140008 z 30. novembra 2014, v celkovej výške 22.200,00
EUR (základ dane 18.500,00 EUR) z toho 20 % DPH vo výške 3.700,00 EUR, a to za služby v zmysle
zmluvy o dielo. Faktúru vystavila spoločnosť SIGMA, s.r.o., Kysucká cesta 8405/16C, 010 01 Žilina (ďalej
iba „SIGMA, s.r.o.“).3. Miestnym šetrením bolo zistené, že spoločnosť SIGMA, s.r.o. vystavila pre žalobcu predmetnú
faktúru č. 10140008 zo dňa 30. novembra 2014 za služby v zmysle zmluvy o dielo. K uvedenej faktúre

bola predložená zmluva o dielo zo dňa 14. októbra 2014, ktorej predmetom bolo zhotovenie prác na
stavbe: ,,IBV Ivanka pri Nitre - odlesnenie a likvidácia drevnej hmoty“ na pozemkoch evidovaných na
liste vlastníctva č. XXXX, katastrálne územie C. P. O.. Práce v zmysle zmluvy o dielo mali byť vykonané
subdodávateľsky, a to spoločnosťou Púchovská záhradnícka, s.r.o. v zmysle objednávky č. 13/10/2014
zo dňa 13. októbra 2014 (ďalej aj ako „objednávka“) a cenovej ponuky zo dňa 01. októbra 2014. Faktúra

za vykonané práce nebola aj napriek urgencii do dňa vykonania miestneho zisťovania vystavená.

4. Dňa 30. novembra 2014 bol podpísaný preberací protokol, ktorým malo byť odsúhlasené splnenie
objednávky č. 0030/2014/64003 - vykonanie odlesnenia a likvidácie drevnej hmoty z parciel uvedených
na LV č. XXXX o výmere 92 500 m2, na základe čoho spoločnosť SIGMA s.r.o. (ako zhotoviteľ) vystavila
žalobcovi odberateľskú faktúru č. 10140008. Spoločnosť SIGMA, s. r. o. mala predmetnú faktúru

(neuhradenú) zaevidovanú v záznamoch DPH, zaúčtovanú v účtovnom denníku, DPH z predmetnej
faktúry bola priznaná v zdaňovacom období november 2014.

5. Splnomocnená zástupkyňa spoločnosti SIGMA, s.r.o. - C.. X. U. nevedela uviesť, ako sa spoločnosť
SIGMA, s.r.o. nakontaktovala na žalobcu, s kým o predmetnom obchode komunikovala a prečo práce v

zmysle faktúry č. 10140008 boli fakturované žalobcovi napriek tomu, že podľa výpisu z listu vlastníctva č.
XXXX bola v tom čase vlastníkom týchto pozemkov spoločnosť ARRIVA Nitra, a.s., Štúrova 72, 949 44
Nitra. Dňa 12. októbra 2015 bolo následne na základe opatrení prijatých pri vyššie uvedenom miestnom
zisťovaní doručené vyjadrenie konateľa spoločnosti SIGMA, s.r.o., pána JUDr. Ing. Ľuboša Mahdoňa, že
organizačná zložka žalobcu mala sídlo na rovnakej adrese ako spoločnosť SIGMA, s.r.o. S majiteľom a

konateľom žalobcu sa poznal už od detstva a tento obchod nebol jediný spoločný. Obchod bol objednaný
na úrovni konateľov. Čo sa týka vystavenia faktúry pre žalobcu a nie pre spoločnosť ARRIVA NITRA,
a.s. uviedol, že žalobca prezentoval potrebu vykonania prác v súčinnosti s objednávkou číslo: 83/S/
PREV/2014. Z pohľadu spoločnosti SIGMA, s.r.o. išlo teda o subdodávku na časť činnosti definovanú v
objednávke medzi žalobcom a spoločnosťou ARRIVA company.

6. Na základe zaslaného dožiadania bola dňa 08. decembra 2015 doručená správcovi dane odpoveď
na dožiadanie, z ktorej vyplynulo, že podľa vyjadrenia súčasného konateľa spoločnosti Púchovská
záhradnícka s. r. o. pána Ivana Brumlíka, obchod uzatvorený so spoločnosťou SIGMA, s.r.o. na základe
objednávky bol vykonaný bývalým konateľom firmy pánom Jozefom Schalgovitsom, ktorý mu poskytol

tieto informácie: spoločnosť Púchovská záhradnícka s. r. o. vykonala pre objednávateľa SIGMA, s.r.o.
práce v zmysle objednávky, a to odlesnenie a likvidáciu drevnej hmoty z parciel na LV č. 1081.
Podmienkou pre vystavenie faktúry bolo potvrdenie zo skládky odpadov na likvidáciu drevnej hmoty z
odlesnenia. Pri výkone prác sa drevná hmota rozptýlila po okolí a nebola odvezená na skládku odpadov,
k čomu chýbal doklad o likvidácii. Z toho dôvodu spoločnosť SIGMA, s.r.o. neprevzala vykonané práce

a keďže práce neboli prevzaté, nebola vystavená faktúra v zmysle objednávky. Faktúra za vykonané
práce nebola ani nebude vystavená. Práce boli vykonané vlastnými zamestnancami s prenajatou
manipulačnoutechnikou.SpoločnosťSIGMA,s.r.o.neuhradilaspoločnostiPúchovskázáhradníckas.r.o.
žiadnu finančnú odmenu za vykonané práce, ani zálohovo. Spoločnosť Púchovská záhradnícka s.r.o.
vykonáva aj vykonávala činnosť - poskytovanie služieb v poľnohospodárstve, lesníctve a záhradníctve.

7. Podľa súčasného konateľa spoločnosti SIGMA, s.r.o. boli práce začaté 14. októbra 2014 a vykonávali
sa 14 dní do 28. októbra 2014. Vykonávané boli vlastnými zamestnancami (cca 5 ľudí) a brigádnikmi
(2 ľudia). Ohľadom predmetného zdaniteľného obchodu spoločnosť SIGMA, s.r.o. oslovila Púchovskú
záhradnícku s.r.o. na základe dobrých referencií od iných firiem, o obchode jednali konatelia firiem. Od

koho bola prenajatá manipulačná technika k predmetnému obchodu súčasný konateľ nevedel. Ďalej
uviedol, že záznamami DPH za 10, 11, 12/2014 nedisponuje, nakoľko mu ich bývalý konateľ neodovzdal.

8. Z dôvodu nepredloženia dokladov daňovým subjektom Púchovská záhradnícka s.r.o. ani
na opakovanú výzvu správca dane zaslal konateľovi daňového subjektu predvolanie na ústne

pojednávanie, avšak predmetná zásielka sa vrátila správcovi dane späť s označením „neprevzatá v
odbernej lehote“. Z uvedených dôvodov Daňový úrad Prešov nemohol preveriť skutočnosti, na ktoré bol
v dožiadaní vyzvaný. Taktiež nemohol preveriť, či daňový subjekt Púchovská záhradnícka s.r.o., mala
v roku 2014 a 2015 zamestnancov, nakoľko daňový subjekt nepodal ročné hlásenie o vyúčtovaní daneza zdaňovacie obdobie rokov 2014 a 2015 a so správcom dane už nekomunikuje a nepreberá poštové
zásielky.

9. Súčinnosťou Sociálnej poisťovne správca dane zistil, že v období od 01. októbra 2014 do 31.
decembra 2014 Sociálna poisťovňa evidovala u zamestnávateľa Púchovská záhradnícka s. r. o. 12
zamestnancov, avšak vymeriavací základ (príjem plynúci zo zárobkovej činnosti) bol za obdobie október
až december 2014 oznámený iba pri 6 z týchto zamestnancov. Zo svedeckých výpovedí správca dane
nemal preukázané vykonanie uvedenej činnosti, nakoľko ani jeden zo svedkov (M. F. a L. V.) nepotvrdil,

že by sa týchto prác osobne zúčastnil, ani s istotou nevedel povedať, či spoločnosť odlesnenie a
likvidáciu drevnej hmoty v Ivanke pri Nitre vykonala.

10. V nadväznosti na vyjadrenie bývalého konateľa spoločnosti Púchovská záhradnícka s. r. o., že
odvoz drevnej hmoty sa uskutočňoval priebežne s dodávkovým automobilom a veľkoobjemovým
prívesom spoločnosti Púchovská záhradnícka s. r. o., správca dane prostredníctvom žiadosti zaslanej

Kriminálnemu úradu finančnej správy preveroval, aké vozidlá boli v roku 2014 na spoločnosť Púchovská
záhradnícka s. r. o. evidované. V roku 2014 bola spoločnosť Púchovská záhradnícka s. r. o. vlastníkom,
resp. držiteľom nasledujúcich vozidiel: nákladné dodávkové vozidlo VOLKSWAGWEN s EČV P., príves
nákladový AGADOS s EČV P., príves nákladový AGADOS s EČV P., nákladné vozidlo VOLKSWAGWEN
s EČV P., osobné vozidlo VOLKSWAGWEN POLO s EČV P.. K využívaniu vyššie uvedených vozidiel na

preverované práce spoločnosti Púchovská záhradnícka s. r. o. žiadne doklady a dôkazy nepredložila,
označenie používaných vozidiel zo strany konateľa spoločnosti pána Jozefa Schalgovitsa, ako aj
výkonného riaditeľa C.. U. K. bolo iba všeobecné (bez uvedenia značky vozidla, EČV).

11. Konateľ spoločnosti SLK PROJEKT s.r.o., Ing. Slavomír Koiš vo výpovedi uviedol, že fyzickú

obhliadku dotknutého územia vykonal osobne spôsobom, že prišiel na príjazdovú cestu. Obhliadku
vykonal na jar roku 2015, nachádzali sa tam kopy hliny a bolo to zarastené. Ing. Dobrôtka - predseda
predstavenstva spoločnosti STAVOPROJEKT Poprad, a.s., uviedol, že podklady im boli predložené v
priebehu prác na dokumentácii pre územné rozhodnutie, bolo to na jar roku 2014, boli konzultovať na
obci, aj so správcami sietí ohľadom pripojenia, obhliadka územia bola nutná. Pán Dobrôtka tam bol

osobne, aj kolegovia špecialisti na infraštruktúru. V tom období bolo územie určené na výstavbu celé
zarastené, za domami boli záhrady a pri potoku boli stromy asi aj 50 ročné. Fotodokumentáciu si z toho
nevytvoril, nebolo to potrebné. Pán Dobrôtka nemal vedomosť o tom, že by počas realizácie ich diela
bolo dotknuté územie - pozemky evidované na liste vlastníctva č. XXXX nachádzajúce sa v katastrálnom
území obce C. P. O. - nejakým spôsobom upravované, odlesnené a očistené od náletových drevín.

12. Správca dane ďalej zistil, že žalobca zverejnil zámer dňa 21. marca 2016 na stránke enviroportal
- Informačný portál rezortu MŽP SR v súvislosti so samotnou realizáciou projektu „Ivanka pri Nitre -
IBV“. V predmetnom dokumente, ktorý bol vypracovaný v marci 2016, sa okrem iného uvádzalo: „Priamo
dotknuté územie, ktoré je predmetom posudzovania navrhovanej činnosti sa nachádza v k. ú. C. P.

O., v severovýchodnej časti obce, na voľnej ploche za jestvujúcou zástavbou na ulici Novozámocká.
V minulosti sa na ploche nachádzali Ľanárske a konopárske závody. Z východu je územie ohraničené
korytomriečkyMaláNitra,zjuhuzastavanýmúzemímIBV,zozápadupriemyselnýmareálomazoseveru
záhradami IBV. Územie je nezastavané, nachádzajú sa na ňom náletové dreviny, ktoré budú na základe
povolenia zlikvidované.“ Obec Ivanka pri Nitre - Obecný úrad vydal dňa 18. marca 2014 Rozhodnutie

č. 002/2014 spis č. 196/2014, v ktorom súhlasil s výrubom krovinatého porastu o rozlohe 77 964 m2
a stromov prevažne agáta bieleho, jaseňa, vŕby a neidentifikovaných drevín s obvodmi kmeňov od 40
cm do 400 cm nameraných vo výške 130 cm nad zemou na parcelách, ktoré sú uvedené na listine
vlastníctva č. XXXX v k. ú. C. P. O..

13. Správca dane po vyhodnotení vykonaných dôkazov dospel k záveru, že žalobca si uplatnil právo na
odpočítanie dane v rozpore s ustanoveniami zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení
účinnom v rozhodnom čase (ďalej aj ako ,,Zákon o DPH“), pretože nepreukázal, že pri deklarovanom
zdaniteľnom obchode vznikla daňová povinnosť podľa § 19 ods. 2 Zákona o DPH osobe uvedenej na
faktúre, a preto príjemcovi plnenia nevznikol nárok na odpočítanie dane podľa § 49 ods. 1 a 2 a § 51

ods. 1 Zákona o DPH. Vecné plnenie z predloženej faktúry nenastalo, predložené dôkazy sa ukázali
ako nedôveryhodné, vystavené bez reálneho podkladu. Iba formálne potvrdenie zdaniteľných obchodov
- predloženie požadovaných dokladov a ústne alebo písomné potvrdenie zástupcov jednotlivých
daňových subjektov, že sa dodávky tovaru, resp. služby uskutočnili, správca dane nepovažoval zahodnoverný a dostatočný dôkaz vecného preukázania uskutočnenia obchodných transakcií, ktoré by
jednoznačnepreukázalireálnosťobchodovstoutoslužbou.Nemožnoakceptovaťnázoržalobcu,žetým,
že má faktúru, ktorú riadne zaúčtoval a priznal, objednávku, cenovú ponuku, zmluvu, tak splnil zákonné

podmienky na odpočítanie dane. Samotná existencia faktúr nebola dôkazom reálneho uskutočnenia
zdaniteľného plnenia na nich uvedeného a predloženie faktúr bolo len splnením formálnej stránky na
uplatnenie odpočítania dane.

14. Daňový subjekt neuniesol dôkazné bremeno, nakoľko v rámci daňovej kontroly ani následného

vyrubovacieho konania nepredložil žiadne dôkazy, argumenty nasvedčujúce skutočnému vykonaniu
preverovaných prác. Daňový subjekt ako podnikateľ, konajúci vo vlastnom mene a na vlastnú
zodpovednosť, by sa mal snažiť vo vlastnom záujme v reálnom čase uskutočňovania obchodu získať
dôkazy o tom, že bol uskutočnený, aby o jeho realizácii v budúcnosti nemohli vzniknúť akékoľvek
pochybnosti. Daňový subjekt nevyvinul žiadnu iniciatívu na zabezpečenie dôkazov nasvedčujúcich
skutočnému vykonaniu prác.

15. Proti prvostupňovému rozhodnutiu správcu dane podal žalobca odvolanie, o ktorom rozhodol
žalovaný rozhodnutím č. 102006032/2020 zo dňa 17. decembra 2020 tak, že prvostupňové rozhodnutie
správcu dane potvrdil (ďalej aj ako „napadnuté rozhodnutie“).

II. Konanie pred správnym súdom

16. Proti napadnutému rozhodnutiu žalovaného podal žalobca správnu žalobu, v ktorej žiadal, aby
Správny súd v Banskej Bystrici (ďalej aj ako „správny súd“) zrušil nezákonné rozhodnutia daňových
orgánov oboch stupňov a vec vrátil správcovi dane na ďalšie konanie a súčasne priznal žalobcovi plnú

náhradu trov konania.

17. Správny súd po preskúmaní zákonnosti napadnutých rozhodnutí a postupu v konaní pred správnymi
orgánmi oboch stupňov dospel k záveru, že žaloba je nedôvodná, a preto ju podľa § 190 zákona č.
162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok (ďalej aj ako „SSP“) zamietol.

18. V odôvodnení rozsudku správny súd poukázal na všeobecne uplatnené námietky nezákonnosti v
rámci žalobných bodov, ktoré neumožnili správnemu súdu uskutočniť prieskum zákonnosti napadnutého
rozhodnutia, pretože práve rozsahom a dôvodmi žaloby bol súd pri prieskume limitovaný a súčasne aj
vedený. Uviedol, že žalobca v žalobe uplatnil viacero všeobecne formulovaných námietok nezákonnosti,

keď namietal, že správca dane účelovo vyhodnocoval a umelo spochybňoval relevantné dôkazy
predložené žalobcom, ako aj iné dôkazy doložené v konaní, neprodukujúc jediný dôkaz nad rámec
svojich spochybňujúcich tvrdení. Žalobné námietky boli nekonkrétne, keďže žalobca neuviedol, v čom
bolo vo vyhodnotení a ktorých konkrétnych dôkazov chyba, ani čím vyvrátil pochybnosti správcu
dane. Neuvádzal, aké skutočnosti, ktoré mali svedčiť v prospech žalobcu, správca dane resp.

žalovaný nezohľadnil, ani aké dôkazy preukazujúce žalobcov nárok na odpočet DPH neboli pri
hodnotení dôkazov zohľadnené. Žalobca v uvedených žalobných bodoch svojej správnej žaloby
predložil všeobecné konštatovania a vlastné názory týkajúce sa niektorých záverov žalovaného v
odôvodnení napadnutého rozhodnutia. Samotný fakt, že tieto závery neboli v súlade s jeho názormi však
nepreukazovali ich nezákonnosť. Uvedené konštatovania a názory žalobcu na nastolené otázky boli

len vyjadrením všeobecného nesúhlasu s posúdením, aké žalovaný vykonal v napadnutom rozhodnutí,
resp. nepodloženými tvrdeniami. Námietky žalobcu neboli nijako bližšie ozrejmené.

19. Správny súd konštatoval, že žalobca síce predložil dokumenty, ktoré z formálneho hľadiska
preukazovali nárok na odpočet dane, avšak správcovi dane po preskúmaní žalobcom predložených

formálnych dokladov vznikli dôvodné pochybnosti na podklade ktorých pristúpil k preverovaniu, či reálne
došlo k plneniu - dodaniu fakturovanej služby zo strany deklarovaného dodávateľa SIGMA, s.r.o., t. j. k
zhotoveniu prác na stavbe IBV Ivanka pri Nitre - odlesnenie a likvidácia drevnej hmoty v zmysle cenovej
ponuky zo dňa 19. septembra 2014, na pozemkoch evidovaných na liste vlastníctva č. XXXX, Obec C.
P. O., katastrálne územie C. P. O..

20. Podľa správneho súdu predloženie formálnych dokladov o obchode, ktorý prebehol medzi jeho
žalobcom a deklarovaným dodávateľom ešte neznamenal, že žalobca uniesol dôkazné bremeno.
Správca dane jednoznačne spochybnil skutočnosť, že priamy deklarovaný dodávateľ dodal predmetnúslužbu, o čom svedčal zistený skutkový stav podrobne popísaný v rozhodnutiach správcu dane i
žalovaného. Ak správca dane odôvodnene spochybnil reálnosť plnenia, mal žalobca, ako daňový
subjekt, plnenie preukázať. Žalobca mal a mohol označiť dôkazy preukazujúce, že dodávateľ SIGMA,

s.r.o. zabezpečil pre žalobcu predmetné plnenie.

21. V prípade správcom dane preukázaných pochybností o uskutočnení zdaniteľných plnení prešlo
dôkazné bremeno na daňový subjekt. Takýto zásah do autonómie jednotlivca je odôvodnený verejným
záujmom na stanovení, vymeraní a výbere dane. Správca dane od žalobcu požadoval preukázanie

výlučne tých skutočností, ktoré sa viazali k jeho daňovej povinnosti (teda preukázanie skutočností, ktoré
sám v daňovom konaní tvrdil). Žalobca bol povinný preukázať, že k zdaniteľnému plneniu skutočne
došlo, pričom toto úspešne nepreukázal.

22. Správny súd ďalej odkázal na rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 1Sžf/13/2016 zo dňa
16. januára 2018, podľa ktorého je rozumné očakávať, že daňový subjekt si v zmluvných vzťahoch

zabezpečí dostatok dôkazov na preukázanie zdaniteľného obchodu tak, aby za každých okolností vedel
preukázať zrealizovanie zdaniteľného obchodu spôsobom opísaným vo faktúre a aby bol schopný za
každých okolností odstrániť pochybnosti daňových orgánov o uskutočnení deklarovaného zdaniteľného
obchodu.

23. Správny súd konštatoval, že daňové orgány nezaťažili žalobcu dôkazným bremenom, ktoré by
mu neprináležalo. Po tom, čo správca dane spochybnil deklarované obchodné transakcie - predložil
skutočnosti naznačujúce, že k reálnemu dodaniu služby deklarovaným dodávateľom nemuselo dôjsť
- dôkazné bremeno sa presunulo na daňový subjekt. Žalobca bol následne vyzvaný, aby preukázal
reálnosť týchto transakcií vo vzťahu k svojmu priamemu deklarovanému dodávateľovi. Správca dane

napokon dospel k záveru, že obchodná transakcia neprebehla spôsobom, aký uvádzal žalobca, čím
nebola splnená jedna z podmienok na odpočítanie DPH - skutočné dodanie služby deklarovaným
dodávateľom a vznik daňovej povinnosti na jeho strane.

24. Žalobca podľa správneho súdu všeobecne odkazoval na závery viacerých rozhodnutí Súdneho

dvora EÚ i Najvyššieho súdu SR bez toho, aby v konkrétnostiach uviedol súvislosti s prejednávanou
vecou. Žalobca bližšie neuviedol, ako bol ukrátený na svojich právach v súvislosti s uvedenými závermi.
Žalobca nekonkretizoval, akým spôsobom skutočnosť, že sa k obsahu a aplikovateľnosti rozhodnutí na
ktoré poukázal správca dane zasiahla do jeho práv alebo právom chránených záujmov. Nešpecifikoval,
konkrétne ktoré jeho právo bolo porušené, a teda aký záver z týchto rozhodnutí mal byť smerodajný pre

posúdenie veci pre daňové orgány.

25. Správny súd uviedol, že nepriznať odpočet DPH bolo možné aj v prípade nepreukázania splnenia
zákonom stanovených hmotnoprávnych podmienok pre vznik nároku daňového subjektu na odpočet
DPH. Správca dane spochybnil tvrdenia žalobcu týkajúce sa reálneho dodania služby jeho priamym

deklarovaným dodávateľom.

26. Správny súd sa nestotožnil s námietkou žalobcu o nedostatočne zistenom skutkovom stave veci
správcom dane, nakoľko správca dane vykonal rozsiahle dokazovanie za účelom preverenia, či reálne
došlo k plneniu v zmysle dokladov predložených žalobcom. Z administratívneho spisu nevyplynulo, že

by správca dane nezohľadňoval dôkazy, ktoré by svedčili v prospech žalobcom tvrdených skutočností.
Správca dane ako aj žalovaný v danom prípade jednoznačne správne vychádzali zo zisteného
skutkového stavu vyplývajúceho z administratívneho spisu a túto skutočnosť vo svojich rozhodnutiach
riadne a nepochybne zdôvodnili.

27. Podľa správneho súdu správcovi dane ani žalovanému nemožno vytknúť nesprávne právne
posúdenie veci, keďže na zistený skutkový stav, ktorý vo svojich rozhodnutiach vyčerpávajúcim
spôsobom popísali, aplikovali na vec sa vzťahujúce právne normy (najmä § 49 ods. 1, § 49 ods.
2 písm. a), § 51 ods. 1 písm. a) a § 19 ods. 2 zákona o DPH) a vyvodili z nich právne závery,
ktoré podrobne uviedli a ktoré nevybočili zo zákonom stanovených medzí správnej úvahy. Podstatným

výsledkom skutkového a právneho posúdenia veci žalovaným a správcom dane bol záver, že žalobca
si právo na odpočet DPH z dodávateľskej faktúry od deklarovaného dodávateľa uplatnil neoprávnene,
v rozpore s § 49 ods. 1 zákona o DPH, pretože neuniesol dôkazné bremeno, keď sám hodnoverne
nepreukázal, a ani preverovaním správcu dane sa nepotvrdilo reálne naplnenie deklarovanej dodávkyslužby podľa dodávateľskej faktúry dodávateľom, ktorý bol na faktúre ako dodávateľ označený, t. j.
žalobca nepreukázal, že zdaniteľné plnenie reálne prijal od platiteľa DPH.

III. Kasačná sťažnosť, vyjadrenie

28. Proti rozsudku správneho súdu č. k. ZA-30S/46/2021-75 zo dňa 26. júla 2023 (ďalej aj ako
„napadnutý rozsudok“) podal žalobca v procesnom postavení sťažovateľa (ďalej aj ako „sťažovateľ“) v
zákonnej lehote kasačnú sťažnosť, ktorú formálne odôvodnil podľa § 440 ods. 1 písm. g), h) SSP, že

správny súd rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci, a že sa odklonil od ustálenej
rozhodovacej praxe kasačného súdu. Sťažovateľ navrhol, aby kasačný súd napadnutý rozsudok
správneho súdu zmenil tak, že zrušuje rozhodnutie Finančného riaditeľstva SR č. 102006032/2020 zo
dňa 17. decembra 2020 a súčasne zrušuje aj rozhodnutie Daňového úradu Žilina č. 101427673/2010
zo dňa 10. septembra 2020 a vec vracia orgánu verejnej správny prvého stupňa na ďalšie konanie.

29. Sťažovateľ mal za to, že správny súd rozhodol nezákonným spôsobom, nakoľko si v plnom
rozsahu osvojil všetky nesprávne skutkové a právne závery žalovaného a správcu dane, na základe
čoho v napadnutom rozsudku vyslovil nesprávne právne závery. Napadnutý rozsudok nemal oporu v
dôkazoch vykonaných v konaniach, ktoré predchádzali vydaniu napadnutého rozhodnutia, bol založený
na skutkových zisteniach, ktoré vyplývali výlučne zo záverov daňových orgánov. Okrem toho sa správny

súd dostatočne nezaoberal žalobnými námietkami sťažovateľa, ktoré jednoznačne podľa sťažovateľa
pochybenia a nezákonnosť žalovaného a správcu dane preukazujú.

30. Správca dane podľa sťažovateľa v konaní žiadnym zákonom stanoveným spôsobom nezdôvodnil,
z čoho pochybnosti o skutočnom dodaní plnenia vyplývajú, keďže tvrdenia správcu dane boli založené

len na subjektívnom posúdení veci zo strany osôb konajúcich v mene správcu dane. Svoje tvrdenia
nepodporil akýmkoľvek všeobecne záväzným právnym predpisom, ktorý by potvrdzoval relevantnosť
jeho tvrdení. V konaní neboli ďalej správcom dane konkretizované dôkazy, ktoré mal sťažovateľ
predložiť, resp. aké iné dôkazy by správca dane považoval za relevantné k preukázaniu nároku
sťažovateľa na odpočet dane.

31. Sťažovateľ tvrdil, že dodanie zdaniteľného plnenia v prospech sťažovateľa nebolo spochybnené,
keďže spochybnené boli len obchodné vzťahy dodávateľa sťažovateľa (v kontexte neuznania nároku na
odpočet DPH), čo predstavovalo okolnosti a skutočnosti mimo sféry sťažovateľa. Takýto prístup podľa
sťažovateľa nebol v súlade so zákonom.

32. Sťažovateľ ďalej poukazoval na judikatúru Európskeho súdneho dvora o zásade neutrality DPH,
podľa ktorej odpočítanie DPH má byť priznané, ak sú splnené hmotnoprávne požiadavky. Pokiaľ určité
formálne požiadavky zdaniteľné osoby opomenuli splniť, platí, že správca dane má k dispozícii údaje
potrebné na stanovenie, že hmotnoprávne požiadavky sú splnené a preto nemôže v súvislosti s právom

zdaniteľnej osoby na odpočítanie tejto dane ukladať dodatočné podmienky, ktorých dôsledkom by mohlo
byt také zníženie vykonania tohto práva, až by bolo neúčinné. Z toho podľa sťažovateľa vyplýva, že
daňový subjekt zaťažený dôkazným bremenom má povinnosť poukazovať splnenie podmienok pre
odpočet DPH jemu dostupnými podkladmi. Sťažovateľ má za to, že túto povinnosť splnil, nakoľko
správcovidanepredložilvšetkydoklady,ktorémalkdispozíciiaktorépreukazovalijehoprávonaodpočet

DPH.

33. Ak mal správca dane podľa sťažovateľa určité pochybnosti o splnení ostatných podmienok, mal si
sám tieto informácie zabezpečiť. Dôkazné bremeno v tejto rovine preto už nezaťažovalo sťažovateľa
ako daňový subjekt. Správca dane nebol preto oprávnený požadovať od sťažovateľa predloženie

iných dokladov nad rámec tých, ktoré sa bežne v obchodnom styku medzi zmluvnými partnermi
vyhotovujú, nakoľko takáto povinnosť nie je v žiadnom právnom predpise zakotvená. Ak podklady
predložené daňovým subjektom (sťažovateľom) preukazovali právo na odpočet DPH, správca dane
nemohol toto právo neuznať, pokiaľ svoje úvahy o tom, že daňovému subjektu toto právo nesvedčí
nezaložil na jednoznačných dôkazoch, ale iba na určitých pochybnostiach, prípadne ich viazal na

splnenie podmienok, ktoré daňový subjekt nezaťažovali, pretože takéto závery správcu dane vychádzali
z nedostatočne zisteného stavu veci. Správca dane bol povinný vykonávať dokazovanie spôsobom,
ktorý garantuje jeho objektivitu, teda musí vziať do úvahy dôkazy svedčiace v neprospech daňovéhosubjektu, ale aj v jeho prospech, pričom preukazovanie skutočností, ktoré zaťažujú tretie osoby nemalo
byť vykladané na ťarchu sťažovateľa.

34. Sťažovateľ ďalej tvrdil, že ak predložené doklady sťažovateľa spĺňali formálne náležitosti stanovené
právnymi predpismi a správca dane mal určité pochybnosti o vzniku tohto práva, alebo bolo potrebné
určité skutočnosti doplniť, povinnosť na preukázanie neexistencie tohto nároku bola prenesená na
správcu dane (opierajúc sa o Rozsudok Nejvyššího správního soudu ČR, sp. zn. 5 Afs 131/2004 zo dňa
25. marca 2005).

35. Správca dane podľa sťažovateľa nepostupoval správne, ak neuznal právo sťažovateľa na odpočet
DPHzdôvodu,žesťažovateľnepreukázalskutočnostitýkajúcesaposkytovaniapredmetnéhoplneniana
strane tretích subjektov, a to napriek tomu, že v rámci daňového konania boli tieto skutočnosti potvrdené
okrem iného aj výpoveďami svedkov. Naopak správca dane, ktorý ak spochybňoval nárok sťažovateľa,
mal povinnosť zabezpečiť si dôkazy preukazujúceho jeho úvahy. Ak k takýmto podkladom nedospel,

nebol oprávnený neuznať nárok žalobcu na odpočet DPH.

36. Sťažovateľ v správnej žalobe, a rovnako aj v odvolaní odkázal na početné rozhodnutia Najvyššieho
súdu SR, ako aj konštantnú judikatúru Súdneho dvora, právne názory a vyslovené stanoviská, v ktorých
podľa sťažovateľa jednoznačne svedčia v prospech nároku sťažovateľa na odpočet dane a potvrdzujú,

že postup daňových orgánov v daných konaniach nebol v súlade s platnými predpismi (ako napr.
rozsudky Najvyššieho súdu SR sp. zn. 5 Sžf/752/2015 zo dňa 26. mája 2017, sp. zn. 6Sžf/81/2013 zo
dňa 18. júna 2014 alebo sp. zn. 3Sžf/1/2011 zo dňa 15. marca 2011). Ďalej poukázal na rozhodnutia
Súdneho dvora, v ktorých bolo opakovane zdôraznené, že právo na odpočítanie DPH uvedené v článku
167 a nasl. Smernice je neoddeliteľnou súčasťou mechanizmu DPH a v zásade nemôže byť obmedzené

(napr. rozsudok z 28. júla 2016 vo veci Astone C-332/15, rozsudok z 13. februára 2014, Maks Pen,
C-18/13, rozsudok z 21. júna 2012 v spojených veciach C- 80/11 a C-142/11). Správny súd na citované
právne závery a stanoviská vyššie uvedených rozsudkov podľa sťažovateľa nereflektoval, čo spôsobilo
rozpor s rozhodovacou praxou kasačného súdu, ako aj judikatúrou Súdneho dvora.

37. Posledným rozhodnutím, na ktorý upriamil sťažovateľ, bol Rozsudok Súdneho dvora zo dňa
09.12.2021, č. C-154/20, z ktorého vyplýva, že správca dane nemôže v prípade pochybností, ktoré
nastali vo vzťahu k osobe dodávateľa (príp. aj jeho dodávateľov) daňového subjektu uplatňujúceho si
nárok na odpočet dane, vyžadovať dodanie ďalší dôkazov a zaťažovať pod hrozbou neuznania nároku
na tento odpočet daňový subjekt - sťažovateľa.

38. Žalovaný sa ku kasačnej sťažnosti vyjadril podaním zo dňa 02. februára 2024. Napadnutý rozsudok
považoval za vecne správny a kasačnú sťažnosť navrhol zamietnuť.

IV. Relevantná právna úprava a právne názory kasačného súdu

39. Podľa § 9 ods. 1 zákona o DPH dodaním služby je každé plnenie, ktoré nie je dodaním tovaru podľa
§ 8, vrátane
a) prevodu práva k nehmotnému majetku vrátane poskytnutia práva k priemyselnému vlastníctvu alebo
inému duševnému vlastníctvu,

b) poskytnutia práva užívať hmotný majetok,
c) prijatia záväzku zdržať sa konania alebo strpieť konanie alebo stav,
d) služby dodanej na základe poverenia alebo rozhodnutia vydaného štátnym orgánom alebo na základe
zákona.

40. Podľa § 49 ods. 1 zákona o DPH právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v
deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť.

41. Podľa § 49 ods. 2 zákona o DPH platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z
tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3

a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň
a)vočinemuuplatnenáinýmplatiteľomvtuzemskuztovarovaslužieb,ktorésúalebomajúbyťplatiteľovi
dodané,
b) ním uplatnená z tovarov a služieb, pri ktorých je povinný platiť daň podľa § 69 ods. 2 až 4, 7 a 9 až 12,c) ním uplatnená pri nadobudnutí tovaru v tuzemsku z iného členského štátu podľa § 11 a § 11a,
d) zaplatená správcovi dane v tuzemsku pri dovoze tovaru.
42. Podľa § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ

uplatniť, ak pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a) má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71.

43. Podľa § 24 ods. 1 daňového poriadku daňový subjekt preukazuje
a) skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v
daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov,

b) skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane pri správe daní,
c) vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť.

44. Podľa § 24 ods. 2 daňového poriadku správca dane vedie dokazovanie, pričom dbá, aby skutočnosti
nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi
daňových subjektov.

45. Podľa § 24 ods. 3 daňového poriadku správca dane preukazuje skutočnosti o úkonoch vykonaných
voči daňovému subjektu, ktoré sú rozhodné pre správne určenie dane. Nie je potrebné dokazovať
skutočnosti všeobecne známe alebo známe správcovi dane z jeho činnosti.

46. Podľa § 24 ods. 4 daňového poriadku ako dôkaz možno použiť všetko, čo môže prispieť k zisteniu
a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane a čo nie je získané v rozpore so
všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov, svedecké
výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom
zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy a evidencie vedené daňovými subjektmi a doklady k nim.

47. Prejednávaná vec bola predložená Najvyššiemu správnemu súdu Slovenskej republiky - ako súdu
príslušnému na konanie a rozhodnutie. Najvyšší správny súd preskúmal rozsudok správneho súdu v
medziach sťažnostných bodov (§ 438 ods. 2, § 445 ods. 1 písm. c), ods. 2 SSP), pričom po zistení,
že kasačná sťažnosť bola podaná oprávnenou osobou v zákonnej lehote (§ 442 ods. 1, § 443 ods. 2

písm. a) SSP) a že ide o rozhodnutie, proti ktorému je kasačná sťažnosť prípustná (§ 439 ods. 1 a ods.
2 SSP), vo veci v zmysle § 455 SSP nenariadil pojednávanie a po neverejnej porade senátu dospel k
záveru, že kasačná sťažnosť je nedôvodná.

48. Úlohou kasačného súdu bolo podrobiť hodnoteniu právne posúdenie veci (postupu a rozhodnutia

žalovaného) správnym súdom a vyjadrenia jeho právnych úvah v odôvodnení kasačnou sťažnosťou
napadnutého rozhodnutia. Vo vzťahu k skutkovým zisteniam sa kasačný súd obmedzuje na overenie,
či správnymi orgánmi a správnym súdom zistený skutkový stav zodpovedá obsahu spisu (vykonanému
dokazovaniu) a či preskúmavané rozhodnutia obsahujú dostatok skutkových dôvodov vo vzťahu k
vyvodeným právnym záverom.

49. Účelom daňového konania je zistenie, či si svoju povinnosť voči štátnemu rozpočtu splnili daňové
subjekty v súlade s príslušnými hmotnoprávnymi predpismi. Daňový poriadok preto v tejto súvislosti
upravuje oprávnenia daňových orgánov na zisťovanie a preverovanie plnenia týchto zákonných
povinností. Vzhľadom na ochranu fiškálnych záujmov štátu daňový poriadok obsahuje osobitné

ustanovenia týkajúce sa preverovania základu dane a ďalších skutočností, ktoré sú rozhodujúce
pre správne určenie dane alebo vznik daňovej povinnosti. Proces dokazovania vedie správca dane,
pričom daňový subjekt je povinný preukázať všetky údaje uvedené v daňovom priznaní, hlásení alebo
vyúčtovaní, ako aj skutočnosti, na ktoré ho správca dane vyzval počas daňového konania. Zároveň musí
preukázať vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť.

50. Kasačný súd posúdil tvrdenia sťažovateľa ohľadom jeho tvrdení, že sa správny súd len formálne
stotožnil s rozhodnutím správnych orgánov bez vlastného posúdenia tvrdení sťažovateľa a či dostatočne
reagoval na všetky žalobné námietky sťažovateľa, alebo ich prehliadol. Konštatoval, že sťažovateľ
síce uviedol, že správny súd bez kritických úvah prevzal argumentáciu žalovaného a správcu dane do

napadnutého rozsudku, avšak takýto kasačný dôvod bez ďalšieho nemohol byť dôvodom na zrušenie
napadnutého rozsudku. Zároveň treba dodať, že tvrdenie o osvojení si nesprávneho skutkového a
právneho závery žalovaného a správcu dane správnym súdom nebolo dôvodné.51.Zobsahuodôvodneniarozsudkusprávnehosúdu(opísanývčastiII.Odôvodneniatohtorozhodnutia)
je zrejmé, že sa správny súd dostatočne zaoberal žalobnými námietkami, hoci tieto v mnohom mali len
všeobecnýanekonkrétnycharakterabolibez dôkazov.Samotnénázorysťažovateľa,žezáverysprávcu

dane a žalovaného nekorešpondujú s jeho názormi nemôže byť považované za dôkaz preukazujúci
nezákonnosť napadnutého rozhodnutia žalovaného resp. správneho súdu.

52. Pokiaľ ide o tvrdenie sťažovateľa, že daňové orgány nezdôvodnili, z čoho vyplývajú pochybnosti o
skutočnom dodaní plnenia, kasačný súd v zhode s názorom správneho súdu uvedeným v napadnutom

rozsudku poukazuje na to, že žalovaný dôvodné pochybnosti o dodaní plnenia v rozhodnutí napadnutom
správnou žalobou podrobne opísal a zaoberal sa nimi.

53. Z obsahu administratívneho spisu nesporne vyplýva, že:
- Z odpovede na dožiadanie č. 21383937/2015 zo dňa 03. decembra 2015 vyplýva, že pri výkone
prác sa drevná hmota rozptýlila po okolí a nebola odvezená na skládku odpadov, k čomu chýbal

doklad o likvidácii. Z toho dôvodu spoločnosť SIGMA, s.r.o. neprevzala vykonané práce a keďže práce
neboli prevzaté, nebola vystavená faktúra v zmysle objednávky. Spoločnosť SIGMA, s.r.o. neuhradila
spoločnosti Púchovská záhradnícka s.r.o. žiadnu finančnú odmenu za vykonané práce (ani zálohovo).
-Púchovskázáhradníckas.r.o.nepodalaročnéhlásenieovyúčtovanídanezazdaňovacieobdobierokov
2014 a 2015 a so správcom dane nekomunikovala a nepreberala poštové zásielky.

- Podľa údajov poskytnutých Sociálnou poisťovňou za obdobie október až december 2014 (kedy
malo dôjsť k vykonaniu predmetnej činnosti) mala spoločnosť Púchovská záhradnícka s.r.o. jedenásť
zamestnancov.Zjednotlivýchodpovedívyplynulo,žezazamestnankyňuY.Z.poistnénebolouhrádzané;
zamestnanec C. P. a X. P. pracovné zmluvy už neevidujú; U. F. zmluvu nemá, pričom prácu vykonáva
len v Považskej Bystrici a Žiline; M. F. si na prácu „niekde pri Nitre“ nevedela úplne spomenúť a odkázala

na zamestnávateľa; E. Z. pracovala ako asistentka personálnych a pomocných účtovných prác; L. V. si
na práce nepamätá; W. U. a U. P. predmetnú činnosť nevykonávali; M. G. nemala o predmetnej činnosti
akékoľvek vedomosti.
- Z poskytnutých údajov Všeobecnej úverovej banky, a.s. vyplynulo, že za obdobie od 01. januára 2024
do 24. júna 2015 neboli zrealizované hotovostné transakcie.

- Z odpovede Kriminálneho úradu Finančnej správy č. 169471/2020 vyplynulo, že spoločnosť Púchovská
záhradnícka s.r.o. bola vlastníkom dvoch nákladných dodávok, dvoch prívesov a jedného osobného
vozidla, pričom neboli predložené akékoľvek dokumenty alebo dôkazy k využívaniu vyššie uvedených
vozidiel pre preverované práce.
- Z dokumentu uvedenom na stránke enviroportal - Infočmačný portál rezortu MŽP SR zo dňa 21. marca

2016 vyplýva, že ešte v tom roku (2016) boli na území náletové dreviny, ktoré mali byť na základe
povolenia zlikvidované.

54. Tvrdenie sťažovateľa o spochybnení výlučne obchodných vzťahov dodávateľa sťažovateľa nie je
pravdivé, keďže je zrejmé, že správca dane mal oprávnené pochybnosti o dodaní zdaniteľného plnenia v

prospech sťažovateľa. Správca dane nie je v daňovom konaní povinný poučovať daňový subjekt o tom,
aké konkrétne dôkazy má predložiť na preukázanie svojho nároku na odpočet dane. Z ustanovenia § 24
ods. 1 daňového poriadku vyplýva, že dôkazné bremeno v daňovom konaní nesie daňový subjekt, ktorý
je povinný hodnoverne preukázať splnenie zákonných podmienok na uplatnenie odpočtu DPH. Daňový
poriadok nepriznáva daňovníkovi právo žiadať od správcu dane presné vymedzenie dôkazov, ktoré by

boli uznané za relevantné, nakoľko ide o jeho vlastnú procesnú zodpovednosť. Úlohou správcu dane
je vykonať dokazovanie a posúdiť, či daňový subjekt preukázal oprávnenosť uplatňovaného nároku,
nie však suplovať jeho povinnosť predkladať dôkazy alebo ho viesť v dokazovaní. Sťažovateľ sa tak
nemôže úspešne domáhať toho, aby správca dane konkretizoval, aké dôkazy mal predložiť, resp. aké by
považoval za dostatočné. Naopak, je to sťažovateľ, kto mal v konaní aktívne predložiť všetky relevantné

dôkazy a preukázať splnenie podmienok na odpočet DPH. Pokiaľ tak neurobil, nemožno túto skutočnosť
prisudzovať pochybeniu správcu dane, ale ide o dôsledok neunesenia dôkazného bremena zo strany
daňového subjektu.

55. Správca dane postupoval v súlade so zákonnými požiadavkami na preukázanie nároku na

odpočet DPH. Odpočet dane z pridanej hodnoty nie je automatickým právom daňového subjektu, ale
podmieneným nárokom, ktorého preukázanie leží na pleciach daňového subjektu. Správca dane má
oprávnenie a povinnosť skúmať nielen samotnú realizáciu obchodu, ale aj jeho reálny ekonomický
základ a súvislosti, vrátane preverenia, či obchodný vzťah s dodávateľom nie je založený na fiktívnychalebo podvodných transakciách. Ak správca dane zistil závažné skutočnosti spochybňujúce ekonomickú
podstatu transakcie alebo reálnosť obchodného vzťahu medzi sťažovateľom a jeho dodávateľom, mohol
dôvodne dospieť k záveru, že neboli splnené materiálne podmienky na uplatnenie odpočtu DPH.

56. Zákon o DPH vyžaduje na vznik nároku na odpočet súčasné splnenie tak materiálnej, ako aj
formálnej podmienky, teda daňový subjekt musí preukázať, že faktúry, prípadne iné listiny, na základe
ktorých si uplatňuje odpočet dane, presne odrážajú skutočne realizované plnenia. Kasačný súd sa
stotožňuje s názorom správneho súdu v bode 58, kde správny súd konštatoval, že len predložením

formálnych dokladov o obchode nedochádza k uneseniu dôkazného bremena, keďže správcom dane
bola spochybnená reálnosť plnenia na základe skutkového stavu podrobne popísanom v rozhodnutiach
správcu dane i žalovaného. Ak správca dane dôvodne vyjadrí pochybnosti o reálnosti uskutočnenia
plnenia, povinnosť preukázať skutočné vykonanie plnenia opätovne zaťažuje daňový subjekt. Nemožno
pritom konštatovať, že správca dane neoprávnene preniesol dôkazné bremeno na daňový subjekt, ktorý
by nemal možnosť tieto skutočnosti preukázať. Sťažovateľ mal možnosť a povinnosť predložiť dôkazy

preukazujúce, že dodávateľ SIGMA, s.r.o. skutočne vykonal odlesnenie a likvidáciu drevnej hmoty na
stavbe IBV Ivanka pri Nitre, na pozemkoch evidovaných na LV č. XXXX pre katastrálne územie Ivanka
pri Nitre, v súlade so zmluvou o dielo zo dňa 14. októbra 2014.

57. Hmotnoprávnymi podmienkami na odpočítanie dane vyplývajúce z čl. 168 a nasl. Smernice

2006/112/ES sú, že poskytovateľom plnenia (deklarovaným dodávateľom) je iná osoba registrovaná
pre daň (t. j. status osoby deklarovaného dodávateľa), že predmetné plnenie fakticky existuje a nejde
o fiktívne plnenie (t. j. materiálna existencia plnenia), a že prijaté plnenie je príjemcom (sťažovateľom)
použité v rámci jeho ekonomickej činnosti. Pokiaľ vyššie uvedené hmotnoprávne podmienky na
odpočítanie dane (prevzaté aj do zákona o DPH - § 19 ods. 1 a 2, § 49 ods. 2 a § 51 ods. 1)

nie sú splnené, pričom dôkazné bremeno je na osobe, ktorá si právo na odpočítanie dane uplatňuje
(sťažovateľovi), právo na odpočítanie dane môže byť odopreté (rozsudok Najvyššieho správneho súdu
sp. zn. 3Sžfk/15/2020 z 30. júna 2022).

58. Daňový doklad je z hľadiska nároku na odpočítanie nepochybne prostriedkom, ktorý podporuje

tvrdenie daňového subjektu, že tento dodávateľ mu naozaj tovar, resp. službu dodal. Je však použiteľný
len vtedy, ak je nepochybné, že odráža skutočnosť. Kasačný súd však poukazuje na nález Ústavného
súdu Slovenskej republiky sp. zn. I.ÚS 241/07-44 zo dňa 18. septembra 2008, podľa ktorého „zo zásady
skutočného obsahu právneho úkonu rozhodujúceho pre určenie dane vyplýva, že z daňového hľadiska
je rozhodujúca reálna existencia plnení, ktoré boli uskutočnené, t. j. vzájomná výmena reálnych plnení,

a teda vykonanie dohodnutých prác (resp. dodanie tovaru) a úhrada za toto poskytnuté plnenie. Ide o
ekonomickú podstatu daňovej transakcie, ktorú zákon uprednostňuje pred formou a právnym titulom,
na základe ktorého bola uskutočnená. Potreba skúmania ekonomického dôvodu daňovej transakcie sa
prejavuje ako súčasť zásady posudzovania právneho úkonu podľa jeho obsahu“.

59. Z odôvodnenia preskúmavaných rozhodnutí vyplýva, že správca dane neuznal nárok sťažovateľa na
odpočítanie DPH podľa § 49 ods. 2 písm. a), § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH z dôvodu, že nepredložil
dostatok dôkazov na preukázanie reálnosti plnenia deklarovaného predloženými faktúrami t. j. druhú
hmotnoprávnu podmienku - materiálnu existenciu plnenia.

60. Sťažovateľ tak mal, pokiaľ ide o jeho dôkazné bremeno, dve povinnosti a to povinnosť tvrdiť a
povinnosť svoje tvrdenie dokázať. Povinnosť tvrdiť sťažovateľa spočívala v samotnom uplatnení práva
na odpočítanie dane a následne povinnosť sťažovateľa dokázať svoje tvrdenie vyjadruje jeho dôkazné
bremeno. Úlohou správcu dane je tvrdené skutočnosti verifikovať a prípadne relevantne spochybniť. V
prípade ich spochybnenia (k čomu v posudzovanom prípade došlo) bolo následne na sťažovateľovi, aby

pochybnostisprávcudanevyvrátil(kčomunedošlo).Jeprávenasťažovateľovi,abysizaobstaralvhodné
dôkazy preukazujúce, že predmetné plnenie bolo reálne a nešlo o fiktívne plnenie. Pokiaľ sťažovateľ
neprodukoval žiaden relevantný dôkaz, ktorý by následne v daňovom konaní nebol správcom dane
spochybnený, neuniesol svoje dôkazné bremeno.

61. Vzhľadom na uvedené má kasačný súd zhodne so správnym súdom za to, že sťažovateľ neuniesol
svoje dôkazné bremeno, pokiaľ ide o splnenie hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane.62. Správca dane v procese daňovej kontroly vyzýval sťažovateľa na predloženie potrebných údajov za
účelom preukázania, že materiálne hmotnoprávne podmienky práva na odpočítanie dane boli splnené.
Sťažovateľ nepreukázal existenciu stavebného denníka alebo iného záznamu, ktorý by preukázal

výkon stavebných prác, resp. stavebného dozoru, pomenovaním druhu a rozsahu prác s identifikáciou
konkrétnych osôb, ktoré práce vykonali, predložením výkazov prác a cestovných príkazov. Ani jeden
zo zamestnancov subdodávateľa Púchovská záhradnícka s.r.o., za ktorých bolo v údajnom vykonávaní
prác platené sociálne poistenie, nepotvrdil účasť na predmetnom plnení. Nebolo možné, aby objem
odstránenej drevnej hmoty o veľkosti minimálne 50 000 m3 bol odvezený subdodávateľom Púchovská

záhradnícka s.r.o., ktorý nemal dostatočné materiálne vybavenie (dostatok vozidiel na odvoz).

63. V posudzovanom prípade zo skutočností, ktoré uviedol správca dane v protokole k daňovej kontrole
ako i z dôkazov, ktoré sú súčasťou administratívneho spisu, je zrejmé, že sťažovateľ hodnoverne
nepreukázal reálne uskutočnenie deklarovaného obchodu. Správca dane nemá povinnosť uviesť, aké
dôkazy má daňový subjekt predložiť a taktiež nie je povinný si takéto dôkazy sám zabezpečovať.

Malo by byť v záujme daňového subjektu, aby si zaobstaral dostatok dôkazov, ktorými by bol schopný
preukázať reálne uskutočnenie dodania tovaru alebo služby a to z toho dôvodu, že je zaťažený
dôkaznou povinnosťou, ktorú mu ukladá § 24 ods. 1 daňového poriadku. V okamihu, kedy správca dane
hodnoverne spochybní dodanie zdaniteľného plnenia, je na strane daňového subjektu, aby preukázal
dostatočným počtom dôkazov s dostatočnou kvalitou ich obsahu.

64. Podnikateľ má okrem bežných daňových dokladov a účtovných dokladov byť schopný preukázať
aj inými dôkazmi, že k obchodu došlo deklarovaným spôsobom a v tvrdenom rozsahu. Podnikateľ
pri svojej činnosti má dbať na to, aby reálnosť obchodu vedel preukázať aj po ukončení obchodu v
budúcnosti, napr. pred daňovými orgánmi. Pokiaľ uzatvára reálny a korektný obchod, nepochybne na

jeho zabezpečenie vykonáva aj potrebnú hmatateľnú aktivitu. Potom celkom isto spomínanými dôkazmi
do budúcna disponuje.

65. Preto nedôvodnou bola i námietka prenosu dôkazného bremena a povinnosti vyhľadávania dôkazy
v prospech daňového subjektu (sťažovateľa).

66. Kasačný súd v tomto kontexte poukazuje aj na rozsudok Najvyššieho súdu Slovenskej republiky vo
veci sp. zn. 2Sžf/4/2009 zo dňa 23.06.2010 v spojení s uznesením Ústavného súdu Slovenskej republiky
č. k. III. ÚS 78/2011-17 zo dňa 23.02.2011, z ktorých vyplýva, že: „dôkazné bremeno je na daňovom
subjekte (§ 29 ods. 8 zákona č. 511/1992 Zb. v spojení s § 49 ods. 2, § 51 zákona č. 222/2004 Z. z.).

Primárne je nevyhnutné uniesť dôkazné bremeno na strane daňového subjektu, ktorý disponuje právom
uplatniť si za zákonom stanovených a splnených podmienok nárok na odpočet DPH (je iniciátorom
odpočítania DPH) a ktorý si aj tento nárok uplatnil; preto je jeho povinnosťou preukázať, že nárok si
uplatňuje odôvodnene a za zákonom stanovených podmienok. Dokazovanie zo strany správcu dane
slúži až na následnú verifikáciu skutočností a dokladov predkladaných daňovým subjektom. Ak daňový

subjekt, na ktorom leží dôkazné bremeno, svoje tvrdenia spoľahlivo nepreukáže, nemôže byť nárok na
odpočet DPH uznaný ako oprávnený“.

67. Samotné svedectvá (ktoré sťažovateľ ani nekonkretizoval) nemôžu byť považované za dostatočné
na preukázanie splnenia hmotnoprávnych podmienok pre uznanie nároku na odpočet DPH, ak sú v

rozpore s inými dôkazmi, ktoré jednoznačne poukazujú na nesplnenie týchto podmienok. Svedectvá,
ako subjektívne výpovede, nemajú rovnakú dôkaznú silu ako objektívne listinné dôkazy či iné materiálne
skutočnosti, ktoré správca dane vyhodnotil v rámci dokazovania. Ak správca dane vo svojom rozhodnutí
uviedol konkrétne dôkazy, ktoré preukazujú neexistenciu reálneho plnenia, svedectvá bez ďalšieho
relevantného a objektívneho podkladu nemôžu tieto dôkazy spochybniť ani prekryť.

68. Kasačný súd sa pri námietke sťažovateľa podľa § 440 ods. 1 písm. h) SSP zameral na tvrdenie
sťažovateľa o existencii početných rozhodnutí Najvyššieho súdu SR a judikatúry Súdneho dvora EÚ.
Ako prvé kasačný súd uvádza, že v bode IV.2.1 sťažovateľ uvádza rozsudky Najvyššieho súdu SR
sp. zn. 5Sžf/752/2015 zo dňa 26. mája 2017, sp. zn. 6Sžf/81/2013 zo dňa 18. júna 2014. Jediným

tvrdením, ktoré uvádza sťažovateľ v kasačnej sťažnosti je, že sa Najvyšší súd SR vo vyššie uvedených
rozsudkoch priklonil k záveru, že na preukázanie opaku tvrdení, či skutočností vyplývajúcich z podkladov
predložených daňovým subjektom v dôsledku skutočností, ktoré nastali u dodávateľa tohto daňového
subjektu a jeho subdodávateľov, znáša dôkazné bremeno i dôkaznú núdzu správca dane, nie daňovýsubjekt. K tejto časti kasačný súd uvádza zhodne so správnym súdom, že sa sťažovateľ obmedzil len
na odkazy na závery viacerých rozhodnutí a rozsudkov bez toho, aby v nich uviedol konkrétne súvislosti
s predmetom konania.

69.Vprípaderozsudkusp.zn.3Sžf/1/2011zodňa15.mája2011kasačnýsúduvádza,žesťažovateľsíce
odkazuje na rozsudok preukazujúci prechod dôkazného bremena na správcu dane, avšak len v prípade
existencie materiálneho plnenia, faktúry a prílohami s podrobným položkovitým opisom druhu a ceny u
dodaných služieb a tovarov od určitého dodávateľa. Sťažovateľ nepreukázal splnenie hmotnoprávnych

podmienok (správcovi dane predložil len faktúru, cenovú ponuku, objednávku, zmluvu o dielo, výpis
z listu vlastníctva a preberací protokol). Keďže sťažovateľ nesplnil podmienku materiálneho plnenia,
nemožno tvrdiť, že sa na jeho prípad predmetný rozsudok vzťahuje.

70. Čo sa týka rozsudku sp. zn. 5 Sžf/52/2015 zo dňa 26. mája 2017, kasačný súd poukazuje na bod
30, podľa ktorého: „správca dane mal právo preveriť pôvod tovaru ako aj doplneným dokazovaním

odstrániť vzniknuté pochybnosti, avšak nemal povinnosť žalobcovi napovedať, akým spôsobom
má okrem daňových dokladov, ktorých vierohodnosť vo vzťahu k ich obsahu bola vyhodnotením
výsledkov rozsiahleho dokazovania spochybnená, preukázať pravdivosť svojich tvrdení, že so sporným
tovarom skutočne obchodoval. Bolo na žalobcovi, aby predložil dôkazy potvrdzujúce, že predmet
obchodu skutočne existoval. Mohol predložiť dôkazy svedčiace o tom, že uvedený typ kontrolovaného

zdaniteľného obchodu a spôsob jeho prevedenia ako i komunikácia s klientami, prípadne odberateľmi,
sa nijako neodlišuje od ním vykonávaných obdobných obchodov s uvedeným typom tovaru alebo jeho
obchodných zvyklostí“. Z vyššie uvedeného textu vyplýva, že aj pri tomto rozsudku nekorešponduje
skutkový stav s predmetným konaní. Pri posudzovaní veci je preto nevyhnutné zohľadniť kontext celého
rozhodnutia a nevytrhávať jednotlivé pasáže, ktoré nie sú v súlade so skutkovým stavom tohto konania.

71. V prípade citovaného rozsudku sp. zn. 6Sžf/81/2013 zo dňa 18. júna 2014 kasačný súd upriamuje
pozornosť na skutkový stav predmetného rozhodnutia, kde Najvyšší súd SR uviedol:

„Odvolací súd mal preukázané, že pri každej faktúre sa nachádza podrobný súpis dodaného tovaru a

služieb, dodanie tovaru potvrdzovali zástupca dodávateľa, svedkovia - vodiči, evidencia jázd motorových
vozidiel, potvrdenia o platbách, účtovná evidencia žalobcu, preto nemožno hovoriť, že v danom prípade
ide o situáciu, že by žalobca disponoval iba faktúrou so všeobecným opisom zdaniteľného plnenia,
ktoré by bolo nepreskúmateľné. Vzhľadom na takto zdokumentované plnenie vyvstáva otázka, v akom
rozsahu by podľa správcu dane mal žalobca zabezpečovať ešte dôkazy o existencii plnenia. Z obsahu

administratívneho spisu je zrejmé, že u správcu dane vznikli pochybnosti výlučne z dôvodu preverovania
účtovnej evidencie dodávateľa žalobcu a z dôvodu, že nebolo možné preveriť účtovnú evidenciu u
dodávateľov dodávateľa žalobcu, na ktorú skutočnosť žalobca ako daňový subjekt však nemá vplyv.
Žalobca ako daňový subjekt nemôže predpokladať, že u určitých dodávateľov by mal nadštandardne
zabezpečovať dôkazy o zdaniteľnom plnení pre prípad, že u týchto subjektov nebude evidencia riadne

vedená. V skutočnosti ani nie je možné, aby daňový subjekt sledoval a zabezpečoval evidenciu dodávok
alebo služieb svojich dodávateľov a subdodávateľov, za ktorú nemôže niesť žiadnu zodpovednosť,
okrem prípadov, že by vedel alebo mal vedieť, že v prípade dodávok ide o podvodné plnenia jeho
dodávateľov alebo subdodávateľov.“

„Podľa názoru odvolacieho súdu v danej veci žalovaný ako aj správca dane vychádzali z nesprávneho
výkladu ust. § 29 ods.8 zákona č. 511/1992 Zb. o rozložení dôkazného bremena, keďže dôkazné
bremeno daňového subjektu nie je možné vnímať ako absolútne. V danej súvislosti odvolací súd
poukazuje na rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3Sžf/1/2011 zo dňa 15. marca
2011 a na rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Českej republiky 5 Afs 131/2004 zo dňa 25. marca

2005 (publ. Pod č. 599/2005, prístupné na www.nssoud.cz ), podľa ktorého dôkazné bremeno sa
nemožno ponímať extenzívne a rozširovať ho na preukázanie všetkých resp. akýchkoľvek skutočností,
teda i tých ohľadne ktorých takáto povinnosť stíha úplne iný subjekt“.

„Z uvedených dôvodov odvolací súd preto dospel k záveru, že ak daňový subjekt disponuje existenciou

materiálneho plnenia faktúrou a prílohami s podrobným položkovitým opisom druhu a ceny u dodaných
služieb a tovarov od určitého dodávateľa, vyčerpal vlastné dôkazné bremeno. Na preukázanie opaku
v dôsledku skutočností, ktoré nastali u dodávateľa a jeho subdodávateľov znáša dôkazné bremeno i
dôkaznú núdzu správca dane. Ak tieto skutočnosti budú uplatnené proti daňovému subjektu účasť nadokazovaní mu musí byť umožnená. Je nevyhnutné rozlišovať okruh dôkazov, ktoré daňový subjekt
štandardne uchováva o existencii zdaniteľného plnenia od následného forenzného dokazovania. V
danom prípade správca dane pričítal žalobcovi ako daňovému subjektu existenciu dôkaznej núdze

ohľadne skutočností, ktoré netvorili jeho dôkazné bremeno.“

72. Skutkový stav aj v tomto prípade vykazuje podstatné odlišnosti a nie je totožný s predmetným
konaním, čo vyplýva aj z vyššie citovaných pasáží. Preto kasačný súd dospel k záveru, že uvedený
rozsudok nie je v tomto konaní relevantný.

73. Tvrdenie žalobcu o absolútnej neobmedziteľnosti práva na odpočítanie DPH vychádzajúce z
judikatúry Súdneho dvora EÚ je vytrhnuté z kontextu a v danom prípade neaplikovateľné. Právo na
odpočítanie DPH je síce základným prvkom mechanizmu DPH, avšak jeho uplatnenie je podmienené
splnením hmotnoprávnych podmienok, predovšetkým preukázaním, že došlo k reálnemu zdaniteľnému
plneniu od zdaniteľnej osoby. Rozsudky, na ktoré žalobca odkazuje (Astone, Maks Pen, Mahagében),

sa týkali prípadov, kde nebolo spochybnené materiálne plnenie, ale skôr formálne nedostatky na strane
dodávateľa. V prejednávanej veci však správca dane oprávnene spochybnil samotnú existenciu plnenia,
pričom žalobca neuniesol dôkazné bremeno na preukázanie reálneho dodania služby. Preto nemožno
odkazovať na uvedenú judikatúru ako na bezpodmienečný argument pre priznanie nároku na odpočet
DPH, ak neboli splnené jeho hmotnoprávne predpoklady.

74. Rozsudok C-154/20 sa týkal situácie, kde skutkové okolnosti jednoznačne preukazovali, že
dodávateľ mal postavenie zdaniteľnej osoby, a preto nebolo možné odmietnuť odpočet DPH len z
dôvodujehoneidentifikovania.Vpredmetnomkonanívšaksprávcadaneoprávnenespochybnilsamotnú
reálnosť plnenia na základe konkrétnych dôkazov, vrátane neexistencie dôveryhodnej evidencie o

vykonaní prác a rozporov v účtovných dokladoch. Keďže žalobca neuniesol dôkazné bremeno ohľadom
skutočného uskutočnenia plnenia, nešlo o situáciu riešenú v rozsudku C-154/20, ale o štandardné
preverovanie splnenia hmotnoprávnych podmienok na uplatnenie nároku na odpočet DPH.

75. Kasačný súd záverom konštatuje, že podľa jeho názoru sa správny súd posudzovanou vecou

zaoberal dôsledne. Vysporiadal sa s podstatnými námietkami sťažovateľa a vyvodil správne skutkové
aj právne závery, ktoré náležite aj odôvodnil, pričom dospel k správnym a nepochybným záverom o
zákonnosti preskúmavaného rozhodnutia. Na základe uvedených zistení kasačný súd nepovažoval
sťažnostné body kasačnej sťažnosti za opodstatnené, a preto podľa § 461 SSP kasačnú sťažnosť ako
nedôvodnú zamietol.

76. O náhrade trov kasačného konania rozhodol Najvyšší správny súd tak, že sťažovateľovi, ktorý
v tomto konaní nemal úspech, ich náhradu podľa § 167 v spojení s § 467 ods. 1 SSP nepriznal a
žalovanému ich náhrada nevyplýva zo zákona.

77. Toto rozhodnutie prijal Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v pomere hlasov 3:0 (§ 463 SSP
v spojení s § 139 ods. 4 SSP).

Poučenie:

Proti tomuto rozsudku n i e j e prípustný opravný prostriedok.