Rozsudok ,
Iná povaha rozhodnutia Rozhodnutie bolo vynesené dňa pondelok 10. február 2025

Súd: Najvyšší správny súd SR
Spisová značka: 4Sfk/4/2024

Identifikačné číslo súdneho spisu: 2022200018
Dátum vydania rozhodnutia: 10. 02. 2025
Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: JUDr. Monika Valašiková

ECLI: ECLI:SK:NSSSR:2025:2022200018.1

ROZSUDOK V MENE

SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Moniky

Valašikovej, PhD., LL.M. a členov senátu prof. JUDr. PhDr. Petra Potáscha, PhD. a JUDr. Vlastimila
Pavlikovského, v právnej veci žalobcu (sťažovateľa): Róbert Lajcha, so sídlom Lipová 2, Drahovce,
IČO: 37 473 123, právne zastúpený: TAX LAW, s.r.o., so sídlom Břeclavská 3, Malacky, 53 160
657, proti žalovanému: Finančnému riaditeľstvu Slovenskej republiky, Lazovná 63, Banská Bystrica, o
preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 102346136/2021 zo dňa 22.11.2021, v konaní o
kasačnej sťažnosti žalobcu proti právoplatnému rozsudku Krajského súdu v Trnave č. k. 20S/7/2022 -
90, zo dňa 19. apríla 2023, takto

r o z h o d o l :

I. Kasačná sťažnosť sa zamieta.

II. Účastníkom konania sa právo na náhradu trov kasačného konania nepriznáva.

o d ô v o d n e n i e :

I. Závery administratívneho konania

1. Správca dane, Daňový úrad Trnava, vykonal u žalobcu daňovú kontrolu, pri ktorej sa zameral
na preverenie priznaných príjmov - tržieb z elektronickej registračnej pokladnice s DKP (daňový kód
produktu) č. 6481020330157008 a č. 6481020330157009 (ďalej aj ako „ERP č. 1“ a „ERP č. 2“ alebo

iba „ERP“).

2. Pri daňovej kontrole správca dane vychádzal aj zo získaných dôkazov - zo zápisnice o priebehu
miestneho zisťovania a zabezpečenia veci č. SCÚ SE1711916/2016 zo dňa 20.11.2016 vyhotovenej
Colným úradom Trnava, stanica colného úradu Senica - centrála 5885, z technickej expertízy ERP č.
6481020330157008 zo dňa 25.04.2019 a technickej expertízy č. 6481020330157009 zo dňa 25.04.2019
vyhotovené Colným úradom Bratislava, Oddelenie certifikácie a forenznej analýzy.

3. Pred daňovou kontrolou Colný úrad Trnava u žalobcu na predajnom mieste reštaurácia CENTRÁL,
Winterova ulica č. 50, Piešťany vykonal v dňoch 19.11.2016 a 20.11.2016 miestne zisťovanie zamerané
na kontrolu dodržiavania ustanovení zákona č. 289/2008 Z. z. o používaní elektronickej registračnej
pokladnice a o zmene a doplnení zákona Slovenskej národnej rady č. 511/1992 Zb. o správe daní a
poplatkov a o zmenách v sústave územných finančných orgánov v znení neskorších predpisov (ďalej
aj ako „zákon o ERP“).

4. Pri miestnom zisťovaní boli z prevádzky zabezpečené dve registračné pokladnice a následne na nich
vykonané expertízy. Z technickej expertízy ERP č. 1 a ERP č. 2 vyplynulo, že na ERP boli tlačené
doklady, ktoré svojim vizuálnym vyobrazením mali napodobňovať pravé pokladničné doklady. Tietodoklady boli tlačené prostredníctvom pokladničného programu „Centrál 8 a Centrál 9“. Porovnávaním
údajov v kontrolných záznamoch a v databázových súboroch pokladničného programu „Centrál 9“
bolo zistené, že na zabezpečenej ERP č. 1 bola suma nezaevidovaných tržieb v roku 2016 vo výške

205 474,39 eura bez dane z pridanej hodnoty. Porovnávaním údajov v kontrolných záznamoch a v
databázových súboroch pokladničného programu „Centrál 8“ bolo zistené, že na zabezpečenej ERP č.
2 bola suma nezaevidovaných tržieb v roku 2016 vo výške 204 500,09 eura bez DPH.

5. Správca dane na základe výsledkov daňovej kontroly vydal rozhodnutie č. 101338386/2021 zo dňa

28.07.2011,ktorýmžalobcovipodľa§68ods.5zákonač.563/2009Z.z.osprávedaní(daňovýporiadok)
a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov vyrubil rozdiel dane z príjmov za
zdaňovacie obdobie rok 2016 v sume 69.909,11 eur. Správca dane zvýšil žalobcovi základ dane celkom
o sumu 409 974,48 eura, predstavujúcu nezaevidované tržby v ERP č. 1 a ERP č. 2.

6. Podľa správcu dane na elektronickej registračnej pokladnici zabezpečenej v prevádzke žalobcu

s prideleným daňovým kódom pokladnice č. 6481020330157009 bola suma nezaevidovaných
tržieb v roku 2016 vo výške 205.474,39 eur bez dane z pridanej hodnoty a na elektronickej
registračnej pokladnici zabezpečenej v prevádzke žalobcu s prideleným daňovým kódom pokladnice č.
6481020330157008 bola suma nezaevidovaných tržieb v roku 2016 vo výške 204.500,09 eur bez dane
z pridanej hodnoty. Žalobca porušil § 6 ods. 1 písm. b) a ods. 6 zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov

v znení neskorších predpisov (ďalej aj ako „zákon o dani z príjmov“) v nadväznosti na § 2 písm. b) a §
17 ods. 1 písm. a) zákona o dani z príjmov.

7. Proti rozhodnutiu správcu dane podal žalobca odvolanie, o ktorom rozhodol žalovaný rozhodnutím č.
102346136/2021 zo dňa 22.11.2021, ktorým rozhodnutie správcu dane potvrdil.

II. Konanie pred správnym súdom

8. Proti rozhodnutiu žalovaného podal žalobca správnu žalobu, v ktorej žiadal, aby správny súd zrušil
pre nezákonnosť rozhodnutie žalovaného a vec mu vrátil na ďalšie konanie.

9. Správny súd po preskúmaní zákonnosti napadnutých rozhodnutí a postupu v konaní pred správnymi
orgánmi oboch stupňov dospel k záveru, že žaloba je nedôvodná, a preto ju podľa § 190 SSP zamietol.

10. V odôvodnení rozsudku správny súd poukázal na to, že žalovaným bol predložený úplný

administratívny spis, ktorý je súhrnom dokumentov, ktoré správca dane vo veci zhromažďoval. Listiny
v spisovom materiály boli riadne označené osobitnými číslami vrátane protokolu z daňovej kontroly.
Tvrdenie žalobcu o neexistencii administratívneho spisu považoval správny súd za v rozpore so
skutočnosťou.

11. Správny súd neakceptoval námietku žalobcu o nedostatočnosti zistenia skutkového stavu veci a
rozporu skutkového stavu, ktorý vzal správny orgán za základ rozhodnutia s obsahom administratívneho
spisu. Správny súd uviedol, že tieto žalobné námietku boli vznesené len formálne, žalobca k nim
neuviedol žiadne relevantné skutočnosti, na základe ktorých by bolo možné usudzovať o tom, ktorá
skutková okolnosť prípadu podľa neho zostala neobjasnená alebo bola iba čiastočne ozrejmená, ktorý

ním navrhnutý dôkaz alebo dôkaz, ktorého vykonanie by do úvahy prichádzalo aj bez návrhu daňového
subjektu správny orgán nevykonal, prípadne čo konkrétne zo skutkového stavu veci tvoriaceho základ
rozhodnutia správneho orgánu je v rozpore s ktorou časťou administratívneho spisu alebo prečo v ňom
podľa názoru žalobcu nemá oporu.

12. Pokiaľ žalobca namietal nesprávne právne posúdenie veci, podľa názoru správneho súdu opomenul
uviesť, v čom tento tvrdený nedostatok podľa neho spočíva, ktorý na vec sa nevzťahujúci právny predpis
prípadne správny orgán aplikoval alebo ktorý právny predpis, hoci aj inak na vec sa vzťahujúci, aplikoval
nesprávne.

13. Za nedôvodnú považoval správny súd námietku týkajúcu sa nezákonnosti daňovej kontroly a z toho
vyplývajúcu nezákonnosť protokolu z daňovej kontroly ako podkladu pre rozhodnutie vo veci. Právny
predpis správnemu orgánu nestanovuje dobu vykonania daňovej kontroly (s výnimkou doby trvania už
začatej kontroly) a neupravuje ani dobu premlčania daňovej kontroly.14. Správny súd ďalej konštatoval, že lehota na vykonanie technickej expertízy jeden rok od
právoplatnosti rozhodnutia o zabezpečení elektronickej registračnej pokladnice. Jej prekročenie nie

je dôvodom nezákonnosti tohto dôkazu. Dodal, že sa nezakladala na pravde námietka žalobcu, že
mu technické expertízy pokladníc neboli doručené. Podľa obsahu rozhodnutia Colného úradu Trnava
zo dňa 03.06.2019 o prepadnutí elektronických registračných pokladníc expertízy boli žalobcovi na
vyjadrenie zaslané dňa 08.05.2019 a dňa 23.05.2019 sa k nim písomne vyjadril tak, že k vykonaným
dôkazom nemá námietky a jeho pracovník zodpovedný za manipuláciu s registračnými pokladnicami bol

disciplinárne potrestaný. Správnosť záverov technických expertíz napokon žalobca nespochybnil ani
pred správnym súdom, s výnimkou tvrdenia súvisiaceho s nesprávnym dátumom zápisnice o priebehu
miestneho zisťovania a zabezpečenia veci.

III. Kasačná sťažnosť

15. Proti rozsudku správneho súdu podal žalobca v procesnom postavení sťažovateľa (ďalej aj ako
„sťažovateľ“) v zákonnej lehote kasačnú sťažnosť, ktorú formálne odôvodnil podľa § 440 ods. 1 písm.
f), g) a h) SSP. Sťažovateľ navrhol, aby kasačný súd napadnutý rozsudok správneho súdu zmenil tak,
že zrušuje rozhodnutie Finančného riaditeľstva a vec mu vracia na ďalšie konanie.

16. Sťažovateľ zotrval na námietke neexistencie administratívneho spisu, pričom uviedol, že podaním
zo dňa 07.04.2022 súdu „navrhol dôkaz, a to administratívny spis, z dôvodu manipulácie s
predmetným spisom zo strany žalovaného. Správny súd tento dôkaz nevykonal“. Z dôvodu neexistencie
administratívneho spisu v čase rozhodovania správneho orgánu je nepreskúmateľný jeho postup
a rozhodnutie nemá oporu v administratívnom spise. Ďalším dôkazom o neexistencií zákonného

administratívneho spisu je aj to, že žiaden dokument, ktorý správca dane prezentoval ako dokument
zo spisu neobsahuje žiadnu spisovú značku ani číslo konania. Keďže správny súd má hodnotiť právny
stav ku dňu rozhodovania, mal skúmať administratívny spis či spĺňa ako celok nevyhnutnú podmienku
zákonného dôkazu.

17. Sťažovateľ poukázal na § 47 písmena b) daňového poriadku, podľa ktorého je podstatnou
náležitosťou protokolu číslo konania. Protokol zo dňa 02.06.2021 má číslo dokumentu č.
100953406/2021 ale neobsahuje číslo konania ako podstatnú náležitosť. Uvedené číslo nie je číslom
konania ale dokumentu. Rozhodnutie zo dňa 22.11.2021 ako ani rozhodnutie zo dňa 28.07.2021
neobsahujú číslo konania. Pri protokole podľa § 47 písm. b) daňového poriadku je absencia

čísla konania vadou zákonnosti protokolu z daňovej kontroly. Absencia čísla konania na protokole,
rozhodnutí správneho orgánu prvého stupňa, správneho orgánu druhého stupňa je dôkazom, toho že
administratívny spis nie je a nikdy nebol vedený v čase rozhodovania správneho orgánu, resp. že
administratívny spis nie je preskúmateľný a rozhodnutia nemajú oporu v administratívnom spise.

18. Podľa sťažovateľa správca dane rozhodnutie oprel o tri dôkazy, ktoré nemožno považovať za
zákonné.

19. Pokiaľ správca dane teda vychádzal zo zápisnice zo dňa 20.11.2016, o tomto dôkaze sťažovateľ
nemal žiadnu vedomosť - neexistuje. Miestne zisťovanie bolo reálne vykonané dňa 19.11.2016. Keďže

miestne zisťovanie bolo realizované dňa 19.11.2016 a v ten istý deň došlo aj k zaisteniu veci k zápisnici
z tohto miestneho zisťovania malo dôjsť práve 19.11.2016 podľa § 37 ods. 4 daňového poriadku a v
deň 19.11.2016 malo byť podľa § 41 ods. 1 daňového priadku aj zápisnične zabezpečená vec. Dňa
20.11.2016 nebolo možné fyzicky zabezpečiť vec, nakoľko túto už po 19.11.2016 sťažovateľ nemal k
dispozícii a teda ak správca dane vychádzal zo zápisnice zo dňa 20.11.2016 nevychádzal zo zákonného

dôkazu či prostriedku správy daní.

20. Pokiaľ ide o technickú expertízu elektronickej registračnej pokladnice č. 6481020330157008
vyhotovenú Colným úradom Bratislava, oddelenie certifikácie a forenznej analýzy č. 140718/2019/2019
zo dňa 25.04.2019 a technickú expertízu elektronickej registračnej pokladnice č. 641020330157009

vyhotovenú Colným úradom Bratislava, oddelenie certifikácie a forenznej analýzy č. 140767/019 zo dňa
25.4.2019, nemožno podľa sťažovateľa hovoriť o relevantnom dôkaze, nakoľko dňa 20.11.2016 žiadne
miestne zisťovanie nebolo realizované a v tento deň nedošlo k zabezpečeniu zariadenia, ktoré správca
dane opisuje. Sťažovateľ poukázal na § 41 ods. 2 daňového poriadku, podľa ktorého má správca danevydať rozhodnutie o zabezpečení veci do troch pracovných dní čo sa doposiaľ nestalo. Nie je podľa neho
zrejmé, ktorý deň správca dane považuje za deň zabezpečenia veci. Možno teda dôvodne predpokladať,
že lehotu troch pracovných dní správca dane nedodrží a túto pochybnosť neodstráni. Zabezpečenie

veci ako aj miestne zisťovanie nebolo vykonané zákonne. Obe technické expertízy boli vykonané na
zariadeniach, ktoré podľa vyššie uvedeného v čase zabezpečenia fyzicky neexistovali. Ak teda boli tieto
expertízy vykonané na zariadení zabezpečenom dňa 20.11.2016, neboli vykonané na zariadení, ktoré
by akokoľvek malo súvis s podnikaním sťažovateľa. Nezákonné zabezpečenie potvrdzuje správca dane
v protokole ako aj v rozhodnutí, pretože 20.11.2016 došlo k formálnemu zabezpečeniu avšak toto nebolo

fyzicky možné a 19.11.2016 došlo k fyzickému zabezpečeniu a to zasa nemožno považovať za zákonné,
nakoľko rozhodnutie ani protokol z neho nevychádza. Ak teda došlo k nezákonnému zabezpečeniu
podľa právnej teórie plodu z otráveného stromu nemožno tieto expertízy považovať za zákonné dôkazy.

21. Podľa § 17a ods. 3 zákona o ERP je lehota na vykonanie technickej expertízy maximálne jeden rok
od právoplatnosti rozhodnutia o zabezpečení. Správca dane požiadal o expertízu 21.11.2016 a tieto boli

vyhotovené 25.04.2019 teda viac ako tri roky od zadania či zabezpečenia. Na takúto expertízu nemožno
hľadieť ako zákonnú ani keby predmetom jej expertízy bol legálne zabezpečený predmet, čo sa v tomto
prípade nestalo. Správca dane vychádza pri rozhodnutí z nezákonných alebo neexistujúcich dôkazov
a preto nemožno na uvedenom podklade rozhodnúť akokoľvek, nakoľko rozhodnutie je nezákonné a
absolútne nepreskúmateľné.

22. Sťažovateľ ďalej namietal, že došlo k odopretiu jeho procesných práv. Podľa § 45 ods. 1 písm. e) a f)
daňového poriadku, má daňový subjekt právo klásť svedkom a znalcom otázky pri ústnom pojednávaní
a vyjadrovať sa v priebehu daňovej kontroly k zisteným skutočnostiam, k spôsobu ich zistenia alebo
navrhnúť, aby v protokole boli uvedené jeho vyjadrenia k nim. Vo vzťahu k technickým expertízam ako

dôkazom, z ktorých vychádzal správca dane je zrejmé, že bolo daňovému subjektu umožnené len právo
na nahliadnutie. Správca dane začal kontrolu dňa 07.07.2020, teda 62 dní po tom čo mal k dispozícii
technické expertízy. Ak by správca dane neodoprel právo sťažovateľovi podľa § 45 ods. 1 písm. f)
daňového poriadku, mohol sa daňový subjekt vyjadriť najmä k spôsobu získania expertízy. Odopretím
práva vyjadrovať sa odoprel nepriamo správca dane daňovému subjektu aj právo podľa § 45 ods.1 písm.

e) Daňového poriadku a to je klásť znalcom otázky.

23. Sťažovateľ namietal, že v daňovom napadnutom konaní došlo k úmyselnému odopretiu jeho
ústavných práv daňového subjektu. Poukazujúc na § 3 ods. 2, § 65 ods. 1 a ods. 3 daňového poriadku
poukázal na to, že dňa 21.11.2016 správca dane požiadal Colný úrad Trnava o vykonanie technickej

expertízy ERP. č . 1 a ERP. č. 2. Ak správca dane mal dňa 21.11.2016 dôvod na začatie daňovej kontroly,
mal bezodkladne najneskôr do 8 dní začať daňovú kontrolu, teda najneskôr 29.11.2016. Správca dane
začal daňovú kontrolu dňa 07.07.2020, teda 1324 dní od dňa kedy mal dôvod na začatie daňovej
kontroly. Počas tejto doby si správca dane nesplnil ani povinnosť podľa § 65 ods. 3 daňového poriadku
a neinformoval písomne daňový subjekt, tak ako je zákonná povinnosť. Sťažovateľ uviedol, že zákon

lehotu 1324 dní, teda takmer 4 roky, nepozná a takto vykonávaná správa veci verejných je explicitné
porušenie základných ústavných práv podľa čl. 48 ods. 2 Ústavy Slovenskej republiky. Správca dane,
tým že nezačal daňovú kontrolu ale vedel, že ju ide vykonávať porušil zmysle správy daní a právneho
štátu ako takého. Poukazujeme aj na skutočnosť, že správca dane pri daňovej kontrole vychádzal z troch
dôkazov, z ktorých ani jeden nevykonal v rámci daňovej kontroly. Správca dane vykonal dokazovanie

mimo daňovej kontroly, toto mu trvalo 4 roky a následne formálne začal daňovú kontrolu.

24. V súvislosti s dôvodom kasačnej sťažnosti podľa § 440 ods. 1 písm. g) a h) SSP sťažovateľ mal
za to, že napadnutý rozsudok správneho súdu vychádza z nesprávneho právneho posúdenia veci,
nakoľko konštatoval, že postup správnych orgánov vo veci, ako aj odôvodnenie žalobou napadnutého

rozhodnutia spĺňajú všetky atribúty zákonnosti, žalovaný sa vysporiadal so všetkými podstatnými
odvolacími námietkami žalobcu a jeho rozhodnutie je založené na náležite zistenom skutkovom stave
veci, ktorý zodpovedá obsahu administratívneho spisu, a logickom vyhodnotení vykonaných dôkazov
v ich vzájomnej súvislosti.

IV. Vyjadrenie žalovaného ku kasačnej sťažnosti

25. Žalovaný sa ku kasačnej sťažnosti vyjadril podaním zo dňa 29.11.2023. Napadnutý rozsudok
považoval za vecne správny. Navrhol kasačnú ťažnosť zamietnuť.26. Žalovaný sa nestotožnil s námietkami sťažovateľa, pretože z celého konania je zrejmé, že sťažovateľ
sa vyjadroval, resp. namietal vyrubenie rozdielu dane na dani z príjmov fyzickej osoby za rok 2016 na

základekonkrétnychdokladov,ktorésúobsahomvedenéhoadministratívnehospisu,nazákladektorého
rozhodoval žalovaný aj správny súd. Sťažovateľ prvý krát namietal neexistenciu administratívneho
spisu až v podanej žalobe. Správcom dane vedený spisový materiál bol usporiadaný chronologicky a
očíslovaný bol spolu s predkladacou správou postúpený žalovanému na rozhodnutie o odvolaní žalobcu.

27. Tvrdenia sťažovateľa o možnej manipulácii so spisom zo strany správneho orgánu sú len všeobecné
a ničím nepodložené. Sťažovateľ nijako nešpecifikoval, akým spôsobom malo dôjsť k manipulácii spisu,
resp. či bol spis neúplný alebo v ňom chýbali niektoré dokumenty, a preto nie je zrejmé, či by mali
význam pre posúdenie veci. Žalovaný trval na tom, že spisový materiál, bol úplný, pretože sa v ňom
nachádzali listiny a dôkazy, podľa ktorých správne orgány postupovali a z ktorých vychádzali pri svojom
rozhodovaní, a teda obsahoval všetky podklady, ktoré boli relevantné a mali vplyv na prejednávanú

vec. Z obsahu spisu nevyplýva, že by žalobca požiadal o nazretie do spisu v zmysle § 23 zákona
č. daňového poriadku alebo že mu nahliadnutie bolo odmietnuté. Preto nie je zrejmé, v čom podľa
sťažovateľa spočívala neexistencia administratívneho spisu.

28. Pokiaľ sťažovateľ opakovane tvrdil, že bol ukrátený na svojich ústavných a základných právach v

zmysle daňového poriadku, žalovaný uviedol, že z administratívneho spisu vyplýva, že správca dane
podľa § 46 ods. 5 daňového poriadku oboznámil sťažovateľa so zistenými skutočnosťami počas daňovej
kontroly z dôvodu, že vznikli oprávnené pochybnosti o pravdivosti údajov uvedených v účtovnej evidencii
a o reálnosti výšky príjmov zo živnosti deklarovaných v daňovom priznaní k dani z príjmov fyzickej
osoby za rok 2016. Zároveň správca dane vyzval sťažovateľa, aby sa k oznámeným pochybnostiam

vyjadril, nejasnosti vysvetlil a pravdivosť údajov uvedených v účtovnej evidencii a v daňovom priznaní
riadne preukázal. Správca dane upozornil sťažovateľa na ustanovenie § 45 ods. 1 písm. f) daňového
poriadku, podľa ktorého má vo vzťahu k zamestnancovi správcu dane právo vyjadrovať sa v priebehu
daňovej kontroly k zisteným skutočnostiam, k spôsobu ich zistenia alebo navrhnúť, aby v protokole boli
uvedené jeho vyjadrenia k nim. Sťažovateľ žiadne dôkazy, ktorými by odstránil pochybnosti správcu

dane nepredložil a k zisteným skutočnostiam, ani k spôsobu ich zistenia sa nevyjadril.

V. Relevantná právna úprava

29. Podľa § 3 ods. 3 daňového poriadku, správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý

dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo pri správe
daní vyšlo najavo.

30. Podľa § 24 ods. 1 daňového poriadku daňový subjekt preukazuje
a) skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v

daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov,
b) skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane pri správe daní,
c) vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť.

31. Podľa § 24 ods. 2 daňového poriadku správca dane vedie dokazovanie, pričom dbá, aby skutočnosti

nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi
daňových subjektov.

32. Podľa § 24 ods. 3 daňového poriadku správca dane preukazuje skutočnosti o úkonoch vykonaných
voči daňovému subjektu, ktoré sú rozhodné pre správne určenie dane. Nie je potrebné dokazovať

skutočnosti všeobecne známe alebo známe správcovi dane z jeho činnosti.

33. Podľa § 24 ods. 4 daňového poriadku ako dôkaz možno použiť všetko, čo môže prispieť k zisteniu
a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane a čo nie je získané v rozpore so
všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov, svedecké

výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom
zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy a evidencie vedené daňovými subjektmi a doklady k nim.34. Podľa § 37 ods. 4 daňového poriadku o miestnom zisťovaní spíše zamestnanec správcu dane
zápisnicu. Rovnopis zápisnice alebo kópiu zápisnice zamestnanec správcu dane odovzdá daňovému
subjektu alebo inej osobe, alebo zamestnancovi daňového subjektu, alebo zamestnancovi inej osoby,

za účasti ktorého sa vykonávalo miestne zisťovanie; to neplatí, ak je zápisnica podpísaná biometrickým
elektronickým podpisom a zamestnanec správcu dane ju zašle do elektronickej osobnej schránky
daňového subjektu alebo inej osoby. Ak sa miestneho zisťovania nezúčastní daňový subjekt alebo jeho
zamestnanec, alebo iná osoba alebo zamestnanec inej osoby, spíše zamestnanec správcu dane úradný
záznam. Ak správca dane pri miestnom zisťovaní zabezpečí vec podľa § 41 a 42, odovzdá rovnopis

zápisnice alebo kópiu zápisnice osobe, od ktorej prevzal vec, ktorú zabezpečil.

35. Podľa § 41 ods. 1 daňového poriadku zabezpečovaná vec sa za spolupráce s orgánmi Policajného
zboru uzavrie, uzamkne a zabezpečí úradnou uzáverou. Spolupráca s orgánmi Policajného zboru sa
nevyžaduje, ak úradnú uzáveru vykonáva colný úrad. Daňový subjekt, u ktorého došlo k zabezpečeniu
veci, je povinný odovzdať správcovi dane do úschovy všetky kľúče od takto zabezpečeného majetku a

dokladyoddopravnéhoprostriedkupodobu,poktorúzabezpečenietrvá.Akjetomožnéavhodné,môže
správca dane zabezpečiť uzavretý a uzamknutý majetok vlastným zámkom. O priebehu zabezpečenia
veci sa na mieste spíše zápisnica alebo úradný záznam.

36. Podľa 45 ods. 1 daňového poriadku daňový subjekt, u ktorého sa vykonáva daňová kontrola (ďalej

len "kontrolovaný daňový subjekt"), má vo vzťahu k zamestnancovi správcu dane právo
a) na predloženie
1. písomného poverenia zamestnanca správcu dane na výkon daňovej kontroly,
2.služobnéhopreukazuzamestnancasprávcudane,okremzamestnancasprávcudane,ktorýmjeobec,
b) byť prítomný na rokovaní so svojimi zamestnancami,

c) predkladať v priebehu daňovej kontroly dôkazy preukazujúce jeho tvrdenia a navrhovať dôkazy
dostupné správcovi dane, ktoré sám nemôže predložiť, najneskôr do dňa jej ukončenia,
d) nahliadnuť do zápisnice z miestneho zisťovania vykonaného u iného daňového subjektu v súvislosti
s daňovou kontrolou vykonávanou u kontrolovaného daňového subjektu,
e) klásť svedkom a znalcom otázky pri ústnom pojednávaní,

f) vyjadrovať sa v priebehu daňovej kontroly k zisteným skutočnostiam, k spôsobu ich zistenia alebo
navrhnúť, aby v protokole boli uvedené jeho vyjadrenia k nim,
g) nahliadnuť do zapožičaných dokladov u správcu dane v jeho obvyklej úradnej dobe.

37. Podľa § 47 daňového poriadku Protokol musi´ obsahovatˇ

a) na´zov a si´dlo spra´vcu dane,
b) cˇi´slo konania,
c) meno, priezvisko, adresu trvale´ho pobytu kontrolovane´ho danˇove´ho subjektu alebo obchodne´
meno a si´dlo kontrolovane´ho danˇove´ho subjektu, identifikacˇne´ cˇi´slo organiza´cie a identifikacˇne
´ cˇi´slo kontrolovane´ho danˇove´ho subjektu pridelene´ pri registra´cii, alebo rodne´ cˇi´slo, ak fyzicka

´ osoba nema´ povinnostˇ registra´cie podlˇa tohto za´kona alebo osobitne´ho predpisu alebo nema´
povinnostˇ evidencie podlˇa osobitne´ho predpisu,
d) predmet danˇovej kontroly a kontrolovane´ zdanˇovacie obdobie alebo kontrolovane´ u´cˇtovne´
obdobie,
e) meno a priezvisko zamestnanca spra´vcu dane, ktory´ vykona´val danˇovu´ kontrolu,

f) miesto vykonania danˇovej kontroly a da´tum zacˇatia danˇovej kontroly,
g) su´pis kontrolovany´ch dokladov,
h) preuka´zane´ kontrolne´ zistenia a vyhodnotenie do^kazov,
i) vyjadrenia kontrolovane´ho danˇove´ho subjektu podlˇa § 45 ods. 1 pi´sm. f),
j) da´tum vypracovania protokolu,

k) vlastnorucˇny´ podpis osoby, ktora´ vyhotovila protokol; ak sa protokol vyhotovuje v elektronickej
podobe, neobsahuje vlastnorucˇny´ podpis, ale sa autorizuje podlˇa osobitne´ho predpisu.

38. Podľa 65 ods. 1 daňového poriadku orgán príslušný na rozhodnutie v daňovom konaní rozhodne
bezodkladne, najneskôr však do ôsmich dní odo dňa začatia konania, ak to povaha vecí pripúšťa a je tak

možné urobiť na základe dokladov predložených daňovým subjektom; inak rozhodne do 30 dní odo dňa
začatia konania. V osobitne zložitých prípadoch orgán príslušný na rozhodnutie rozhodne do 60 dní.39. Podľa § 17a ods. 3 zákona o ERP Finančné riaditeľstvo je oprávnené pri technickej expertíze
odstrániť plombu, ktorou je označená elektronická registračná pokladnica. Lehota na vykonanie
technickej expertízy je maximálne jeden rok od právoplatnosti rozhodnutia o zabezpečení elektronickej

registračnej pokladnice.

40. Podľa § 2 písm. b) zákona o dani z príjmov predmetom dane pri´jem (vy´nos) z cˇinnosti danˇovni
´ka a z nakladania s majetkom danˇovni´ka okrem osobitne vymedzene´ho predmetu dane podlˇa § 12.

41. Podľa § 6 ods. 1 písm. b) zákona o dani z príjmov pri´jmami z podnikania su´ pri´jmy zo zˇivnosti.

42. Podľa § 6 ods. 6 zákona o dani z príjmov na zistenie za´kladu dane (cˇiastkove´ho za´kladu dane) z
pri´jmov podlˇa odsekov 1 a 2 a za´kladu dane (cˇiastkove´ho za´kladu dane) z pri´jmov podlˇa odseku
3 a 4 sa pouzˇiju´ ustanovenia § 17 azˇ 29. Danˇovni´k s pri´jmami podlˇa ods. 1 a 2, ktory´ vyka´zˇe
danˇovu´ stratu, upravi´ za´klad dane (cˇiastkovy´ za´klad dane) podlˇa § 4 ods. 2 a § 30. Ak preuka

´zatelˇne´ danˇove´ vy´davky spojene´ s pri´jmami podlˇa odseku 3 a 4 su´ vysˇsˇie ako tieto pri´jmy,
na rozdiel sa neprihliada. Pri´jmy uvedene´ v odseku 1 pi´sm. d) sa na u´cˇely zistenia za´kladu dane
mo^zˇu zni´zˇitˇ len za podmienok uvedeny´ch v odseku 9. Vy´sˇka odpustene´ho dlhu alebo jeho cˇasti
podlˇa odseku 5 pi´sm. d) sa zahrnie do za´kladu dane dlzˇni´ka v tom zdanˇovacom obdobi´, v ktorom
bol dlh odpusteny´.

43. Podľa § 17 ods. 1 písm. a) zákona o dani z príjmov, pri zistˇovani´ za´kladu dane alebo danˇovej straty
sa vycha´dza u danˇovni´ka u´cˇtuju´ceho v su´stave jednoduche´ho u´cˇtovni´ctva alebo u danˇovni´ka,
ktory´ vedie evidenciu podlˇa § 6 ods. 10 alebo ods. 11, z rozdielu medzi pri´jmami a vy´davkami.

44. Podľa § 17 ods. 1 písm. b) zákona o dani z príjmov, pri zisťovaní základu dane alebo daňovej straty
sa vychádza u daňovníka účtujúceho v sústave podvojného účtovníctva z výsledku hospodárenia.

45. Podľa § 8 ods. 1 zákona o účtovníctve, účtovná jednotka je povinná viesť účtovníctvo správne, úplne,
preukázateľne, zrozumiteľne a spôsobom zaručujúcim trvalosť účtovných záznamov.

46. Podľa § 10 ods. 1 zákona o účtovníctve, účtovný doklad je preukázateľný účtovný záznam, ktorý
musí obsahovať
a) slovné a číselné označenie účtovného dokladu,
b) obsah účtovného prípadu a označenie jeho účastníkov,

c) peňažnú sumu alebo údaj o cene za mernú jednotku a vyjadrenie množstva,
d) dátum vyhotovenia účtovného dokladu,
e) dátum uskutočnenia účtovného prípadu, ak nie je zhodný s dátumom vyhotovenia,
f) podpisový záznam osoby (§ 32 ods. 3 <https://www.slov-lex.sk/pravne- predpisy/SK/
ZZ/2002/431/20150101.html?ucinnost=07.10.2021>) zodpovednej za účtovný prípad v účtovnej

jednotke a podpisový záznam osoby zodpovednej za jeho zaúčtovanie,
g) označenie účtov, na ktorých sa účtovný prípad zaúčtuje v účtovných jednotkách účtujúcich v sústave
podvojného účtovníctva, ak to nevyplýva z programového vybavenia.

47.Podľa§8ods.1zákonaoERPpodnikateľjepovinnýpozaevidovanítržbyvelektronickejregistračnej

pokladnici alebo vo virtuálnej registračnej pokladnici odovzdať kupujúcemu pokladničný doklad okrem
kópie pokladničného dokladu ihneď po jeho vytlačení v elektronickej registračnej pokladnici alebo vo
virtuálnej registračnej pokladnici [...].

48. Podľa § 17a ods. 1 zákona o ERP Colny´ u´rad alebo danˇovy´ u´rad mo^zˇe zabezpecˇitˇ

elektronicku´ registracˇnu´ pokladnicu vra´tane ake´hokolˇvek pri´stroja, ktory´ je na elektronicku´
registracˇnu´ pokladnicu pripojeny´ pevne alebo prostredni´ctvom bezdro^tovej technolo´gie, najma¨
pocˇi´tacˇ, notebook, externy´ disk, USB klˇu´cˇ, u´lozˇisko da´t, penˇazˇna´ za´suvka, cˇi´tacˇka kariet, ak
existuje do^vodne´ podozrenie z pozmenˇovania u´dajov v elektronickej registracˇnej pokladnici alebo
v kontrolnom za´zname alebo ak elektronicka´ registracˇna´ pokladnica nespl´nˇa pozˇiadavky podlˇa §

4 ods. 2 azˇ 4.

49. Podľa § 17a ods. 2 zákona o ERP Colny´ u´rad alebo danˇovy´ u´rad, ktory´ zabezpecˇil elektronicku
´ registracˇnu´ pokladnicu, pozˇiada financˇne´ riaditelˇstvo o technicku´ experti´zu. Financˇne´riaditelˇstvo posu´di odo^vodnenostˇ vykonania technickej experti´zy. Ak nie je do^vod na vykonanie
technickej experti´zy, financˇne´ riaditelˇstvo vra´ti elektronicku´ registracˇnu´ pokladnicu colne´mu u
´radu alebo danˇove´mu u´radu, ktory´ vyda´ rozhodnutie o zrusˇeni´ rozhodnutia o zabezpecˇeni´

elektronickej registracˇnej pokladnice.

50. Podľa § 17a ods. 3 zákona o ERP Financˇne´ riaditelˇstvo je opra´vnene´ pri technickej
experti´ze odstra´nitˇ plombu, ktorou je oznacˇena´ elektronicka´ registracˇna´ pokladnica. Lehota na
vykonanie technickej experti´zy je maxima´lne jeden rok od pra´voplatnosti rozhodnutia o zabezpecˇeni

´ elektronickej registracˇnej pokladnice.

VI. Konanie na kasačnom súde

51. Prejednávaná vec bola predložená Najvyššiemu správnemu súdu Slovenskej republiky - ako súdu
príslušnému na konanie a rozhodnutie. Najvyšší správny súd preskúmal rozsudok správneho súdu v

medziach sťažnostných bodov (§ 438 ods. 2, § 445 ods. 1 písm. c), ods. 2 SSP), pričom po zistení,
že kasačná sťažnosť bola podaná oprávnenou osobou v zákonnej lehote (§ 442 ods. 1, § 443 ods. 2
písm. a) SSP) a že ide o rozhodnutie, proti ktorému je kasačná sťažnosť prípustná (§ 439 ods. 1 a ods.
2 SSP), vo veci v zmysle § 455 SSP nenariadil pojednávanie a po neverejnej porade senátu dospel k
záveru, že kasačná sťažnosť je nedôvodná.

52. Kasačný súd s ohľadom na § 455 SSP nepovažoval za potrebné nariadiť vo veci pojednávanie a
rozhodol o kasačnej sťažnosti bez jeho nariadenia. Rozsudok bol vyhlásený verejne po oznámení dňa
vyhlásenia v súlade s § 137 ods. 4 SSP.

53. Úlohou kasačného súdu bolo podrobiť hodnoteniu právne posúdenie veci (postupu a rozhodnutia
žalovaného) správnym súdom a vyjadrenia jeho právnych úvah v odôvodnení kasačnou sťažnosťou
napadnutého rozhodnutia. Vo vzťahu k skutkovým zisteniam sa kasačný súd obmedzuje na overenie,
či správnymi orgánmi a správnym súdom zistený skutkový stav zodpovedá obsahu spisu (vykonanému
dokazovaniu) a či preskúmavané rozhodnutia obsahujú dostatok skutkových dôvodov vo vzťahu k

vyvodeným právnym záverom.

54. Predmetom kasačného konania v danej veci bol rozsudok Krajského súdu v Trnave č. k. 20S/7/2022
zo dňa 19.4.2023, ktorým podľa § 190 SSP zamietol žalobu o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia
žalovaného č. 102346136/2021 zo dňa 22.11.2021, ktoré potvrdilo rozhodnutie správcu dane č.

101338386/2021 zo dňa 28.07.2011. Prvostupňovým rozhodnutím správca dane sťažovateľovi podľa §
68 ods. 5 daňového poriadku vyrubil rozdiel dane z príjmov za zdaňovacie obdobie rok 2016 v sume
69.909,11 eur.

55. Východiskom právnych záverov daňových orgánov v preskúmavaných rozhodnutiach bola

skutočnosť, že pri miestnom zisťovaní boli z prevádzky sťažovateľa zabezpečené dve registračné
pokladnice a následne na nich vykonané technické expertízy. Z technickej expertízy ERP č. 1 a
ERP č. 2 vyplynulo, že na ERP boli tlačené doklady, ktoré svojim vizuálnym vyobrazením mali
napodobňovať pravé pokladničné doklady. Tieto doklady boli tlačené prostredníctvom pokladničného
programu „Centrál 8 a Centrál 9“. Porovnávaním údajov v kontrolných záznamoch a v databázových

súboroch pokladničného programu „Centrál 8“ bolo zistené, že na zabezpečenej ERP č. 2 bola suma
nezaevidovaných tržieb v roku 2016 vo výške 204 500,09 eura bez DPH. Porovnávaním údajov v
kontrolných záznamoch a v databázových súboroch pokladničného programu „Centrál 9“ bolo zistené,
že na zabezpečenej ERP č. 1 bola suma nezaevidovaných tržieb v roku 2016 vo výške 205 474,39 eura
bez dane z pridanej hodnoty.

56. Daňový poriadok zakotvuje základné zásady daňového konania, pričom jednou z týchto zásad je
zásada zákonnosti. Pri správe daní postupuje správca dane v konaní o daniach v súlade so všeobecne
záväznými právnymi predpismi, chráni záujmy štátu a obcí a dbá pritom na zachovávanie práv a
právom chránených záujmov daňových subjektov a ostatných osôb zúčastnených na daňovom konaní.

Zásada zákonnosti daňového konania vyplýva z ústavného princípu zákonnosti ukladania daní, ktorý je
vyjadrený v čl. 59 ods. 2 Ústavy Slovenskej republiky.57. Sťažovateľ je podnikateľom vykonávajúci hospodársku činnosť na základe živnostenského
oprávnenia. Vo všeobecnosti (podľa zákona o ERP) je podnikatelˇ povinny´ evidovatˇ trzˇbu v
elektronickej registracˇnej pokladnici, pričom je povinny´ evidovatˇ trzˇbu v elektronickej registracˇnej

pokladnici bez zbytocˇne´ho odkladu po jej prijati´. Podnikatelˇ je povinny´ pouzˇi´vatˇ elektronicku
´ registracˇnu´ pokladnicu na vsˇetky´ch predajny´ch miestach. Na predajnom mieste nesmie bytˇ
umiestnena´ elektronicka´ registracˇna´ pokladnica, ktora´ nespl´nˇa pozˇiadavky podlˇa zákona o
ERP. Elektronickou registracˇnou pokladnicou je elektronicke´ registracˇne´ zariadenie vybavene´
preva´dzkovou pama¨tˇou, vstavany´m registracˇny´m programom, fiska´lnou pama¨tˇou, zobrazovaci

´m zariadeni´m pre za´kazni´ka, hodinami, kla´vesnicou a tlacˇiarnˇou, ktore´ tvoria jeden funkcˇny´
celok alebo pocˇi´tacˇ s vlastny´m registracˇny´m programom a so samostatnou fiska´lnou tlacˇiarnˇou.
Fiskálou pama¨tˇou je technicke´ zariadenie, ktore´ umozˇnˇuje jednorazovy´ a trvaly´ za´pis u´dajov z
dennej uza´vierky.

58. Na sťažovateľa, ktorý v dotknutej prevádzkarni (reštaurácia CENTRÁL v Piešťanoch) vykonával

pohostinskú činnosť, sa v kontexte s vyššie uvedeným nevzťahuje žiadna z výnimiek v zmysle § 3 ods.
2, ktorá by ho povinnosti evidovať tržbu v ERP zbavovala.

59. Zo zápisnice o priebehu miestneho zisťovania a zabezpečenia veci č. SCÚ SE1711916/2016 zo
dňa 20.11.2016 vyhotovenej tieto úkony vykonávajúcim Colným úradom Trnava v spojení s technickými

expertízami ERP č. 6481020330157008 zo dňa 25.04.2019 a č. 6481020330157009 zo dňa 25.04.2019
vypracovanými Colným úradom Bratislava, Oddelenie certifikácie a forenznej analýzy vyplýva, že
sťažovateľvosvojejprevádzkemalvroku2016umiestnenéERP(vyššievodôvodnenítohtorozhodnutia
opísané ako EPR č. 1 a ERP č. 2), ktoré používal na tlačenie pokladničných dokladov, pričom však
cez tieto ERP prijaté tržby neevidoval v súlade so zákonom o ERP a ani neuviedol ako príjem, ako

mu to ukladá zákon o dani z príjmov. Inými slovami, prostredníctvom pokladničného programu „Centrál
8 a Centrál 9“ na ERP sťažovateľa boli tlačené doklady, ktoré svojim vizuálnym vyobrazením mali
napodobňovať pravé pokladničné doklady, pričom porovnávaním údajov v kontrolných záznamoch a v
databázových súboroch pokladničného programu ERP bolo zistené, že suma takto nezaevidovaných
tržieb v roku 2016 predstavovala úhrnom 409 974,48 eura.

60. Kasačný súd má za to, že daňovou kontrolou už nebolo potrebné skúmať, či na sťažovateľovi
patriacich a pri miestnom zisťovaní zabezpečených ERP dochádzalo k tlačeniu „nepravých“ dokladov
vizuálne napodobňujúce pravé pokladničné doklady, pretože táto otázka už bola vyriešená v konaní
pred Colným úradom Trnava, ktoré vyústilo do rozhodnutia č. SCÚ SE/309188/2019 zo dňa 03.06.2019

(právoplatné dňa 08.07.2019) o prepadnutí ERP. V tomto rozhodnutí rozhodujúci správny orgán
konštatoval, že ERP obchádzali evidenciu tržieb z predaja tovarov a služieb. Pokiaľ sa pri spra´ve dani
´ vyskytne ota´zka, o ktorej uzˇ pra´voplatne rozhodol iny´ pri´slusˇny´ orga´n, je spra´vca dane taky
´mto rozhodnuti´m viazany´ (§ 22 ods. 1 daňového poriadku). Z dôvodu rozhodnutia vydaného Colným
úradom Trnava si nemohol spra´vca dane (ani žalovaný) o ota´zke porušenia zákona o ERP urobitˇ

vlastný u´sudok, ale v rozhodnutí o prepadnutí ERP vyslovený právny názor bol povinný rešpektovať.
Hodným zreteľa pre daný prípad je i podklad pre rozhodnutie o prepadnutí ERP - technické expertízy
zabezpečených ERP, ktoré boli zároveň dôkazom § 24 ods. 4 daňového poriadku použitým v daňovej
kontrole a vo vyrubovacom konaní, ktorej predmetom posúdenia bol zdaniteľný príjem sťažovateľa a
vyrubenie rozdielu dane z príjmov sťažovateľa za zdaňovacie obdobie roku 2016.

61. Účelom daňového konania je zistenie, či si daňové subjekty splnili v súlade s príslušnými
hmotnoprávnymi predpismi svoje povinnosti voči štátnemu rozpočtu. Daňový poriadok preto v tej
súvislosti zakotvuje oprávnenia daňových orgánov zamerané na zisťovanie splnenia zákonných
povinností daňovými subjektmi. Keďže ide o fiškálne záujmy štátu, daňový poriadok obsahuje osobitnú

úpravu zisťovania preverovania základu dane alebo iných skutočností rozhodujúcich pre správne
určenie dane alebo vznik daňovej povinnosti daňového subjektu. Skutočnosť, že daňové orgány majú
povinnosť dbať na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a ďalších
osôb, nie je v rozpore s ich povinnosťou chrániť záujmy štátu. Vo vzťahu k zachovávaniu práv a právom
chránených záujmov daňových subjektov je síce záujem štátu nadradený, avšak nemôže to byť v zmysle

toho, aby sa výnos daní ako príjmov rozpočtu dosiahol na úkor nedodržania práva.

62. Dokazovanie vykonáva správca dane, pričom daňový subjekt preukazuje všetky skutočnosti, ktoré
je povinný uvádzať v priznaní, hlásení a vyúčtovaní alebo na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcomdane v priebehu daňového konania ako aj vierohodnosť, správnosť alebo úplnosť povinných evidencií
alebo záznamov vedených daňovým subjektom.

63. Daňové orgány môžu aplikovať pri vyrubení daní iba právne prostriedky, ktoré priamo ustanovuje
zákon, alebo ktoré uplatnia daňové orgány v rámci svojho oprávnenia vyplývajúceho zo zákona.
Povinnosťou daňových orgánov v daňovom konaní je teda dodržiavať všeobecne záväzné právne
predpisy (a to hmotnoprávne ako aj procesné), ktoré sú podľa § 1 zákona č. 1/1993 Z. z. o Zbierke
zákonov Slovenskej republiky zverejnené v Zbierke zákonov Slovenskej republiky.

64. Jednou zo zásad administratívneho konania je zásada materiálnej pravdy, v zmysle ktorej je správny
orgán povinný zistiť všetky okolnosti, ktoré majú význam pre rozhodnutie a obsah jeho rozhodnutia.
Rozhodnutie správneho organu má byť v súlade so skutočným stavom veci. Hodnotenie dôkazov je v
rámci konania vo veci objasňovania správnych deliktov ovládané zásadou voľného hodnotenia dôkazov
ako procesu, pri ktorom na základe logických úsudkov a zvážení všetkých dôkazov dochádza k vydaniu

meritórneho rozhodnutia, a preto skutočnosti, ku ktorým správny orgán dospel na základe voľnej úvahy,
treba v rozhodnutí dostatočne odôvodniť, aby bolo zrejmé, čo bolo podkladom rozhodnutia, ako sa
zhodnotili vykonané dôkazy, ako aj hodnotenie týchto dôkazov. V tejto svojej povinnosti je správny
orgán limitovaný len všeobecnými vymedzeniami zákonných podmienok, ktoré predstavujú hranicu
voľnej úvahy. Pre súd je rozhodujúce, či také rozhodnutie vydané na základe zákonom povolenej voľnej

úvahy nevybočilo z medzí a hľadísk ustanovených zákonom, pričom neposudzuje účelnosť a vhodnosť
správneho rozhodnutia.

65. S akcentom na zistený skutkový stav a z toho plynúce právne hodnotenie uvedené v
predchádzajúcich odsekoch je možné zhrnúť, že daňové orgány svedomito a s odbornou starostlivosťou

pristúpili k zadováženiu podkladov pre rozhodnutie v predmetnej veci. Naopak sťažovateľ v konaní pred
daňovými orgánmi a napokon ani pred súdom neprodukoval dôkazy, ktoré by vyvrátili zistenia daňových
orgánov.

66. Sťažovateľ ako podnikateľ je daňovníkom v zmysle zákona o dani z príjmov, ním prijímané peňažné

plnenia v rámci živnostenskej činnosti sú príjmom, ktorý predstavuje predmet dane. Skutočnosť, že
daňovník poruší povinnosti ustanovené zákonom o ERP, nie je (pokiaľ je správcom dane preukázaná)
prekážkou pre zaradenie aj nezaevidovaných príjmov do základu dane ako rozdielu medzi príjmami a
výdavkami. Z pripojeného administratívneho spisu, najmä z technických expertíz ERP č. 1 a ERP č. 2
vyplynula správnosť záveru správcu dane, ktorý zvýšil žalobcovi základ dane celkom o sumu 409 974,48

eura, predstavujúcu nezaevidované tržby v ERP č. 1 a ERP č. 2.

67. Pokiaľ ide o sťažovateľovo tvrdenie o neexistencii zákonného administratívneho spisu, s touto sa
kasačný súd nestotožnil. Žalovaný na výzvu správneho súdu predložil spisový materiál, pričom tento
nevykazovalžiadnenedostatkybrániacesprávnemusúdualebokasačnémusúdupreskúmaťzákonnosť

postupu správnych orgánov v napadnutom daňovom konaní ani preskúmať zákonnosť nimi vydaných
rozhodnutí.
68. Sťažovateľ s poukazom na § 47 písmena b) daňového poriadku (rovnako ako v konaní pred
správnym súdom) v kasačnej sťažnosti namietal, že protokol o daňovej kontrole zo dňa 02.06.2021
neobsahuje podstatnú náležitosť - číslo konania. Číslo, ktorým je protokol o daňovej kontrole označený

(č. 100953406/2021) sťažovateľ neakceptoval ako číslo konania a nazval ho „číslo dokumentu“.

69. Kasačný súd zdôrazňuje, že ak by mal správny súd (alebo kasačný súd) na takúto námietku
prihliadať, bolo povinnosťou sťažovateľa ozrejmiť, ako ním tvrdená absencia čísla konania zasiahla do
jeho právnej sféry ako účastníka konania a akú príčinnú súvislosť malo neuvedenie čísla konania na

protokole o daňovej kontrole na možnú nezákonnosť napadnutých rozhodnutí daňových orgánov.

70. Z dikcie § 191 ods. 1 písm. g) SSP vyplýva, že správny súd (kasačný súd) môže konštatovať
nezákonnosť správnou žalobou napadnutého rozhodnutia alebo opatrenia z dôvodu nezákonného
procesného postupu len v prípade, že (po prvé) je konanie pred správnym orgánom postihnuté

podstatnou vadou a (po druhé) porušenie procesných ustanovení orgánom verejnej správy bolo svojou
podstatou spôsobilé zapríčiniť vydanie nezákonného rozhodnutia alebo opatrenia vo veci samej.71. Žalobná legitimácia v zmysle uvedeného zákonného ustanovenia je daná pre všetky prípady, kde je
dotknutá právna sféra účastníka konania (žalobcu), t. j. kde ide o jednostranný úkon správneho orgánu,
vzťahuje sa ku konkrétnej veci a konkrétnym adresátom, záväzne a autoritatívne sa dotýka ich právnej

sféry. Ukrátenie účastníka konania na jeho právach, t. j. porušenie alebo ohrozenie subjektívnych práv
žalobcu, sa môže udiať buď priamo samotným rozhodnutím alebo tým, že správny orgán v konaní,
ktoré predchádzalo vydaniu napadnutého rozhodnutia, porušil procesné práva žalobcu. Pod ukrátením
subjektívneho práva je nutné rozumieť taký stav, keď žalovaným rozhodnutím alebo opatrením orgánu
verejnej správy bolo priamo zasiahnuté do práv alebo právom chránených záujmov fyzickej osoby alebo

právnickej osoby. Samotné tvrdenie žalobcu o nesprávnosti záverov rozhodnutia správneho orgánu
a ich rozpor so zákonom nestačí. Pokiaľ účastník tvrdí, že došlo v konaní pred orgánom verejnej
správy k procesným pochybeniam, je povinný uvedené tvrdenie dať do logického súvisu s potenciálnym
následkom - nezákonnosťou rozhodnutia právneho orgánu. V každom prípade žalobca musí nie len
tvrdiť, že bol ukrátený na svojich vlastných subjektívnych právach, ale je viazaný povinnosťou voje
tvrdenie súdu preukázať.

72. Technika zˇurnalizovania administratívneho spisu nema´ zˇiaden vplyv na za´konnostˇ rozhodnutia.
Namietanou skutočnosťou - neuvedením čísla konania na listine v administratívnom spise, nebolo a
nemohlo byť zasiahnuté do právnej sféry žalobcu ako účastníka konania, neboli pochybnosti čoho
listina v spise (protokol o daňovej kontrole) týkala a aké podstatné skutočnosti v nej uvedené boli pre

posúdenie veci právne relevantné. Nijako preto neboli obmedzené možnosti obrany práv sťažovateľa,
neboli poškodené jeho práva či právom chránené záujmy. Tvrdený nedostatok v označení čísla konania
nijako nebol spôsobilý vyvolať nezákonnosť rozhodnutí napadnutých správnou žalobou. Toto formálne
pochybenie sa nijako nedotýkalo právnej sféry sťažovateľa, pretože tým nijako nebol ovplyvnený
obsah úkonu správcu dane týkajúci sa veci samej a sťažovateľ voči podstatným skutočnostiam

uvedeným v protokole mohol zaujať procesne adekvátnym spôsobom stanovisko a brániť svoje práva.
Preto namietaná skutočnosť nemohla mať ani vplyv na posúdenie zákonnosti žalobou napadnutého
rozhodnutia a jeho prípadné zrušenie podľa § 191 ods. 1 písm. g) SSP.

73. Kasačný súd neprisvedčil ani tvrdeniu sťažovateľa o možnej manipulácii spisu vedeného daňovými

orgánmi. Predovšetkým zo strany sťažovateľa išlo o tvrdenie nepodložené žiadnym relevantným
dôkazom alebo aspoň logickým vysvetlením, ktorá konkrétna súčasť administratívneho spisu nebola
autentická a v čom spočívalo jeho pozmenenie v neprospech sťažovateľa.

74. Žalobcovo podozrenie o manipulácii spisu neobstojí ani z ani z hľadiska logiky. Na podklady

rozhodnutia zadovážené počas daňovej kontroly odkazuje protokol o daňovej kontrole, s ktorým bol
sťažovateľ oboznámený. Obsah a podstatné identifikátory jednotlivých podstatných podkladov, ktoré
sú súčasťou administratívneho spisu, boli podrobne opísané aj v rozhodnutiach daňových orgánov,
ktoré boli žalobcovi doručené. V neposlednom rade, pri jednotlivých úkonoch v daňovom konaní alebo
v konaní, ktoré mu predchádzalo, bol žalobca prítomný. Kasačný súd preto nemal pochybnosti o

dôveryhodnosti podkladov zadovážených v preskúmavanom administratívnom konaní.

75. Manipulatívnou podľa kasačného súdu bola argumentácia sťažovateľa zdôvodňujúca nezákonnosť
dôkazov technickej expertízy zabezpečenej ERP. Podľa tvrdenia sťažovateľa pokiaľ dňa 20.11.2016
došlo k formálnemu zabezpečeniu ERP, čo však podľa neho nebolo fyzicky možné, pretože k fyzickému

zabezpečeniu došlo už 19.11.2016. Ďalej sťažovateľ svoju námietku rozvíja do tvrdenia, že aj zápisnica
z miestneho zisťovania je nezákonná v dôsledku čoho považoval za nezákonný aj protokol o daňovej
kontrole a napadnuté rozhodnutia, ktoré vychádzali z vyššie opísaných nezákonných podkladov.

76. Kasačný súd konštatoval, že z administratívneho spisu bez pochybností vyplýva, že predmetné

miestne zisťovanie v prevádzkarni sťažovateľa (reštaurácia CENTRÁL, Winterova ulica č. 50, Piešťany)
Colný úrad Trnava začal vykonávať dňa 19.11.2016 o 20:30 hod. a miestne zisťovanie bolo ukončené
dňa 20.11.2016 o 04.30 hod. Uvedené vysvetľuje skutočnosť, že na zápisnici o miestnom zisťovaní je
uvedený dátum spísania dňa 20.11.2016, keďže zápisnica o úkone nemôže byť spísaná až pred jeho
uskutočnení. Či boli ERP sťažovateľa zabezpečené dňa 19. alebo 20. novembra 2016 je z hľadiska

posúdenia zákonnosti podkladov pre rozhodnutie bez právneho významu. Podstatným je, že išlo o
presne a bez pochybností identifikované ERP s originálnym DKP77. Pred daňovou kontrolou Colný úrad Trnava u žalobcu na predajnom mieste reštaurácia CENTRÁL,
Winterova ulica č. 50, Piešťany vykonal v dňoch 19.11.2016 a 20.11.2016 miestne zisťovanie zamerané
na kontrolu dodržiavania ustanovení zákona č. 289/2008 Z. z. o používaní elektronickej registračnej

pokladnice a o zmene a doplnení zákona Slovenskej národnej rady č. 511/1992 Zb. o správe daní
a poplatkov a o zmenách v sústave územných finančných orgánov v znení neskorších predpisov
(ďalej aj ako „zákon o ERP“). Zabezpečovaná vec (v danom prípade ERP) sa uzamkne a zabezpečí
úradnou uzáverou. Sťažovateľ nepreukázal, že by sa s ERP akokoľvek manipulovalo a že ERP,
ktoré boli podrobené technickým expertízam, neboli tie, ktoré boli zabezpečené sťažovateľovi z jeho

prevádzkarne.

78. Za nedôvodnú považoval kasačný súd aj námietku sťažovateľa opísanú v ods. 21 odôvodnenia
tohto rozhodnutia o nezákonnosti podkladu rozhodnutia - technických expertíz zabezpečených ERP, z
dôvodu nedodržania lehoty na vykonanie expertíz podľa § 17a ods. 3 zákona o ERP. V prvom rade
treba zdôrazniť, že technické expertízy boli vykonané na ERP, ktoré v čase ich zabezpečenia existovali,

boli umiestnené a používané v prevádzkarni sťažovateľa a bolo preukázané nad všetky pochybnosti, že
tieto súviseli s jeho ekonomickou činnosťou. Za nesprávny považoval kasačný súd výklad sťažovateľa
ohľadomustanovenia§17aods.3zákonaoERP,pretožetotozákonnéustanovenielehotunavykonanie
technickej expertízy maximálne jeden rok od právoplatnosti rozhodnutia o zabezpečení´ elektronickej
registračnej pokladnice určuje ako poriadkovú lehotu, s ktorou právny poriadok nespája žiadnu sankciu

nezákonnosti. Pokiaľ ide o tvrdenie sťažovateľa, že nemal možnosť sa s technickými expertízami riadne
oboznámiť, je nutné uviesť, že Colný úrad Trnava zaslal sťažovateľovi technické expertízy ERP č. 1 a
ERP č. 2 vyzval ho, aby sa vyjadril k vykonaným dôkazom v lehote 8 dní. Sťažovateľ reagoval podaním
zo dňa 23.05.2019, pričom k technickým expertízam nemal námietky.

79. V rámci tvrdenia o nezákonnosti rozhodnutí žalovaného a správcu dane sťažovateľ uvádzal aj
nedodržanie lehoty na rozhodnutie. Podľa sťažovateľa správca dane požiadal dňa 21.11.2016 Colný
úrad Trnava o vykonanie technickej expertízy ERP. 1 a ERP. 2, teda v tento deň mal aj dôvod na začatie
daňovej kontroly. Sťažovateľ tvrdil, že správca dane mal bezodkladne najneskôr do 8 dní (najneskôr
29.11.2016) začať daňovú kontrolu, avšak začal ju až dňa 07.07.2020 po 1324 dňoch. Správca dane

nesplnil povinnosť podľa § 65 ods. 3 daňového poriadku informovať písomne sťažovateľa, že nemôže
vo veci rozhodnúť v lehote.

80. Je pravdou, že pred daňovou kontrolou Colný úrad Trnava v prevádzkarni sťažovateľa vykonal
miestne zisťovanie zamerané na kontrolu dodržiavania ustanovení zákona o ERP a že počas tohto

úkonu zabezpečil dve ERP a po skončení o miestnom zisťovaní spísal zápisnicu. Je tiež pravdou, že
správca dane následne požiadal o vykonanie technických expertíz zabezpečených ERP. Treba však
uviesť, že dňom žiadosti o vykonanie technických expertíz správca dane nemohol mať vedomosť o tom,
žeERPč.1aERPč.2sťažovateľpoužívalvrozporesozákonomoERPaspôsobomporušujúcimzákon
o dani z príjmov. Takúto podmienenú vedomosť mohol nadobudnúť až po vykonaní expertíz a objektívne

až po právoplatnosti rozhodnutia o prepadnutí ERP. Až následne bolo možné v danom prípade uvažovať
o vzniku dôvodu pre vykonanie daňovej kontroly, pri ktorej sa správca dane zameral na preverenie
priznaných príjmov - tržieb z ERP.

81. Pre úplnosť kasačný súd dodáva, že argumentácia sťažovateľa mohla súvisieť s dvomi zákonom

určenými lehotami majúcimi vplyv na postup a rozhodnutie daňových orgánov. Podľa § 69 ods. 1
daňového poriadku ak tento zákon alebo osobitný´ predpis neustanovuje inak, nemožno vyrubiť daň ani
rozdiel dane alebo uplatniť nárok na sumu podlˇa osobitny´ch predpisov po uplynutí´ piatich rokov od
konca roka, v ktorom vznikla povinnostˇ podatˇ daňové´ priznanie alebo v ktorom bol danˇovy´ subjekt
povinny´ danˇ zaplatitˇ bez povinnosti podať daňové priznanie, alebo v ktorom danˇove´mu subjektu

vznikol na´rok na uplatnenie sumy podľa osobitných predpisov. Podľa § 46 ods. 10 daňového poriadku
lehota na vykonanie danˇovej kontroly je najviac jeden rok odo dnˇa jej zacˇatia. Na prerusˇenie danˇovej
kontroly sa primerane pouzˇije § 61. Ak ide o danˇovu´ kontrolu za´visly´ch oso^b, ktore´ urcˇuju´ za
´klad dane podlˇa osobitne´ho predpisu, druhostupnˇovy´ orga´n mo^zˇe lehotu podlˇa prvej vety pred
jej uplynuti´m na za´klade pi´somne´ho odo^vodnenia predl´zˇitˇ najviac o 12 mesiacov. Lehota na

začatie daňovej kontroly nie je zákonom ustanovená, a preto začatie kontroly v danom prípade nie
bezprostredne po miestnom zisťovaní nijako neovplyvnilo zákonnosť daňovej kontroly ani správnou
žalobou napadnutých rozhodnutí. V danom kontexte bolo možné skúmať, či bola daň vyrubená v
rámci prekluzívnej lehoty podľa § 69 ods. 1 daňového poriadku alebo či dĺžka trvania daňovej kontrolynepresiahlaodjejzačiatkulehotu podľa§46ods.10daňovéhoporiadku.Administratívneaktydaňových
orgánov (protokol o daňovej kontrole a napadnuté rozhodnutia) boli vydané neprekročiac ani jednu z
uvedených lehôt.

82. Ku kasačnej námietke, v ktorej sťažovateľ uviedol, že napadnutý rozsudok správneho súdu
vychádza z nesprávneho právneho posúdenia veci, nakoľko konštatuje, že postup správnych orgánov
vo veci, ako aj odôvodnenie žalobou napadnutého rozhodnutia spĺňajú všetky atribúty zákonnosti a že
žalovaný sa vysporiadal so všetkými podstatnými odvolacími námietkami žalobcu a jeho rozhodnutie

je založené na náležite zistenom skutkovom stave veci, ktorý zodpovedá obsahu administratívneho
spisu, a logickom vyhodnotení vykonaných dôkazov v ich vzájomnej súvislosti, kasačný súd vo vzťahu
k takto všeobecne formulovaným námietkam podľa § 440 ods. 1 písm. g) a h) SSP uvedených v
kasačnej sťažnosti poukazuje na povinnosť sťažovateľa ustanovenú na § 440 ods. 2 SSP. Kasačný
súd nie je povinný domýšľať dôvody miesto účastníka, ktorý sám je povinný preukázať svoje tvrdenia
dôveryhodným spôsobom. Súd nie je povinný ani nahrádzať povinnosť účastníka súdneho konania a

vyhľadávať argumenty alebo dôkazy, ktoré potvrdzujú účastníkom tvrdené avšak ničím nepreukázané
skutočnosti. Bolo by preto podľa názoru kasačného súdu nad rámec potrebného odôvodnenia zaoberať
sa podrobnejšie námietkami sťažovateľa a rozsah uvedený vyššie považoval za dostatočný.

83. Kasačný súd záverom konštatuje, že podľa jeho názoru sa správny súd posudzovanou vecou

zaoberal dôsledne. Vysporiadal sa s podstatnými námietkami sťažovateľa a vyvodil správne skutkové
aj právne závery, ktoré náležite aj odôvodnil, pričom dospel k správnym a nepochybným záverom o
zákonnosti preskúmavaného rozhodnutia. Na základe uvedených zistení kasačný súd nepovažoval
sťažnostné body kasačnej sťažnosti za opodstatnené, a preto podľa § 461 SSP kasačnú sťažnosť ako
nedôvodnú zamietol.

84. O náhrade trov kasačného konania rozhodol Najvyšší správny súd tak, že sťažovateľovi, ktorý
v tomto konaní nemal úspech, ich náhradu podľa § 167 v spojení s § 467 ods. 1 SSP nepriznal a
žalovanému ich náhrada nevyplýva zo zákona.
85. Toto rozhodnutie prijal Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v pomere hlasov 3:0 (§ 463 SSP

v spojení s § 139 ods. 4 SSP).

Poučenie:

Proti tomuto rozsudku n i e j e prípustný opravný prostriedok.