Rozsudok ,
Iná povaha rozhodnutia Rozhodnutie bolo vynesené dňa štvrtok 27. marec 2025

Súd: Najvyšší správny súd SR
Spisová značka: 3Sfk/4/2023

Identifikačné číslo súdneho spisu: 8019200459
Dátum vydania rozhodnutia: 27. 03. 2025
Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: JUDr. Zuzana Šabová

ECLI: ECLI:SK:NSSSR:2025:8019200459.1

ROZSUDOK V MENE

SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Zuzany

Šabovej, PhD. a členov senátu JUDr. Michala Dzurdzíka, PhD. a JUDr. Evy Vékonyovej, v právnej veci
žalobcu: AG PROFIS, s.r.o., so sídlom Levočská 20, Prešov, IČO: 36 481 297, právne zastúpeného:
BENČÍK & PARTNERS, s.r.o., so sídlom Aurela Stodolu 12, Prešov proti žalovanému: Finančné
riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti
rozhodnutia žalovaného č. 100877797/2019 zo dňa 12. apríla 2019, o kasačnej sťažnosti žalovaného
proti rozsudku Krajského súdu v Prešove, č. k. 5S/65/2019-89 zo dňa 30. augusta 2022, takto

r o z h o d o l :

I. Kasačná sťažnosť sa zamieta.

II. Žalobcovi sa priznáva voči žalovanému právo na úplnú náhradu dôvodne vynaložených trov
kasačného konania.

o d ô v o d n e n i e :

I. Konanie pred orgánmi verejnej správy
1. Daňový úrad Prešov (ďalej len „správca dane“) na základe vykonanej daňovej kontroly dane z pridanej
hodnoty podľa § 68 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní a o zmene a doplnení niektorých
zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej len „Daňový poriadok“) rozhodnutím č. 101919524/2018
zo dňa 27.09.2018 (ďalej len „prvostupňové rozhodnutie“) vyrubil daňovému subjektu - žalobcovi rozdiel
dane v sume 3.229,88 eur na dani z pridanej hodnoty (ďalej len „DPH“ alebo „daň“) za zdaňovacie

obdobie november 2015, a to z dôvodu porušenia § 49 ods. 1 v nadväznosti na § 19 ods.1 a § 51 ods.
1 písm. a) zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty (ďalej len „zákon o DPH“).
2. Správca dane neuznal žalobcovi právo na odpočítanie dane z faktúr za dodanie pomocných
stavebných a rekonštrukčných prác na Strednej odbornej škole, Stropkov od dodávateľa - spoločnosti
BRASTRECH s.r.o. Ako dôvod neuznania odpočítania DPH z deklarovaných obchodov identifikoval
skutočnosť, že žalobca nepreukázal dodanie dotknutých služieb zo strany dodávateľa BRASTRECH
s.r.o., resp. subdodávateľa MVP Consult, s.r.o. Nemohlo dôjsť k vecnému plneniu, keďže títo v

rozhodnom období nemali zamestnancov a nevykonávali ekonomickú činnosť.
3. Na odvolanie žalobcu žalovaný rozhodnutím č. 100877797/2019 zo dňa 12.04.2019 (ďalej aj
„napadnuté rozhodnutie“ alebo „preskúmavané rozhodnutie“) prvostupňové rozhodnutie správcu dane
podľa § 74 ods. 4 Daňového poriadku potvrdil. Žalovaný sa stotožnil so zisteným skutkovým stavom
a právnym posúdením veci správcom dane o neopodstatnenosti práva na odpočet dane z faktúr od
deklarovaného dodávateľa. Formuloval záver, že konateľ žalobcu si pri realizácii zdaniteľného obchodu
moholoveriť,čispoločnosťBRASTRECH,s.r.o.mákapacitynavykonanienímobjednanýchprác,zvlášť,

keď ako zhotoviteľ zodpovedal za uskutočnené práce medzi ním a odberateľom. Konštatoval, že žalobca
na základe podrobne zisteného a popísaného skutkového stavu musel vedieť, že mu jeho dodávateľ
BRASTRECH, s.r.o. nemohol reálne dodať deklarované služby.
II. Konanie pred správnym súdom4. Proti preskúmavanému rozhodnutiu podal žalobca správnu žalobu, v ktorej sa domáhal zrušenia
rozhodnutia žalovaného z dôvodov uvedených v § 191 ods. 1 písm. c) až g) zákona č. 162/2015 Z. z.
Správneho súdneho poriadku v znení neskorších predpisov (ďalej len „SSP“). Mal za to, že napadnuté

rozhodnutiejesvojvoľnéaničímnezdôvodnené.Uviedol,ževplnejmieresplnilsvojudôkaznúpovinnosť
v súlade s § 24 ods. 1 Daňového poriadku a vyčerpávajúcim spôsobom preukázal dodávateľsko-
odberateľský vzťah medzi ním a spoločnosťou BRASTRECH s.r.o., a teda aj oprávnenosť odpočítania
DPH z dodávateľskej faktúry. Akcentoval skutočnosť, že neexistujú pochybnosti o materiálnej existencii
plnenia, a tým ani právne relevantný dôvod na neuznanie odpočítania dane z dodávateľskej faktúry.

Žalobca realizoval stavebné práce subdodávateľsky cez svojho dodávateľa, tieto riadne dodal a vystavil
za poskytnuté služby faktúru, ktorú žalobca uhradil.
5.Rozsudkomč.k.5S/65/2019-89zodňa30.08.2022(ďalejlen„napadnutýrozsudok“)krajskýsúdzrušil
preskúmavané rozhodnutie v spojení s prvostupňovým rozhodnutím a vec vrátil žalovanému na ďalšie
konanie. V zmysle § 140 SSP poukázal na rozsudok tamojšieho súdu sp. zn. 5S/59/2019 z 30.08.2022,
na ktorého odôvodnenie vzhľadom na identické žalobné dôvody, stotožňujúc sa s jeho obsahom, v

plnej miere odkázal. Podotkol, že rozdiel spočíva len v skutočnosti, že išlo iné zdaňovacie obdobie (v
posudzovanej veci november 2015, vo veci sp. zn. 5S/59/2019 máj 2015).
6. Správny súd v danom prípade poukázal na aktuálnu judikatúru, najmä na závery rozhodnutí Súdneho
dvora Európskej únie (ďalej „ESD“ alebo „Súdny dvor EÚ“), konkrétne vo veci C-154/2020 37 z 9.
decembra 2021 (Kemwater ProChemie) a veci C-610/19 (Vikingo Fővállalkozó Kft. vs Nemzeti Adó-

és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága) zo dňa 3. septembra 2020, tiež na rozhodnutie Najvyššieho
správneho súdu ČR sp. zn. 1 Afs 334/2017 z 23. marca 2022 a rozhodnutie Ústavného súdu SR sp.
zn. IV. ÚS 86/2022 z 15. februára 2022, ktorých závery reflektoval aj kasačný súd v rozhodnutí sp. zn.
3Sžfk/15/2020 zo dňa 30. júna 2022.
7. Konštatoval, že v zmysle uvedených rozhodnutí sú finančné orgány povinné vyhodnocovať všetky

zadovážené dôkazy aj spôsobom, ktorý je na prospech daňového subjektu (napr. body 39 a 40 rozsudku
Kemwater ProChemie - ďalej aj „prípad Kemwater“), a teda sú povinné prijať záver kladný pre daňový
subjekt, ak vedia takýto získať aj z iných dôkazov než len tých, ktoré dotknutý subjekt predložil.
Pochybnosti o identite dodávateľa či o presnom priebehu dodávateľského reťazca však samy osebe
podľa správneho súdu nestačia na prijatie záveru, že právo na odpočítanie dane nemožno priznať (body

45, 47 a 49 uznesenia Vikingo Fővállalkozó - ďalej aj „prípad Vikingo“).
8. Podľa záverov ESD v rozhodnutí v prípade Vikingo sa má Smernica EÚ č. 2006/112 v spojení so
zásadami daňovej neutrality, efektivity a proporcionality vykladať v tom zmysle, že bráni vnútroštátnej
praxi, na základe ktorej daňový orgán zamietne zdaniteľnej osobe právo na odpočítanie DPH zaplatenej
za nadobudnutie tovaru, ktorý jej bol dodaný, z dôvodu, že faktúry týkajúce sa týchto nákupov

nemožno považovať za hodnoverné, pretože (okrem iného) osoba, ktorá vyhotovila faktúru, uvedený
tovar nemohla z dôvodu nedostatku potrebných materiálnych a ľudských zdrojov vyrobiť ani dodať,
čiže tento tovar bol v skutočnosti nadobudnutý od inej osoby, ktorej totožnosť nebola určená. Takéto
zamietnutie je možné len vtedy, ak je právne dostatočným spôsobom preukázané, že sa zdaniteľná
osoba aktívne podieľala na daňovom podvode, alebo vedela alebo mala vedieť, že sú uvedené

transakcie súčasťou daňového podvodu, ktorého sa dopustila osoba, ktorá vyhotovila faktúru alebo
akýkoľvek iný subjekt vystupujúci na predchádzajúcom stupni uvedeného dodávateľského reťazca, čo
prináleží overiť vnútroštátnemu súdu.
9. Aplikujúc závery dotknutého rozhodnutia ESD na prejednávanú vec krajský súd uzavrel, že
konštatácia správcu dane a žalovaného, že dodanie deklarovaných služieb -pomocných stavebných a

rekonštrukčných prác nerealizovala spoločnosť, ktorá vyhotovila faktúru, ani jej subdodávateľ, najmä
z dôvodu, že tieto osoby nemali potrebné ľudské a materiálne zdroje na dodanie služieb tohto
druhu, nepostačuje na vyvodenie záveru, že k predmetnému dodaniu nedošlo, ani na to, aby mohlo
byť žalobcovi odopreté právo na odpočítanie DPH, keďže táto skutočnosť môže byť dôsledkom
tak podvodného zatajovania dodávateľov, ako aj jednoduchého využitia subdodávateľov (obdobne v

rozsudku zo 6. septembra 2012, Tóth, C-324/11, EU:C:2012:549, bod 49, a v rozsudku z 13. februára
2014, Maks Pen, C-18/13, EU:C:2014:69, bod 31).
10. Správny súd v reakcii na uvedené podotkol, že aj Najvyšší správny súd SR v rozhodnutí sp. zn.
3Sžfk/15/2020 zo dňa 30. júna 2022, súc si vedomý, že v tejto súvislosti dochádza k judikatórnemu
posunu vo vzťahu k posudzovaniu okolností nepreukázania dodania služieb deklarovaným

dodávateľom v prípadoch, ak správca dane oprávnene spochybní ich vykonanie subdodávateľmi
deklarovaného dodávateľa, konštatoval nesprávne právne posúdenie nenaplnenia hmotnoprávnych
podmienok odpočítania dane v prípade, ak záver správcu dane a žalovaného o nesplnení
hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane stojí len na spochybnení subdodávateľskýchspoločností deklarovaného dodávateľa žalobcu (kontrolovaného daňového subjektu) na základe toho,
že títo dodávatelia nemali žiadnych zamestnancov, nemali personálne vybavenie, materiálno-technické
prostriedky na realizáciu prác a teda nedisponovali nevyhnutnými prostriedkami na zabezpečenie

fakturovaného plnenia.
11. S ohľadom na vyššie uvedenú aktuálnu judikatúru je preto pri spochybnení dodania deklarovaného
tovaru, resp. služby dodávateľom z hľadiska posúdenia splnenia hmotnoprávnych podmienok vzniku
nároku na odpočet dane z pridanej hodnoty významnou podľa správneho súdu tiež otázka, či vzhľadom
na skutkové okolnosti veci nie sú k dispozícii údaje potrebné na overenie skutočného dodávateľa a

jeho postavenia ako platiteľa DPH. Žalovaný sa touto otázkou nezaoberal s odôvodnením, že podľa
jeho zistení fakturované služby neboli uskutočnené spôsobom ako ich deklaroval žalobca, keďže
preukázateľne neboli dodané dodávateľom, resp. subdodávateľom žalobcu. S ohľadom na recentnú
judikatúru sa však kľúčovým stáva zistenie a preukázanie toho, či žalobcovi boli plnenia dodané
iným subjektom, ktorý by bol platcom DPH, a to aj v prípade preukázania, že služby neboli dodané
dodávateľom uvedeným na faktúre. V tomto smere je nevyhnutné dať daňovému subjektu, ako aj

správcovi dane procesný priestor zaoberať sa v rámci dokazovania aj touto otázkou, ktorá nebola
predmetom dokazovania v intenciách prekonanej súdnej judikatúry, preto správny súd rozhodnutie
žalovaného, ako aj správcu dane zrušil a vec mu vrátil na nové konanie a rozhodnutie.
12. V rámci inštruovania žalovaného správny súd uviedol, že jeho úlohou v ďalšom konaní bude
vytvoriť priestor na prípadné doplnenie dokazovania vo vzťahu k preukázaniu udržateľnosti záveru o

nesplnení podmienok na odpočítanie dane zo strany žalobcu, a teda či služba bola dodaná právnickou
osobou, ktorá je platiteľom DPH, príp. či možno dôjsť k záveru o možnosti nepriznania odpočítania dane
žalobcovi, ak by bolo prípadne preukázané, že žalobca sa podieľal na daňovom podvode, resp. či mohol
vedieť alebo vedieť mal, že sa zúčastňuje v obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom.
III. Kasačná sťažnosť žalovaného, stanovisko účastníkov

13. Žalovaný (ďalej len „sťažovateľ“) podal proti napadnutému rozsudku správneho súdu kasačnú
sťažnosť z dôvodov podľa § 440 ods. 1 písm. g) SSP (nesprávne právne posúdenie veci) a § 440 ods. 1
písm. h) SSP (odklon od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu) a navrhol napadnutý rozsudok
zrušiť a vrátiť vec správnemu súdu na ďalšie konanie.
14. Kasačný súd na tomto mieste v stručnosti rekapituluje sťažnostné body:

- ak v zmysle uznesenia Súdneho dvora EÚ v prípade Vikingo je možné zamietnuť právo na odpočítanie
dane iba v kontexte toho, že je právne dostatočným spôsobom preukázané, že sa zdaniteľná osoba
aktívne podieľala na daňovom podvode alebo vedela, alebo mala vedieť, že sú uvedené transakcie
súčasťou daňového podvodu, tak z takto formulovaného záveru v nadväznosti na body 40 a 45 tohto
uznesenia je podľa sťažovateľa zrejmé, že v danej veci považoval Súdny dvor EÚ hmotnoprávne

podmienky na odpočítanie dane za splnené aj napriek tomu, že osoba, ktorá vyhotovila faktúru, uvedený
tovar nemohla z dôvodu nedostatku potrebných materiálnych a ľudských zdrojov vyrobiť ani dodať,
čiže tento tovar bol v skutočnosti nadobudnutý od inej osoby, ktorej totožnosť nebola určená (skutočný
dodávateľ),
- v bode 16 rozsudku 3Sžfk/15/2020 Najvyšší správny súd Slovenskej republiky uvádza, že v zmysle

čl. 168 písm. a) smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 prvou z troch základných
hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane je, že poskytovateľom plnenia (deklarovaným
dodávateľom) je iná osoba registrovaná pre daň (t. j. status osoby deklarovaného dodávateľa).
Interpretáciauvedenéhočlánkusmernicezostranykasačnéhosúdujevrozporesjejsamotnýmznením,
keďže táto hovorí o inej zdaniteľnej osobe, a nie o deklarovanej zdaniteľnej osobe, čo má za následok

nesprávne aplikovanie noriem komunitárneho práva,
- deklarovaným dodávateľom v posudzovanej veci bola spoločnosť BRASTRECH, s.r.o., pričom nie je
sporné, že táto bola aj osobou registrovanou pre daň. Podstatou spochybnenia zo strany správcu dane
tak ostala skutočnosť, že deklarovaný dodávateľ a jeho subdodávatelia nemali žiadnych zamestnancov
ani personálne a materiálno-technické vybavenie na realizáciu daných prác. Súdny dvor EÚ konštatoval,

že hmotnoprávnou podmienkou je status skutočného, nie deklarovaného dodávateľa, čo sťažovateľ
považuje za rozhodne výrazný rozdiel oproti záveru kasačného súdu v rozsudku sp. zn. 3Sžfk/15/2020,
- v bode 25 rozsudku sp. zn. 3Sžfk/15/2020 kasačný súd (ako je konštatované aj v bode 40 napadnutého
rozsudku) uvádza, že v prípade Vikingo dochádza k judikatórnemu posunu vo vzťahu k posudzovaniu
okolností nepreukázania dodania služieb deklarovaným dodávateľom v prípadoch, ak správca dane

oprávnene spochybní ich vykonanie subdodávateľmi deklarovaného dodávateľa. Takáto interpretácia
je podľa názoru sťažovateľa nesprávna, keďže dôkazným bremenom daňového subjektu v zmysle
rozsudku v prípade Kemwater je preukázanie, či skutočný dodávateľ mal status zdaniteľnej osoby bez
ohľadu na to, kto faktúru vyrobil, resp. či ten, kto ju vyrobil, bol registrovaný pre daň. Prípad Vikingo(C-610/19) nemožno považovať za posun od záverov obsiahnutých v rozsudku C-154/20 v prípade
Kemwater, pretože ide v skutočnosti o starší rozsudok,
- v uznesení v prípade Vikingo Súdny dvor EÚ len rozviedol a sprecizoval právny názor týkajúci

sa skutočnosti, že dodávka, o ktorej existencii niet pochybností, nemohla byť dodaná subjektom
uvedeným na faktúre ako dodávateľom (pričom daňový orgán túto skutočnosť samú o sebe považoval
za dostatočný dôvod na nepriznanie odpočítania dane), ktorý prvýkrát vyslovil už 22. októbra 2015 v
rozhodnutí C-277/14 PPUH Stehcemp,
- sťažovateľ považuje bod 23. rozsudku sp. zn. 3Sžfk/15/2020 v kontexte s rozsudkom v prípade

Kemwater za nesprávne interpretovaný, pretože skutočnosť, že deklarovaný dodávateľ BRASTRECH,
s.r.o. je osobou registrovanou pre daň, je irelevantná, ako aj skutočnosť, čo všetko daňový subjekt
predložil v snahe preukázať, že skutočným dodávateľom deklarovaného plnenia bola práve spoločnosť
uvedená na faktúre (najmä v prípade, ak aj napriek dôkazom, ktoré boli daňovým subjektom
produkované, správca dane oprávnene vyvrátil, že táto spoločnosť deklarovaný predmet plnenia
nedodala a ani dodať nemohla),

- vnútroštátne súdy Slovenskej republiky ako členského štátu EÚ by mali v danej veci prihliadnuť na
odpoveď Súdneho dvora EÚ na prejudiciálne otázky položené v prípade Kemwater, ktoré tento vyslovil
dňa 9. decembra 2021 (teda viac ako rok neskôr po vydaní uznesenia v prípade Vikingo zo dňa
3. septembra 2020). Je potrebné v prvom rade zohľadniť, že uplatnenie práva na odpočítanie DPH
zaplatenej na vstupe sa má nepriznať bez toho, aby daňový úrad musel preukázať, že zdaniteľná osoba

sa dopustila podvodu na DPH, alebo že vedela, alebo mala vedieť, že dotknuté plnenie bolo súčasťou
takéhoto daňového podvodu, ak v prípade, že tento skutočný dodávateľ tovaru alebo poskytovateľ
služieb nebol identifikovaný, resp. táto zdaniteľná osoba nepredloží dôkaz o tom, že tento dodávateľ
alebo poskytovateľ mal postavenie zdaniteľnej osoby,
- to, že daňový subjekt produkoval dôkazy, ktoré po vykonanom dokazovaní správca dane oprávnene

spochybnil, resp. že mu deklarovaný dodávateľ prisvedčil tieto tvrdené skutočnosti, nemôže automaticky
zakladať právne relevantný záver o tom, že deklarovaný dodávateľ je aj skutočným dodávateľom.
Ak by teda platil záver kasačného súdu v tom zmysle, ako bol prezentovaný v bode 27. rozsudku
3Sžfk/15/2020, potom by takéto daňovým subjektom produkované dôkazy, ktoré aj napriek tomu, že
ich správca dane oprávnene spochybní, boli automaticky posunuté na úroveň faktu, čo deklarovaného

dodávateľa taktiež automaticky posúva do roviny skutočného dodávateľa aj napriek tomu, že predmet
zdaniteľného plnenia nemohol dodať,
- ak správca dane oprávnene spochybní, že deklarovaný dodávateľ nemohol dodať predmet
zdaniteľného obchodu, t. j. skutočný dodávateľ nebol identifikovaný a daňový subjekt nepredloží dôkaz
o tom, že skutočný dodávateľ alebo poskytovateľ mal postavenie zdaniteľnej osoby, pokiaľ vzhľadom na

skutkové okolnosti a napriek dôkazom poskytnutým týmto daňovým subjektom chýbajú údaje potrebné
na overenie, či skutočný dodávateľ alebo poskytovateľ mal toto postavenie, tak smernica 2006/112/
ES sa má vykladať v tom zmysle, že uplatnenie práva na odpočítanie DPH zaplatenej na vstupe sa
má nepriznať bez toho, aby daňový úrad musel preukázať, že zdaniteľná osoba sa dopustila podvodu
na DPH alebo že vedela, alebo mala vedieť, že uvádzané plnenie, na ktorom sa zakladá právo na

odpočítanie dane, bolo súčasťou takéhoto daňového podvodu (výrok rozhodnutia C-154/20),
- v bode 28. rozsudku sp. zn. 3Sžfk/15/2020 kasačný súd sformuloval právny záver, že v prípade
spochybnených subdodávateľov deklarovaného dodávateľa je možné nepriznať odpočítanie dane
sťažovateľovi, ak by bolo v konaní preukázané, že subjekt sa podieľal na daňovom podvode, alebo vedel
či vedieť mal, že sa zúčastňuje na obchodnom reťazci poznačenom prípadným daňovým podvodom.

Sťažovateľ považuje tento záver za udržateľný iba v prípade, že hmotnoprávne podmienky na
odpočítanie dane boli splnené, t. j. že aj keď skutočný dodávateľ dotknutých tovarov alebo poskytovateľ
dotknutých služieb nebol identifikovaný a táto zdaniteľná osoba nepreukázala, že tento dodávateľ mal
postavenie zdaniteľnej osoby, avšak zo skutkových okolností jasne vyplýva, že uvedený (skutočný)
dodávateľ mal nevyhnutne toto postavenie (bod 40 vo veci C-154/20). Sťažovateľ dodáva, že v prípade

rozsudku 3Sžfk/15/2020 ide o takmer identický prípad ako v posudzovanej veci (pozn. kasačného súdu:
identické spoločnosti v pozícii dodávateľa a subdodávateľov),
- zo správcom dane zisteného skutkového stavu nevyplývajú údaje potrebné na overenie, či tento
dodávateľ (skutočný, nie deklarovaný) mal postavenie zdaniteľnej osoby. Žalobca naprieč daňovou
kontrolou, vyrubovacím konaním, odvolacím konaním a aj v súdnom konaní tvrdil, že jeho dodávateľom

bola spoločnosť BRASTRECH s.r.o., a to až do takej miery, že poukázal na čestné vyhlásenie A. A. zo
dňa 6.11.2017 v tom zmysle, že ako splnomocnený zástupca spoločnosti MPV Consult, s.r.o. vykonal
v rokoch 2014 - 2015 pomocné a rekonštrukčné stavebné práce pre spoločnosť BRASTRECH, s.r.o.
a následne pre konečného odberateľa AG PROFIS, s.r.o. Sťažovateľ podotýka, že ono tvrdenie je vpríkrom rozpore s realitou, keď žalobca navyše generuje čestné vyhlásenie A. A. len na úrovni tvrdenia
a toto v realite nikdy nepredložil. Nie je preto s istotou možné uzavrieť, že skutočným dodávateľom bola
zdaniteľná osoba,

- záverom poukazuje sťažovateľ na protichodnosť argumentácie správneho súdu, keďže v bode 40
napadnutého rozsudku v podstate naznačuje, že v prípade spochybnených subdodávateľov v kontexte
danej veci je možné nepriznať odpočítanie dane v prípade, ak by bola preukázaná účasť alebo aspoň
vedomosť daňového subjektu - žalobcu na podvodnom konaní niektorého zo subjektov zapojených do
obchodného reťazca, čo ak správca dane ani žalovaný nepreukázali, a týmto smerom neviedli úvahy

pri rozhodovaní o vyrubení rozdielu dane, má za následok nezákonnosť ich rozhodnutí. Následne však
zaväzuje žalovaného v bodoch 41 a 42 napadnutého rozsudku na vytvorenie priestoru na prípadné
doplnenie dokazovania vo vzťahu k preukázaniu udržateľnosti záveru o nesplnení podmienok na
odpočítanie dane zo strany žalobcu, a teda či služba bola dodaná právnickou osobou, ktorá je platcom
DPH.
15. Žalobca sa ku kasačnej sťažnosti nevyjadril.

IV. Právne posúdenie veci kasačným súdom
16. Najvyšší správny súd ako súd kasačný (ďalej len „kasačný súd“ alebo „najvyšší správny súd“) podľa
§ 21 písm. a) SSP v spojení s § 438 ods. 2 SSP, po tom, čo zistil, že kasačná sťažnosť bola podaná
riadne a včas (§ 443 SSP a § 444 SSP), oprávnenou osobou na podanie kasačnej sťažnosti (§ 442
SSP), smeruje proti rozhodnutiu, proti ktorému je kasačná sťažnosť prípustná (§ 439 SSP), kasačná

sťažnosť má predpísané náležitosti (§ 445 ods. 1 SSP a § 57 SSP), preskúmal napadnuté rozhodnutie
z dôvodov a v rozsahu uvedenom v podanej kasačnej sťažnosti podľa § 440 SSP, § 441 SSP a § 453
SSP a postupom podľa § 455 SSP bez nariadenia pojednávania dospel k záveru, že kasačná sťažnosť
sťažovateľa nie je dôvodná. Vychádzal pritom z rozhodnutia kasačného súdu sp. zn. 2 Sfk 3/2023 z
20. decembra 2024, týkajúceho sa totožného sťažovateľa, obdobných skutkových okolností a rovnakej

právnej otázky, iba s tým rozdielom, že dané rozhodnutie sa týka zdaňovacieho obdobia marec 2015.
S týmto rozhodnutím sa konajúci senát 3S plne stotožnil a na jeho odôvodnenie podľa § 464 ods. 1
SSP poukazuje:
17. „ S ohľadom na vymedzenie sťažnostných bodov pripadlo kasačnému súdu posúdiť zákonnosť
záverov správneho súdu o nesprávnom právnom posúdení hmotnoprávnych podmienok odpočítania

dane. Túto nesprávnosť videl správny súd v podstate v tom, že správca dane a žalovaný postavili
svoje závery o nesplnení zákonných podmienok odpočítania dane u žalobcu len na spochybnení
spôsobilosti subdodávateľských spoločností žalobcovho dodávateľa BRASTRECH, s.r.o. vykonať
pomocné rekonštrukčné a stavebné práce, ktoré mali byť následne dodané žalobcovi a tvoriť základ pre
odpočítanie dane, a to z dôvodu, že tieto subdodávateľské spoločnosti nemali žiadnych zamestnancov,

personálne vybavenie ani materiálno-technické prostriedky na realizáciu prác, teda nedisponovali
nevyhnutnými prostriedkami na zabezpečenie fakturovaného plnenia. V daňovom konaní pritom nebolo
sporné, že spoločnosť BRASTRECH, s.r.o. služby fakturované žalobcovi nerealizovala sama, ale
prostredníctvom (správcom dane spochybnených) subdodávateľov. Z rozhodnutia správneho súdu
nevyplynuli pochybnosti o tom, že žalobca predmetné služby dodal svojmu odberateľovi a teda ich použil

na svoje zdaniteľné obchody.
18. Sťažovateľ v kasačnej sťažnosti aj s poukazom na rozhodnutie Súdneho dvora EÚ v prípade
Kemwater brojí proti uvedeným záverom opierajúcim sa okrem iného o rozsudok Najvyššieho správneho
súdu vo veci sp. zn. 3Sžfk/15/2020 a rozhodnutie Súdneho dvora v prípade Vikingo, pričom tvrdí, že
spoločnosť BRASTRECH, s.r.o. nebola skutočným dodávateľom služieb, pretože deklarovaný predmet

plnenia žalobcovi nedodala a ani dodať nemohla, pretože na to nemala potrebné kapacity, ďalej že
nebol preukázaný status zdaniteľnej osoby u skutočného dodávateľa, ktorý s ohľadom na zistenia
z daňovej kontroly týkajúce sa subdodávateľov spoločnosti BRASTRECH, s.r.o. nebol identifikovaný
a preto bol správca dane oprávnený odoprieť žalobcom uplatnené odpočítanie dane bez toho, aby
musel preukazovať účasť žalobcu na daňovom podvode. Sťažovateľ v kasačnej sťažnosti nepoukazuje

na zistenia, ktoré by spochybňovali reálne uskutočnenie stavebných prác pre žalobcu, ani to, že ich
použil na svoje zdaniteľné obchody. Sťažovateľova argumentácia v podstate stojí na premise, že
skutočným dodávateľom služby je ten, kto stavebné práce pre žalobcu reálne vykonal a pokiaľ žalobca
nepreukáže, kto to bol, nie je preukázaný status dodávateľa pre vznik práva žalobcu na odpočítanie
dane. Kasačný súd považuje takto nastavené argumentačné východiská za nesprávne a kasačnú

sťažnosť za nedôvodnú.
19. Kasačný súd pripomína, že v zmysle § 49 ods. 1 a 2 zákona o DPH, ktorý je v tejto časti
výsledkom implementácie (najmä) čl. 168 písm. a) smernice Rady 2006/112/ES z?28.?novembra 2006
o?spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (Ú. v. EÚ L 347, 2006), nárok na odpočítanie DPHvzniká príjemcovi plnenia za predpokladu kumulatívneho splnenia hmotnoprávnych podmienok, ktorými
sú: (1) že poskytovateľom plnenia (dodávateľom) je iná osoba registrovaná pre DPH (t. j. status platiteľa
dane u dodávateľa), (2) že predmetné plnenie fakticky existuje a nejde o fiktívne plnenie (t. j. materiálna

existencia plnenia) a (3) že prijaté plnenie je príjemcom (daňovým subjektom) použité v rámci jeho
ekonomickej činnosti. Pokiaľ vyššie uvedené hmotnoprávne podmienky na odpočítanie dane nie sú
splnené, právo na odpočítanie DPH nevznikne (por. napr. rozsudok sp. zn. 8 Sžfk 16/2020 z 25. augusta
2022, bod x25; rozhodnutia Súdneho?dvora EÚ vo veci Senatex z 15. septembra 2016, C-518/14, bod
28; vo veci Vikingo Fővállalkozó z 3. septembra 2020, C-610/19, bod 43; vo veci Kemwater ProChemie

z 9. decembra 2021, C-154/20, bod 24).
20. Kým medzi materiálne podmienky patrí postavenie (status) dodávateľa tovaru ako zdaniteľnej osoby,
tak správne označenie dodávateľa na faktúre patrí medzi podmienky formálne (rozhodnutia Súdneho
dvora v prípade Kemwater, bod 25; vo veci Ferimet z 11. novembra 2021, C-281/20, body 26, 27).
Zatiaľ čo nepreukázanie hmotnoprávnej (materiálnej) podmienky pre?priznanie práva na odpočet dane
(oslobodenie od dane) je dôvodom pre odopretie tohto práva, v prípade nezrovnalostí vo faktúre (ako

formálnej podmienky) tomu tak bez ďalšieho nie?je (rozhodnutia Súdneho dvora EÚ vo veci Paper
Consult z 19. októbra 2017, C-101/16, bod 41; vo veci Ferimet, bod 33; vo veci Senatex, bod 38; v
prípade Kemwater, bod?29).
21. Vnútroštátny zákonodarca prioritne zaťažil dôkazným bremenom na?preukázanie splnenia
hmotnoprávnych podmienok práva na odpočet dane práve daňový subjekt, ktorý si?toto právo uplatňuje

(§ 24 ods. 1 Daňového poriadku; rozhodnutia Najvyššieho súdu sp. zn. 1 Sžf 10/2015 z 3. februára
2016, sp. zn. 6 Sžfk 7/2016 z 27.?septembra 2018, sp. zn. 5 Sžfk 15/2018 z 30. apríla 2019). Ak daňový
subjekt, na ktorom leží dôkazné bremeno, svoje tvrdenia spoľahlivo nepreukáže, nemôže byť nárok na
odpočet dane uznaný (rozhodnutia Najvyššieho?súdu sp. zn. 9 Sžfk 1/2019 zo dňa 21. apríla 2020, č. R?
26/2021, bod?40; sp. zn.?6Sžfk/20/2018 z 11. júna 2019, č. R 6/2020, body 49 a 50). Dôkazné bremeno

daňového subjektu však nie je neobmedzené a týka sa len tých skutočností, na ktoré má sám vplyv. V
tejto súvislosti konštatoval Ústavný súd Slovenskej republiky, že: „Daňový subjekt nie je možné pripraviť
o právo odpočítať DPH len v dôsledku skutočností ležiacich mimo jeho sféry, ako je nekontaktnosť jeho
dodávateľov či odberateľov, nesplnenie si rôznych povinností na ich strane či neodvedenie sumy dane
do štátneho rozpočtu týmito inými osobami. Finančná správa nemusí mať predstavu o úplne exaktnom

priebehu jednotlivých transakcií ani nemusí v zásade nadobudnúť presvedčenie, že zvolený obchodný
model daňového subjektu je optimálny alebo odôvodnený, pričom existenciu rôznych pochybností
nemôže automaticky prenášať, ak nepreukáže účasť na daňovom podvode alebo vedomosť o ňom, na
daňový subjekt“ (sp. zn. IV. ÚS 86/2022, zo dňa 15. februára 2022).
22. Kasačný súd podotýka, že nakoľko sa sťažovateľ v kasačnej sťažnosti nedotýka otázky účasti

žalobcu na prípadnom podvode na dani, ale svoje argumenty smeruje k nesplneniu hmotnoprávnych
podmienokodpočítaniadanezpredmetnejdodávky,nemalanisprávnysúddôvodvecskúmaťzpohľadu
daňového podvodu. Je teda zrejmé, že sťažovateľ v prejednávanej veci považuje naďalej za pochybné,
kto fakturované plnenia reálne vykonal, t. j. teda nemá za preukázanú prvú hmotnoprávnu podmienku
na odpočítanie dane - že dodávateľom služby je osoba registrovaná pre daň. Tvrdí, že skutočným

poskytovateľom plnenia (vzhľadom na identifikované pochybnosti o reálnej spôsobilosti deklarovaného
dodávateľa a jeho subdodávateľov vykonať žalobcom kontrahované stavebné a rekonštrukčné práce)
mohli byť iné osoby, u ktorých nebolo preukázané, že by mali status platiteľa dane.
23. Otázke statusu osoby deklarovaného dodávateľa sa venoval Súdny dvor EÚ vo svojom rozhodnutí v
prípade Kemwater, kde v podstate konštatoval, že uvedenie subjektu dodávateľa na daňovom doklade

nie je hmotnoprávnou podmienkou na odpočítanie dane. Status platiteľa dane u dodávateľa však
hmotnoprávnou podmienkou je a preto v prípade, že dodávateľ uvedený na faktúre službu neposkytol
a skutočný dodávateľ nie je identifikovaný, zaťažuje dôkazné bremeno ohľadom preukázania statusu
platiteľa u skutočného dodávateľa zásadne daňový subjekt, ktorý si uplatňuje odpočítanie dane (tu
žalobca). V súdenom prípade je deklarovaným dodávateľom spoločnosť BRASTRECH, s.r.o., pričom

nie je sporné, že táto spoločnosť bola osobou registrovanou pre daň a podľa zistení z daňového
konania mala objednané služby žalobcovi poskytnúť prostredníctvom subdodávateľov PreShow H+R,
s.r.o. a MVP Consult, s.r.o. Subdodávateľské spoločnosti však podľa sťažovateľa vecné plnenie nemohli
poskytnúť, keďže rovnako ako dodávateľ nemali v rozhodnom období zamestnancov ani materiálno-
technické vybavenie na realizáciu daných prác.

24. V zmysle aktuálnej judikatúry Súdneho dvora EÚ nie je možné odmietnuť odpočítanie dane len
z dôvodu, že daňový subjekt (žalobca) nevie preukázať, že jeho dodávateľ (BRASTRECH, s.r.o.)
zabezpečil dodanie prostredníctvom subdodávateľských subjektov, respektíve tieto subjekty stotožniť,
k čomu však vedú závery správcu dane i sťažovateľa v súdenej veci. K uvedenému kasačný súdpoukazuje na uznesenie Súdneho dvora EÚ v prípade Vikingo: „Smernica Rady 2006/112/ES z 28.
novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty v spojení so zásadami daňovej
neutrality, efektivity a proporcionality sa má vykladať v tom zmysle, že bráni vnútroštátnej praxi,

na základe ktorej daňový orgán zamietne zdaniteľnej osobe právo na odpočítanie dane z pridanej
hodnoty zaplatenej za nadobudnutie tovaru, ktorý jej bol dodaný, z dôvodu, že faktúry týkajúce sa
týchto nákupov nemožno považovať za hodnoverné, pretože po prvé osoba, ktorá vyhotovila faktúru,
uvedený tovar nemohla z dôvodu nedostatku potrebných materiálnych a ľudských zdrojov vyrobiť ani
dodať, čiže tento tovar bol v skutočnosti nadobudnutý od inej osoby, ktorej totožnosť nebola určená,

po druhé neboli dodržané vnútroštátne právne predpisy v oblasti účtovníctva, po tretie dodávateľský
reťazec, ktorý viedol k uvedeným nákupom, nebol ekonomicky opodstatnený a po štvrté v prípade
niektorých predchádzajúcich transakcií, ktoré boli súčasťou tohto dodávateľského reťazca, sa vyskytli
nezrovnalosti. Takéto zamietnutie je možné len vtedy, ak je právne dostatočným spôsobom preukázané,
že sa zdaniteľná osoba aktívne podieľala na daňovom podvode alebo vedela, alebo mala vedieť, že
sú uvedené transakcie súčasťou daňového podvodu, ktorého sa dopustila osoba, ktorá vyhotovila

faktúru alebo akýkoľvek iný subjekt vystupujúci na predchádzajúcom stupni uvedeného dodávateľského
reťazca, čo prináleží overiť vnútroštátnemu súdu.“
24. Z vyššie citovaného uznesenia Súdneho dvora EÚ v prípade Vikingo teda vyplýva, že v prípade
spochybneného plnenia zo strany subdodávateľov v reťazci je možné nepriznať odpočítanie dane
iba v prípade, kedy by bola preukázaná účasť alebo aspoň vedomosť daňového subjektu (žalobcu)

o podvodnom konaní niektorého zo subjektov zapojených do dodávateľského reťazca. Kasačný súd
uvádza, že dokazovanie nesplnenia hmotnoprávnych podmienok zo strany finančnej správy skutočne
smerovalo predovšetkým k subdodávateľom a ich (ne)spôsobilosti poskytnúť služby dodávateľovi
fakturovaných prác pre žalobcu. To v zmysle už uvedeného považuje kasačný súd v zhode so správnym
súdom za nedostatočné pre odopretie priznania práva na odpočítanie dane u žalobcu, ak sťažovateľ

nerobí sporným, že materiálne plnenie vo výsledku existovalo a že žalobca použil fakturované služby
na svoje zdaniteľné plnenia.
25. V konaní nebolo spochybnené, že žalobca o zdaniteľnom plnení komunikoval s dodávateľskou
spoločnosťou BRASTRECH, s.r.o., od ktorej si službu objednal a formálne ju prevzal, a ktorej aj uhradil
vystavenú faktúru, čo tento dodávateľ potvrdil. Žalobca netvrdil, že objednané stavebné a rekonštrukčné

práce boli vykonané priamo touto dodávateľskou spoločnosťou, ani že by v skutočnosti zadal výkon prác
iným subjektom. V rámci konania bolo zistené, že dodávateľ mal služby poskytnúť subdodávateľsky,
pričom ako jeho subdodávatelia vystupovali spoločnosti PreShow H+R, s.r.o. a MVP Consult, s.r.o.
V zmysle § 49 ods. 2 písm. a) je odpočet DPH na vstupe viazaný na dodávku tovarov alebo služieb,
ktoré majú byť platiteľovi dodané iným platiteľom v tuzemsku. Z predmetného ustanovenia nevyplýva,

že by tovary alebo služby, z ktorých sa uplatňuje daň, nemohli byť platiteľovi dodané subdodávateľsky.
Práve naopak, zákon o DPH s takouto situáciou počíta, keď pre dodávky služieb ustanovuje, že ak
zdaniteľná osoba vo svojom mene pre inú osobu obstará dodanie služby, platí, že táto zdaniteľná osoba
službu sama prijala a sama dodala (§ 9 ods. 4). Z hľadiska hmotnoprávnych podmienok práva na
odpočítanie dane uplatnenej voči žalobcovi spoločnosťou BRASTRECH, s.r.o. teda nie je relevantné,

prostredníctvom koho táto spoločnosť poskytla žalobcovi objednané služby, ale či mu ich reálne dodala.
26. Kasačný súd ďalej na objasnenie uvádza, že v prípade daňovým subjektom uplatneného odpočítania
dane na vstupe z faktúr za dodávky služieb od iného platiteľa sa za dodávateľa považuje ten, u koho
si daňový subjekt služby objednal, kto mu zabezpečil ich dodanie a vystavil mu faktúru. Ak dodávateľ
použije na reálny výkon prác spojených s poskytnutím služby tretiu osobu (subdodávateľa), nestráca

voči daňovému subjektu (objednávateľovi) uplatňujúcemu daňový odpočet postavenie priameho
(skutočného) dodávateľa služby. To značí, že z hľadiska DPH sa zadaním zákazky subdodávateľovi
nemení postavenie deklarovaného dodávateľa vo vzťahu k objednávateľovi a subdodávateľ sa
nestáva priamym (skutočným) dodávateľom objednávateľa. Za poskytnutie služby daňovému subjektu
ako objednávateľovi v takejto situácii naďalej zodpovedá dodávateľ, pričom medzi dodávateľom a

subdodávateľomjesamostatnýkontrakt,zktoréhovznikajútýmtosubjektomzhľadiskaDPHsamostatné
práva a povinnosti, vrátane prípadných nárokov na odpočítanie dane.
27. Kasačný súd znovu pripomína, že daňový subjekt, ktorý si uplatňuje odpočítanie dane z protihodnoty
za službu, preukazuje, že službu skutočne prijal (plnenie skutočne existuje), že mu ju poskytol dodávateľ
v tom zmysle, že sa o jej poskytnutie reálne pričinil (zabezpečil ju sám alebo prostredníctvom iného

subjektu) a zároveň že má dodávateľ status platiteľa dane. Daňový subjekt tiež preukazuje, že službu
použije na vlastné zdaniteľné plnenia a že disponuje faktúrou od dodávateľa.
28. Z pripojeného administratívneho spisu vyplýva, že žalobca predložil správcovi dane ako dôkaz o
plneniach poskytnutých dodávateľom BRASTRECH, s.r.o. písomné doklady - súpis vykonaných prác,dodávateľské aj odberateľské faktúry a výpisy z bankového účtu. Zároveň bol v priebehu daňovej
kontroly obstaraný preberací protokol a zmluva o dielo medzi žalobcom a konečným odberateľom
služieb (Pedagogická a sociálna akadémia Prešov) a fakturované plnenia a ich poskytnutie žalobcovi

boli potvrdené dodávateľom BRASTRECH, s.r.o. V posudzovanej veci tak nebol spor o existencii
obchodného vzťahu medzi žalobcom a spoločnosťou BRASTRECH, s.r.o. v postavení dodávateľa a
ani sťažovateľ takéto tvrdenia v kasačnej sťažnosti nepredkladá. Tvrdí len, že deklarovaný dodávateľ
stavebné práce sám nerealizoval, čo od počiatku nikto nepopieral, a že ich nemohli vykonať ani zistení
subdodávatelia, ktorých mal dodávateľ na splnenie záväzku voči žalobcovi použiť. Tieto okolnosti však

prejednávaný prípad zásadne odlišujú od prípadu Kemwater, na ktorý poukazuje sťažovateľ, v ktorom
deklarovaný dodávateľ uskutočnenie dodávky poprel a skutočný dodávateľ nebol identifikovaný.
29. V intenciách prípadu Kemwater možno konštatovať, že ak sa počas daňového konania alebo aj
v konaní pred súdom zistí, že dodávateľ uvedený na faktúre službu daňovému subjektu neposkytol
(osobitne ak jej poskytnutie sám popiera či nepotvrdzuje), ale ju poskytol niekto iný, bez pričinenia
deklarovaného dodávateľa (a prípadného subdodávateľského kontraktu), možno v takej situácii priznať

daňovému subjektu uplatnené odpočítanie dane na vstupe len za predpokladu, že daňový subjekt upraví
svoje tvrdenia a označí skutočného dodávateľa so statusom platiteľa dane, prípadne ak je z informácií
dostupných finančnej správe zrejmé, že dodávateľom je iný platiteľ dane. K tomu však v prejednávanom
prípade nedošlo, pretože daňový subjekt (žalobca) od počiatku daňovej kontroly (aj v súdnom konaní)
konzistentne tvrdí, že realizáciu služby zabezpečila spoločnosť BRASTRECH, s.r.o. subdodávateľsky,

pričom ani zo zistení správcu dane jasne nevyplýva, že by skutočným kontrahentom žalobcu bol
namiesto neho iný subjekt so statusom platiteľa dane. Vo vzťahu k aplikácii onoho rozhodnutia Súdneho
dvora EÚ preto kasačný súd uvádza, že v daňovom konaní nevyvstala existencia inej zdaniteľnej
osoby v postavení skutočného dodávateľa, a preto závery tohto rozhodnutia nie sú aplikovateľné na
prejednávaný prípad. Správny súd teda v rámci inštruovania žalovaného pre rozhodovanie v ďalšom

konaní nesprávne indikoval potrebu možnej aplikácie záverov tohto rozhodnutia na posudzovanú vec.
30. Sťažovateľ v rámci sťažnostných bodov prezentuje názor, že ak osoba, ktorá vyhotovila
objednávateľovifaktúru,tovar/službunemohlazdôvodunedostatkupotrebnýchmateriálnychaľudských
zdrojov vyrobiť ani dodať, potom platí, že tovar/službu objednávateľ v skutočnosti nadobudol od
inej osoby, ktorej totožnosť nebola určená (rozumej skutočný dodávateľ). Ako už bolo naznačené,

rozlišovanie medzi skutočným a deklarovaným dodávateľom (ako k tomu pristupuje žalovaný) je podľa
kasačného súdu v prípade nespochybnenej existencie predmetu služby namieste len za situácie,
keď sa dodávateľ uvedený na faktúre nijakým spôsobom nepričinil (sám alebo prostredníctvom
subdodávateľov) o dodanie deklarovanej služby (príp. tovaru), ale túto dodal iný subjekt namiesto
deklarovaného dodávateľa, čo nebol prípad posudzovanej veci. Toto rozlišovanie zaiste nenachádza

oporu ani opodstatnenie (ako už bolo uvedené vyššie) v prípade, ak dodávateľ uvedený na faktúre
zabezpečil (aktívne sa pričinil o) poskytnutie služby subdodávateľsky, a práve a jedine on je tým
subjektom, ktorý ako dodávateľ a zmluvný partner zodpovedá za poskytnuté služby daňovému subjektu
(objednávateľovi). Ako už bolo naznačené, dôkazné bremeno objednávateľa služieb, ktorý si uplatňuje
odpočítanie dane z prijatej faktúry od dodávateľa, na preukázanie zákonných podmienok vzniku tohto

nároku, nie je neobmedzené a netýka sa skutočností, za ktoré nemôže niesť zodpovednosť (ak nejde
o účasť na daňovom podvode).
31. Ak sťažovateľ uvádza, že prípad Vikingo nemožno považovať za posun od záverov obsiahnutých v
rozsudkuvprípadeKemwater,kasačnýsúdpodotýka,žektakejtokonštatáciisprávnysúdvnapadnutom
rozsudku ani nedospel a uvedené nemožno odvodiť ani z odôvodnenia rozsudku kasačného súdu sp.

zn. 3Sžfk/15/2020 z 30.06.2022, ktorého závery sťažovateľ v kasačnej sťažnosti detailne analyzuje. Ako
už bolo naznačené, je potrebné brať na zreteľ, že akékoľvek dodanie služby formou subdodávky (bez
potrebných kapacít poskytnúť plnenie u zmluvného dodávateľa) automaticky neindikuje, že do vzťahu s
objednávateľom uplatňujúcim odpočítanie dane vstupuje ako skutočný dodávateľ namiesto zmluvného
dodávateľa (tzv. deklarovaného dodávateľa) vykonávateľ objednaných prác a služieb, ktorého na

splnenie zákazky od objednávateľa kontrahoval zmluvný dodávateľ. Pokiaľ skutočným poskytovateľom
plnenia bol na základe zadania dodávateľa iný subjekt, potom je zodpovedanie otázky, či tento subjekt
mal alebo nemal status platiteľa dane, relevantné pre posúdenie zákonných podmienok pre odpočítanie
dane uplatnenej týmto subjektom voči dodávateľovi. Na nárok objednávateľa (tu žalobcu) na odpočítanie
dane uplatnenej dodávateľom (BRASTRECH, s.r.o.) odpoveď na uvedenú otázku nemá vplyv.

32. Kasačný súd poukazuje na tomto mieste i na vykonané výsluchy svedkov (najmä výsluch
splnomocnenej zástupkyne dodávateľa), ktoré potvrdzujú priebeh obchodu tak, ako bol deklarovaný
žalobcom. Tieto zistenia nespochybňujú ani všeobecné pochybnosti správcu dane postavené na
zistenej nemožnosti dodania služieb spočívajúcich v nedostatočnom personálnom substráte a inýchprostriedkovnastranedodávateľaajehosubdodávateľov.Kasačnýsúdopakuje,žeakniejehodnoverne
spochybnené poskytnutie služby u žalobcu, sú prítomné tvrdenia zúčastnených a im zodpovedajúce
doklady a dodávateľská spoločnosť mala status platiteľa dane, potom je v prípade spochybňujúcich

zistení správcu dane viažucich sa len na subdodávateľské subjekty na mieste jedine aplikácia záverov
prijatých Súdnym dvorom EÚ v prípade Vikingo (premietnutých následne i do rozhodnutia kasačného
súdu sp. zn. 3Sžfk/15/2020 zo dňa 30. júna 2022 publikovaného v Zbierke stanovísk a rozhodnutí
Najvyššieho správneho súdu SR). Sťažovateľ sa preto mýli, ak tvrdí, že v okolnostiach prípadu
postačuje na odmietnutie odpočítania dane zistenie (pochybností), že dodávateľ ani jeho subdodávatelia

nemali zamestnancov a materiálne kapacity na poskytnutie deklarovaných služieb a nie je potrebné
preukazovať účasť žalobcu na daňovom podvode.
33. Nemožno prehliadnuť, že citovaným rozhodnutím sp. zn. 3Sžfk/15/2020 zo dňa 30. júna 2022 a
ďalšími nadväzujúcimi rozhodnutiami (viď. napr. rozhodnutia kasačného súdu sp. zn. 5Sžfk/19/2021 z
27.09.2023, 2Sfk/37/2022 z 30.04.2024) došlo k judikatórnemu posunu v rozhodovacej praxi kasačného
súdu vo vzťahu k posudzovaniu okolností nepreukázania dodania služieb deklarovaným dodávateľom v

prípadoch,aksprávcadanespochybníichvykonaniesubdodávateľmideklarovanéhododávateľa.Avšak
zodpovednou inštanciou, ktorá je oprávnená podávať záväzný výklad práva Európskej únie, je Súdny
dvor EÚ, a ten svoj výklad konzistentne opakuje, pričom ho zhrnul v citovanom uznesení v prípade
Vikingo.
34. Kasačný súd zdôrazňuje možnosť finančnej správy zamerať sa na preukazovanie účasti daňového

subjektu na podvodnom konaní tak, ako ustálil kasačný súd v už vyššie citovanom rozsudku, sp. zn.
3Sžfk/15/2020 zo dňa 30. júna 2022 (pozn. kasačného súdu: v prejednávanej veci išlo o identického
dodávateľa aj subdodávateľov a rovnako tiež o dodanie stavebných prác): „V prípade spochybnených
subdodávateľov deklarovaného dodávateľa je možné nepriznať odpočítanie dane daňovému subjektu,
ak by bolo v konaní preukázané, že daňový subjekt sa podieľal na daňovom podvode, alebo vedel, či

vedieť mal, že sa zúčastňuje na obchodnom reťazci poznačenom prípadným daňovým podvodom.“
35. Je na mieste dodať, že už uvedené skutočnosti neznamenajú, že zistenia správcu dane
týkajúce sa subdodávateľských spoločností, resp. ďalších zložiek obchodného reťazca, sú irelevantné.
Práve naopak, tieto môžu znamenať, že v predchádzajúcich článkoch obchodného reťazca došlo
k nedovolenému daňovému úniku a porušeniu princípu neutrality dane (k daňovému podvodu).

Vedomá (ak daňový subjekt vedel alebo s ohľadom na všetky okolnosti mohol a mal vedieť) účasť
daňového subjektu na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom je pritom, napriek splneniu
hmotnoprávnych/materiálnych podmienok práva na odpočet dane, samostatným dôvodom odopretia
práva na odpočet dane (rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci A proti Finanzamt M,
C-596/21 zo dňa 24. novembra 2022, bod 26). V tomto smere má práve relevanciu aj prípadná dobrá

viera, obozretnosť daňového subjektu alebo neprijatie dostatočných opatrení na predchádzanie účasti
daňového subjektu na daňovom podvode. Tieto skutočnosti totiž môžu nasvedčovať tomu, že daňový
subjekt, ak by postupoval riadne, mal a mohol vedieť, že realizovaním zdaniteľného obchodu bude
participovať na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom (bližšie viď. rozsudok kasačného
súdu sp. zn. 5Sžfk/19/2021 z 27.09.2023).

36. Kasačný súd konštatuje, že krajský súd vec správne posúdil, keď konštatoval, že závery žalovaného
a správcu dane sú rozporné s aktuálnou judikatúrou Súdneho dvora EÚ vo veci odmietnutia práva
na odpočítanie DPH pre nesplnenie hmotnoprávnych podmienok výlučne z dôvodov pochybností
na strane subdodávateľských subjektov. Hoci jeho čiastkový záver o potrebe prípadného doplnenia
dokazovania v ďalšom konaní z hľadiska preverenia možnosti aplikácie záverov rozhodnutia Súdneho

dvora EÚ v prípade Kemwater na dané skutkové okolnosti (bod 41 odôvodnenia rozsudku 5S/59/2019
z 30.08.2022, na ktoré napadnutý rozsudok odkazuje) vyhodnotil kasačný súd ako nesprávny, vo svojej
podstate krajský súd v onom odôvodnení formuloval korektný záver o tom, že konajúce orgány vec
nesprávneprávneposúdili,keďnepriznanieodpočítaniadanezdodávateľskýchfaktúrzaložilivýlučnena
spochybnení spôsobilosti subdodávateľských spoločností deklarovaného dodávateľa žalobcu z dôvodu

na ich strane prítomného nedostatku personálnych a materiálnych kapacít na realizáciu deklarovaného
plnenia.“
17. Kasačný súd má za to, že správny súd sa vysporiadal s podstatnými námietkami žalobcu a dospel
zároveň k udržateľným právnym záverom o nezákonnosti preskúmavaného rozhodnutia. Vzhľadom na
uvedené kasačný súd kasačnú sťažnosť žalovaného ako nedôvodnú postupom podľa ustanovenia § 461

SSPzamietol.Vďalšomkonaníbudezostranyfinančnýchorgánovmožnévintenciáchprávnehonázoru
kasačného súdu znovu vyhodnotiť splnenie hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane, napr. z
pohľadu materiálnej existencie plnenia, alebo zamerať pozornosť na prípadnú účasť posudzovaných
transakcií na nedovolenom daňovom úniku (podvode na DPH) v dodávateľskom reťazci.18. O trovách kasačného konania rozhodol kasačný súd podľa § 467 ods. 1 v spojení s § 167 ods.
1 SSP spôsobom uvedeným vo výroku tohto rozsudku. Kasačný súd žalobcovi priznal úplnú náhradu
účelne vynaložených trov kasačného konania voči žalovanému, pretože žalobca bol v kasačnom konaní

úspešný.
19. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky pomerom hlasov 3:0
(§ 139 ods. 4 prvá veta SSP).

Poučenie:

Proti tomuto rozhodnutiu opravný prostriedok nie je prípustný.