Rozsudok – Ostatné ,
Zrušujúce Rozhodnutie bolo vynesené dňa streda 30. apríl 2025

Súd: Najvyšší správny súd SR
Spisová značka: 8Sfk/21/2024

Identifikačné číslo súdneho spisu: 1019200223
Dátum vydania rozhodnutia: 30. 04. 2025
Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: JUDr. Anita Filová

ECLI: ECLI:SK:NSSSR:2025:1019200223.1

ROZSUDOK V MENE

SLOVENSKEJ REPUBLIKY

NajvyššísprávnysúdSlovenskejrepublikyvsenátezloženomzpredsedníčkysenátuJUDr.AnityFilovej,

sudkyneMgr.KristínyBabiakovejasudcuJUDr.RastislavaDlugoša,PhD.(sudcaspravodajca)vprávnej
veci žalobcu: V - V servis, s.r.o., so sídlom Dolná 167/113, 900 51 Zohor, IČO: 46031014, právne
zastúpeného: Prosman a Pavlovič advokátska kancelária, s.r.o., so sídlom Hlavná 31, Trnava, IČO: 36
865 281, proti žalovanému (sťažovateľ): Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná
63, 974 01 Banská Bystrica, IČO: 42 499 500, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného
č. 102479691/2018 zo dňa 05.12.2018, v konaní o kasačnej sťažnosti žalovaného proti rozsudku
Správneho súdu v Bratislave č. k. BA-1S/24/2019-102 zo dňa 31.10.2023 takto

r o z h o d o l :

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky rozsudok Správneho súdu v Bratislave č. k.
BA-1S/24/2019-102 zo dňa 31. októbra 2023 zrušuje a vec mu vracia na ďalšie konanie.

o d ô v o d n e n i e :

I. Priebeh administratívneho konania

1. Daňový úrad Bratislava (ďalej aj ako „správca dane“) vykonal u žalobcu daňovú kontrolu na dani z
pridanej hodnoty (ďalej aj ako „DPH“) za zdaňovacie obdobie september 2014. O jej výsledku vyhotovil
protokol č. 101105927/2018 zo dňa 05.06.2018 (ďalej aj ako „protokol“).

2. Na základe výsledkov daňovej kontroly vydal správca dane rozhodnutie č. 101567087/2018 zo
dňa 13.08.2018 (ďalej aj ako „prvostupňové rozhodnutie“), ktorým žalobcovi vyrubil rozdiel DPH za
zdaňovacie obdobie september 2014 v sume 16 127,50 eur.

3. Vyrubený rozdiel DPH pozostával z nepriznaného práva na odpočet dane z dodávateľskej faktúry č.
0230092014 zo dňa 30.09.2014 (ďalej aj ako „preverovaná faktúra“ alebo „sporná faktúra“) vystavenej
spoločnosťou GLOBAL TRADEING, s.r.o., Vyšehradská 12, 851 05 Bratislava, IČO: 46 665 820 (ďalej

aj ako „GLOBAL TRADEING, s.r.o.“), za dodanie služieb sprostredkovania, zabezpečenia prác výroby,
sortingu a kontroly v mesiaci september 2014 v celkovej výške 96 765,- eur.

4. Na odvolanie žalobcu žalovaný rozhodnutím č. 102479691/2021 zo dňa 05.12.2018 (ďalej aj ako
„preskúmavané rozhodnutie“) prvostupňové rozhodnutie potvrdil.

5. Žalovaný sa stotožnil s rozsahom vykonaného dokazovania a naň nadväzujúcim právnym názorom

správcu dane, ktorý uplatnený nárok na odpočet DPH nepriznal žalobcovi z dôvodu, že v priebehu
daňovej kontroly a následného vyrubovacieho konania nepreukázal reálne uskutočnenie zdaniteľného
obchodu - dodanie služieb v tuzemsku tak, ako to bolo deklarované na spornej faktúre, t. j. nepreukázal,
že fakturované služby boli dodané dodávateľom uvedeným na faktúre, čím nepreukázal splneniezákonom stanovených podmienok na odpočítanie DPH uvedených v § 49 ods. 1, ods. 2 písm. a) zákona
č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o DPH“), na
ktorých bezpodmienečné splnenie sa nárok na odpočítanie DPH viaže.

6. Žalovaný poukázal na nasledovné zistenia správcu dane:
- správca dane vykonal dňa 09.09.2014 miestne zisťovanie, pričom zistil, že spoločnosť GLOBAL
TRADEING, s.r.o. sa na registrovanom sídle nenachádza, má tam zriadenú len poštovú schránku, na
ktorej je zapísané veľké množstvo spoločností, pričom ide o tzv. virtuálne sídlo. Takéto sídlo nie je možné

považovať za miesto skutočného výkonu ekonomickej činnosti. Poukázal na rozhodnutie SD EÚ vo veci
C-73/06 Pflanzer,
- na základe žiadosti o medzinárodnú výmenu informácií bol 19.02.2016 vypočutý pán Jakub Kostiha -
od 20.02.2014 konateľ spoločnosti GLOBAL TRADEING, s.r.o., ktorý uviedol, že o spoločnosti GLOBAL
TRADEING, s.r.o. nemá žiadnu vedomosť,
- aj po prevode spoločnosti GLOBAL TRADEING, s.r.o. na nového konateľa nemohol s jej účtom

disponovať pán Kostiha, ale dispozičné právo si ponechal bývalý konateľ - pán Bezák (ako majiteľ účtu)
a bývalá jediná zamestnankyňa spoločnosti pani X., ktorá peniaze z účtu vyberala aj potom, ako s ňou
bol rozviazaný pracovný pomer (31.08.2014),
- pani X. uviedla, že peniaze z účtu vyberala po skončení jej pracovného pomeru k spoločnosti preto,
že sa zrejme museli doplatiť nejaké faktúry, čo v prípade, ak taká potreba nastala, riešila telefonicky s

pánom Kostihom,
- podľa pani X. sa spoločnosť GLOBAL TRADEING, s.r.o. zaoberala obchodovaním s pneumatikami,
iný predmet činnosti neuviedla. Uvedené potvrdil aj bývalý konateľ spoločnosti Martin Bezák,
- pri spoločnosti M.S.P., spol. s r.o., IČO: 36 313 858, ktorá sa stala právnym nástupcom spoločnosti
GLOBAL TRADEING, s.r.o. v dôsledku zlúčenia s účinnosťou od 12.11.2014, bolo zistené, že na sídle

zapísanom v obchodnom registri nesídli, so správcom dane nespolupracuje, je nekontaktná.

7. Po oboznámení sa s pochybnosťami správcu dane predložil žalobca správcovi dane Rámcovú
zmluvu o obchodnej spolupráci zo dňa 23.12.2012, zoznam pracovníkov, ktorí mali odpracovať hodiny
v závodoch, odberateľské faktúry na závody, dodávateľské faktúry od živnostníkov a úhrady faktúr.

8. Podľa Rámcovej zmluvy zo dňa 23.12.2012 sa spoločnosť GLOBAL TRADEING, s.r.o. zaviazala
zabezpečiť pracovníkov za účelom zabezpečenia prác a servisu kvality dielov vo svojej réžii a na svoje
náklady, pričom mala plne zodpovedať za kvalifikáciu a zodpovednosť poskytnutých pracovníkov pre
spoločnosť V-V Servis, s.r.o., ktorá zabezpečovala kontrolnú činnosť.

9. Z vyjadrení konateľky žalobcu Mgr. Vlčkovej vyplynulo, že žalobca sa zaoberal kontrolou a triedením
komponentovpreautomobilovýpriemysel.Zamestnancovnatrvalýpracovnýpomernemal,pracovalipre
neho len živnostníci. Nakoľko objem prác vyžadovaný jednotlivými závodmi v automobilovom priemysle
nebol žalobca schopný zabezpečiť vlastnými živnostníkmi, musel túto činnosť zastrešiť externou firmou,

ktorou bola spoločnosťou GLOBAL TRADEING, s.r.o. Konateľka žalobcu k otázkam smerujúcim k
podrobnejšiemu popisu vzájomnej spolupráce odpovedať nevedela. Nevedela, kto konkrétne práce pre
závody vykonal. Spoločnosť GLOBAL TRADEING, s.r.o. si žalobca pre vzájomnú spoluprácu vybral
„zrejme cez známych“, resp. „na niekoho odporúčanie zo závodu“. Obchody boli podľa Mgr. Vlčkovej
dojednávané medzi ňou a Martinom Bezákom, ktorý konal za spoločnosť GLOBAL TRADEING, s.r.o.

S nikým iným nekomunikovala. Pán Bezák zabezpečil podľa objednávky pracovníkov na výkon prác v
závode. Týchto pracovníkov potom organizovala spoločnosť V-V Servis, s.r.o., ktorej zástupca ich čakal
pred závodom. Hromadne išli do závodu, vybavili sa s nimi personálne veci a pracovníci za zadelili na
pracovné zmeny. Ďalšia komunikácia s týmito ľuďmi zo strany spoločnosti V-V Servis, s.r.o. už nebola.

10. Správca dane vypočul aj niektorých pracovníkov zo zoznamu predloženého správcovi dane,
konkrétne p. F., p. P., p. M. a p. G.. Uvedení svedkovia zhodne potvrdili, že pri získaní danej práce
boli v osobnom kontakte len s pánom Vlčekom, konateľom spoločnosti V-V Servis, s.r.o., ktorý ich v
deň nástupu uviedol do závodu. Dochádzku si značili sami, odovzdávali ju p. Vlčekovi a on, resp. p.
Vlčkováimnásledneodovzdávalivobálkevýplatuvhotovostizavykonanúprácu.Anijedenzvypočutých

pracovníkov nepotvrdil, že by bol niekedy v osobnom kontakte s p. Bezákom, resp. inou osobou zo
spoločnosti GLOBAL TRADEING, s.r.o. Pracovníci nemali uzatvorenú žiadnu pracovnú zmluvu ani inú
dohodu so spoločnosťou GLOBAL TRADEING, s.r.o., nedostali od tejto spoločnosti žiadne doklady o
vyplatenej mzde a nebolo za nich uhrádzané ani poistné od Sociálnej poisťovne.11. Z uvedených zistení daňové orgány vyvodili, že pracovníci nepracovali v automobilových závodoch
pod spoločnosťou GLOBAL TRADEING, s.r.o. tak, ako bolo dohodnuté v Rámcovej zmluve zo dňa

23.12.2012 a neboli na túto prácu uvedenou spoločnosťou ani sprostredkovaní, čo napokon potvrdil
aj jediný konateľ spoločnosti p. Kostiha, ktorý bol v kontrolovanom zdaňovacom období oprávnený za
spoločnosť GLOBAL TRADEING, s.r.o. konať a ktorý uviedol, že spoločnosť nikdy neriadil, nevykonával
v nej žiadnu podnikateľskú činnosť a nikoho nesplnomocnil na zastupovanie spoločnosti. Martin Bezák,
ktorý mal jednať so žalobcom, nebol v preverovanom období september 2014 štatutárnym zástupcom

spoločnosti GLOBAL TRADEING, s.r.o., nebol ani jej splnomocneným zástupcom a teda nemal žiadne
oprávnenie za spoločnosť konať. Skutočnosť, že traja svedkovia (pracovníci) mali mať telefonický
rozhovor s človekom, ktorý sa im predstavil ako p. Bezák, avšak nikdy sa s ním osobne nestretli, nie je
dôkazom toho, že im bola práca sprostredkovaná práve spoločnosťou GLOBAL TRADEING, s.r.o.

12. Žalovaný mal na základe vykonaného dokazovania za preukázané, že k reálnemu dodaniu služieb

deklarovaných na spornej faktúre spoločnosťou GLOBAL TRADEING, s.r.o. nedošlo, nebol preukázaný
predmet dane, nevznikla pri tejto službe daňová povinnosť. Správca dane preto postupoval podľa
žalovaného správne a zákonne, keď s poukazom na ustanovenie § 49 ods. 1, ods. 2 písm. a) v
nadväznosti na § 19 ods. 2 a § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH právo na odpočítanie DPH z
preverovanej faktúry žalobcovi nepriznal.

13. Nad rámec uvedeného žalovaný v nadväznosti na jednu z odvolacích námietok svoju argumentáciu
doplnil, keď (str. 15. odsek prvý) uviedol, že „nakoľko nebola preukázaná materiálna stránka obchodnej
transakcie, t. j. existencia dodania služby, z ktorej si daňový subjekt uplatnil odpočítanie dane (išlo o
fiktívne plnenie), možno jednoznačne tvrdiť, že daňový subjekt nielen že mohol vedieť, ale aj vedel, že

sa podieľa na plnení, ktoré je poznačené podvodom vo vzťahu k DPH, a preto mu právo na odpočítanie
dane nemohlo byť priznané.“

II. Konanie pred správnym súdom a jeho rozhodnutie

14. Proti preskúmavanému rozhodnutiu podal žalobca správnu žalobu, v ktorej namietal, že rozhodnutie
žalovaného, rovnako ako prvostupňové rozhodnutie správcu dane, vychádza z nesprávneho právneho
posúdenia veci, napadnuté rozhodnutia sú nepreskúmateľné pre nedostatok dôvodov, zistenie
skutkového stavu orgánom verejnej správy bolo nedostačujúce na riadne posúdenie veci, zistený
skutkový stav je v rozpore s administratívnym spisom alebo v ňom nemá oporu a v neposlednom rade

namietal, že v konaní došlo aj k porušeniu procesných ustanovení, ktoré mohlo mať za následok vydanie
nezákonného rozhodnutia.

15. Žalovaný podľa žalobcu nesprávne vyhodnotil dôkazy, nesprávne sa vysporiadal tak s listinnými
dôkazmi, ktoré mal počas daňovej kontroly k dispozícii a ktoré sú v súlade s tvrdeniami žalobcu, ako aj

svojimi zisteniami, týkajúcimi sa dodania služieb spoločnosťou GLOBAL TRADEING, s.r.o. na základe
faktúry č. 0230092014 zo dňa 30.09.2014 pre žalobcu. Žalovaný sa predovšetkým riadne nevysporiadal
s výpoveďami svedkov, ktorí boli správcom dane predvolaní, taktiež so skutočnosťou, že dôkazná núdza
na úrovni priameho dodávateľa nemôže byť kladená a interpretovaná na ťarchu žalobcu, a to aj napriek
tomu, že túto skutočnosť uviedol vo svojom vyjadrení.

16. Žalobca s poukazom na výpovede svedkov svedka R. F., U. G., D. P. a Y. M. uviedol, že svedkovia
predvolaní a vypočutí správcom dane tomuto poskytli bližšie informácie o realizácii zdaniteľného
obchodu a z týchto svedeckých výpovedí jednoznačne vyplýva, že prácu mali sprostredkovanú
prostredníctvom spoločnosti GLOBAL TRADEING, s.r.o. V tejto súvislosti žalobca argumentoval, že

zo svedeckých výpovedí uvedených svedkov mal žalovaný a správca dane potvrdené, že svedkovia
na základe popísaného sprostredkovania práce pracovali v závodoch, dostali rovnaké inštrukcie, ktoré
sa týkali údajov, kedy a kam sa majú dostaviť, kde ich následne vyzdvihol pán Vlček. Z ich výpovedí
tiež vyplýva, že spoločnosť V-V Servis s.r.o. je seriózna spoločnosť, že medzi žalobcom V-V Servis,
s.r.o. a spoločnosťou GLOBAL TRADEING, s.r.o. bola uzatvorená dohoda. V nadväznosti na uvedené

žalobca namietal, že sa žalovaný so svedeckými výpoveďami a zistenými skutočnosťami v napadnutom
rozhodnutí riadne nevysporiadal a tak ako aj správca dane ich ani nebral do úvahy.17. Žalobca mal za to, že dodanie služieb poskytnutých spoločnosťou GLOBAL TRADEING, s.r.o.,
deklarované preverovanou faktúrou, bolo v rámci daňovej kontroly dokazovaním preukázané a
žalobca uniesol dôkazné bremeno predložením daňových dokladov. Dôvodil, že predmetné služby boli

poskytnuté tak, ako sú uvedené na dokladoch predložených žalobcom. Zároveň dal do pozornosti, že
daňové orgány žiadnym relevantným spôsobom nespochybnili dodanie služieb, ale práve naopak, toto
bolo v rámci daňovej kontroly preukázané, a to tak predloženými dokladmi, ako aj výpoveďami svedkov.

18. V nadväznosti na nesprávne vyhodnotenie zisteného skutkového stavu správcom dane namietal

žalobca nesprávne právne posúdenie veci daňovými orgánmi vo vzťahu k splneniu, resp. nesplneniu
zákonných podmienok na odpočet dane za prijaté zdaniteľné plnenia (ktoré podľa nesprávneho záveru
daňových orgánov nemali byť žalobcovi dodané).

19.Vsúvislostisposudzovanímpotrebnejobozretnostižalobcuprivýbereobchodnéhopartneražalobca
uviedol, že si svojho dodávateľa preveril pre neho všetkými dostupnými spôsobmi, pričom zistil, že

spoločnosť GLOBAL TRADEING, s.r.o. bola v čase uskutočnených zdaniteľných plnení platiteľom
dane z pridanej hodnoty, bola zapísaná v obchodnom registri, a tiež si overoval, kto bude mať na
starosti predmetný obchod týkajúci sa sprostredkovania. Nakoľko spoločnosť GLOBAL TRADEING,
s.r.o., prostredníctvom ktorej konal poverený Martin Bezák, si plnila záväzky vyplývajúce z uzatvorenej
zmluvy, ktorá bola správcovi dane predložená, pre žalobcu nemalo na základe čoho vyplývať akékoľvek

podozrenie ohľadne spoločnosti GLOBAL TRADEING, s.r.o. Ďalej žalobca uviedol, že aj samotné
plnenie si povinností ohľadom sprostredkovania pracovníkov bolo preverením ekonomickej činnosti a
dôveryhodnosti spoločnosti GLOBAL TRADEING, s.r.o. a žalobca o svojom dodávateľovi preto nemal
žiadne pochybnosti.

20. Žalobca dodal, že žalovaný a správca dane majú len pochybnosti, avšak vykonaným dokazovaním
neboloreálneaobjektívnespochybnené,žekdodaniuvskutočnostidošlo,resp.žedošlokuskutočneniu
zdaniteľných plnení, a že žalobca tieto zdaniteľné plnenia v skutočnosti prijal a ďalej ich použil na ďalšie
dodávky tovarov a služieb v zmysle zákona o DPH ako platiteľ.

21. Ďalej žalobca namietal, že napadnuté rozhodnutie pôsobí zmätočne, pretože žalovaný odôvodňuje
neuznanie práva na odpočet dane jednak porušením hmotnoprávnych ustanovení zákona o DPH,
ďalej uvádza, že žalobca mal získať daňové zvýhodnenie, pričom v napadnutom rozhodnutí vôbec
nevysvetľuje, aké daňové zvýhodnenie mal žalobca získať. Žalobca dal do pozornosti, že žalovaný sa
s touto odvolacou námietkou v napadnutom rozhodnutí vysporiadal len tým spôsobom, že uvedené je

zrejmé z celého kontextu rozhodnutia správcu dane. V súvislosti so zmätočným obsahom odôvodnenia
napadnutého rozhodnutia poukázal žalobca na to, že žalovaný v odôvodnení napadnutého rozhodnutia
zároveň hovorí aj o daňovom podvode, resp. o podvodnom konaní a tvrdí, že išlo o fiktívne plnenie a
žalobca nielen že mohol vedieť, ale aj vedel, že sa podieľa na plnení, ktoré je poznačené podvodom vo
vzťahu k DPH. S týmto nepodloženým tvrdením žalobcu vyslovil žalobca nesúhlas, pretože na základe

výsledkov preverovania bola preukázaná materiálna stránka dodania služieb, a to nielen svedeckými
výpoveďami, ale aj tým, že tieto služby boli ďalej žalobcom dodané.

22. Vo vzťahu ku konštatovanému podvodnému konaniu žalobca vyslovil názor, že žalovaný ako ani
správca dane neuniesli svoje dôkazné bremeno, pretože nepreukázali bez akýchkoľvek pochybností,

že žalobca sa zúčastňuje podvodného alebo právo zneužívajúceho konania. V tejto súvislosti žalobca
zdôraznil, že v prípade preukazovania účasti na podvode alebo zneužití práva je dôkazné bremeno len
na správcovi dane, dodajúc, že žalovaný v napadnutom rozhodnutí, ako ani správca dane v protokole z
daňovej kontroly jednoznačne nevyslovil záver, na základe čoho presne neuznáva žalobcovi právo na
odpočet dane, a preto žalobca riadne nevedel, k čomu má smerovať jeho argumentácia.

23. S poukazom na právne závery vyplývajúce z rozsudkov Súdneho dvora Európskej únie (ďalej aj „SD
EÚ“, príp. „Súdny dvor“) C-367/96 a C-212/97, v zmysle ktorých Súdny dvor rozlišuje zneužitie práva
(pri ktorom nedochádza k porušeniu právnych noriem) a podvodné konanie, žalobca argumentoval,
že ak žalovaný v odôvodnení rozhodnutia konštatuje porušenie ustanovení zákona o DPH, nemožno

hovoriť o zneužití práva. Žalobca dodal, že z napadnutého rozhodnutia podľa jeho názoru jednoznačne
nevyplýva, či a akým spôsobom mal žalobca zneužiť právo a aké daňové zvýhodnenie mal získať,
akého daňového podvodu mal byť účastný. Rovnako tak namietal, že daňové orgány nedostatočne
odôvodnili svoje závery, objektívne a jednoznačne nepreukázali, že žalobca sa stal súčasťou reťazcavzťahov s cieľom zneužitia práva formou zneužitia systému DPH, ako ani daňového podvodu. Tieto vady
majú podľa názoru žalobcu vplyv na zákonnosť postupu žalovaného ako aj správcu dane, dodajúc, že
napadnutérozhodnutiejenezákonné,nesprávneavyjadreniažalovaného,akoajjehozáverysúnejasné

a zavádzajúce, pričom napadnuté rozhodnutie je z dôvodu jeho nezrozumiteľnosti nepreskúmateľné. Na
podporu opodstatnenosti uvedenej žalobnej námietky dal žalobca do pozornosti právne závery uvedené
v rozsudkoch Najvyššieho súdu Slovenskej republiky (ďalej aj ako „NS SR“ alebo ako „Najvyšší súd“)
vydaných vo veciach sp. zn. 1Sžf/52/2016 a sp. zn. 1Sžf/31/2016.

24. Správny súd v Bratislave rozsudkom č. k. BA-1S/24/2019-102 zo dňa 31.10.2023 zrušil
preskúmavané rozhodnutie žalovaného a vec mu vrátil na ďalšie konanie, žalobcovi priznal právo na
úplnúnáhradutrovkonania.Poukázalnato,žezobsahuprotokoluzdaňovejkontrolyč.101105927/2018
zo dňa 05.06.2018 ako aj z prvostupňového rozhodnutia správcu dane vyplývajú právne závery správcu
dane, ku ktorým dospel na základe skutkových zistení získaných v rámci daňovej kontroly a následného
daňového konania pri preverovaní nároku žalobcu na odpočet dane za prijaté zdaniteľné plnenia od

deklarovaného dodávateľa GLOBAL TRADEING, s.r.o. V týchto záveroch správca dane uviedol:
· „obchodný vzťah medzi spoločnosťou GLOBAL TRADEING, s.r.o. a kontrolovaným daňovým
subjektom v zmysle faktúry č. 0230092014 zo dňa 30.09.2014 nemal ekonomické opodstatnenie a jeho
výsledkom bolo získanie daňovej výhody (odpočítanie dane);
· spoločnosti GLOBAL TRADEING, s.r.o. nevznikla zo zdaniteľného obchodu uvedeného na faktúre č.

0230092014 zo dňa 30.09.2014 daňová povinnosť v zmysle § 19 ods. 2 zákona o DPH;“

25. Ďalej správny súd poukázal na str. 18 prvostupňového rozhodnutia, kde správca dane po
vyhodnotení skutkových zistení konštatoval záver, že obchodný vzťah medzi žalobcom a deklarovaným
dodávateľom GLOBAL TRADEING, s.r.o. nemal ekonomické opodstatnenie, pričom o dva odseky

nižšie konštatoval správca dane daňovou kontrolou preukázané skutočnosti, že spoločnosti GLOBAL
TRADEING, s.r.o. nevznikla daňová povinnosť z titulu dodania služieb uvedených na preverovanej
faktúre, a preto správca dane nepriznal žalobcovi právo na odpočítanie dane z dôvodu porušenia
ustanovení § 49 ods. 1 a 2 písm. a) v nadväznosti na § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH.

26. S prihliadnutím na skutkový záver správcu dane k spôsobu uskutočnenia predmetu plnenia (ktorým
malo byť sprostredkovanie pracovníkov spoločnosťou GLOBAL TRADEING, s.r.o. pre žalobcu na
zabezpečenie prác výroby, sortingu a kontroly v závodoch pre odberateľov žalobcu), ku ktorému
dospel na základe výpovedí svedkov (sprostredkovaných pracovníkov kontroly a sortingu) a na základe
preverení zmluvných vzťahov u odberateľov žalobcu, a to, že žalobca si v podstate zabezpečoval

pracovníkov na ním poskytované služby sám, bez sprostredkovania deklarovaným dodávateľom
GLOBAL TRADEING, s.r.o., možno podľa správneho súdu konštatovať, že správca dane preverované
poskytnutie služieb v zmysle faktúry č. 0230092014 zo dňa 30.09.2014 vyhodnotil ako fiktívne. Tomu
korešponduje aj hmotnoprávne vyhodnotenie správcu dane v tom smere, že deklarované zdaniteľné
plnenia v zmysle uvedenej faktúry sa neuskutočnili a z toho dôvodu nevznikla dodávateľovi žalobcu

daňová povinnosť podľa § 19 ods. 2 zákona o DPH, ktorú by mal byť žalobca povinný zaplatiť na vstupe
(pri dodaní predmetného plnenia), a teda žalobcovi by logicky ani nemohlo vzniknúť právo na odpočet
dane v zmysle podmienok kogentne a explicitne stanovených v § 49 ods. 1 a 2 písm. a) zákona o DPH.
Potiaľ, v zmysle uvedených záverov z vyhodnotenia skutkového stavu, by bol podľa správneho súdu
pochopiteľný dôvod nepriznania odpočtu dane spočívajúci v nesplnení podmienky podľa § 49 ods. 1

a 2 písm. a) zákona o DPH, konkrétne z dôvodu neexistencie poskytnutého zdaniteľného plnenia, ako
jednej zo zákonných podmienok citovaného ustanovenia § 49 zákona o DPH, ktorého podmienky na
odpočet dane musia byť splnené kumulatívne.

27. Avšak správca dane podľa správneho súdu zároveň v dôvodoch nepriznania odpočtu DPH naznačil

aj zneužitie práva, konkrétne vyjadrením, že výsledkom ekonomicky neopodstatneného zmluvného
vzťahu medzi žalobcom a predmetným dodávateľom bolo daňové zvýhodnenie spočívajúce v uplatnení
odpočtu dane. Pritom pojmovú podstatu tohto dôvodu nepriznania práva na odpočet dane tvorí
existencia zdaniteľného plnenia, resp. splnenie všetkých zákonných podmienok na vznik práva na
odpočet dane podľa § 49 ods. 1 a 2 písm. a) zákona o DPH.

28. V kontexte vyššie správcom dane uvádzaných dôvodov nepriznania odpočtu dane identifikoval
správny súd rozpor a zmätočnosť prvostupňového rozhodnutia.29. Z obsahu preskúmavaného rozhodnutia žalovaného správnemu súdu vyplýva, že tento na základe
podaného odvolania zmätočnosť a rozporuplnosť dôvodov nepriznania odpočtu dane v preskúmavanom
rozhodnutí ešte umocnil tým, že k vyššie uvedeným dôvodom nepriznania práva na odpočet dane (k

nesplneniu zákonných podmienok pre neexistenciu predmetu plnenia a k zneužitiu práva) pridal ďalší
dôvod, a to účasť žalobcu na plnení, ktoré je poznačené podvodom vo vzťahu k DPH.

30.Správnysúdnáslednezhrnul,žežalovanývpreskúmavanomrozhodnutíaopakovaneajvovyjadrení
k správnej žalobe uvádzal ako dôvody nepriznania práva na odpočet dane z fakturovaných služieb tri

nesúrodé a objektívne súbeh nevytvárajúce dôvody:
· počnúc neexistenciou plnenia (vyjadrené slovne „k dodaniu služieb nedošlo, t. j. zdaniteľný obchod sa
neuskutočnil.“; „...išlo len o fiktívne deklarovaný obchod bez existencie reálneho plnenia.“),
· pokračujúc podvodným konaním žalobcu, resp. jeho vedomou účasťou na plnení poznačenom
podvodom („...vedel, že sa svojim konaním zúčastňuje fiktívneho plnenia, pretože mu žiadne nebolo
dodané, a teda v konečnom dôsledku musel vedieť, že sa podieľa na plnení, ktoré je poznačené

podvodom vo vzťahu k DPH, a preto mu právo na odpočítanie dane nemôže byť priznané.“)
· a končiac dôvodom zneužitia práva („žalobca v posudzovanom prípade zneužil princíp fungovania
mechanizmu dane z pridanej hodnoty s cieľom získania daňovej výhody neoprávneným odpočítaním
dane zo zdaniteľného obchodu, ktorého reálne uskutočnenie nebolo preukázané,...“).

31. Podľa správneho súdu paradoxne dôvodí žalovaný opodstatnenosť skutkového vyhodnotenia
preverovaných zdaniteľných plnení ako vedomú účasť žalobcu na podvodnom konaní poukazom na
právne závery vyplývajúce z rozhodnutia SD EÚ vo veci Kittel C-439/04 a Recolta Recykling C-440/04
(citujúc podmienky odopretia práva na odpočet dane „... vnútroštátnemu súdu prináleží odmietnuť
priznanie práva na odpočítanie dane, ak sa vo svetle objektívnych dôkazov skutočností preukáže, že

platiteľ dane sa svojou kúpou zúčastňuje na plnení, ktoré je súčasťou podvodu vo vzťahu k DPH aj vtedy,
keď sú splnené kritéria, na ktorých sú založené pojmy dodávka tovaru platiteľom dane a hospodárska
činnosť.“), pričom si žalovaný neuvedomil, že v citovanom prípade sú, na rozdiel od preskúmavaného
prípadu, splnené formálne a materiálne podmienky vzniku práva na odpočet dane.

32. Podľa správneho súdu je podstatné, akými výrazovými prostriedkami daňové orgány v rámci
preverovania oprávnenosti nárokov na odpočet DPH vyjadria dôvody ich nepriznania, a to buď z dôvodu
nesplnenia hmotnoprávnych podmienok stanovených zákonom na vznik práva na odpočet dane (§ 19
ods. 1 a 2, § 49 ods. 1 a 2 písm. a), § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH) alebo z dôvodu účasti platiteľa
dane na zdaniteľnom plnení alebo v obchodnom reťazci poznačenom podvodom (neodvedením DPH).

33. Pokiaľ ide v prejednávanom prípade o daňovými orgánmi konštatovaný dôvod nepriznania odpočtu
dane pre zneužitie práva žalobcom, tu dal správny súd do pozornosti, že o zneužitie práva podľa
judikatúry Súdneho dvora (napr. podľa rozsudku C-255/02 vo veci Halifax a spol., rozsudku C-367/96
z 12.05.1998 vo veci Kefalas alebo rozsudku C-212/97 zo dňa 09.03.1999 vo veci Centros) ide v

prípade, ak napriek formálnemu dodržaniu podmienok stanovených slovenským právnym poriadkom
pre odpočítanie DPH na vstupe bolo získané daňové zvýhodnenie odporujúce cieľom právnej úpravy
DPH, pričom z okolností toho-ktorého prípadu bude zrejmé, že získanie tohto daňového zvýhodnenia
je spojené s vytvorením umelých podmienok a situácií zameraných, aj za cenu neekonomického
správania sa daňových subjektov, resp. správania sa v rozpore so zásadami trhového mechanizmu, na

dosiahnutie daňového zvýhodnenia, ktoré bolo zároveň hlavným účelom deklarovaných zdaniteľných
plnení (rozsudok NS SR sp. zn. 1Sžf/31/2016 zo 17.10.2017).

34. Správny súd pripomenul, že z ustáleného výkladu pojmových znakov zneužitia práva ako dôvodu pre
nepriznanie nároku na odpočet dane (pretože odporuje cieľom sledovaným jednotnou úpravou systému

DPH v rámci Spoločenstva) vyplýva, že pre účely posudzovania oprávnenosti nároku na odpočet
dane nie je možné ako dôvody jeho nepriznania kumulovať nesplnenie / nedodržanie hmotnoprávnych
(formálnych) podmienok vzniku práva na odpočet dane (§ 49 zákona o DPH) so zneužitím práva pri
uplatnení nároku na odpočet dane.

35. Rovnako tak nemožno pri určení/špecifikovaní dôvodov nepriznania odpočtu dane kontrolovanému
platiteľovi dane kombinovať na rovnaké skutkové zistenia súčasne (naraz/súbežne) vyššie uvádzané
dôvody, teda nesplnenie hmotnoprávnych podmienok na odpočet dane a účasť platiteľa dane na
podvodnom konaní / v podvodnom obchodnom reťazci vo vzťahu k DPH a súčasne zneužitie práva priuplatnení odpočtu dane. Z podstaty a z pojmových znakov týchto troch dôvodov nepriznania práva na
odpočet dane podľa správneho súdu vyplýva, že ich súbeh je vylúčený.

36. Preskúmavané rozhodnutie vzhľadom na absenciu identifikácie jednoznačného dôvodu nesplnenia
podmienok odpočítania dane žalobcom a spôsobu jeho prijatia neposkytuje podľa správneho súdu
odpovede na podstatné otázky majúce pre rozhodnutie zásadný význam, nenapĺňa požiadavky
vyplývajúce pre odôvodnenie rozhodnutia správneho orgánu z ustanovenia § 63 ods. 5 zákona č.
563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení

neskorších predpisov (ďalej len „daňový poriadok“), ktoré sa primerane vzťahuje aj na rozhodnutie
odvolacieho orgánu, a porušuje tak právo účastníka konania na riadne odôvodnenie rozhodnutia, ktoré
je súčasťou ústavného práva na súdnu a inú právnu ochranu.

37. Nedostatky rozhodnutia žalovaného odôvodňujú podľa správneho súdu jeho zrušenie podľa § 191
ods. 1 písm. d) SSP ako nepreskúmateľného pre nedostatok dôvodov a pre nezrozumiteľnosť, vrátenie

veci žalovanému na ďalšie konanie, v ktorom daňový orgán druhého stupňa po dôslednom vysporiadaní
sa s celým rozsahom nie zjavne nerelevantnej argumentácie žalobcu prijme vo vzťahu k otázke dôvodov
nepriznania nároku na odpočet dane za kontrolované zdaňovacie obdobie jednoznačný a dostatočne
presvedčivoodôvodnenýzáver.Správnysúdvzhľadomnakompetenciežalovanéhovrámciodvolacieho
konania (§ 74 ods. 2 až 4 daňového poriadku) nepovažoval za potrebné v záujme dosiahnutia účelu

tohto súdneho konania zrušiť prvostupňové rozhodnutie správcu dane.

III. Kasačná sťažnosť, vyjadrenie k nej

38. Proti napadnutému rozsudku podal žalovaný (ďalej aj ako „sťažovateľ“) kasačnú sťažnosť z dôvodu

nesprávneho právneho posúdenia veci. Vyjadril nesúhlas so závermi správneho súdu, ktoré podľa neho
nemajú oporu v skutkovom stave. Držiac sa objektívnych a ľahko overiteľných faktov má sťažovateľ
za to, že v rozhodnutí správcu dane i v preskúmavanom rozhodnutí je jednoznačne a nezameniteľne
definovaný dôvod nepriznania práva na odpočítanie dane žalobcovi, a to nesplnenie hmotnoprávnych
podmienok na odpočítanie dane definovaných v § 49 ods. 1 a 2 písm. a) v nadväznosti na § 19 ods. 2

a § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH, na ktorých bezpodmienečné splnenie sa nárok na odpočítanie
dane viaže. Sťažovateľ pripomenul, že uvedený dôvod nepriznania odpočtu dane opakovane v žalobou
napadnutom rozhodnutí (cca 8-9 krát), ako aj vo vyjadrení k žalobe (cca 5-6 krát) a napokon aj vo
vyjadrení k replike (cca 3-4 krát) jednoznačne uviedol. Uvedené napokon uvádza aj správny súd v
bodoch 20, 23, 25, 29, 30, 31 a 35 napadnutého rozsudku, kde s poukazom na vyjadrenia sťažovateľa

následne v bode 35 rozsudku zhrňujúco uvádza: cit. „V nadväznosti na uvedené ŽALOVANÝ UZAVREL,
že v posudzovanom prípade správca dane nárok na odpočítanie dane z faktúry od dodávateľa GLOBAL
TRADEING, s.r.o. žalobcovi nepriznal, pretože rozsiahlym šetrením zistil, že k dodaniu služieb nedošlo,
t. j. zdaniteľný obchod sa neuskutočnil. Pretože nebol preukázaný vznik daňovej povinnosti podľa § 19
ods. 2 zákona o DPH, žalobca nepreukázal splnenie zákonom stanovených podmienok na odpočítanie

dane uvedených v ust. § 49 ods. 1 a 2 písm. a) zákona o DPH , na ktorých bezpodmienečné splnenie
sa nárok na odpočítanie dane viaže.“

39. Pokiaľ išlo o vysporiadanie sa sťažovateľa s jednou z odvolacích námietok, majúcou formu
otázky, v čom mala spočívať daňová výhoda, ktorej získanie na strane žalobcu konštatoval správca

dane, sťažovateľ uviedol, že v preskúmavanom rozhodnutí vysvetlil, že daňová výhoda spočívala
v neoprávnenom uplatnení práva na odpočítanie dane zo zdaniteľného obchodu, ktorého reálne
uskutočnenie nebolo preukázané, čo aj správca dane uviedol na str. 14 svojho rozhodnutia. K vedomosti
daňového subjektu o fiktívnom plnení sťažovateľ uviedol, že vykonaným dokazovaním bolo jednoznačne
preukázané, že k dodaniu služby deklarovanej na spornej faktúre č. 0230092014 dodávateľom GLOBAL

TRADEING, s.r.o. nedošlo, t. j. zdaniteľný obchod sa neuskutočnil. Nakoľko nebola preukázaná
materiálna stránka obchodnej transakcie, t. j. existencia dodania služby, z ktorej si žalobca uplatnil
odpočítanie dane (išlo o fiktívne plnenie), je potom logické, že žalobca nielen že mohol vedieť, ale aj
vedel, že sa podieľa na fiktívnom plnení, keďže mu žiadne nebolo dodané.

40. To, že sťažovateľ len v reakcii na uvedené neopodstatnené námietky žalobcu použil slovné
spojenie daňové zvýhodnenie (mohol použiť finančný prospech), resp. vedel, že sa podieľa na fiktívnom
(podvodnom) plnení, a vo všeobecnosti v súvislosti s podvodným konaním poukázal na uznávaný
cieľ smernice 2006/112/ES o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty a poukázal aj na ustálenújudikatúru SD EÚ, v ktorej Súdny dvor vyslovil všeobecne platnú definíciu daňového podvodu, pričom
danú judikatúru na posudzovaný prípad neaplikoval (ani nemohol aplikovať, pretože v posudzovanom
prípade nebola preukázaná materiálna existencia plnenia - vtedy sa daňový podvod a zneužitie práva

nedá aplikovať), neznamená, že daný prípad posudzoval z hľadiska zneužitia práva i podvodného
konania, ako nesprávne vyhodnotil správny súd.

41. Sťažovateľ zdôraznil, že svojou reakciou na námietky žalobcu nezmenil právnu klasifikáciu záveru
správcu dane o nesplnení hmotnoprávnych podmienok pre uplatnenie práva na odpočítane dane (§

49 ods. 1 a 2 písm. a), § 19 ods. 2 a § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH) z dodávateľskej faktúry č.
0230092014 zo dňa 30.09.2014 vystavenej spoločnosťou GLOBAL TRADEING, s.r.o., čo je z celého
kontextu žalobou napadnutého rozhodnutia jednoznačne zrejmé.

42. Sťažovateľ na daný prípad neaplikoval a ani nemohol aplikovať podvodné konanie a ani zneužitie
práva, nakoľko ako sám správny súd správne poznamenáva, o daňový podvod, resp. o zneužitie práva

podľa judikatúry SD EÚ ide vtedy, ak hmotnoprávne podmienky pre uplatnenie práva na odpočítanie
dane sú splnené (t. j. zdaniteľné plnenie reálne existuje) a daňový orgán buď preukáže, že prijaté
plnenie bolo spojené s podvodom v oblasti DPH (judikatúra SD EÚ napr. vo veci Kittel C-439/04,
Recolta Recykling C-440/04, Mahagebén kft a Péter Dávid C-80/11 a C-142/11 a iné), alebo preukáže,
že zdaniteľné plnenie viedlo k získaniu daňovej výhody, ktorej poskytnutie by bolo v rozpore s cieľom

sledovaným týmito ustanoveniami (aplikácia judikatúry SD EÚ napr. C-255/02 Halifax a iné). To
znamená, že pri podvodnom konaní, resp. pri zneužití práva, zdaniteľné plnenia reálne existujú, čo
nebol daný prípad. V danom prípade išlo o fiktívne plnenie, čo je z rozhodnutí daňových orgánov a ich
záverov jednoznačne zrejmé. Sťažovateľ nedôvodil nepriznanie práva na odpočítanie dane žalobcovi
rozsudkami SD EÚ, ale konkrétnymi porušeniami ustanovení zákona o DPH (§49 ods. 1 a 2 písm. a),

§ 19 ods. 2 a § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH) s odkazom na všeobecné princípy vyplývajúce z
platnej európskej legislatívy.

43. Sťažovateľ zotrval na názore, že správca dane v protokole z daňovej kontroly ani v prvostupňovom
rozhodnutí a ani žalovaný v preskúmavanom rozhodnutí sa pri neuznaní práva na odpočítanie dane

nikde neodvolávajú na zneužitie práva alebo účasť žalobcu na daňovom podvode (nikde nie je ani len
zmienka o vyhodnotení Axel Kittel testu, čo je pri podvodnom konaní nevyhnutnosťou). V predmetnej
daňovej kontrole správca dane vykonal dokazovanie v súlade s § 24 daňového poriadku. Zistené
skutočnosti následne aplikoval do hmotnoprávneho predpisu, pričom prijal záver, že u žalobcu pri plnení
fakturovanom spoločnosťou GLOBAL TRADEING, s.r.o. neboli v zdaňovacom období september 2014

splnené hmotnoprávne podmienky nároku na odpočítanie dane z pridanej hodnoty zadefinované v § 49
ods. 1 a ods. 2 písm. a) v nadväznosti na § 51 ods. 1 písm. a) a § 19 ods. 2 zákona o DPH. Sťažovateľ sa
so záverom správcu dane plne stotožnil a preto v rámci odvolacieho konania prvostupňové rozhodnutie
potvrdil.

44. Sťažovateľ doplnil, že v zmysle ustálenej judikatúry nárok na odpočítanie dane vzniká príjemcovi
plnenia za predpokladu kumulatívneho splnenia hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane
vyplývajúcich z čl. 168 písm. a) smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme
dane z pridanej hodnoty (ďalej len „Smernica“) a jej transpozície do právneho poriadku Slovenskej
republiky. Hmotnoprávnymi podmienkami na odpočítanie DPH sú, že (1) predmetné plnenie fakticky

existuje a nejde o fiktívne plnenie (t. j. materiálna existencia plnenia), že (2) poskytovateľom plnenia
je iná zdaniteľná osoba registrovaná pre daň (t. j. status osoby deklarovaného dodávateľa), a že (3)
prijaté plnenie je príjemcom použité v rámci jeho ekonomickej činnosti. Pokiaľ uvedené hmotnoprávne
podmienky na odpočítanie dane nie sú kumulatívne splnené, pričom dôkazné bremeno je na osobe,
ktorá si právo na odpočítanie dane uplatňuje (v danom prípade na žalobcovi), právo na odpočítanie dane

môže byť odopreté. V danom prípade nebola splnená 1. podmienka (t. j. predmetné plnenie existuje a
nejde o fiktívne plnenie), a preto žalobcovi nárok na odpočítanie dane zo spornej faktúry nevznikol.

45. Záverom kasačnej sťažnosti sťažovateľ sumarizoval, že rozhodnutia správnych orgánov
(sťažovateľa i správcu dane) považuje za jasné, zrozumiteľné a obsahujúce všetky zákonné náležitosti.

Sťažovateľ i správca dane v odôvodnení svojich rozhodnutí jasne a výstižne vysvetlili, ktoré skutočnosti
nepovažovali za preukazné (t. j. nebolo preukázané uskutočnenie zdaniteľného plnenia), z ktorých
dôkazov vychádzali a akými úvahami sa pri hodnotení dôkazov riadili (opis a vyhodnotenie zistení) a tiež
ako právnu vec posúdili (nesplnenie hmotnoprávnych podmienok pre uplatnenie práva na odpočítaniedane - § 49 ods. 1 a 2 písm. a), § 19 ods. 2 a § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH ), a preto postupovali
presne v intenciách § 63 ods. 3 a 5 a § 74 ods. 2 daňového poriadku.

46.Kukasačnejsťažnostisapísomnevyjadrilžalobca.Napadnutýrozsudok,zktoréhoodcitovalniektoré
pasáže, považuje za vecne správny, reflektujúci na žalobnú argumentáciu žalobcu a preto navrhol
kasačnú sťažnosť ako nedôvodnú zamietnuť.

IV. Právne posúdenie veci kasačným súdom

47. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky (ďalej aj ako „Najvyšší správny súd“ alebo „kasačný súd“)
po zistení, že kasačná sťažnosť bola podaná včas (§ 443 SSP), oprávnenou osobou (§ 442 ods. 1 SSP)
a je prípustná (§ 439 ods. 1 SSP), preskúmal napadnutý rozsudok správneho súdu spolu s konaním,

ktoré predchádzalo jeho vydaniu a dospel k názoru, že kasačná sťažnosť je dôvodná.

48. Spornou otázkou, k zodpovedaniu ktorej bol kasačný súd sťažovateľom vyzvaný, bola korektnosť
právneho posúdenia veci správnym súdom, t. j. či tu skutočne je daný dôvod na zrušenie
preskúmavaného rozhodnutia sťažovateľa a vrátenie mu veci na ďalšie konanie, a to z dôvodu

zmätočnosti jeho rozhodnutia.

49. Podľa názoru kasačného súdu pre posúdenie vecnej správnosti záverov, ku ktorým dospel správny
súd, je potrebné zamerať sa nielen na rezultát daňového konania, ktorým je prvostupňové rozhodnutie
správcu dane a naň nadväzujúce preskúmavané rozhodnutie, ale na celé daňové konanie, a to už

vrátane obsahu výzvy, ktorou správca dane ešte pred vydaním protokolu z daňovej kontroly oznamuje
daňovému subjektu svoje pochybnosti o správnosti a úplnosti ním predložených dôkazov, informuje ho o
dôvodoch podporujúcich tieto pochybnosti a vyzýva ho na preukázanie pravdivosti jeho tvrdení novými
dôkazmi a následne vydaného protokolu.

50. Kasačný súd preto nahliadol do administratívneho spisu, pričom okrem tých skutočností, na ktoré
už poukázal správny súd, zistil, že dňa 19.10.2017 vyhotovil správca dane výzvu podľa § 46 ods. 5
daňového poriadku, ktorou žalobcovi notifikoval svoje zistenia, a to najmä, že
- ešte pred kontrolovaným zdaniteľným obdobím došlo k zmene konateľa dodávateľskej spoločnosti
GLOBAL TRADEING, s.r.o., konateľom sa stal občan Českej republiky, pri ktorom prostredníctvom

medzinárodnej výmeny informácií bolo zistené, že o tejto spoločnosti nič nevie, žiadnu činnosť za túto
spoločnosť nevykonával ani nikoho nepoveril konaním za spoločnosť,
- miestnym zisťovaním vykonaným v 09/2014 na registrovej adrese spoločnosti GLOBAL TRADEING,
s.r.o. bola identifikovaná iba schránka a tzv. virtuálne sídlo,
- spoločnosť GLOBAL TRADEING, s.r.o. si v mesiaci august 2014 odpočítala daň najmä z

dodávateľských faktúr vyhotovených subjektmi, ktoré v čase vyhotovenia faktúr už neboli platiteľmi DPH
a registrácia pre DPH im bola zrušená z úradnej moci,
- spoločnosť GLOBAL TRADEING, s.r.o. nepodala daňové priznanie k DPH za zdaňovacie obdobie
september 2014,
- spoločnosť GLOBAL TRADEING, s.r.o. bola ku dňu 12.11.2014 vymazaná z obchodného registra a jej

právnym nástupcom sa stala spoločnosť M.S.P., spol. s r.o., ktorá je nekontaktná,
- bývalý konateľ spoločnosti GLOBAL TRADEING, s.r.o. Martin Bezák pri výsluchu v inej daňovej veci
dňa 03.09.2014 správcovi dane uviedol, že jeho spoločnosť obchodovala s pneumatikami všetkých
druhov na nákladné aj osobné automobily.
Následne správca dane vo výzve zo dňa 19.11.2017 žalobcovi oznámil, že na základe vyššie uvedených

skutočností vznikli u správcu dane opodstatnené pochybnosti o pravdivosti údajov uvedených na
preverovanej faktúre a preto správca dane vyzýva žalobcu, aby sa vyjadril k týmto pochybnostiam a
pravdivosť údajov uvedených na preverovanej faktúre preukázal. Svoju výzvu finalizoval okrem iného
citáciou ustanovení § 49 ods. 1, ods. 2 písm. a) zákona o DPH. Vyhodnotiac konkrétne zistenia, s
ktorými správca dane vo výzve zo dňa 19.11.2017 oboznámil žalobcu, dospel kasačný súd k záveru,

že pochybnosti správcu dane boli orientované jednoznačne a iba k spochybneniu hmotnoprávnych
podmienok,čopodporilaajsprávcomdanepoužitácitáciakonkrétnychustanovenízákonaoDPH.Účasť
na podvodnom konaní žalobcu vo výzve zo dňa 19.11.2017 nebola ani naznačená.51. Podaním zo dňa 28.03.2018 správca dane oznámil žalobcovi skutočnosti zistené počas
výkonu daňovej kontroly týkajúce sa doplneného dokazovania, najmä obsahu svedeckých výpovedí
dodatočne vypočutých osôb, pričom záverom oznámenia skonštatoval, že kontrolovaný daňový

subjekt nepreukázal počas daňovej kontroly relevantnými, overiteľnými dôkazmi pravdivosť údajov na
preverovanej faktúre. Kontrolovaný daňový subjekt si neoprávnene uplatnil právo na odpočítanie dane
v zmysle § 51 ods. 1 písm. a) v nadväznosti na § 49 ods. 1, ods. 2 písm. a) zákona o DPH.

52. V protokole z daňovej kontroly zo dňa 05.06.2018 správca dane skonštatoval (str. 24), že spoločnosti

GLOBAL TRADEING, s.r.o. nevznikla zo zdaniteľného obchodu uvedeného na faktúre č. 0230092014
zo dňa 30.09.2024 daňová povinnosť v zmysle § 19 ods. 2 zákona o DPH, t. j. z titulu dodania
služieb uvedených na predmetnej faktúre, a (str. 27) preto správca dane nepriznal žalobcovi právo
na odpočítanie dane z tejto faktúry z dôvodu porušenia ustanovenia § 49 ods. 1, ods. 2 písm. a) v
nadväznosti na § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH. Správca dane poukázal najmä na to, že Martin
Bezák v čase realizácie preverovaného zdaniteľného plnenia už dlhšie nebol konateľom spoločnosti

GLOBAL TRADEING, s.r.o., nedisponoval plnomocenstvom oprávňujúcom ho za túto spoločnosť konať,
pričom osoba evidovaná v čase uskutočnenia deklarovaného zdaniteľného plnenia v obchodnom
registri ako konateľ- Jakub Kostiha - do času konfrontácie s úradmi netušil, že by mal byť konateľom
spoločnosti GLOBAL TRADEING, s.r.o., nedisponoval jej bankovým účtom. Martin Bezák v čase, keď
bol konateľom spoločnosti GLOBAL TRADEING, s.r.o., uviedol, že spoločnosť sa zaoberala obchodom

s pneumatikami. Tento a žiadny iný predmet činnosti uviedla aj pani X.. Z vykonaných dôkazov tak
bolo preukázané, že nedošlo k žiadnej zreteľa hodnej interakcii medzi zabezpečovanými pracovníkmi
a spoločnosťou GLOBAL TRADEING, s.r.o., z ktorej by sa dalo vyvodiť, že to bola práve uvedená
spoločnosť, ktorá zabezpečovala pracovníkov v prospech žalobcu. Svedkovia zhodne potvrdili, že pri
získaní práce boli v osobnom kontakte len s konateľom spoločnosti V-V Servis, s.r.o., ktorý ich v deň

nástupu uviedol do závodu. Dochádzku si značili sami, odovzdávali ju p. Vlčekovi a on, resp. p. Vlčeková
im následne odovzdávali v obálke výplatu v hotovosti za vykonanú prácu. Ani jeden z vypočutých
pracovníkov nepotvrdil, že by bol niekedy v osobnom kontakte s p. Bezákom, resp. inou osobou zo
spoločnosti GLOBAL TRADEING, s.r.o. Pracovníci nemali uzatvorenú žiadnu pracovnú zmluvu ani inú
dohodu so spoločnosťou GLOBAL TRADEING, s.r.o., nedostali od tejto spoločnosti žiadne doklady o

vyplatenej mzde a nebolo za nich uhrádzané ani poistné od Sociálnej poisťovne.

53. Závery z protokolu z daňovej kontroly rezultujúce do porušenia ustanovení § 49 ods. 1, ods. 2 písm.
a) v nadväznosti na § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH prevzal správca dane aj do prvostupňového
rozhodnutia.

54. Na rovnakej názorovej platforme zotrval aj žalovaný, ktorý mal na základe správcom dane
vykonaného dokazovania za preukázané, že k reálnemu dodaniu služieb deklarovaných na spornej
faktúre spoločnosťou GLOBAL TRADEING, s.r.o. nedošlo, nebol preukázaný predmet dane, nevznikla
pri tejto službe daňová povinnosť. Správca dane preto podľa žalovaného postupoval správne a zákonne,

keď s poukazom na ustanovenie § 49 ods. 1, ods. 2 písm. a) v nadväznosti na § 19 ods. 2 a § 51 ods.
1 písm. a) zákona o DPH právo na odpočítanie DPH z preverovanej faktúry žalobcovi nepriznal.

55. Kasačný súd si uvedomuje, že preskúmavané rozhodnutie žalovaného/sťažovateľa obsahuje napr.
nastrane16vprvomodsekukonštatáciezvádzajúcečitateľa(vtomtoprípadebolčitateľomsprávnysúd)

k tomu, akoby sťažovateľ mal záujem popri nesplnení hmotnoprávnych podmienok pre priznanie práva
žalobcovi na odpočet DPH súčasne argumentovať podvodným konaním ako paralelným dôvodom pre
nepriznanie práva žalobcovi na odpočet DPH („...daňový subjekt nielen že mohol vedieť, ale aj vedel, že
sa podieľa na plnení, ktoré je poznačené podvodom vo vzťahu k DPH, a preto mu právo na odpočítanie
dane nemohlo byť priznané.“).

56. Uvedená argumentačná nejednoznačnosť, ktorá sa na prvý pohľad môže javiť ako zásadná
zmätočnosť vo vzťahu k dôvodom nepriznania práva žalobcovi na odpočet DPH, by podľa názoru
kasačného súdu zakladala dôvodnosť zrušenia preskúmavaného rozhodnutia sťažovateľa vtedy, ak
by obe argumentačné línie, t. j. jednak argumentácia nesplnením hmotnoprávnych podmienok a popri

nej existujúca argumentácia podvodným alebo zneužívajúcim konaním, boli ucelené a konzekventné
a súčasne by sprievodným javom takéhoto prístupu bolo znemožnenie kontrolovanému daňovému
subjektu efektívne uniesť a realizovať jeho dôkaznú povinnosť, čiže napr. ak by daňový subjekt počas
daňovej kontroly a nadväzujúceho vyrubovacieho konania nemohol v procesnej interakcii so správcomdane jednoznačne ustáliť, ktorým dôkazným smerom sa konanie uberá, v čom konkrétne spočívajú
pochybnosti správcu dane (či vo sfére splnenia hmotnoprávnych podmienok alebo vo sfére podozrenia
účasti na daňovom podvode) a akými dôkaznými prostriedkami má podporiť svoje tvrdenia. Toto

však podľa názoru kasačného súdu v prejednávanej veci nenastalo (pozri zistenia kasačného súdu z
administratívneho spisu opísané v bodoch 50. až 54. tohto rozsudku).

57. Pri podrobnom preštudovaní správnym súdom vytýkaných sporných častí odôvodnení rozhodnutí
daňových orgánov je kasačný súd toho názoru, že tieto sa nachádzajú v podstate až v preskúmavanom

rozhodnutí. Čo sa týka prvostupňového rozhodnutia a protokolu, tam správny súd identifikoval nie
priamu argumentáciu, ale iba, ako sám uviedol (bod. 66 napadnutého rozsudku) „náznaky zneužitia
práva.“ Uvedené náznaky mali spočívať vo vete konštatujúcej, že „obchodný vzťah ... nemal ekonomické
opodstatnenie a jeho výsledkom bolo získanie daňovej výhody (odpočítanie dane).“ Sporné časti
argumentácie správca dane ani žalovaný v preskúmavaných rozhodnutiach však ďalej nerozvíjajú.
Preto ich nemožno považovať z hľadiska požiadavky na argumentačnú konzistentnosť a obsahovú

koherentnosť textu odôvodnenia za relevantné, keďže nevytvárajú ucelenú konzekventnú argumentáciu
podvodným alebo zneužívajúcim konaním. A čo je dôležité, vecne vôbec nenarúšajú záver daňových
orgánov o nesplnení hmotnoprávnych podmienok, ako jedinom dôvode, pre ktorý nebolo žalobcovi
priznané ním uplatnené právo na odpočet DPH.

58. Kasačný súd dáva do pozornosti, že ucelenosť a konzekventnosť argumentácie daňových orgánov
je možné identifikovať len vo vzťahu k ne/splneniu hmotnoprávnych podmienok pre priznanie práva na
odpočet DPH. Pomerne rozsiahle skutkové zistenia, ku ktorým dospeli daňové orgány, nachádzajú svoje
právne zarámcovanie iba v kontexte hmotnoprávneho dôvodu nepriznania práva na odpočítanie dane
žalobcovi z jeho obchodného vzťahu vyplývajúceho z preverovanej faktúry. Ak by daňové orgány mali

skutočne záujem dôsledne uplatniť ako dôvod nepriznania práva účasť žalobcu na podvodnom konaní,
musel by tomu zodpovedať jednak zistený skutkový stav a následné vyhodnotenie tzv. Axel Kittel testu,
čo je obligátnou procedúrou pri podvodnom konaní.

59. Ak aj sťažovateľ na niektorých miestach pre kvalitatívne vyhodnotenie obchodného vzťahu medzi

žalobcomaspoločnosťouGLOBALTRADEING,s.r.o.použiladjektívum„fiktívny/e“,jepotrebnéuvedené
vnímať ako synonymum slova „neexistujúce/i“, čo je zase prirodzeným synonymom pre predmet alebo
jav, ktorého materiálna existencia bola relevantne spochybnená. Preto ani kasačný súd nevníma slovné
spojenie „fiktívnosť plnenia“ ako niečo, čo by malo obsahovať konotácie posúvajúce význam tohto
spojenia len a výlučne k podvodnému konaniu bez iných významových alternatív.

60. Kasačný súd zastáva názor, že žalobca ako kontrolovaný daňový subjekt mal k dispozícii v
jednotlivých procesných štádiách na viacerých miestach opakovane zrozumiteľne deklarovaný záver
správcu dane, že k dodaniu fakturovaného plnenia spoločnosťou GLOBAL TRADEING, s.r.o. reálne
nedošlo, a to na tej kvalitatívnej úrovni, že bola spochybňovaná samotná podstata (existencia)

fakturovanej služby. Argumentačná línia spochybňujúca splnenie hmotnoprávnych podmienok sa
konzistentne vinie od počiatku jednotlivými štádiami daňového konania (výzva na vyjadrenie sa k
pochybnostiam a na odstránenie pochybností › oboznámenie s výsledkami doplneného dokazovania
› protokol › prvostupňové rozhodnutie › preskúmavané rozhodnutie). O uvedenom svedčí obsah
administratívneho spisu, ktorý mal k dispozícii aj správny súd. V argumentácii správcu dane a následne

aj sťažovateľa teda išlo jednoznačne o otázku týkajúcu sa ne/splnenia hmotnoprávnych podmienok, kde
dôkazné bremeno zaťažuje daňový subjekt.

61. S poukazom na doposiaľ uvedené kasačný súd uznal kasačnú sťažnosť za dôvodnú a rozsudok
správneho súdu za zaťažený vadou nesprávneho právneho posúdenia veci. Preto ho v zmysle § 462

ods. 1 SSP zrušil a vec vrátil správnemu súdu na ďalšie konanie. Kasačný súd pripomína, že správny
súd sám v bode 64. napadnutého rozsudku skonštatoval nasledovné: „Zatiaľ, v zmysle uvedených
záverovzvyhodnoteniaskutkovéhostavu,bybolpodľasprávnehosúdupochopiteľnýdôvodnepriznania
odpočtu dane nesplnenie podmienky podľa § 49 ods. 1 a 2 písm. a) zákona o DPH, konkrétne z dôvodu
neexistencie poskytnutého zdaniteľného plnenia, ako jednej zo zákonných podmienok citovaného

ustanovenia § 49 zákona o DPH, ktorého podmienky na odpočet dane musia byť splnené kumulatívne.“
Kasačný súd aj v kontexte vyššie citovanej časti napadnutého rozsudku nevidí prekážku, pre ktorú by
správny súd nemal podrobiť v intenciách žalobných bodov súdnemu prieskumu tento záver, ktorý sám
vyabstrahoval (identifikoval) z obsahu spisu a obsahu rozhodnutí daňových orgánov, t. j. že dôvodomnepriznania odpočtu DPH v predmetnej veci sa stalo nepreukázanie existencie fakturovaného plnenia,
čo predstavuje spochybnenie základnej hmotnoprávnej podmienky pre priznanie práva na odpočet DPH.
Úlohousprávnehosúdutakbudevmedziachžalobnýchbodovaprihliadajúcnarelevantnúrozhodovaciu

činnosť najvyšších súdnych autorít (Súdneho dvora, Ústavného súdu Slovenskej republiky a kasačného
súdu) posúdiť, či správca dane a žalovaný svojimi skutkovými zisteniami udržateľne spochybnili splnenie
tejto primárnej hmotnoprávnej podmienky žalobcom a či následne žalobca ne/uniesol svoje dôkazné
bremeno na preukázaní naplnenia predmetnej podmienky vo vzťahu k preverovanej transakcii.

62. Vychádzajúc zo záväzného právneho názoru kasačného súdu (§ 469 SSP) správny súd po
vrátenívecivykonásúdnyprieskumprávnychzáverovsprávnoužalobounapadnutéhopreskúmavaného
rozhodnutia žalovaného v intenciách žalobných bodov, ktoré namietajú nesprávne právne posúdenie
veci vo vzťahu k otázke splnenia hmotnoprávnych podmienok na priznanie práva žalobcu na odpočet
DPH.

63. Správny súd, ktorému bola vec vrátená na ďalšie konanie, rozhodne aj o trovách kasačného konania
v zmysle § 467 ods. 3 SSP.

64. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu pomerom hlasov 3:0.

Poučenie:

Proti tomuto rozsudku opravný prostriedok nie je prípustný.