Rozsudok – Ostatné ,
Zrušujúce Rozhodnutie bolo vynesené dňa pondelok 27. máj 2024

Súd: Najvyšší správny súd SR
Spisová značka: 1Sfk/1/2023

Identifikačné číslo súdneho spisu: 7020200174
Dátum vydania rozhodnutia: 27. 05. 2024
Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: JUDr. Marián Fečík

ECLI: ECLI:SK:NSSSR:2024:7020200174.1

ROZSUDOK V MENE

SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v kasačnom senáte zloženom z predsedu senátu JUDr.

Mariána Fečíka (sudca spravodajca) a členiek senátu JUDr. Jany Hatalovej, PhD., LL.M. a JUDr.
Kataríny Cangárovej, PhD., LL.M, v právnej veci žalobcu (sťažovateľa): GymBeam s.r.o., so sídlom
Rastislavova93,04001Košice,IČO:46440224,právnezastúpeného:JUDr.EugenKostovčík,advokát,
so sídlom Gelnická 33, 040 11 Košice, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so
sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, v konaní o správnej žalobe na preskúmanie zákonnosti
rozhodnutia žalovaného č. 100317166/2020 z 31. januára 2020, konajúc o kasačnej sťažnosti žalobcu
proti rozsudku Krajského súdu v Košiciach sp. zn. 7S/58/2020 z 15. júna 2022, takto

r o z h o d o l :

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky rozsudok Krajského súdu v Košiciach sp. zn. 7S/58/2020 z
15. júna 2022 z r u š u j e a vec v r a c i a Správnemu súdu v Košiciach na ďalšie konanie.

o d ô v o d n e n i e :

I. Konanie pred orgánmi finančnej správy
1. Daňový úrad Košice, pobočka Trebišov (ďalej ako „správca dane“) vykonal u žalobcu daňovú kontrolu
dane z pridanej hodnoty (ďalej ako „daň“ alebo „DPH“) za zdaňovacie obdobie október 2017, o ktorej
vyhotovil protokol č. 101628797/2019 z 03. júla 2019.
2. Na základe výsledkov vykonanej daňovej kontroly a výsledkov vyrubovacieho konania správca dane
rozhodnutím č. 102260404/2019 z 30. septembra 2019 (ďalej ako „prvostupňové rozhodnutie“) vyrubil

žalobcovi rozdiel dane v sume 18 373,61 eur za zdaňovacie obdobie október 2017. Správca dane
neuznal žalobcovi uplatnené právo na odpočítanie dane z dodania tovaru - kávy Tchibo family 250 g v
množstve82764ks.(faktúrač.12017064zodňa16.októbra2017)oddodávateľaZOOMSocietass.r.o.,
Jelšová 16, Košice (ďalej aj ako „deklarovaný dodávateľ“). Rozhodujúcou skutočnosťou pre vydanie
prvostupňového rozhodnutia boli závery správcu dane o porušení § 49 ods. 1 v nadväznosti na § 51 ods.
1 zákona č. 222/2004 Z. z. zákona o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej ako
„zákon o DPH“). Správca dane uzavrel, že pri deklarovanom zdaniteľnom obchode nebolo preukázané,

že osobe uvedenej na faktúre vznikla daňová povinnosť podľa § 19 zákona o DPH, a preto žalobcovi
nevznikol nárok na odpočítanie dane podľa § 49 ods. 1 zákona o DPH.
3. Žalovaný rozhodnutím č. 100317166/2020 z 31. januára 2020 (ďalej ako „rozhodnutie žalovaného“)
prvostupňové rozhodnutie správcu dane potvrdil. Žalovaný sa v plnom rozsahu stotožnil zo skutkovými
zisteniami a závermi správcu dane a v odôvodnení rozhodnutia zdôraznil skutočnosť, že správca dane v
predmetnej veci neuznal žalobcovi uplatnené odpočítanie dane z dôvodu porušenia § 49 ods. 1 zákona
o DPH, nie z dôvodu jeho účasti na podvodnom konaní (pozn. strana 32. rozhodnutia žalovaného).

II. Konanie pred správnym súdom
4. Proti rozhodnutiu žalovaného podal žalobca správnu žalobu na Krajský súd v Košiciach (ďalej ako
„správny súd“) v ktorej žiadal, aby správny súd zrušil rozhodnutie žalovaného, ako aj prvostupňové
rozhodnutie správcu dane, a vec vrátil žalovanému na ďalšie konanie.5. Žalobca namietal, že rozhodnutím žalovaného boli porušené jeho práva, rozhodnutie je
nepreskúmateľné pre nezrozumiteľnosť a nedostatok dôvodov a došlo k podstatnému porušeniu
ustanovení o konaní pred orgánom verejnej správy, ktoré mohlo mať za následok vydanie nezákonného

rozhodnutia vo veci samej.
6. Žalobca vo svojej žalobe namietal, že žalovaný sa riadne nezaoberal jeho námietkami, ktoré mali
pre posúdenie veci zásadný význam. Podľa žalobcu je z prvostupňového rozhodnutia správcu dane
zrejmé, že medzi zisteným skutkovým stavom a jeho právnym posúdením je zásadný logický rozpor,
kedy správca dane konštatoval, že v obchodnom reťazci figuruje deklarovaný dodávateľ spoločnosť

ZOOM Societas, s.r.o., správca dane popísal detaily obchodu a súčasne tvrdil, že deklarovaný dodávateľ
žalobcovi tovar nedodal. Následne žalobca v žalobe namietal posúdenie otázky vzniku práva nakladať
s tovarom ako vlastník, pretože táto podmienka primárne predpokladá existenciu tovaru. Pri absencii
materiálneho plnenia nemá podľa žalobcu logiku ani argument žalovaného, že žalobca nebol prítomný
pri odovzdaní a prevzatí tovaru. Žalovaný sa podľa žalobcu obmedzil len na reprodukciu argumentov
správcu dane, v rozhodnutí žalovaného absentuje miera racionality a konzistencie skutkovej a právnej

argumentácie.
7. Žalobca ďalej uviedol, že ak správca dane pripúšťa, že ten istý tovar v rovnakých objemoch, rovnakým
vozidlom do skladu spoločnosti TYREX, s.r.o. v Bratislave dodal iný nekonkretizovaný dodávateľ,
ktorý za tovar nevyhotovil faktúry a nepožadoval platbu, potom tvrdenia správcu dane uvedené v
prvostupňovom rozhodnutí sú nepreskúmateľné pre nezrozumiteľnosť a odôvodnenie nedáva zmysel.

Žalobca namietal, že žalovaný uvedenú námietku v rozpore s § 74 ods. 4 zákona č. 563/2009 Z. z. o
správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov (ďalej ako „Daňový poriadok“)
nechal bez povšimnutia. V tejto súvislosti žalobca poukázal na rozsudky Najvyššieho súdu Slovenskej
republiky sp. zn. 5Sžf/108/2009 z 18. mája 2010 a sp. zn. 5Sžf/22/2016 z 26. apríla 2018.
8. Žalobca ďalej poukázal na skutočnosť, že z rozhodnutia žalovaného nie je zrejmé, na základe akej

úvahy dospel k záveru, že žalobca mohol alebo mal vedieť o existencii reťazca. Žalobca sa bránil, že o
reťazcidodávateľovaodberateľov,pohybetovarumimosvojhododávateľaaodberateľa,opersonálnych
prepojeniach JUDr. K., o znížení ceny tovaru atď. nevedel a uviedol, že z okolností, ktoré mu v čase
nákupu a predaja kávy boli a mohli byť objektívne známe, nič nenasvedčovalo tomu, že uvedené
dodávky môžu byť spojené s daňovým únikom.

9. Žalobca poukázal aj na to, že z rozhodnutia správcu dane a žalovaného je zrejmé, že žalovaný
pre dôkazné bremeno správcu dane uplatnil nízky dôkazný štandard a naopak, pre dôkazné bremeno
žalobcu uplatnil vysoký dôkazný štandard. V tejto súvislosti uviedol, že žalovaný preferuje dôkazy, ktoré
za daných okolností potvrdzujú verziu skutkového stavu správcu dane a žalovaného.
10. Žalobca záverom uviedol, že je na správcovi dane a žalovanom, aby v prípade podozrení

objasnili mechanizmus podvodného konania. Žalobca namietal, že správne orgány účelovo neobjasnili
mechanizmus podvodného konania s cieľom vyhnúť sa dôkaznému bremenu.
11. Žalovaný vo svojom vyjadrení k žalobe zopakoval argumentáciu z napadnutého rozhodnutia, uviedol,
že žalobné dôvody nie sú opodstatnené a navrhol správnu žalobu žalobcu zamietnuť.
12. Žalobca v replike, okrem iného, poukázal na skutočnosť že správne orgány pri podozrení alebo

zistení, že v reťazci dodávateľov niektorý subjekt nesplnil svoje daňové povinnosti, konanie vykazuje
znaky daňového podvodu a daň od neho je nevymožiteľná, v snahe vyhnúť sa dôkaznému bremenu
a preukázať, že žalobca vedel alebo mohol vedieť, že sa podieľal na plneniach spojených s daňovým
únikom, nezmyselne notoricky argumentujú tým, že uplatnené odpočítanie dane nebolo priznané z
dôvodu porušenia § 49 ods. 1 zákona o DPH, pretože žalobca nepreukázal, že tovar dodal dodávateľ

uvedený na faktúrach a nie z dôvodu účasti žalobcu na podvodnom konaní. Žalobca tiež uviedol,
že žalovaný sa obmedzil na reprodukciu právnych viet, týkajúcich sa preukázania uskutočnenia
zdaniteľného plnenia a vo všeobecnosti poukazuje, že žalobca neprijal príslušné opatrenia obvyklej
obchodnej opatrnosti bez toho, aby predstavil jasne individualizovaný právny záver, ktorý by sa
kvalifikovane vzťahoval ku konkrétnym námietkam žalobcu.

13.Správnysúdrozsudkomsp.zn.7S/58/2020z15.júna2022(ďalejlen„napadnutýrozsudok“)správnu
žalobu žalobcu zamietol. Správny súd sa stotožnil so záverom správcu dane a žalovaného, ktorým bol
žalobcovi vyrubený rozdiel dane v sume 18 373,61 eur za zdaňovacie obdobie október 2017 z dôvodu
porušenia § 49 ods. 1 zákona o DPH.
14. Správny súd dospel k záveru, že preskúmavané rozhodnutie žalovaného je správne a zákonné a

v správnom konaní bol dostatočne zistený skutkový stav. Žalovaný sa podľa názoru súdu dostatočným
spôsobom vysporiadal so všetkými námietkami žalobcu v podanom odvolaní, pričom správny súd
poukázal aj na vyjadrenie žalovaného k žalobe z 14. júla 2020. Podľa názoru správneho súdu jerozhodnutie žalovaného preskúmateľné, zrozumiteľné, závery sú dostatočne odôvodnené a rozhodnutie
zodpovedá požiadavke správneho právneho posúdenia veci.
15. Správny súd dal do pozornosti rozsudok Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn.

5Sžf/97/2010, v ktorom súd poukázal na zásadu poctivého obchodného styku a na to, že základným
predpokladom pre riadne fungovanie obchodnej spoločnosti je to, že štatutárny orgán obchodnej
spoločnostimusímaťvedomosťnielenoobsahuarozsahučinností,ktorýmipodnikateľnapĺňajednotlivé
definičné znaky pojmu podnikanie, ale aj o subjektoch, v spolupráci s ktorými tak činí. Ak takéto
vedomosti štatutárnemu orgánu obchodnej spoločnosti chýbajú, potom v danom prípade ide o výkon

práva na podnikanie, ktorý nepožíva v zmysle § 264 Obchodného zákonníka právnu ochranu. Správny
súd sa vo všeobecnosti vyjadril k potrebe skúmania ekonomického dôvodu daňovej transakcie a k
zásade objektívnej pravdy v daňovom konaní. Ďalej poukázal na judikatúru Súdneho dvora Európskej
únie a zdôraznil, že vnútroštátnemu súdu prináleží odmietnuť priznanie práva na odpočet, ak sa vo
svetle objektívnych skutočností preukáže, že platiteľ dane sa svojou kúpou zúčastňuje na plnení, ktoré
je súčasťou podvodu vo vzťahu k DPH a zároveň zdôraznil, že nie je v rozpore s právom Európskej únie

požadovať,abysubjektprijalvšetkyopatrenia(duediligence),ktorémožnoodnehorozumnepožadovať,
aby sa uistil, že plnenie, ktoré uskutoční, nebude viesť k jeho účasti na daňovom podvode.
16. Správny súd dal do pozornosti, že dôkazné bremeno v daňovom konaní leží prioritne na daňovom
subjekte, ktorý preukazuje podmienky uplatneného práva na odpočítanie dane a v tejto súvislosti
poukázal na rozsudok Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 2Sžf/4/2009 z 23. júna 2010 v

spojení s rozhodnutím Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. III. ÚS 78/2011 - 17 z 23. februára
2011. Pokiaľ správca dane tvrdenia daňového subjektu spochybní, je práve na daňovom subjekte, aby
preukázal, že k realizácii plnenia skutočne došlo tak, ako deklaruje. Správny súd poukázal na podmienky
v § 49 ods.1 a ods. 2 písm. a) a § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH, ktoré sú hmotnoprávnej povahy a na
ich bezpodmienečné splnenie sa viaže nárok na odpočet. Nadväzujúc na uvedené správny súd rozviedol

argumentáciu k poctivému obchodnému styku v súvislosti s čím konštatoval, že žalobca v konaní pred
daňovými orgánmi nepreukázal, že by v rámci svojej podnikateľskej činnosti vykonal všetky opatrenia
zodpovedného podnikateľa na predchádzanie podvodnej činnosti, prípadne na odstránenie pochybností
o tom, že sa na podvodných transakciách nepodieľal vedome (pozn. bod 21. napadnutého rozsudku).
III. Kasačná sťažnosť

17. Proti napadnutému rozsudku správneho súdu podal žalobca (ďalej aj ako „sťažovateľ“) v zákonnej
lehote kasačnú sťažnosť z dôvodu, že správny súd v konaní alebo pri rozhodovaní porušil zákon tým,
že nesprávnym procesným postupom znemožnil účastníkovi konania, aby uskutočnil jemu patriace
procesné práva v takej miere, že došlo k porušeniu práva na spravodlivý proces [§ 440 ods. 1 písm.
f) Správneho súdneho poriadku (ďalej ako „SSP“)] a tiež z dôvodu, že správny súd v konaní alebo pri

rozhodovaní porušil zákon tým, že rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci [§440
ods. 1 písm. g) SSP]. Sťažovateľ navrhol, aby Najvyšší správny súd Slovenskej republiky (ďalej aj ako
„kasačný súd“) napadnutý rozsudok správneho súdu zmenil, tak, že rozhodnutie žalovaného zruší a vec
mu vráti na ďalšie konanie.
18. Sťažovateľ vo svojej kasačnej sťažnosti na úvod uviedol, že správny súd v bodoch 1 až 13

popisuje priebeh administratívneho konania, v bodoch 13 a 14 cituje právne predpisy a v bodoch
15 - 28 napadnutého rozsudku uvádza právny názor, pričom v tejto časti rozhodnutia značnú časť
zaberajú všeobecné odkazy na judikatúru a obvyklé charakteristiky nezákonností. Žalobca poukázal na
skutočnosť, že správny súd v napadnutom rozsudku v časti V. „Právny názor správneho súdu“ až na
jednu výnimku prepísal text z časti V. rozsudku sp. zn. 7S/20/2020 z 20. apríla 2022, ktorým správny

súd taktiež zamietol žalobu sťažovateľa (predmetným rozsudkom bolo preskúmavané rozhodnutie
žalovaného týkajúce sa daňovej kontroly za zdaňovacie obdobie júl 2017). Sťažovateľ zdôraznil, že
SSP nevylučuje takýto postup, ale muselo by ísť o totožný predmet konania, čo v danom prípade
splnené nebolo. Skutkový stav a právne posúdenie veci za zdaňovacie obdobie júl 2017 a október
2017, z ktorého vychádzali správne orgány pri rozhodovaní a žalobca pri vymedzení žalobných bodov,

boli odlišné. Sťažovateľ namietal, že správca dane a žalovaný rozhodnutia za zdaňovacie obdobie júl
2017 založili na tom, že žalobca vedel, že sa zúčastňuje na daňových podvodoch, no za zdaňovacie
obdobie október 2017 svoje rozhodnutie založili na tom, že spochybnili osobu dodávateľa, teda tvrdia, že
žalobca nepreukázal, že tovar bol dodaný deklarovaným dodávateľom spoločnosťou ZOOM Societas,
s.r.o.. Sťažovateľ zdôraznil, že správca dane v prvostupňovom rozhodnutí výslovne uviedol, že neuznal

sťažovateľovi uplatnené odpočítanie od dane z dôvodu porušenia § 49 ods. 1 zákona o DPH, nie z
dôvodu účasti na podvodnom konaní.
19. Sťažovateľ ďalej uviedol, že medzi nepriznaním práva na odpočítanie dane z dôvodu účasti žalobcu
na podvodnom konaní a z dôvodu spochybnenia osoby dodávateľa ide o dve úplne odlišné situáciea skutkové zistenia, a teda aj o dva úplne odlišné výsledky dokazovania. Sťažovateľ poukázal na §
139 ods. 2 SSP, podľa ktorého správny súd dbá na to, aby odôvodnenie rozsudku bolo presvedčivé,
pričom tejto požiadavke podľa sťažovateľa nezodpovedá skutočnosť, ak sa správny súd v napadnutom

rozsudku s uvedenými odlišnými skutkovými zistenia a výsledkami dokazovania vysporiada tak, že
vynechá bod 28 a úvodnú časť bodu 27 rozsudku sp. zn. 7S/20/2020, a ostatnú časť predmetného
rozsudku prepíše. Podľa sťažovateľa týmto postupom správny súd rovnako právne odôvodňuje a
obhajuje rozhodnutia správnych orgánov, ktoré sú založené na dvoch odlišných dôvodoch. Sťažovateľ
poukázal na skutočnosť, že správny súd v bode 18 napadnutého rozsudku formálne deklaruje, kedy je

rozhodnutienepreskúmateľnéprenezrozumiteľnosť,nosamotnýnapadnutýrozsudokvykazujezávažné
znaky zmätočnosti a je nepreskúmateľný pre nezrozumiteľnosť. Zmätočnosť a nepreskúmateľnosť
napadnutého rozsudku pre nezrozumiteľnosť podľa sťažovateľa ide na vrub toho, že súd nerozlišuje
medzi daňovým únikom z dôvodu porušenia zákona a z dôvodu podvodného konania, pričom ide o
dve odlišné situácie, ktoré nie je možné zamieňať, pretože od ich posúdenia sa odvíja dokazovanie,
rozloženie dôkazného bremena, rozdielne výsledky dôkazného konania a odôvodnenie rozhodnutia.

20. Sťažovateľ vo svojej kasačnej sťažnosti rozvinul rozdiely medzi uvedenými dôvodmi nepriznania
nároku na odpočítanie dane, konkretizoval zmätočne odôvodnené body napadnutého rozsudku a v
tejto súvislosti poukázal na rozsudok Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 1Sžf/76/2016
z 26. septembra 2017, podľa ktorého, ak v daňovom konaní nebolo preukázané skutočné prijatie
deklarovaných služieb od dodávateľa uvedeného na faktúrach, neprichádza do úvahy vedenie

dokazovania na preukázanie, že žalobca vedel alebo mal vedieť, že sa prijatím plnenia bude podieľať
na plnení spojenom s daňovým únikom.
21. Sťažovateľ zároveň namietal závery správneho súdu, podľa ktorých sa žalovaný vysporiadal s
podstatnými námietkami žalobcu. Podľa sťažovateľa dané tvrdenie je v rozpore s obsahom jeho
odvolania a rozhodnutia žalovaného. Sťažovateľ tvrdil, že v bodoch 15 až 26 odvolania konkrétne

stanovil referenčný rámec, ktorým sa žalovaný mal zaoberať, pričom na tieto námietky odvolania
poukazoval aj v bodoch 21 až 27 správnej žaloby. Sťažovateľ následne popísal konkrétne námietky, s
ktorými sa žalovaný nevysporiadal alebo sa s nimi vysporiadal len formálne.
22. K napadnutému rozsudku sťažovateľ na záver kasačnej sťažnosti uviedol, že v jeho odôvodnení
absentuje minimálna miera racionality a konzistencie skutkovej a právnej argumentácie a vyjadril

pochybnosť, či sa správny súd oboznámil s predmetom súdneho sporu, s obsahom žaloby a s
jednotlivými žalobnými bodmi. Sťažovateľ mal za to, že v postupe správneho súdu sa nejedná o
jednu izolovanú vadu konania, ale o množstvo procesných vád takého charakteru a intenzity, ktorých
dôsledkom bolo nesprávne hmotnoprávne posúdenie veci. Napadnutý rozsudok podľa sťažovateľa
nemožno považovať za presvedčivo, riadne a vyčerpávajúco odôvodnený.

23. Žalovaný vo svojom vyjadrení ku kasačnej sťažnosti uviedol, že sa s námietkami sťažovateľa v
odvolaní vysporiadal v rozhodnutí žalovaného a k žalobným dôvodnom sa vyjadril v stanovisku k žalobe
z 14. júla 2020, na ktorých trvá. Zopakoval, že sťažovateľ nesplnil podmienky odpočítania dane podľa
§ 49 zákona o DPH, vierohodnosť a pravdivosť faktúry nebola sťažovateľom preukázaná. Posúdenie
skutkového stavu a prijaté závery považuje žalovaný za vecne správne a v súlade so zákonom. Žalovaný

navrhol, aby kasačný súd kasačnú sťažnosť sťažovateľa zamietol ako nedôvodnú.
24. Prejednávaná vec bola dňa 09. januára 2023 predložená Najvyššiemu správnemu súdu Slovenskej
republiky ako kasačnému súdu a bola náhodným výberom technickými prostriedkami schválenými
Ministerstvom spravodlivosti Slovenskej republiky pridelená na rozhodnutie senátu 1S.
IV. Právne posúdenie veci kasačným súdom

25. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky po zistení, že kasačná sťažnosť bola podaná včas (§
443 ods. 1 SSP), oprávnenou osobou (§ 442 ods. 1 SSP), smeruje proti rozhodnutiu, proti ktorému je
prípustná (§ 439 SSP), a má predpísané náležitosti (§ 57 SSP a § 445 SSP), preskúmal napadnutý
rozsudok správneho súdu v medziach sťažnostných bodov [§ 438 ods.2, § 445 ods. 1 písm. c), ods.2
SSP], ako aj konanie, ktoré mu predchádzalo, pričom dospel k záveru, že kasačná sťažnosť je dôvodná.

26. Úlohou kasačného súdu bolo v predmetnej veci posúdiť dôvodnosť uplatnenej námietky
nepreskúmateľnosti napadnutého rozsudku pre jeho nedostatočné odôvodnenie ako dôvodu kasačnej
sťažnostipodľa§440ods.1písm.f)SSP.Kasačnýsúdvprejednávanejvecivyhodnocoval,činamietaný
postup správneho súdu bol tak intenzívnym zásahom do práv sťažovateľa, že je ho možné vyhodnotiť
ako porušenie práva na spravodlivý proces.

27. Súčasťou práva na spravodlivý proces je nepochybne aj právo na riadne odôvodnenie súdneho
rozhodnutia. Podľa § 139 ods. 2 SSP v odôvodnení rozsudku uvedie správny súd stručný priebeh
administratívneho konania, stručné zhrnutie napadnutého rozhodnutia, podstatné zhrnutie argumentov
žalobcu a vyjadrenia žalovaného, prípadne ďalších účastníkov, osôb zúčastnených na konaní azainteresovanejverejnosti,posúdeniepodstatnýchskutkovýchtvrdeníaprávnychargumentov,prípadne
odkáže na ustálenú rozhodovaciu prax. Správny súd dbá, aby odôvodnenie rozsudku bolo presvedčivé.
28. Kasačný súd po oboznámení sa s obsahom administratívneho spisu a súdneho spisu zistil, že

napádaný rozsudok správneho súdu predstavuje v zásade len veľmi všeobecnú judikatúrnu koláž
týkajúcu sa dôkazného bremena v oblasti daní a zásady poctivého obchodného styku bez konkrétneho
vysporiadania sa so žalobnými námietkami sťažovateľa. Správny súd si v prvom rade neustálil rozsah, v
akom žalovaný a správca dane odopreli právo na odpočítanie dane sťažovateľa v spornom zdaňovacom
období október 2017 a neustálil si, či v danej veci je dôvodom neuznania odpočítania dane (i)

nepreukázanie hmotnoprávnych podmienok odpočtu DPH, (ii) spáchanie daňového podvodu alebo (iii)
účasť na daňovom podvode. Následne správny súd správne neaplikoval rozsah dôkazného bremena,
ktoré v danej veci malo zaťažovať sťažovateľa, nevymedzil konkrétne okolnosti, ktoré mali viesť k
odopretiu odpočtu v predmetnej veci a tieto nekonfrontoval so žalobnými námietkami sťažovateľa.
29. Kasačný súd zároveň zdôrazňuje skutočnosť, na ktorú poukázal aj sťažovateľ vo svojej kasačnej
sťažnosti, že napadnutý rozsudok sa v časti V. Právny názor správneho súdu obsahovo takmer prekrýva

s časťou V. Právny názor správneho súdu rozsudku správneho súdu sp. zn. 7S/20/2020 - 61 z 20.
apríla 2022, pričom v týchto rozsudkoch išlo o súdny prieskum dvoch odlišných rozhodnutí daňových
orgánov, v ktorých boli prijaté aj odlišné právne závery správcu dane a žalovaného vo vzťahu k odopretiu
práva na odpočítanie DPH. V konaní vedenom pod sp. zn. 7S/20/2020 správny súd zamietol žalobu
sťažovateľa proti rozhodnutiu žalovaného č. 102834506/2019 z 10. decembra 2019, ktorého záverom

bolo preukázanie vedomosti sťažovateľa o zapojení do podvodného reťazca (zdaňovacie obdobie júl
2017). Na druhej strane v prejednávanej veci správny súd zamietol žalobu proti rozhodnutiu žalovaného
č. 100317166/2020 z 31. januára 2020, v ktorom žalovaný konštatoval, že sťažovateľ nepreukázal
splnenie hmotnoprávnych podmienok práva na odpočítanie DPH, konkrétne uzavrel, že sťažovateľ v
konaní nepreukázal, že tovar kávu Tchibo family 250 g v množstve 82 764 ks mu dodal deklarovaný

dodávateľ spoločnosťou ZOOM Societas, s.r.o (zdaňovacie obdobie október 2017).
30. V tejto súvislosti kasačný súd dáva do pozornosti skutočnosť, že rozsudok správneho súdu sp.
zn. 7S/20/2020 - 61 z 20. apríla 2022 bol podrobený súdnemu prieskumu kasačného súdu, ktorý
o ňom rozhodol rozsudkom sp. zn. 3Sfk/131/2022 z 21. novembra 2023. Kasačný súd v rozsudku
sp. zn. 3Sfk/131/2022 z 21. novembra 2023 skonštatoval, že odôvodnenie rozhodnutia správneho

súdu sp. zn. 7S/20/2020 - 61 z 20. apríla 2022 v časti vysporiadania sa s námietkami sťažovateľa
vykazuje vady, tiež poukázal na zmätočnú judikatórnu koláž k dôkaznému bremenu sťažovateľa, a
to aj vo vzťahu k otázkam daňového podvodu a účasti na ňom ako aj k otázkam preukazovania
hmotnoprávnych podmienok. Kasačný súd na druhej strane uzavrel, že z predmetného rozsudku
je poznateľný právny názor správneho súdu na podstatu veci, ktorým bolo zanedbanie potrebnej

starostlivosti pri výkone podnikateľskej činnosti, čo malo viesť k preukázaniu skutočnosti, že sťažovateľ
mohol vedieť, že sa zúčastní svojim plnením na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom.
Vo vzťahu k preukázaniu vedomosti sťažovateľa o účasti na daňovom podvode sa tak kasačný súd
napriek nedokonalostiam rozhodnutia správneho súdu považoval tento za postačujúco odôvodnený.
31. Vo svetle uvedených skutočností konajúci kasačný súd konštatuje, že v prejednávanej veci,

v ktorej sa mal správny súd zaoberať otázkou preukázania splnenia hmotnoprávnych podmienok
nároku na odpočítanie dane a unesenia dôkazného bremena sťažovateľa vo vzťahu k preukázaniu
hmotnoprávnych podmienok, odôvodnenie napadnutého rozsudku nemôže obstáť. Inými slovami,
správny súd nemôže obsahovo takmer identickým právnym posúdením odôvodniť zamietnutie žaloby
proti dvom odlišným (nesúvisiacim) rozhodnutiam daňových orgánov, ktorých závery sú založené

na odlišnom právnom dôvode nepriznania práva na odpočítanie DPH. Kasačný súd uzavrel, že
písomné vyhotovenia napadnutého rozsudku neobsahuje zásadné vysvetlenie dôvodov podstatných
pre jeho rozhodnutie a odôvodnenie napadnutého rozsudku tak nemožno označiť za náležité, riadne
a presvedčivé. Kasačný súd na základe vyššie uvedených skutočností dospel k záveru, že napadnutý
rozsudok správneho súdu je nepreskúmateľný pre nedostatočné odôvodnenie.

32. V rámci daňového konania je potrebné rozlišovať medzi požiadavkou na preukázanie
hmotnoprávnych podmienok priznania práva na odpočítanie DPH a odopretím práva na odpočítanie
DPH z dôvodu spáchania daňového podvodu, resp. účasti daňového subjektu na obchodnom reťazci
poznačenom daňovým podvodom. Kasačný súd dodáva, že toto rozlišovanie nie je samoúčelné, práve
naopak, potreba odlišovať jednotlivé dôvody nepriznania práva na odpočítanie DPH má zásadný dopad

na celé daňové konanie, a to najmä preto, že od určenia dôvodu nepriznania práva na odpočítanie DPH
závisí posúdenie miery dôkazného bremena, ktorým má byť v daňovom konaní zaťažený daňový subjekt
a správca dane.33. Kasačný súd dodáva, že úlohou správneho súdu v ďalšom konaní bude identifikovať žalovaným
vymedzený dôvod nepriznania sťažovateľom uplatneného práva na odpočítanie dane zo sporných
obchodov a relevantné skutkové okolnosti, na ktorých je tento záver žalovaného postavený. Tieto

zistenia správny súd skonfrontuje so žalobnými námietkami sťažovateľa a posúdi ich tiež v kontexte
miery dôkazného bremena, ktorým bol sťažovateľ zaťažený (prihliadajúc na žalovaným zistený dôvod
nepriznania uplatneného daňového oprávnenia). Je nevyhnutné, aby svoje závery správny súd náležite
a zrozumiteľne odôvodnil.
34. Na záver kasačný súd v nasledujúcich bodoch poukazuje na svoje všeobecné východiská a

ustálenú judikatúru na účel ozrejmenia rozdielu medzi hmotnoprávnymi podmienkami priznania práva
na odpočítanie DPH a odopretím nároku na odpočítanie DPH z dôvodu spáchania daňového podvodu,
alebo účasti na ňom.
35. V prvom rade je podstatné zdôrazniť, že odmietnutie odpočtu DPH z dôvodu nesplnenia
hmotnoprávnych podmienok a z dôvodu účasti na podvodnom reťazci sú dva zásadne odlišné dôvody,
ktoréniejemožnékumulovať,pretožesavzájomnevylučujú.Pripreukazovanízapojeniadopodvodného

reťazca sa spravidla vychádza z premisy, že hmotnoprávne podmienky odpočtu DPH sú splnené.
36. Hmotnoprávnymi podmienkami pre priznanie práva na odpočet dane sú požiadavky, (i) aby daňový
subjekt nárokujúci si odpočet bol zdaniteľnou osobou, (ii) tovar alebo služby, na ktorých zakladá právo na
odpočítanie dane, musia byť dodané alebo poskytnuté inou zdaniteľnou osobou a požiadavka, (iii) aby
zdaniteľná osoba dotknuté tovary alebo služby následne použila na účely svojich vlastných zdaniteľných

plnení (čl. 168 písm. a) Smernice, ale aj rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Senatex
GmbH, C-518/14 zo dňa 15. septembra 2016, bod 28; vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo
dňa 3. septembra 2020, bod 43; vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra
2021, bod 24).
37. Ľahká zneužiteľnosť práva na odpočet DPH viedla aj vnútroštátneho zákonodarcu k tomu, že

prioritne zaťažil dôkazným bremenom na preukázanie splnenia hmotnoprávnych podmienok práva na
odpočet dane práve daňový subjekt, ktorý si toto právo uplatňuje (§ 24 ods. 1 Daňového poriadku;
rozhodnutiaNajvyššiehosúduSlovenskejrepublikysp.zn.1Sžf/10/2015zodňa3.februára2016,sp.zn.
6Sžfk/7/2016zodňa27.septembra2018,sp.zn.5Sžfk/15/2018zodňa30.apríla2019ainé).Obchodné
transakcie pritom nepostačuje deklarovať len po formálnej stránke (vystavenou faktúrou, zmluvou),

predloženédokladymusiabyťodrazomreálnehoplnenia,ktorévprípadevznikupochybnostípreukazuje
daňový subjekt. Ak daňový subjekt, na ktorom leží dôkazné bremeno, svoje tvrdenia spoľahlivo
nepreukáže, nemôže byť nárok na odpočet dane uznaný (rozhodnutia Najvyššieho súdu Slovenskej
republiky sp. zn. 9Sžfk/1/2019 zo dňa 21. apríla 2020, bod 40, publikované v Zbierke stanovísk
Najvyššieho súdu Slovenskej republiky a rozhodnutí súdov pod R 26/2021; sp. zn. 6Sžfk/20/2018 zo dňa

11. júna 2019, body 49 a 50, publikované v Zbierke stanovísk Najvyššieho súdu Slovenskej republiky
a rozhodnutí súdov pod R 6/2020).
38. Vyššie uvedené však neznamená, že dôkazné bremeno daňového subjektu je bezvýhradné, resp.
neobmedzené (rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 6Sžfk/40/2018 zo dňa 3.
septembra 2019, bod 54). Dokazovanie v daňovom konaní a aj prenos dôkazného bremena medzi

daňovým subjektom a správcom dane má svoje pravidlá. „Daňový subjekt má v daňovom konaní
dve základné povinnosti: povinnosť tvrdiť a povinnosť svoje tvrdenia dokázať. Formálne sa obe tieto
povinnosti realizujú tak, že daňový subjekt podá riadne vyplnené daňové priznanie (povinnosť tvrdiť),
pričom spolu s ním predloží správcovi dane písomné doklady, ktoré je podľa právnych predpisov
povinný viesť (dôkazná povinnosť). Takto si daňový subjekt splní svoje povinnosti v daňovom konaní,

teda aj povinnosť dôkaznú. Ak však správca dane pri preverovaní uvedených písomných podkladov
preukázateľne spochybní vierohodnosť, pravdivosť alebo úplnosť dôkazov predložených daňovým
subjektom, potom možno konštatovať, že správca dane splnil svoju dôkaznú povinnosť a v takom
prípade je opäť len na daňovom subjekte, či predložením alebo navrhnutím ďalších dôkazov vyvráti
spochybnenie jeho pôvodných dôkazov správcom dane. Týmto spôsobom dochádza v procese

dokazovania v daňovom konaní k presúvaniu dôkazného bremena medzi správcom dane a daňovým
subjektom, čo predstavuje praktické vyjadrenie kombinácie uplatňovania zásady vyhľadávacej a zásady
prejednacej“ (rozhodnutie Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. I. ÚS 377/2018 zo dňa 14.
novembra 2018, bod 21; obdobne sp. zn. III. ÚS 401/09 zo dňa 16. decembra 2009). Dôvodom na
prenos dôkazného bremena opäť na daňový subjekt nie je preto akákoľvek pochybnosť správcu dane

o pravdivosti a hodnovernosti predložených listinných dokladov, ale len pochybnosť dôvodná. Takou je
pochybnosť správcu dane, ktorá má oporu v správcom dane zistených skutočnostiach obsiahnutých
v administratívnom spise a je naozaj spôsobilá objektívne vyvolať pochybnosti o splnení podmienok
pre priznanie práva na odpočet dane (mutatis mutandis rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskejrepubliky sp. zn. 6Sžfk/40/2018 zo dňa 3. septembra 2019). Ustálená rozhodovacia činnosť národných
súdov ako aj Súdneho dvora Európskej únie identifikovala rad okolností, ktoré samy o sebe (bez
ďalších okolností) nie sú spôsobilé vyvolať dôvodnú pochybnosť správcu dane o preukázaní splnenia

materiálnych podmienok pre priznanie práva na odpočet DPH (osobitne ak nie je sporná existencia
dodaného tovaru). Ide napríklad o (i) nekontaktnosť dodávateľa či subdodávateľov ako výlučnú okolnosť
(napr. rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 1 Sžfk 44/2020 zo dňa 25. mája 2021),
(ii)nedostatokpotrebnýchmateriálnychaľudskýchzdrojovprevyrobeniealebododanietovarunastrane
dodávateľa či subdodávateľov (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Vikingo Fővállalkozó

Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, bod 47, vo veci Maks Pen EOOD, C-18/13 zo dňa 13. februára
2014, body 31, 32; vo veci Gábor Tóth, C-324/11 zo dňa 6. septembra 2012, bod 49), (iii) pochybnosti na
subdodávateľských stupňoch obchodného reťazca (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci
Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, bod 64; obdobne vo veci Mahagében
Kft, C-80/11 a C-142/11 zo dňa 21. júna 2012, bod 50).
39. V prípade, ak správca dane skúma alebo poukáže na nesplnenie hmotnoprávnych podmienok

daňovým subjektom, následne už účasť či vedomosť na daňovom podvode nepreukazuje (rozsudok
Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky, sp. zn. 4Sfk/52/2021 z 15. novembra 2022).
40. V prípade kedy zdaniteľná osoba splnila hmotnoprávne podmienky odpočtu DPH je v zmysle
ustálenej judikatúry Súdneho dvora Európskej únie (napríklad rozsudok v prípade Optigen, spojené veci
C-354/03, C-355/03, C-484/03) možné odmietnuť odpočet DPH z dôvodu, že zdaniteľná osoba vedela

alebo vedieť mala o jej účasti na daňovom podvode.
41. Daňovým podvodom na účely daňového konania možno rozumieť zavinené „protiprávne konanie
subjektu, ktorým príde k uvedeniu iného v omyl, využitím omylu iného alebo zamlčaním podstatných
skutočností relevantných pre správu daní, čím nepríde k správnemu zisteniu a splneniu daňovej
povinnosti daňového subjektu a zároveň príde ku škode na majetku štátu a obohateniu osoby páchajúcej

daňový podvod“( RAKOVSKÝ, P.: Daňový podvod a zneužitie práva v oblasti daní. Právne následky.
Bratislava: C. H. Beck, 2021, str. 95.)
42. Zatiaľ čo dôkazné bremeno na preukázaní splnenia hmotnoprávnych podmienok práva na
odpočet ťaží primárne daňový subjekt, resp. zdaniteľnú osobu uplatňujúcu si toto právo (vo veci
KemwaterProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 34), v prípade preukazovania

daňového podvodu je dôkazné bremeno prenesené najmä na daňový orgán, ktorý existenciu takéhoto
konania musí dostatočne preukázať inak než len na základe domnienok (rozhodnutia Súdneho dvora
Európskej únie vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, bod 54; vo veci CrewprintKft,
C-611/19 zo dňa 3. septembra 2020, body 37, 43).
43. K odmietnutiu odpočtu DPH je možné v takýchto prípadoch pristúpiť jedine pod podmienkou, že

by bola daňovému subjektu uplatňujúcemu si odpočet DPH preukázaná vedomá účasť na daňovom
podvode (napríklad rozsudok Súdneho dvora Európskej únie v prípade Optigen, spojené veci C-354/03,
C-355/03, C-484/03). Pre posúdenie skutočnosti, či daňový subjekt bol účastný na podvode na
DPH na účely odmietnutia práva na odpočítanie dane sa aplikuje takzvaný Axel Kittel test, ktorý
je vyabstrahovaním kritérií na posúdenie účasti na daňovom podvode z rozsudku Súdneho dvora

Európskej únie vo veci Axel Kittel (C-439/04).
44. Z hľadiska požiadavky preukázania vynaloženia primeranej obozretnosti podnikateľského subjektu
je potrebné uviesť, že toto je v súlade s právom Európskej únie. Daňový subjekt je povinný prijať
všetky opatrenia, ktoré od neho možno rozumne (spravodlivo) požadovať, aby sa uistil, že plnenie, ktoré
uskutoční, nebude viesť k jeho účasti na daňovom podvode (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej

únie vo veci SC Paper Consult SRL, C-101/16 zo dňa 19. októbra 2017, bod 52; vo veci Vikingo
Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, body 54, 55; vo veci Mahagében Kft, C-80/11 a
C-142/11 zo dňa 21. júna 2012, bod 54). Vymedzenie takýchto opatrení, ktoré je možné spravodlivo od
daňového subjektu požadovať, je individuálne a závislé od okolností konkrétneho prípadu (rozhodnutie
Súdneho dvora Európskej únie vo veci Mahagében Kft, C-80/11 a C-142/11 zo dňa 21. júna 2012,

bod 59). Ani pri tejto požiadavke však nemožno zájsť až tak ďaleko, že daňovému subjektu bude
de facto uložená povinnosť uskutočniť komplexné a hĺbkové preskúmanie týkajúce sa jej dodávateľa
a tým fakticky preniesť na ňu kontrolné činnosti, ktoré patria správcovi dane (rozhodnutia Súdneho
dvora Európskej únie vo veci SC Paper Consult SRL, C-101/16 zo dňa 19. októbra 2017, bod 51; vo
veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, bod 56; vo veci Mahagében Kft,

C-80/11 a C-142/11 zo dňa 21. júna 2012, bod 57). Na druhej strane je potrebné dodať, že vyžadovanie
a zohľadňovanie primeranej obozretnosti podnikateľského subjektu vo vzťahu k požiadavke prijímať
rozumne očakávateľné opatrenia na predchádzanie účasti na daňovom podvode je typické práve pre
dokazovanie daňového podvodu, resp. skutočnosť, či daňový subjekt vedel alebo mohol vedieť, žesa zúčastňuje na daňovom podvode (rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci Vikingo
Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, body 53, 54, 56 a 58).
45. Pri preukazovaní vedomej (ak daňový subjekt vedel alebo s ohľadom na všetky okolnosti mohol

a mal vedieť) účasti daňového subjektu na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom má
tak relevanciu aj prípadná dobrá viera, obozretnosť daňového subjektu alebo neprijatie dostatočných
opatrení na predchádzanie účasti daňového subjektu na daňovom podvode. Tieto skutočnosti totiž môžu
nasvedčovať tomu, že daňový subjekt, ak by postupoval riadne, mal a mohol vedieť, že realizovaním
zdaniteľného obchodu bude participovať na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom

(obdobne rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa
3. septembra 2020, body 53, 54, 56 a 58).
V. Záver
46. Na základe vyššie uvedeného kasačný súd napadnutý rozsudok krajského súdu postupom podľa §
462 ods. 1 SSP zrušil a vec vrátil na ďalšie konanie Správnemu súdu v Košiciach, na ktorý v zmysle
§ 3 ods. 1 a ods. 3 písm. c) zákona č. 151/2022 Z. z. o zriadení správnych súdov prešiel od 1. júna

2023 výkon súdnictva z doterajšieho Krajského súdu v Košiciach. Kasačný súd vzhliadol dôvodnosť
námietky sťažovateľa uplatnenej v kasačnej sťažnosti v zmysle § 440 ods. 1 písm. f) SSP. Odôvodnenie
napadnutého rozsudku kasačný súd nepovažuje za presvedčivé, spĺňajúce požiadavky uvedené v
ustanovení § 139 ods. 2 SSP.
47. Po vrátení veci bude úlohou Správneho súdu v Košiciach v ďalšom konaní žalobu nanovo posúdiť a

vecne prejednať s ohľadom na uplatnené žalobné body v súlade s právnym názorom kasačného súdu
vysloveným v tomto rozsudku v zmysle § 469 SSP.
48. O nároku na náhradu trov kasačného konania rozhodne v ďalšom konaní správny súd (§ 467 ods.
3 SSP).
49. Toto rozhodnutie prijal kasačný senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky v pomere

hlasov 3:0.

Poučenie:

Proti tomuto rozsudku opravný prostriedok nie je prípustný.