Rozsudok – Žaloby proti právoplatným… ,
Potvrdzujúce Rozhodnutie bolo vynesené dňa štvrtok 13. jún 2024

Súd: Správny súd v Banskej Bystrici
Spisová značka: 5S/17/2024

Identifikačné číslo súdneho spisu: 0824100298
Dátum vydania rozhodnutia: 13. 06. 2024
Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: JUDr. Peter Molčan

ECLI: ECLI:SK:SpSBB:2024:0824100298.1

ROZSUDOK V MENE

SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Správny súd v Banskej Bystrici v senáte zloženom z predsedu senátu JUDr. Petra Molčana a členov

senátu Mgr. Denisy Slivovej a JUDr. Miroslavy Štefčekovej v právnej veci žalobcu: ANMIMA s.r.o.,
so sídlom Dolné Rudiny 15, 010 01 Žilina, IČO: 44 359 594, zastúpeného: ADVOKÁTSKA KANCELÁRIA
GROŠAFT & PARTNERS, s.r.o. so sídlom Puškinova 58, 900 01 Modra, proti žalovanému: Finančné
riaditeľstvo Slovenskej republiky, Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti
rozhodnutia žalovaného č. 100532911/2022 zo dňa 21. marca 2022, takto

r o z h o d o l :

Žalobu z a m i e t a .
Žalobcovi právo na náhradu trov konania n e p r i z n á v a.

o d ô v o d n e n i e :

Administratívne konanie

1. Daňový úrad Banská Bystrica (ďalej len "správca dane“) vykonal u žalobcu daňovú kontrolu na dani
z pridanej hodnoty, výsledkom ktorej bolo vydanie protokolu o daňovej kontrole. V rámci nadväzujúceho
vyrubovacieho konania správca dane vydal rozhodnutie č. 102636051/2021 zo dňa 28.12.2021,
ktorým žalobcovi vyrubil rozdiel dane v sume 10 000 Eur na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie
obdobie november 2016 (ďalej len "prvostupňové rozhodnutie“). V odôvodnení prvostupňového
rozhodnutia správca dane podrobne popísal priebeh daňovej kontroly ako aj vyrubovacieho konania
najmä všetky dôkazy, ktoré vykonal, respektíve zabezpečil, uviedol ako ich vyhodnotil, aj jeho podrobné

vyjadrenia k námietkam a vyjadreniam žalobcu. Zistené skutočnosti vyhodnotil a zreteľne vyjadril ako
vec právne posúdil. Dospel k záveru, že nákupom posudzovaného zdaniteľného plnenia sa žalobca
zúčastnil na plneniach, ktoré boli súčasťou podvodu vo vzťahu k DPH. V súlade s rozsudkom ESD
EÚ Axel Kittel a Recolta Recycling, C-439/04 a C-440/04, a v súlade s rozhodovacou činnosťou
Najvyššieho správneho súdu SR správca dane podrobne analyzoval nasledovné otázky. Po prvé, či
z posudzovaných zdaniteľných obchodov vznikol daňový únik. Správca dane zistil, že neoprávnené
zníženie odvodu dane do štátneho rozpočtu, ktoré je daňovým únikom, vzniklo z posudzovaných

zdaniteľných plnení u dodávateľov na rôznych stupňoch fakturačného a obchodného reťazca. Daňovou
kontrolou preveril, že fakturačný reťazec Azaria service s.r.o., SARCO s.r.o. z kontrolných výkazov
nebol totožný s reálne zistenými obchodnými tokmi reklamných služieb a tiež aj s finančnými tokmi.
Správca dane zistil daňové úniky v súvislosti s oboma reťazcami, obchodným aj fakturačným. Daňové
subjekty na začiatku obchodných reťazcov neodviedli daň z pridanej hodnoty do štátneho rozpočtu,
prípadne vôbec nepodávali daňové priznania a kontrolné výkazy a z dôvodu nemožnosti preverenia pre
nekontaktnosť a nepredloženie účtovníctva, nebola preukázaná opodstatnenosť a právo na uplatnenie

odpočítania dane u týchto daňových subjektov, ktoré nepriznali a neodviedli daň z príjmu zo svojej
podnikateľskej činnosti. Spoločnosť SARCO s.r.o. si neoprávneným odpočítaním dane od dodávateľa
Azaria service s.r.o. znížila vlastnú daňovú povinnosť, čím došlo k daňovému úniku u tejto spoločnosti
v súvislosti so zabezpečením reklamných služieb. Neodvedením DPH na začiatku fakturačnýchreťazcov dochádzalo k nedovolenej optimalizácii vlastných daňových povinností vo fakturačnom reťazci
reklamných služieb a ďalším únikom a podvodom na dani z pridanej hodnoty. Správca dane analýzou
daňových priznaní, kontrolných výkazov a dostupných zistení z daňovej kontroly preveril, že spoločnosť

SARCO s.r.o. si veľký rozdiel medzi hodnotou deklarovaných prijatých reklamných plnení od dodávateľa
SILVI PRODUCTION s.r.o. a hodnotou uskutočnených plnení vykrývala viac ako 90 % zdaniteľnými
plneniamiodsubdodávateľaAzariaservices.r.o.,ktorejekonomickáčinnosťbolapoznačenávyužívaním
nezákonnej obchodnej praxe - konateľ fungoval bez rozhodovacích právomocí, nemal prehľad o
vykonávanej ekonomickej činnosti, fakturáciu uskutočňoval na základe pokynov konateľa odberateľa

pána A., pričom bol jedinou osobou oprávnenou konať za túto spoločnosť. Po druhé správca dane
skúmal, či tento daňový únik bol dôsledkom podvodného konania na DPH. Mal za to, že popísaním
fakturačného reťazca spoločnosti preukázal, že posudzované daňové úniky vo fakturačnom reťazci,
ktoré boli vykonané za účelom optimalizácie daňovej povinnosti jednotlivých zapojených spoločností
boli dôsledkom podvodu na DPH. Platitelia na začiatku predmetných podvodných fakturačných reťazcov
pred priamym dodávateľom SARCO s.r.o. uviedli nepravdivé údaje vo svojich kontrolných výkazoch

DPH, čím oficiálne vo svojich daňových priznaniach za DPH vykazovali pri vysokých miliónových
obratoch nízke daňové povinnosti, čo im umožnili koncové spoločnosti reťazca, ktoré daňové priznania
a kontrolné výkazy nepodávali vôbec alebo vzniknuté daňové povinnosti neuhrádzali. Tieto spoločnosti
reálne nepodnikali, ale len vystavovali faktúry tak, aby navodili dojem reálneho podnikania. Preto je
možné faktúry vystavené týmito spoločnosťami považovať za falošné. Okrem toho neexistuje žiadny

dôkaz o tom, že tieto spoločnosti riadne viedli svoje účtovníctvo, čo možno považovať za podvodné
konanie v zmysle rozsudku ESD EÚ C-332/15. V odôvodnení prvostupňového rozhodnutia správca
dane podrobne hodnotil dôkazy preukazujúce podvodné konanie, ktorým bolo neumožnenie preverenia
účtovníctva spoločnosti SARCO s.r.o., neprimerané navýšenie hodnoty fakturovanej reklamnej služby
spoločnosťou SARCO s.r.o., vyberanie peňažných prostriedkov v hotovosti vo vysokých čiastkach z

účtov spoločností. Z týchto kontrolných zistení mal správca dane za zrejmé, že platitelia z fakturačného
reťazca zapojení do podvodu na DPH deklarovali svoje podnikateľské aktivity iba formálne. Po
tretie správca dane skúmal, či daňový podvod, ktorého sa dodávatelia dopustili má priamu súvislosť
so zdaniteľnými obchodmi žalobcu. Dospel k záveru, že nákup zdaniteľných plnení - reklamných
služieb žalobcom od dodávateľa SARCO s.r.o. bol spojený s podvodom na DPH, ktorého podvodné

konanie súviselo s nákupom reklamných služieb na kultúrnych podujatiach, napríklad muzikál Angelika.
Správca dane uviedol zistený podvodný fakturačný reťazec ako aj obchodný reťazec a potvrdil, že
dodávateľsko-odberateľské vzťahy v nich súviseli s plneniami pre žalobcu. Reklamné služby v súvislosti
s predstavením muzikálu Angelika boli reálne dodané žalobcovi v zmysle zmluvy o zabezpečení
reklamných služieb a predložených prijatých faktúr, ale boli dodané v oveľa vyššej sume, ako bola reálna

zistená trhová cena. Žalobca sa objednaním reklamných služieb u spoločnosti SARCO s.r.o. zapojil
do podvodného konania, pretože práve v tejto spoločnosti bola podľa dôkazov zaistených správcom
dane neúmerne navýšená cena za reklamné služby, čo umožnilo žalobcovi odpočítať si vyššiu sumu
dane. Po štvrté správca dane zisťoval, či žalobca vedel alebo mohol vedieť, že sa svojím nákupom
zapája do podvodu na DPH. Sumu kontrolných zistení vyhodnotených vo vzájomných súvislostiach

podľa správcu dane vo svojom celku preukazuje, že žalobca bol súčasťou podvodného reťazca, vedel
alebo vedieť mohol, že sa nákupmi reklamných zdaniteľných plnení od dodávateľa SARCO s.r.o. za
kontrolované zdaňovacie obdobie zúčastňuje na plneniach, ktoré sú súčasťou podvodného konania v
oblasti DPH. Žalobca vedel, že cena za poskytnuté reklamné služby týkajúce sa muzikálu Angelika
nie je preukázateľne stanovená, nepožadoval kalkulácie časového a obsahového rozsahu, napriek

tomu pristúpil na cenu dohodou, ktorá nebola nijakým spôsobom kvantifikovaná a ani časový rozsah
poskytovaných služieb nebol zrejmý, pričom žalobca sa spoľahol na odporúčanie tretej osoby a vedel,
že dodávateľ SARCO s.r.o. mu vystaví faktúry za cenu dohodou, nevyžadoval preukázanie ceny s jej
kalkuláciami za preukázateľne nadhodnotenú cenu a neoveril si cenu u iných reklamných agentúr. Cena
dodaných služieb pre žalobcu nemá oporu v jasných kalkuláciách ceny, čo vedie k stanoveniu ceny

dohodou a poukazuje na nepreukázanú opodstatnenosť ceny na výstupe, ktorá bola preukázateľne
nadhodnotená bez reálne zistených kalkulácii nákladových položiek. Mal za to, že žalobca na základe
uvedeného neprijal dostatočné opatrenia na preverenie opodstatnenosti ceny reklamných služieb.
Takéto uskutočnené operácie nezodpovedajú bežným obchodným podmienkam a riadnej starostlivosti
a primeranej obozretnosti. Takže žalobca nepristúpil k nákupu reklamných plnení od spoločnosť SARCO

s.r.o. s náležitou starostlivosťou, ktorú bolo možné od neho očakávať. Skutočnosť či cena reklamných
služieb bola primeraná si mohol žalobca preveriť u iných poskytovateľov takýchto služieb, napríklad
spoločnosti SILVI PRODUCTION s.r.o., ktorá bola reálnym poskytovateľom reklamných služieb a v
zmysle uzatvorenej zmluvy so spoločnosťou SARCO s.r.o. bola oprávnená tiež poskytovať reklamnýpriestor reklamným partnerom podujatia, čo znamená, že mala vedomosť o reálnych cenách reklamných
plnení. Žalobca tak nedodržal zásadu opatrnosti a obozretnosti v obchodnom styku s dodávateľom
SARCO s.r.o., keď si nepreveril ceny na trhu, pričom zo znenia zmluvného dojednania mal vedomosť,

že dodávateľ zmluvné plnenia môže uskutočniť v subdodávkach na základe toho vedel, že reklamné
služby nemusí vykonať tento daňový subjekt, ale jeho dodávatelia, pričom sa spoľahol na doporučenie
tretej osoby. Cena bola stanovená bez kalkulácií a vzhľadom na jej výšku neštandardne – dohodou,
čo žalobca akceptoval, pričom žalobca akceptoval vysoko nadhodnotenú cenu. Dodávateľ SARCO
s.r.o. má virtuálne sídlo bez webových stránok a telefonického kontaktu, bol dostupný prostredníctvom

tretej osoby. Správca dane okolnosti prípadu vyhodnotil ako neštandardné a neobvyklé, keď dodávateľ
SARCO s.r.o. bol sprostredkovateľom reklamných plnení bez skúseností v reklamnom odvetví a túto
skutočnosť žalobca mohol vedieť zo zmluvných dojednaní napriek čomu predal žalobcovi reklamné
služby za cenu akú bol žalobca ochotný zaplatiť, kde bola preukázaná vysoká obchodná marža
dodávateľa. Správca dane ďalej poukázal na to, že spoločnosť SARCO s.r.o. nebola verejne dostupnou
obchodnou spoločnosťou na trhu, ani žiadnou reklamnou agentúrou a vystavovala faktúry pre klientov

bez pridania hodnoty svojím spracovaním, bez reálnych skúseností na mediálnom a reklamnom trhu,
za ceny, ktoré boli účelovo navýšené bez ekonomického opodstatnenia. Kontrolou nebolo preukázané,
z akého dôvodu SILVI PRODUCTION s.r.o. prenajala reklamný priestor práve spoločnosti SARCO
s.r.o. keď vedela, že všetky reklamné činnosti budú zabezpečované subdodávateľsky. Jediným možným
vysvetlením je podľa správcu dane práve to, že spoločnosť SARCO s.r.o. mala byť využitá na účely

nadhodnotenia ceny za reklamné plnenia, ktoré jej umožňovali vysoké vstupy od dodávateľa Azaria
Service s.r.o. a slúžili na navýšenie odpočítania DPH a tiež na navýšenie nákladov u konečných
odberateľov, v danom prípade u žalobcu. Je málo pravdepodobné, aby odberateľ služby nevedel
kto mu službu poskytne a či je na jej poskytnutie oprávnený a dostatočne odborne zdatný. Žalobca
sa nezaujímal, či spoločnosť SARCO s.r.o. neobchoduje s problematickými dodávateľmi, nepýtal sa

svojho obchodného partnera na jeho dodávateľov ani na ich predchádzajúcu spoluprácu. Žalobca
si ani nepreveril, že táto spoločnosť nemala zverejnenú žiadnu históriu svojej činnosti, nemala
žiadnych zamestnancov a tiež celková absencia verejne dostupných informácií, ktoré by mal o sebe
obchodný partner poskytovať hlavne sebaprezentácia na internete je prinajmenšom neobvyklá. Je
nepochopiteľné, aby spoločnosť s takým ročným obratom ako má žalobca, si svojich obchodných

partnerov nepreverovala a dala v obchodnej činnosti len na odporúčania známych. Pokiaľ podnikateľ
začína obchodovať v inom podnikateľskom sektore a uzatvárať nové obchodné vzťahy je nutné od neho
rozumne očakávať, že si preverí svojich nových obchodných partnerov, ich podnikateľskú minulosť a
aktuálnezázemie,prepojeniaosôbvystupujúcichvichmenesinýmispoločnosťami.SpoločnosťSARCO
s.r.o. nedisponovala vlastným pracovným know - how, jednalo sa o jednoosobovú spoločnosť s ručením

obmedzeným bez vlastných prevádzkových priestorov určených na reprezentáciu spoločnosti, bez
internetovej stránky propagujúcej činnosť spoločnosti, jej históriu, ciele, portfólio, realizované projekty.
Spoločnosť nedisponovala technickým ani personálnym vybavením, reálne sa v danom segmente
neorientovala,konateľspoločnostinemalskúsenosti,vedomostianimožnosťreálnezabezpečiťpredmet
fakturácie. Žalobca na druhej strane nevenoval pozornosť procesu výberu agentúry, nepreveroval si

možnosti trhu. Ďalším znakom poukazujúcim na zapojenie sa do podvodu je od začiatku prílišná dôvera
obchodných partnerov, ktorá nie je racionálne vysvetliteľná. Žalobca si neuskutočnil žiadny prieskum
trhu a prieskum iných spoločností, ktoré by boli schopné poskytnúť takéto reklamné služby, ale objednal
si reklamné služby u neznámej spoločnosti len na základe odporučenia svojich známych, bez vedomosti
o tejto spoločnosti, bez overenia si odborných a kvalifikačných schopností, čo je dôkazom o tom, že pri

uzatváraní zdaniteľného obchodu s touto spoločnosťou nekonal s potrebnou odbornou starostlivosťou
a neprijal žiadne opatrenia, ktoré je možné od neho rozumne očakávať, aby zabránil svojej účasti na
prípadnom daňovom podvode.
2. O odvolaní žalobcu proti prvostupňovému rozhodnutiu rozhodlo Finančné riaditeľstvo SR (ďalej len
"žalovaný“), ktoré rozhodnutím číslo 100532911/2022 zo dňa 21.03.2022 potvrdilo v odvolacom konaní

prvostupňové rozhodnutie (ďalej len "napadnuté rozhodnutie“). V odôvodnení napadnutého rozhodnutia
žalovaný poukázal na obsah odvolania žalobcu podaného proti prvostupňovému rozhodnutiu, na
skutkový stav zistený správcom dane počas daňovej kontroly ako aj vyrubovacieho konania, na obsah
prvostupňového rozhodnutia. Ďalej sa žalovaný vyjadril k jednotlivým námietkam žalobcu uvedeným
v odvolaní, ktoré nepovažoval za dôvodné, pričom svoje závery odôvodnil. Vo vzťahu k dodaniu

reklamných služieb spoločnosťou SARCO s.r.o. uviedol, že správca dane zistil, že úlohou tejto
spoločnosti bolo zabezpečiť zákazníkov, pričom realizáciu reklamných činností v súvislosti s muzikálom
AngelikamalavykonaťspoločnosťAzariaservices.r.o.,pričompoukázalnazistenéskutočnostiohľadom
spoločnosti SARCO s.r.o.. Poukázal tiež na to, že konateľka spoločnosti SILVI PRODUCTION s.r.o. paniB. nevysvetlila, z akého dôvodu si vybrala ako svojho obchodného partnera práve spoločnosť SARCO
s.r.o., nakoľko táto spoločnosť nebola mediálne známa a sám konateľ C. A. sa u správcu dane vyjadril,
že reklamné činnosti vykonáva prostredníctvom subdodávateľov. Pani B. tak musela mať vedomosť,

že C. A. neposkytne žiadne reklamné služby, reklamnú a mediálnu kampaň, grafické služby, výrobu
audio a video nosičov, ale všetko bude zabezpečované prostredníctvom jeho dodávateľov. Dôkazom
toho je skutočnosť, že spoločnosť SILVI PRODUCTION s.r.o. všetky tieto služby sama zabezpečila,
či už vo vlastnej réžii alebo subdodávateľsky. Z dokazovania žalovanému vyplynulo, že spoločnosť
SARCO s.r.o. mala byť využitá vo fakturačnej schéme len za účelom navýšenia ceny za reklamné

plnenia, ktoré jej umožňovali vysoké vstupy od dodávateľa Azaria service s.r.o. a slúžili na navýšenie
odpočítania dane a tiež na navýšenie nákladov konečných odberateľov v tomto prípade priamo u
žalobcu. Ďalej žalovaný argumentoval, že logickým odôvodnením na bezdôvodné navýšenie ceny oproti
skutočne preukázaným nákladom v spoločnosti SARCO s.r.o. je umožniť deklarovaným odberateľom
tejto spoločnosti čerpať odpočítanie dane v neoprávnene ekonomicky neodôvodnenej výške za účelom
minimalizácie ich daňovej povinnosti, čo je v rozpore so všeobecnými zásadami fungovania systému

dane z pridanej hodnoty. Ak plnenie - dodanie služby prebehlo v rámci obchodného reťazca a v tomto
reťazci bolo zistené, že odberateľ vstupom do toho reťazca získal neprimerané daňové zvýhodnenie
vo forme odpočítania dane z nadhodnotenej sumy za reklamné služby, táto skutočnosť je v rozpore so
všeobecnými zásadami fungovania systému dane z pridanej hodnoty ako aj so základnými zásadami
podnikania a poctivého obchodného styku. Poukázal na to, že správca dane na základe vyhodnotenia

všetkých skutočností zistil, že priamy dodávateľ žalobcu spoločnosť SARCO s.r.o. mal dodávateľa a
následne niekoľkých subdodávateľov, ktorí preukázateľne reálne organizovali a zabezpečovali reklamné
služby súvisiace s podujatím muzikál Angelika, ako napríklad spoločnosť SILVI PRODUCTION s.r.o.,
JK Media s.r.o., KALYPSO agency SK, s.r.o., See and go, s.r.o., K - production s.r.o.. Cena služieb od
dodávateľa SILVI PRODUCTION s.r.o. za prijaté reklamné plnenia v spoločnosti SARCO s.r.o. bola však

v porovnaní s následnou fakturáciou odberateľom spoločnosti SARCO s.r.o. neporovnateľne nižšia. Z
dôvodu, že spoločnosť SARCO s.r.o. by tak z navýšenej fakturácie vznikali vysoké daňové povinnosti bol
vytvorený umelý fakturačný reťazec od dodávateľa Azaria service s.r.o. za účelom vykrytia prípadných
daňových povinností spoločnosti SARCO s.r.o.. U spoločnosti SARCO s.r.o., ako priameho dodávateľa
žalobcu a tiež spoločnosti Azaria service s.r.o. a ďalších spoločností zapojených do fakturačného

reťazca, došlo k podvodnému konaniu, keď finančné prostriedky, ktorými žalobca ako reklamný partner
prispieval na organizáciu rôznych podujatí a účelovými faktúrami znižovali daňové povinnosti. Tieto
spoločnosti buď zanikli alebo došlo k výmene osôb konateľov za cudzích štátnych príslušníkov, boli
nekontaktné, neplnili si daňové povinnosti, a teda mali krátku životnosť, pričom po založení vykazovali
prudký nárast a po krátkom čase činnosť utlmili. Spoločnosti podávali len účelové daňové priznania

na dani z pridanej hodnoty a kontrolné výkazy, pričom reálny výkon ekonomickej činnosti nebol
preukázaný. Vo fakturačnom reťazci dochádzalo k nadhodnoteniu fakturovaných plnení, pričom zo
zistení vyplýva, že prostredníctvom spoločnosti Azaria service s.r.o. boli zabezpečované faktúry pre
spoločnosť SARCO s.r.o. s cieľom, aby bolo možné práve v spoločnosti SARCO s.r.o., ako priameho
dodávateľa žalobcu, neúmerne navýšiť fakturovanú protihodnotu. Dokazovaním tak bolo preukázané,

že reklamná kampaň týkajúca sa kultúrneho podujatia muzikál Angelika, hoci bola reálne odvysielaná -
nadobudnutá žalobcom, jej obstaranie bolo poznačené podvodným konaním spoločností zapojených do
fakturačného reťazca. Zdaniteľné plnenia tak boli priamo spojené s daňovým podvodom, o ktorom mohol
mať žalobca vedomosť keď nevykonal základné úkony smerujúce k prevereniu skutočnosti ohľadom
poskytnutia zdaniteľných plnení a to napríklad cena plnenia, jej kalkulácia, bližšie informácie o plneniach,

informácie o dodávateľovi, ktorý mal len virtuálne sídlo bez akýchkoľvek verejne dostupných zdrojov s
uvedenými preferenciami a skúsenosťami v oblasti reklamnej činnosti rovnako ani konateľ nemal žiadne
skúsenosti a v prípade dodávateľa SARCO s.r.o. sa mal žalobca spoľahnúť len na odporúčanie treťou
osobou. Žalobca nepreukázal žiadny dôkaz o preverení svojho obchodného partnera ani žiadny dôkaz,
ktorý by stanovil jasnú kalkuláciu ceny daňových plnení, čo jasne preukazuje jeho neobozretnosť pri

vstupe do obchodných aktivít s obchodnými partnermi najmä za situácie, keď sa mal spoliehať len na
odporúčanie treťou osobou. Neobstoja tvrdenia žalobcu o preverení si obchodných partnerov uvádzané
opakovane vo vyjadreniach o priebehu daňovej kontroly, nakoľko tieto tvrdenia žalobca nepreukázal
žiadnymi dôkazmi. Overovanie si obchodných partnerov nie je povinnosťou žalobcu, ale v prípade, ak si
daňový subjekt uplatňuje nároky vo vzťahu k štátnemu rozpočtu musí byť schopný preukázať reálnosť

deklarovaného obchodu a v prípade nepreverenia si obchodného partnera sa dostáva do dôkaznej
núdze, ale tiež sa môže prijatím zdaniteľných plnení podieľať na konaní poznačenom podvodom ako
to bolo v posudzovanom prípade. Konanie žalobcu sa preto nevyznačuje obozretnosťou a potrebnou
opatrnosťou, ktorú možno od daňového subjektu ako podnikateľa očakávať, aby sa vyhol začleneniu dopodvodných konaní v súvislosti s fungovaním systému dane z pridanej hodnoty. Je v rozpore so zásadou
logiky a poctivého podnikania, aby daňový subjekt ako podnikateľ nevykonal také úkony k prevereniu
dodávateľa, respektíve v jeho mene vôbec nevystupovala oprávnená osoba, ktorá má dostatočné

skúsenosti v danej oblasti umožňujúce mu prípadné budúce uplatnenie nárokov vyplývajúcich zo
zodpovednosti, napríklad za reklamácie alebo iné obchodnoprávne spory. Žalovaný záverom poukázal
na mnohopočetnú ustálenú rozhodovaciu prax súdneho dvora práve, ktorá predpokladá obozretnosť
daňového subjektu, jeho povinnosť zistiť si informácie o danom subjekte, respektíve ďalších v reťazci,
od ktorých zamýšľa nadobudnúť tovar alebo služby, aby sa tak uistil o jeho spoľahlivosti. Pritom nie je

v rozpore s právom únie požadovať, aby subjekt prijal všetky opatrenia, ktoré od neho možno rozumne
požadovať, aby sa uistil, že plnenie, ktoré uskutoční nebude viesť k jeho účasti na daňovom podvode.
Zhrnutie argumentov žalobcu – žalobné body
3. Žalobca podal správnu žalobu, ktorou žiadal preskúmať napadnuté rozhodnutie. Zdôraznil, že
predložil dôkaz a to nacenenie služieb vykonané spoločnosťou Starmedia, ktoré preukázalo reálnosť
cenyzadodanéslužby,ktorébyzaneúčtovalnezávislý subjekt,čožalovanýignorovalakonevierohodný

doklad, ale neuviedol prečo. Ďalej nesúhlasil s tým, že dôkazné bremeno je v zásade na žalobcovi a
za nesprávne považoval aj tvrdenie, že správca dane si splnil svoju dôkaznú povinnosť pre daňový
podvod,kčomuponúkolsvojezdôvodnenielogikynavýšeniaceny.Namietaltiežzmätočnosťrozhodnutí,
pretože protihodnota za dodanie služby nie je objektívnou okolnosťou, ktorá by mohla zakladať skutkovú
podstatu daňového podvodu. Poukázal pritom na to, že správca dane aj žalovaný v odôvodneniach

svojich rozhodnutí opakovane uvádzali raz, že žalobca vedel, že sa zúčastnil zdaniteľných plnení,
ktoré boli poznačené daňovým podvodom a na inom mieste zase hovorili, že mal vedieť, respektíve
mohol vedieť o tomto, čo popri sebe nemôže obstáť. Podľa žalobcu opisom správcu dane došlo
k založeniu dvoch skutkových podstát daňového podvodu, pričom žalobcu nemožno postihovať za
prípadné neoprávnené odpočty dane u jeho dodávateľa. Poukázal aj na koncept zneužitia práva.

Namietal nesplnenie požiadaviek vyplývajúcich z tzv. Axel Kittel testu a tvrdil, že ani ďalšie otázky
nebolo možné zodpovedať kladne. Spoločnosť SARCO s.r.o. si svoje povinnosti splnila, čo správca
dane nepoprel to znamená podľa žalobcu neexistuje chýbajúca daň, ale maximálne neoprávnené
odpočty, ktoré však treba posudzovať výlučne vo vzťahu medzi spoločnosťou SARCO s.r.o a Azaria
service s.r.o. Podľa žalobcu správca dane nehodnotil všetky dôkazy. V ďalšej časti žalobca namietal

neexistenciu daňového úniku, nakoľko podľa neho z rozhodnutí nie je zrejmá odpoveď na otázku, v čom
mal spočívať daňový únik, nakoľko protihodnota v momente dodania služby predstavovala základ dane
pre daňovú povinnosť dodávateľa. Pritom zdôraznil, že len dodávateľ žalobcu disponoval výhradnými
reklamnými právami a preto žalobca nemohol vstúpiť do zmluvného vzťahu s inou osobou. Daňový
subjekt nepreukazuje negatívnu skutočnosť, že sa nezúčastnil daňového podvodu, ale vyžaduje sa

preukázanie správcom dane, čo v danom prípade podľa žalobcu nebolo splnené. Namietal neexistenciu
podvodného konania z dôvodu neprimeranej ceny za dodanie služby. Neexistencia chýbajúcej dane
podľa neho spôsobila v danom prípade narušenie neutrality dane, to znamená ide o zlyhanie správcu
dane s poukazom na viac početnú judikatúru ESD. Zdôraznil, že predmetom zdaniteľného plnenia nie
je cena, ale dodanie tovaru za protihodnotu, z ktorej žalobca na vstupe odviedol daň jej zaplatením

dodávateľovi. Správca dane disponoval dôkazmi preukazujúcimi dodanie tovaru na podklade právneho
titulu, z ktorého, ak by ho správca dane hodnotil, vyplývalo dodanie protihodnoty za služby, časový
rozsah, to je druh médií a počet mediálnych spotov atď.. Žalobca namietal aj neexistenciu príčinnej
súvislosti vo vzťahu k v vedomostnej stránke žalobcu a nedôvodnosť prijatia opatrení. Mal za to,
že v rozhodnutiach nie sú skutočné indície, že žalobca mohol nadobudnúť racionálne pochybnosti o

zdaniteľných plneniach. Napokon namietal aj rozpornosť tvrdení správcu dane a žalovaného v rámci
daňovejkontrolyaporušenieprávanaspravodlivékonaniespočívajúcevnezrozumiteľnostirozhodnutia,
záveromnavrholnapadnutérozhodnutiespolusprvostupňovýmrozhodnutímzrušiťavecvrátiťnaďalšie
konanie.
Vyjadrenie žalovaného a žalobcu

4. Žalovaný vo vyjadrení k správnej žalobe argumentoval obdobne ako v odôvodnení napadnutého
rozhodnutia. Poukázal na to, že úlohou spoločnosti SARCO s.r.o. bolo zabezpečiť zákazníkov, pričom
realizáciu reklamných činností v súvislosti s podujatím muzikál Angelika mala vykonať spoločnosť
Azaria service s.r.o., čo zistil aj z rozporuplných vyjadrení konateľa C. A.. Ďalej poukázal na to, že
činnosti, ktoré sa zmluvne zaviazala vykonať spoločnosť SARCO s.r.o. zabezpečovala spoločnosť SILVI

PRODUCTION s.r.o. v spolupráci s jej dodávateľmi, čo vyplýva z výpovedí pani B., konateľky tejto
spoločnosti. Konanie žalobcu v žiadnom prípade nemožno hodnotiť podľa žalovaného ako obozretné.
Jednoduchétvrdeniažalobcuospoľahlivostiobchodnéhopartnerasohľadomnajehoodporúčaniaalebo
tvrdenia o uzavretí zmluvy podľa žalovaného neboli dostatočným dôkazom o preverení si dodávateľa,ako aj spoľahlivosti tohto dodávateľa. Napadnuté rozhodnutie považoval za riadne odôvodnené,
neporušujúce právo na spravodlivé konanie. Záverom navrhol žalobu zamietnuť ako nedôvodnú.
5. Žalobca v duplike zotrval na argumentácii, že v podanej správnej žalobe s odkazom na judikatúru

ESD EÚ. Žalovaný poukázal tiež na rozdielnosti pri posudzovaní jednotlivých prípadov, ktoré súviseli s
danou vecou, pričom sa jednalo o daňové kontroly týkajúce sa subjektov, ktorých logá boli zverejnené
v rámci reklamy na muzikály. Žalobca predložil aj rozhodnutia žalovaného. Žalovaný v replike vyjadril
nesúhlasné stanoviská s vyjadrením žalobcu.
Posúdenie podstatných skutkových zistení a právnych argumentov

6. Správny súd v Banskej Bystrici vecne príslušný podľa § 10 zákona č. 162/20015 Z.z. Správneho
súdneho poriadku (ďalej len „SSP“) a pre toto konanie miestne príslušný podľa § 13 ods.
1 SSP vec prejednal na nariadenom pojednávaní v neprítomnosti oboch účastníkov konania, ktorí sa
ospravedlnili z neúčasti na nariadenom pojednávaní a súhlasili s prejednaním veci v ich neprítomnosti.
Po preskúmaní zákonnosti napadnutého rozhodnutia správny súd dospel k záveru, že správna žaloba

nebola dôvodná. Rozsudok bol verejne vyhlásený vyvesením jeho skráteného znenia na úradnej tabuli
súdu dňa 13.06.2024 (§ 137 ods. 3 SSP).

7. Podľa § 2 ods. 1 a 2 SSP
(1) V správnom súdnictve poskytuje správny súd ochranu právam alebo právom chráneným záujmom

fyzickej osoby a právnickej osoby v oblasti verejnej správy a rozhoduje v ďalších veciach ustanovených
týmto zákonom.
(2) Každý, kto tvrdí, že jeho práva alebo právom chránené záujmy boli porušené alebo priamo dotknuté
rozhodnutím orgánu verejnej správy, opatrením orgánu verejnej správy, nečinnosťou orgánu verejnej
správy alebo iným zásahom orgánu verejnej správy, sa môže za podmienok ustanovených týmto

zákonom domáhať ochrany na správnom súde.

8.Podľa§134ods.1SSPsprávnysúdjeviazanýrozsahomadôvodmižaloby,akniejeďalejustanovené
inak.

9. Podľa § 182 ods. 1 písm. e/ SSP v správnej žalobe sa musí okrem všeobecných náležitostí podania
podľa § 57 uviesť dôvody žaloby, z ktorých musí byť zrejmé, z akých konkrétnych skutkových a právnych
dôvodov žalobca považuje napadnuté výroky rozhodnutia alebo opatrenia za nezákonné (ďalej len
"žalobné body").

10. Podľa § 190 SSP ak správny súd po preskúmaní rozhodnutia alebo opatrenia žalovaného dospeje
k záveru, že žaloba nie je dôvodná, rozsudkom ju zamietne.

11. Podľa § 19 ods. 1, 2 zákona č. 222/2004 Z. z. v znení úč. k 31.12.2017 (ďalej len „Zákon o DPH“) (1)
Daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru. Dňom dodania tovaru je deň, keď kupujúci nadobudne

právo nakladať s tovarom ako vlastník. Pri prevode alebo prechode nehnuteľnosti je dňom dodania
deň odovzdania nehnuteľnosti do užívania, ak je tento deň skorší ako deň zápisu vlastníckeho práva k
nehnuteľnostidokatastranehnuteľností.Pridodanístavbynazákladezmluvyodieloaleboinejobdobnej
zmluvy je dňom dodania deň odovzdania stavby. Pri dodaní tovaru podľa § 8 ods. 1 písm. c) je dňom
dodania tovaru deň odovzdania tovaru nájomcovi.

(2) Daňová povinnosť vzniká dňom dodania služby.

12. Podľa § 49 ods. 1, 2 písm. a/ Zákona o DPH
(1) Právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo
službe vznikla daňová povinnosť.

(2) Platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na
dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň,
ak je daň voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť
platiteľovi dodané.

13. Podľa § 51 ods. 1 písm. a/ Zákona o DPH právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ
uplatniť, ak pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a) má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71.

14. Podľa § 3 ods. 1, 3 Daňového poriadku(1) Pri správe daní sa postupuje podľa všeobecne záväzných právnych predpisov, chránia sa záujmy
štátu a obcí a dbá sa pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov
a iných osôb.

(3) Správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich
vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo.

15. Podľa § 24 ods. 1, 2, 3, 4 Daňového poriadku (1) Daňový subjekt preukazuje
a) skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v

daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov, 2)
b) skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane pri správe daní,
c) vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť.
(2) Správca dane vedie dokazovanie, pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli
zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov.
(3) Správca dane preukazuje skutočnosti o úkonoch vykonaných voči daňovému subjektu, ktoré sú

rozhodné pre správne určenie dane. Nie je potrebné dokazovať skutočnosti všeobecne známe alebo
známe správcovi dane z jeho činnosti.
(4) Ako dôkaz možno použiť všetko, čo môže prispieť k zisteniu a objasneniu skutočností rozhodujúcich
pre správne určenie dane a čo nie je získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi.
Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov, svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny,

protokoly o daňových kontrolách, protokoly o určení dane podľa pomôcok, zápisnice o miestnom
zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy a evidencie vedené daňovými subjektmi a doklady k nim.

16. Podľa § 44 ods. 1 Daňového poriadku daňovou kontrolou správca dane zisťuje alebo preveruje
skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane alebo dodržiavanie ustanovení osobitných predpisov.

1)Daňová kontrola sa vykonáva v rozsahu, ktorý je nevyhnutne potrebný na dosiahnutie jej účelu.

17. Podľa § 63 ods. 1, 2, 3, 5 Daňového poriadku
(1) Ukladať povinnosti alebo priznávať práva podľa tohto zákona alebo osobitného predpisu 2)možno
len rozhodnutím, ktoré musí byť doručené podľa tohto zákona, ak tento zákon neustanovuje inak.

(2) Rozhodnutie musí vychádzať zo stavu veci zisteného v daňovom konaní, musí obsahovať náležitosti
ustanovené týmto zákonom a musí byť vydané príslušným orgánom, ak tento zákon alebo osobitný
predpis 1)neustanovuje inak.
(3) Ak tento zákon alebo osobitné predpisy 1)neustanovujú inak, rozhodnutie musí obsahovať
a) označenie orgánu, ktorý rozhodnutie vydal,

b) číslo a dátum rozhodnutia,
c) meno, priezvisko, adresu trvalého pobytu fyzickej osoby, o ktorej právach a povinnostiach sa
rozhodovalo, alebo obchodné meno a sídlo právnickej osoby, o ktorej právach a povinnostiach sa
rozhodovalo, identifikačné číslo organizácie a identifikačné číslo daňového subjektu, ak mu bolo
pridelené pri registrácii, alebo iný identifikátor pridelený správcom dane, ak fyzická osoba nemá

povinnosť registrácie alebo nemá povinnosť evidencie podľa osobitného predpisu; 33)ak ide o
zahraničnú fyzickú osobu dátum narodenia alebo iný údaj identifikujúci túto osobu a ak ide o zahraničnú
právnickú osobu, ktorá nemá identifikačné číslo organizácie, použije sa iný údaj identifikujúci túto
právnickú osobu,
d) výrok, ktorý obsahuje údaje podľa písmena c), rozhodnutie vo veci s uvedením ustanovenia právneho

predpisu, podľa ktorého sa rozhodovalo, lehotu plnenia, ak sa ukladá povinnosť plniť, rozhodnutie o
náhrade nákladov správy daní podľa § 12, a ak ide o peňažné plnenie, aj sumu a číslo účtu, na ktorý
má byť suma zaplatená,
e) poučenie o mieste, lehote a forme podania odvolania s upozornením na prípadné vylúčenie
odkladného účinku,

f) vlastnoručný podpis oprávnenej osoby s uvedením jej mena, priezviska a funkcie a odtlačok úradnej
pečiatky; ak sa rozhodnutie vyhotovuje v elektronickej podobe, neobsahuje vlastnoručný podpis a
odtlačok úradnej pečiatky, ale sa autorizuje podľa osobitného predpisu.20aa)
(5) Rozhodnutie obsahuje odôvodnenie, ak tento zákon neustanovuje inak. V odôvodnení sa uvedie,
ktoré skutočnosti boli podkladom rozhodnutia, vysporiadanie sa s návrhmi a námietkami daňového

subjektu, aké úvahy ovplyvnili hodnotenie dôkazov a použitie právnych predpisov, podľa ktorých sa
rozhodovalo.18. Žalobca sa podanou správnou žalobou domáhal preskúmania zákonnosti a zrušenia napadnutého
a prvostupňového rozhodnutia. Napadnutým rozhodnutím žalovaného bolo v odvolacom konaní
potvrdené prvostupňové rozhodnutie správcu dane, ktorým bol žalobcovi vyrubený rozdiel DPH za

zdaňovacie obdobie november 2016 vo výške 10 000,- Eur. Správny súd preskúmal napadnuté
rozhodnutie žalovaného, ako aj rozhodnutie správcu dane a postup, ktorý ich vydaniu predchádzal,
pričom rozsah prieskumu bol stanovený dôvodmi nezákonnosti uplatnenými žalobcom v správnej
žalobe. Preskúmaním administratívneho spisu správny súd zistil, že žalobcovi nebolo priznané právo
na odpočítanie dane z pridanej hodnoty, pretože správca dane zistil, že zdaniteľné plnenie, ktorého

prijatie od dodávateľa SARCO, s.r.o. žalobca preukazoval predloženými dokladmi bolo priamo spojené
s daňovým podvodom, o ktorom mohol mať žalobca vedomosť. Podrobnejšie ucedené v bodoch 1. a 2.
tohto rozsudku.

19. Žalobca podal správnu žalobu o preskúmanie zákonnosti napadnutého rozhodnutia, ktorej dôvody
sú podrobne popísané v bode 3. tohto rozsudku. Správnou žalobou obsahujúcou obdobné žalobné body

sa žalobca domáhal aj preskúmania zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 100533294/2022 zo dňa 21.
marca 2022 (a iných), kde mu z rovnakých dôvodov nebol priznaný nárok na odpočet dane z pridanej
hodnoty za mesiac marec 2017. Uvedená vec bola zapísaná a vedená na tunajšom súde pod sp.zn.
BB-72S/40/2022. Konanie bolo skončené vydaním rozsudku Správneho súdu v Banskej Bystrici sp.zn.
BB-72S/40/2022-226 zo dňa 14.03.2024, ktorým bola žaloba zamietnutá.

20. Žalobca uplatnil obdobné žalobné body (pokiaľ sa ich formulácia mierne líši, argumentácia
správneho súdu osvedčujúca nedôvodnosť námietok uplatnených žalobcom vo veci vedenej pod
sp.zn. BB-72S/40/2022, na ktorú sa odkazuje, priliehavo postihuje ich obsah) pre preskúmanie
napadnutého rozhodnutia žalovaného potvrdzujúceho prvostupňové rozhodnutie, ktorého predmet

konania bol z hľadiska právneho posúdenia veci totožný (nepriznanie nároku na odpočítanie dane
z pridanej hodnoty z dôvodu účasti žalobcu na daňovom podvode týkajúcom sa uplatnenia nárokov
na odpočítanie dane za zdaniteľné plnenia uskutočnené v súvislosti so zabezpečovaním reklamných
služieb pre muzikály). Obdobný bol aj zistený skutkový stav (rovnaký dodávateľ, obdobná schéma), t.zn.
ide o veci toho istého žalobcu, žalovaného a totožného predmetu konania, ktoré už boli predmetom

konania pred správnym súdom (v prípade vedenom pod sp.z.n BB-72S/40/2022 išlo o reklamné služby
v súvislosti s muzikálom Madagaskar, v danom prípade ide o muzikál Angelika). Vzhľadom na to
v súlade s § 140 SSP správny súd poukazuje na rozsudok Správneho súdu v Banskej Bystrici
sp.zn. BB-72S/40/2022-226 zo dňa 14.03.2024, nakoľko pre zamietnutie podanej správnej žaloby platia
rovnaké dôvody ako pre zamietnutie žaloby v prípade vedenom pod sp.zn. BB-72S/40/2022. Mierne

odchýlkyvčíslachstránrozhodnutídaňovýchorgánov,naktorésaodkazuje(preskúmavanérozhodnutia
obdobné pasáže rovnako obsahujú), prípadne v štruktúre subdodávateľského reťazca hlavných aktérov
dodávateľského reťazca žalobcu (ktorý tvorila v oboch prípadoch najmä spoločnosť SARCO, s.r.o.
a jej primárni dodávatelia obchodné spoločnosti Azaria service s.r.o. a SILVI PRODUCTION s.r.o.),
nemalizanásledokpotrebuinéhohodnoteniaskutkovéhostavuzistenéhodaňovoukontrolouvykonanou

spoločne pre oba prípady (správca dane vykonal jednu daňovú kontrolu dane z pridanej hodnoty za
zdaňovacie obdobia apríl 2015, jún 2015, júl 2015, august, 2016, september 2016, október 2016,
november 2016, marec 2017, apríl 2017, jún 2017, júl 2017, október 2017, január 2018 a október 2018,
výsledkom ktorej bol jeden protokol) ani iné právne posúdenie veci. Nič teda nebráni v plnom rozsahu
poukázať na odôvodnenie rozsudku Správneho súdu v Banskej Bystrici sp.zn. BB-72S/40/2022-226 zo

dňa 14.03.2024, ktorého obsah je v časti bodov 32. až 51. nasledovný:

„32. Správny súd v správnom súdnictve poskytuje ochranu právam alebo právom chráneným záujmom
fyzickej osoby alebo právnickej osoby v oblasti verejnej správy (§ 2 ods. 1 SSP). Právo domáhať
sa ochrany svojich práv má každý, kto tvrdí, že jeho práva alebo právom chránené záujmy boli

rozhodnutím alebo nečinnosťou orgánu verejnej správy porušené alebo priamo dotknuté, a to za
podmienok stanovených Správnym súdnym poriadkom. Správny súdny poriadok v § 182 ods. 1 písm.
e/ ustanovil, že žalobca musí v žalobe uviesť dôvody, z ktorých musí byť zrejmé, z akých konkrétnych
skutkových a právnych dôvodov žalobca považuje napadnuté výroky rozhodnutia, alebo opatrenia
za nezákonné (žalobné body). Je teda na každom žalobcovi, ako svoje právo na súdnu ochranu

pred nezákonnosťou postupu alebo rozhodnutia orgánov verejnej správy využije. Pokiaľ žalobca
v preskúmavanej veci v časti správnej žaloby opisoval skutkový stav, poukazoval na dôvody rozhodnutia
žalovaného i správcu dane, prezentoval svoje názory na postup a závery správcu dane i žalovaného,
takto formulovaná konštatačná časť neobsahuje žiadne konkrétne námietky, na základe ktorých bybolo možné preskúmať rozhodnutia žalovaného i správcu dane a vyvodiť záver o ich nezákonnosti.
Rovnakopokiaľžalobcavsprávnejžalobevovzťahukodôvodneniurozhodnutiažalovanéhopoukazoval
na nesprávnosť tvrdení žalovaného, z takto formulovaného textu správnej žaloby vyplýva len vyjadrenie

nesúhlasu žalobcu s postupom žalovaného a jeho závermi vo vzťahu k rozhodnutiu správcu dane,
resp. polemika s tvrdeniami žalovaného uvedenými v rozhodnutí a takto formulované žalobné body
neumožňujú identifikovať konkrétne námietky, z ktorých by bolo zrejmé, akým spôsobom uvedené
závery prezentované žalobcom môžu mať vplyv na zákonnosť preskúmavaného rozhodnutia. Inak
povedané, vyjadrenie nesúhlasu, resp. polemika žalobcu so závermi žalovaného a jeho vlastné

hodnotenie dôkazov v zásade neumožňuje správnemu súdu vykonať prieskum rozhodnutia žalovaného.
Úlohou žalobcu bolo konkrétne skutkovo a právne vymedziť správnu žalobu v súlade s požiadavkami
podľa § 134 ods. 1 SSP v nadväznosti na § 182 ods. 1 písm. e/ SSP. V časti správnej žaloby
konkrétne skutkové a právne tvrdenia žalobcu vzťahujúce sa k prejednávanej veci a konkrétnym
dôvodom, na ktorých sú napadnuté rozhodnutia žalovaného i správcu dane založené, chýbajú. Správny
súd nepredstavuje ďalšiu inštanciu v administratívnom konaní, t. j. konanie pred správnym súdom

nie je pokračovaním administratívneho konania. Správny súd je v zmysle ustanovení SSP viazaný
rozsahom a dôvodmi žaloby (§ 134 ods. 1 SSP), pričom na rozhodnutie správneho súdu je rozhodujúci
stav v čase právoplatnosti rozhodnutia orgánu verejnej správy (§ 135 ods. 1 SSP). Súdny prieskum
zákonnosti administratívneho rozhodnutia orgánu verejnej správy je ovládaný dispozičnou zásadou.
Rozsah súdneho prieskumu zákonnosti rozhodnutia orgánu verejnej správy je teda podľa § 134 ods. 1

SSP striktne daný žalobnými dôvodmi nezákonnosti (s výnimkou prípadov uvedených v § 134 ods. 2
SSP, o ktorý prípad sa však v preskúmavanej veci nejedná). Úlohou správneho súdu nie je nezákonnosť
preskúmavaných aktov alebo rozhodnutí orgánov verejnej správy a postupov orgánov verejnej správy
vyhľadávať, všeobecné alebo odkazovacie námietky žalobcu špecifikovať na konkrétny prípad, ani
ich nedostatočne vyjadrený obsah nahrádzať porovnávaním obsahu rozhodnutí s administratívnym

spisom. Správny súd teda nemá oprávnenie za žalobcu dôvody nezákonnosti napadnutého rozhodnutia
vyhľadávať, ani v správnej žalobe uplatnené dôvody nezákonnosti podľa obsahu administratívneho
spisu alebo odôvodnenia preskúmavaných rozhodnutí za žalobcu konkretizovať. Všeobecne uplatnené
námietky v rámci žalobných bodov správnej žaloby neumožňujú správnemu súdu uskutočniť prieskum
zákonnosti napadnutého rozhodnutia, pretože práve rozsahom a dôvodmi žaloby je správny súd pri

prieskume limitovaný a súčasne aj vedený. Žalobcom v právnej žalobe uvedené všeobecne formulované
a nekonkrétne žalobné námietky, ktoré z tohto dôvodu možno považovať len za vyjadrenie všeobecného
nesúhlasu žalobcu s postupom správcu dane i žalovaného, ako aj s hodnotením veci správcom dane
a žalovaným, bránili tomu, aby správny súd viazaný žalobnými bodmi v zmysle § 134 ods. 1 SSP, mohol
na ich základe dospieť k záveru o nezákonnosti napadnutého rozhodnutia.

33. Pokiaľ bolo obsahom žalobných bodov a námietok prezentovanie vlastných skutkových
a právnych záverov žalobcu, ku ktorým dospel výlučne na základe svojich tvrdení, resp. vyjadrenia
všeobecného nesúhlasu so skutkovými a právnymi závermi žalovaného (navyše v niektorých prípadoch
nekorešpondujúcich s dôvodmi, na ktorých boli preskúmavané rozhodnutia žalovaného i správcu

dane založené), tieto samé o sebe nemôžu spôsobovať nezákonnosť napadnutého rozhodnutia.
K dôvodnosti žalobných námietok nepostačuje, ak žalobca s hodnotením veci žalovaným nesúhlasí
bez toho, aby uviedol konkrétne nedostatky majúce za následok rozpor napadnutého rozhodnutia
so zákonom, resp. so zásadami logického uvažovania. Samotný fakt, že závery, na ktorých bolo
napadnuté rozhodnutie založené, nie sú v súlade s názormi žalobcu, nepreukazuje jeho nezákonnosť.

Bez vyjadrenia jasného stanoviska k súvisu týchto námietok so zákonnosťou napadnutého rozhodnutia,
t.j. k otázke, v čom konkrétne sa žalovaný mýlil pri hodnotení podkladov a pri právnom posúdení veci
a z akých dôvodov, pokiaľ rozhodol spôsobom uvedeným v napadnutom rozhodnutí, vo svojej podstate
nie sú tieto námietky ničím iným, len vyjadrením vlastného názoru, resp. všeobecného nesúhlasu
s hodnotením žalovaného. Vyjadrenie nesúhlasu, resp. tvrdenia žalobcu bez špecifikácie právneho

významu jednotlivých námietok vo vzťahu k napadnutému rozhodnutiu v konaní o preskúmanie jeho
zákonnosti nepostačuje k tomu, aby správny súd mohol dospieť k záveru o nezákonnosti napadnutého
rozhodnutia. V rámci takto formulovaných žalobných bodov v niektorých častiach správnej žaloby
tak chýba zrozumiteľná argumentácia, v čom sa žalovaný mýlil, ak rozhodol spôsobom uvedeným
v napadnutom rozhodnutí.

34. Úlohou správneho súdu pri preskúmavaní zákonnosti rozhodnutí, opatrení, iných zásahov
a nečinnosti orgánov verejnej správy, je v medziach rozsahu a dôvodov podanej správnej žaloby
posudzovať, či si orgán verejnej správy vecne príslušný na konanie zadovážil dostatok skutkovýchpodkladov pre vydanie rozhodnutia, alebo uplatnenie iného správneho aktu, alebo postupu, či zistil
vo veci skutočný stav, t.j. či skutkové závery, ku ktorým dospel, vyplývajú z vykonaných dôkazov,
či konal v súčinnosti s účastníkmi konania, či rozhodnutie alebo opatrenie bolo vydané v súlade so

zákonmi a inými právnymi predpismi a či obsahovalo zákonom predpísané náležitosti, teda či bolo
vydané v súlade s hmotnoprávnymi ako aj procesnoprávnymi predpismi. Pri rozhodnutí, ktoré orgán
verejnej správy vydal na základe zákonom povolenej správnej úvahy, správny súd preskúmava iba
to, či také rozhodnutie nevybočilo z medzí a hľadísk ustanovených zákonom. Zákonnosť rozhodnutia
alebo opatrenia orgánu verejnej správy je podmienená zákonnosťou postupu orgánu verejnej správy

predchádzajúceho jeho vydaniu. Pri preskúmavaní zákonnosti rozhodnutia správny súd vychádza
zo skutkového stavu, ktorý tu bol v čase právoplatnosti rozhodnutia orgánu verejnej správy, alebo
vydania opatrenia (§ 135 ods. 1 SSP). Preto v správnom súdnictve správny súd dokazovanie zásadne
nevykonáva, vykonáva len také dokazovanie, ktoré je nevyhnutné na preskúmanie napadnutého
rozhodnutia,t.j.jehorozsahjeobmedzenýúčelomsprávnehosúdnictva(§119ods.1SSP).Úlohousúdu
v správnom súdnictve nie je nahrádzať činnosť orgánov verejnej správy, ale preskúmavať zákonnosť

rozhodnutí orgánov verejnej správy, teda posúdiť, či orgány verejnej správy splnili povinnosti stanovené
zákonom (napr. R 60/2000). Keďže žalobca v časti žalobných bodov dostatočne nekonkretizoval, v čom
sa žalovaný mýlil alebo v čom sú jeho úvahy v rozpore so zákonom alebo so zásadami logického
uvažovania v rámci preskúmavania napadnutého rozhodnutia v rozsahu a z dôvodov uvedených
v správnej žalobe tak, ako bola žalobcom formulovaná, nebolo možné týmto žalobným bodom vyhovieť.

35. Žalobca v správnej žalobe k tvrdeniu žalovaného, že žalobca nevykonal úkony k prevereniu
zdaniteľných plnení (najmä vo vzťahu k cene plnenia) konkrétne namietal, že predložil správcovi dane
dôkaz, ktorým bolo nacenenie dodaných služieb v rámci jednotlivých muzikálov vykonané spoločnosťou
Starmedia, ktorým podľa jeho názoru preukázal reálnosť ceny za dodané služby, avšak správca dane

i žalovaný tento dôkaz odmietli hodnotiť. Zároveň však uviedol, že uvedený dôkaz bol daňovými
orgánmi hodnotený ako nevierohodný a to bez odôvodnenia. Správny súd vo vzťahu k tejto námietke
predovšetkým uvádza, že žalobca neuviedol, aký má toto jeho tvrdenie vplyv na zákonnosť rozhodnutia,
čo tak, ako bolo vyššie uvedené, neumožňuje súdny prieskum, keďže správny súd za žalobcu nedopĺňa
ani nevyhľadáva dôvody nezákonnosti. Zároveň uvedené tvrdenia žalobcu sú rozporné, keď na jednej

strane tvrdí, že uvedený dôkaz nebol vyhodnotený a na druhej strane vyjadril nesúhlas s jeho
hodnotením ako dôkazu nedôveryhodného (z čoho logicky vyplýva, že uvedený dôkaz predložený
žalobcom bol vyhodnotený). Z odôvodnenia rozhodnutia správcu dane (str. 43) vyplýva hodnotenie
predmetného dôkazu so záverom, že predložené nacenenie produktov nie je založené na overiteľných
podkladoch a nemôže byť dôkazom obvyklej ceny za poskytnuté reklamné služby a žalovaný sa

v odôvodnení rozhodnutia stotožnil s hodnotením dôkazov správcom dane, na základe ktorých bol
prijatý záver, že žalobcom deklarované zdaniteľné plnenia boli spojené s podvodným konaním, o ktorom
žalobca mohol mať vedomosť, a preto mu nevzniklo právo na odpočítanie dane. Správny súd uvádza,
že žalobcom označený dôkaz bol hodnotený v súlade s jeho obsahom a so zásadami logického
uvažovania ako dôkaz nepreukazujúci žalobcove tvrdenie o primeranosti ceny, resp. tvrdenie o obvyklej

cene poskytnutého plnenia (dodanie reklamných služieb). Pre úplnosť správny súd poukazuje na to, že
z označeného dôkazu, ktorý žalobca nepredložil v priebehu daňovej kontroly, ale až v prílohe vyjadrenia
k Protokolu z daňovej kontroly a ktorý nie je datovaný, nie je zrejmé, kedy bolo predmetné
nacenenie vyhotovené (t.j. či bolo vyhotovené pred uzatvorením Zmluvy o poskytnutí reklamných služieb
s dodávateľom SARCO, po dodaní služieb alebo v priebehu daňovej kontroly, a teda kedy ho mal

žalobca k dispozícii), listina nie je podpísaná a opatrená pečiatkou subjektu, ktorý predmetnú listinu
vyhotovil, označený subjekt Starmedia nie je nezávislým orgánom a listina obsahuje neoveriteľné údaje.
Navyše, správca dane „neprimerané navýšenie ceny“ za poskytnuté reklamné služby (vyhodnotené
ako jednu zo skutočností, ktorou správca dane preukazoval splnenie druhej podmienky Axel Kittel testu)
odvodil z porovnania hodnoty fakturácie týkajúcej sa kultúrnych podujatí (o.i. muzikál Madagaskar, Čas

ruží) od dodávateľa predmetných reklamných služieb (SILVI PRODUCTION), ktorá bola neporovnateľne
(niekoľkonásobne) nižšia ako následná fakturácia predmetných reklamných služieb spoločnosťou
SARCO pre konečných odberateľov (o. i. žalobcu) za uvedené podujatia.

36. Žalobca v správnej žalobe poukázal na tvrdenie žalovaného, podľa ktorého dôkazné bremeno je

v zásade na žalobcovi, ktorý je iniciátorom práva na odpočet, a preto je jeho povinnosťou preukázať,
že nárok je uplatnený dôvodne. S týmto tvrdením žalobca nesúhlasil a tiež nesúhlasil so záverom
žalovaného, že pre založenie skutkovej podstaty daňového podvodu splnil správca dane svoju dôkaznú
povinnosť. Takto formulované žalobné námietky predstavujú len vyjadrenie nesúhlasu s tvrdeniamižalovaného, pričom žalobca neuviedol, aký majú tieto námietky vplyv na zákonnosť preskúmavaných
rozhodnutí. Vo všeobecnosti je však možné poukázať na ustálené východiská týkajúce sa dokazovania
v daňovom konaní a rozsahu dôkazného bremena daňového subjektu (žalobcu) pri preukazovaní

podmienok uplatneného práva na odpočet DPH zo zdaniteľných obchodov. K rozloženiu dôkazného
bremena sa vyjadril Ústavný súd Slovenskej republiky v rozhodnutí sp. zn. I. ÚS 377/2018 zo dňa
14.11.2018, resp. sp. zn. III. ÚS 301/09 zo dňa 16.12.2009 nasledovne: „Daňový subjekt má v daňovom
konaní dve základné povinnosti: povinnosť tvrdiť a povinnosť svoje tvrdenia dokázať. Formálne
sa obe tieto povinnosti realizujú tak, že daňový subjekt podá riadne vyplnené daňové priznanie

(povinnosť tvrdiť), pričom spolu s ním predloží správcovi dane písomné doklady, ktoré je podľa právnych
predpisov povinný viesť (dôkazná povinnosť). Takto si daňový subjekt splní svoje povinnosti v daňovom
konaní, teda aj povinnosť dôkaznú. Ak však správca dane pri preverovaní uvedených písomných
podkladov preukázateľne spochybní vierohodnosť, pravdivosť alebo úplnosť dôkazov predložených
daňovým subjektom, potom možno konštatovať, že správca dane splnil svoju dôkaznú povinnosť
a v takom prípade je opäť len na daňovom subjekte, či predložením alebo navrhnutím ďalších dôkazov

vyvráti spochybnenie jeho pôvodných dôkazov správcovi dane. Týmto spôsobom dochádza v procese
dokazovania v daňovom konaní k presúvaniu dôkazného bremena medzi správcom dane a daňovým
subjektom, čo predstavuje praktické vyjadrenie kombinácie uplatňovania zásady vyhľadávacej a zásady
prejednávacej.“ Nepostačuje preto predložiť faktúru či iné listinné dôkazy, napr. zmluvy, ak správca
dane nadobudne na základe vykonaných dôkazov dôvodnú pochybnosť o uskutočnení deklarovaného

zdaniteľného plnenia, vyzýva daňový subjekt na predloženie ďalších dôkazov v zmysle § 46 ods. 5
Daňového poriadku a týmto sa prenáša dôkazné bremeno za účelom rozptýlenia identifikovaných
pochybnosti správcu dane (rozhodnutie ÚS sp. zn. II. ÚS 705/2017 zo dňa 15.11.2017). Dôvodom
na prenos dôkazného bremena opäť na daňový subjekt nie je preto akákoľvek pochybnosť správcu
dane o pravdivosti a hodnovernosti predložených listinných dôkazov, ale len pochybnosť dôvodná.

Takou je pochybnosť správcu dane, ktorá má oporu v správcom dane zistených skutočnostiach
obsiahnutých v administratívnom spise a je naozaj spôsobilá objektívne vyvolať pochybnosti o splnení
podmienok pre priznanie práva na odpočet dane (mutatis mutandis rozhodnutie Najvyššieho súdu SR
sp. zn. 6 Sžfk/40/2018 zo dňa 03.09.2019). Podľa rozhodnutia NS SR sp. zn. 9Sžfk/1/2019 zo dňa
21.04.2020 (R26/2021) je primárne nevyhnutné uniesť dôkazné bremeno zo strany daňového subjektu,

ktorý disponuje svojím právom uplatniť si za zákonom stanovených podmienok nárok na odpočet dane
z pridanej hodnoty, je iniciátorom odpočítania dane z pridanej hodnoty, a ktorý si aj tento nárok uplatnil.
Preto je jeho povinnosťou preukázať, že nárok si uplatňuje odôvodnene za zákonom stanovených
podmienok. Dokazovanie zo strany správcu dane slúži až na následnú verifikáciu skutočností a dokladov
predkladaných daňovým subjektom. Ak daňový subjekt, na ktorom leží dôkazné bremeno, svoje tvrdenia

spoľahlivo nepreukáže, nemôže byť nárok na odpočet dane z pridanej hodnoty uznaný ako oprávnený.
Dôkazná povinnosť žalobcu vyplýva z ustanovenia § 24 Daňového poriadku, ako aj z ustálenej
judikatúry NS SR, NSS SR i Ústavného súdu SR, pričom žalobca preukazuje splnenie formálnych
a hmotnoprávnych podmienok odpočtu dane. V preskúmavanom prípade žalobca predložil správcovi
dane listinné dôkazy a produkoval tvrdenia o oprávnenosti uplatneného odpočtu DPH, správca dane

tvrdenia žalobcu kvalifikovane spochybnil, oboznámil žalobcu s existenciou pochybností a v súlade
s § 46 ods. 5 Daňového poriadku vyzval žalobcu, aby tieto pochybnosti odstránil (výzva z 03.02.2021),
t. j. správca dane postupoval v súlade s Daňovým poriadkom. Žalobca predložil správcovi dane
dôkazy, správca dane ich verifikoval a konštatoval, že nespochybňuje, že reklamné služby (prezentácia
obchodného mena a loga spoločnosti ANMIMA s.r.o. v súvislosti s prezentáciou muzikálu Madagaskar)

boli žalobcovi dodané (bol identifikovaný dodávateľský reťazec K-production s.r.o., JK Media s.r.o.
SILVI PRODUCTION s.r.o. SARCO s.r.o. ANMIMA s.r.o.). Správca dane v odôvodnení rozhodnutia
konštatoval, že sú splnené formálne i hmotnoprávne podmienky odpočtu DPH v zmysle Zákona o DPH,
nerozporoval dodanie služieb žalobcovi v zmysle Zmluvy o reklame uzatvorenej s dodávateľom SARCO
s.r.o. (prostredníctvom subdodávateľa), ktoré boli fakturované žalobcovi. Správca dane však súčasne

uviedol, že počas daňovej kontroly, resp. v daňovom konaní zistil také skutočnosti, ktoré nasvedčujú
tomu, že predmetné zdaniteľné plnenie bolo súčasťou podvodného konania, t. j. identifikoval daňový
podvod, pričom dôkazné bremeno na preukázanie skutočnosti, že došlo k daňovému podvodu, má
nesporne správca dane. Správca dane v tejto súvislosti vykonal rozsiahle dokazovanie, následne
žalobcu oboznámil s vykonanými dôkazmi a zisteniami z nich vyplývajúcimi a to písomnou formou

prostredníctvom Oboznámenia so skutočnosťami zistenými pri výkone daňovej kontroly zo dňa
26.03.2021, v ktorom opísal konkrétne skutočnosti nasvedčujúce existencii daňového podvodu, ktoré
bolo žalobcovi doručené dňa 31.03.2021 a v ktorom žalobcu vyzval na predloženie dôkazov. Žalobca
v lehote stanovenej správcom dane, ani v predĺženej lehote, písomné vyjadrenie správcovi danenedoručil. V tejto súvislosti správny súd považuje za potrebné zdôrazniť, že aj keď dôkazné bremeno
na preukazovanie daňového podvodu má správca dane, na preukázanie skutočnosti, že žalobca prijal
dostatočné opatrenia na to, aby zistil, či prijatie zdaniteľného plnenia nebude viesť k jeho účasti

na daňovom podvode má žalobca a správca dane tieto prijaté opatrenia musí následne vyhodnotiť.
(napr. rozsudky NSS SR sp. zn. 6Sžfk/76/2020 zo dňa 26.10.2022, bod 51, sp. zn. 10Sžfk/26/2021 zo
dňa 28.04.2023, bod 33). Vzhľadom na vyššie uvedené skutočnosti správny súd konštatuje, že námietka
žalobcu, že správca dane, resp. žalovaný uvádzali rozporné tvrdenia vo vzťahu k dôkaznému bremenu
na preukazovanie oprávnenosti uplatneného odpočtu DPH, nie je dôvodná.

37. Žalobca v správnej žalobe poukázal na argumentáciu správcu dane i žalovaného v odôvodnení
preskúmavaných rozhodnutí, na základe ktorej daňové orgány odopreli žalobcovi uplatnený nárok
na odpočet DPH zaplatenej na vstupe za prijaté zdaniteľné plnenie v kontrolovanom zdaňovacom
období, a to z dôvodu, že predmetné plnenie bolo uskutočnené v rámci obchodného reťazca, pričom
toto plnenie malo byť zasiahnuté podvodom, o ktorom žalobca mohol mať vedomosť. V tejto časti

správnej žaloby žalobca cituje z parciálnych častí odôvodnenia rozhodnutia správcu dane a konštatuje,
že záver o daňovom podvode a existencii možnej vedomosti žalobcu o tomto konaní správca dane mal
vyvodiť na podklade ním vykonanej aplikácie testu Axel Kittel, pričom poukázal na vykonané úkony
správcu dane konštatujúc, že žalobca nebol oboznámený so zápisnicami z konaní, v ktorých vypovedal
konateľ spoločnosti SARCO s.r.o. C. A., ani s dôkazmi týkajúcimi sa prevereniu účtov spoločnosti

SILVI PRODUCTION s.r.o.. Takto formulovaná správna žaloba je len konštatačná, neobsahuje žiadne
konkrétne námietky, keďže žalobca neuvádza, aký vplyv mali ním označené skutočnosti na zákonnosť
rozhodnutia správcu dane. Žalobca teda neprodukoval odôvodnené námietky, čo za neho správny súd
nemohol urobiť, keďže je viazaný žalobnými námietkami uplatnenými žalobcom v správnej žalobe.
Správny súd v tejto súvislosti uvádza, že správca dane v rozhodnutí konštatoval, že boli preukázané

formálne i hmotnoprávne podmienky pre odpočet dane (na preukázanie splnenia, ktorých mal dôkazné
bremeno žalobca), t. j. správca dane splnenie týchto podmienok nespochybnil, avšak konštatoval,
že dôvodom neuznania odpočtu DPH bolo zistenie, že v rámci (správcom dane označeného)
obchodného reťazca došlo k daňovému podvodu, o ktorom mal alebo mohol mať žalobca vedomosť,
pričom neprijal vhodné opatrenia, aby zabránil jeho účasti na daňovom podvode. Správca dane

v odôvodnení rozhodnutia popísal obchodné i fakturačné reťazce, označil a vyhodnotil vykonané dôkazy,
popísal z nich vyplývajúce zistenia, uviedol všetky rozhodné okolnosti, na základe ktorých identifikoval
existenciu daňového podvodu a to prostredníctvom Axel Kittel testu (pričom sa podrobne zaoberal
všetkými štyrmi otázkami, na ktoré musí správca dane odpovedať kladne, aby mohol konštatovať,
že žalobcovi odoprie odpočet DPH z titulu jeho účasti na daňovom podvode v zmysle ustálenej

judikatúry NS SR, NSS SR i SD EÚ). Žalobca mal za to, že závery žalovaného, ktorý považoval
postup správcu dane za súladný so zákonom i s judikatúrou SD EÚ, nie sú relevantné pre vyslovenie
záveru o daňovom podvode a správca dane nepreukázal skutkové okolnosti, z ktorých by bolo možné
prijať záver o existencii daňového podvodu. Takto formulované žalobné body predstavujú polemiku
s argumentáciou daňových orgánov, resp. vyslovenie nesúhlasu žalobcu so závermi správcu dane

i žalovaného, ktoré samé o sebe nespôsobujú nezákonnosť preskúmavaných rozhodnutí. Následne
žalobca v správnej žalobe prezentoval vlastné hodnotenie skutkových okolností označených správcom
dane, ktoré majú preukazovať podvod, k čomu správny súd len pre úplnosť uvádza, že správca
dane (i žalovaný) uviedli všetky rozhodné okolnosti, z ktorých vyvodili existenciu daňového podvodu,
pričom správca dane bol oprávnený preveriť celý reťazec a tvrdenie žalobcu, že nebolo preukázané

neodvedenie dane dodávateľom žalobcu (SARCO s.r.o.) a že k zníženiu daňovej povinnosti došlo
na článkoch reťazca medzi spoločnosťou SARCO s.r.o. a Azaria service s.r.o., nemá vplyv na závery
správcu dane (ani žalovaného) o existencii daňového podvodu, pretože správca dane je oprávnený
preverovať celý obchodný reťazec a v tomto prípade identifikoval existenciu objektívnych skutočností
(v rámci aplikácie Axel Kittel testu), pričom postačuje, ak u ktoréhokoľvek článku v preverovanom reťazci

bolo identifikované podvodné konanie, (t. j. nemusí to byť práve na stupni reťazca medzi žalobcom a jeho
prvým dodávateľom). Pokiaľ v tejto časti správnej žaloby žalobca poukazuje na koncept tzv. zneužitia
práva a na spôsob jeho zisťovania (vykonanie tzv. dvojzložkového testu správcom dane aplikovaného
v zmysle judikatúry SD EÚ v prípadoch zneužitia práva), správny súd uvádza, že zneužitie práva
predstavujesamostatnýdôvodprenepriznanienárokunaodpočetDPH,vpreskúmavanomprípadevšak

rozhodnutie správcu dane ani rozhodnutie žalovaného neboli na tomto dôvode založené (odpočet DPH
žalobcovi nebol v preskúmavanom prípade odopretý z dôvodu, že došlo k zneužitiu práva, ale z dôvodu,
že došlo k daňovému podvodu). V zmysle ustálenej judikatúry NS SR, NSS SR i SD EÚ v prípade, aksprávca dane identifikuje daňový podvod, nie je jeho povinnosťou zisťovať aj existenciu zneužitia práva,
tieto dva prípady nemôžu nastať súčasne.

38. Žalobca v správnej žalobe namietal, že závery žalovaného, na základe ktorých odoprel žalobcovi
uplatnený nárok na odpočet dane z pridanej hodnoty zaplatenej na vstupe za prijaté zdaniteľné
plnenia v kontrolovaných zdaňovacích obdobiach (v preskúmavanej veci marec 2017) z dôvodu,
že predmetné plnenia boli uskutočnené v rámci obchodného reťazca, pričom tieto mali byť zasiahnuté
podvodom, o ktorom žalobca mohol mať vedomosť, nie sú relevantné a mal za to, že správca dane

nepreukázal skutkové okolnosti, z ktorých by bolo možné prijať záver o existencii daňového podvodu.
Z odôvodnenia preskúmavaných rozhodnutí vyplýva, že správca dane i žalovaný posúdili sporné
obchodné transakcie ako obchody vo fakturačnom reťazci postihnutom podvodným konaním a na
základe zistenia, že odpočítanie dane u žalobcu (odpočítanie dane z plnenia od SARCO s.r.o.) bolo
spojené s podvodným konaním, v dôsledku, ktorého došlo k daňovému úniku, správca dane žalobcovi
nepriznal odpočítanie dane z tohto obchodu.

39. V tejto súvislosti správny súd považuje za potrebné poukázať na to, že právo na odpočítanie dane
v zmysle článku 167 a nasl. Smernice Rady 2006/112/ES zo dňa 28.11.2006 o spoločnom systéme
dane z pridanej hodnoty (ďalej len „Smernica“) je vo všeobecnosti neoddeliteľnou súčasťou mechanizmu
DPH a v zásade nemôže byť obmedzené. Hoci právo zdaniteľných osôb odpočítať z dane, ktorú majú

zaplatiť, daň splatnú alebo zaplatenú na vstupe z tovarov alebo služieb, ktoré prijali na vstupe a využívali
pre potreby svojich zdaniteľných transakcií, základnú zásadu spoločného systému DPH zavedeného
právnou úpravou, právo na odpočítanie dane možno zdaniteľnej osobe odoprieť, ak sa na základe
objektívnych skutočností preukáže, že zdaniteľná osoba, ktorej bol dodaný tovar alebo bola poskytnutá
služba zakladajúca právo na odpočítanie dane, vedela alebo mala vedieť, že sa týmto nadobudnutím

tovaru alebo prijatím týchto služieb zúčastní na transakcii predstavujúcej daňový podvod týkajúci sa
DPH zo strany dodávateľa alebo iného hospodárskeho subjektu, ktorý na vstupe alebo na výstupe
zasahuje do reťazca týchto dodaní alebo týchto služieb (rozsudok SD EÚ vo veci Glancore Agriculture
Hungary, C-189/18). Je teda v rozpore so všeobecnými zásadami fungovania systému DPH uplatniť
si odpočítanie dane v situácii, keď boli v obchodnom reťazci umelo vytvorené podmienky pre jej

odpočítanie – t. j. v prípadoch obchodovania s cieľom čerpať odpočítanie dane vo forme nadmerného
odpočtu (pri daňovom podvode). Ide o situáciu, v ktorej jeden z účastníkov neodvedie vybranú daň
a ďalší účastník si túto daň odpočíta za účelom získania daňového zvýhodnenia v rozpore s účelom
Smernice.

40. Na to, aby mohol byť odopretý nárok na odpočítanie dane z titulu účasti daňového subjektu
na daňovom podvode, musia byť kumulatívne kladne zodpovedané štyri otázky tzv. Axel Kittel testu,
ktoré sformuloval SD EÚ ako predpoklad posúdenia veci ako daňového podvodu v rozhodnutiach vo veci
C-439/04 a C-440/04 Axel Kittel a Recolta Recycling. Pri daňovom podvode musí správca dane v rámci
svojho dôkazného bremena: 1/ preukázať existenciu podvodu na dani z pridanej hodnoty (chýbajúcu

daň), a to na ktoromkoľvek predchádzajúcom článku reťazca (objektívny test v rámci celého reťazca),
následne 2/ preukázať objektívne skutkové okolnosti svedčiace tomu, že kontrolovaný daňový subjekt
o podvode na predchádzajúcom článku reťazca vedel alebo mohol vedieť, pričom stačí nevedomá
nedbanlivosť a nemusí ísť o úmysel (vedomostný test konkrétneho subjektu) a zároveň 3/ musí posúdiť,
či kontrolovaný daňový subjekt prijal opatrenia, ktoré je od neho možné rozumne vyžadovať, aby zistil,

či prijaté plnenie nebude viesť k jeho účasti na daňovom podvode (due diligence vedomostný test
konkrétneho subjektu). Dôkazné bremeno pri preukazovaní účasti na daňovom podvode (vykonanie
Axel Kittel testu) zaťažuje správcu dane.

41. Správny súd konštatuje, že v preskúmavanom prípade vo vzťahu k posúdeniu skutočnosti, či žalobca

bol účastný na podvode na DPH na účely rozhodnutia o odmietnutí práva na odpočítanie dane, správca
dane aplikoval tzv. Axel Kittel test, ktorý je vyabstrahovaním kritérií na posúdenie účasti na daňovom
podvode z vyššie citovaného rozsudku SD EÚ vo veci Axel Kittel, C- 439/04, pričom tieto kritériá je
možné konštruovať do štyroch nasledovných otázok, ktoré musia byť zodpovedané kladne:
1/Vznikol z posudzovaných zdaniteľných obchodov daňový únik?

2/Ak áno, je tento daňový únik dôsledkom podvodného konania?
3/Pokiaľ je únik na dani dôsledkom podvodného konania, boli posudzované zdaniteľné obchody
daňového subjektu s týmto konaním spojené?4/Ak boli posudzované zdaniteľné obchody spojené s podvodným konaním, vedel o tom, alebo mohol
a mal vedieť daňový subjekt?
Správca dane v preskúmanom prípade všetky vyššie uvedené otázky zodpovedal kladne (viď str. 32

až 39 rozhodnutia správcu dane a bod 7 tohto rozsudku), teda preukázal, že žalobca sa zúčastnil
na daňovom podvode, o ktorom mohol alebo mal vedieť. Postup správcu dane a žalovaného,
ktorý stotožniac sa so závermi správcu dane potvrdil rozhodnutie správcu dane, ako aj následné právne
posúdenie orgánmi verejnej správy boli v súlade s relevantnou judikatúrou SD EÚ, ako aj judikatúrou
NS SR i NSS SR.

42. Žalobca v správnej žalobe vyjadril nesúhlas so závermi správcu dane i žalovaného a tvrdil,
že správca dane nemohol odpovedať kladne už na prvú otázku testu a to z dôvodu jej nepreukázania,
apotombolobezpredmetnéskúmanieďalšíchotázok,naktorébypodľatvrdeniažalobcutiežmuselobyť
odpovedané záporne, pričom v správnej žalobe predostrel svoje vlastné odpovede na uvedené otázky.
Predovšetkým tvrdil, že pri zdaniteľnom plnení medzi spoločnosťou SARCO s.r.o. a žalobcom nedošlo

k daňovému úniku, táto spoločnosť si daňové povinnosti splnila, neexistuje chýbajúca daň a z rozhodnutí
nie je zrejmá odpoveď na otázku, v čom mal spočívať daňový únik. Tvrdenie, že existoval obchodný
reťazec subjektov, v ktorom na začiatku reťazca mala chýbať daň, nakoľko tieto subjekty si neplnili
daňovépovinnosti,podľažalobcuniejepreukázanímdaňovéhopodvodu,oktorommalasúčasnemohol
mať žalobca vedomosť. V tejto súvislosti správny súd považuje za potrebné poukázať na to, že daňový

podvod je judikatúrou definovaný ako situácia, v ktorej jeden daňový subjekt ako účastník podvodu
neodvedie do štátnej pokladnice vybranú DPH a ďalší subjekt si ju naopak odpočíta, a to za účelom
získania daňového zvýhodnenia, (napr. rozsudok NSS SR sp. zn. 6Sžfk/76/2020 z 26.10.2022,
rozsudok NSS ČR č. j. 5Afs 60/2017 z 30.01.2018). Pri daňových podvodoch je spravidla možné
konštatovať, že transakcie uskutočnené v rámci takéhoto podvodu nezodpovedajú bežným obchodným

podmienkamapreposúdenienárokunaodpočítaniedanejekľúčovéposúdiťvšetkyvýznamnéokolnosti
spornej transakcie. Tak, ako už bolo vyššie uvedené, predpoklady pre posúdenie veci ako daňového
podvodu v zmysle judikatúry SD EÚ tvoria tzv. Axel Kittel test existencie daňového podvodu. Na prvú
otázku, či z posudzovaných zdaniteľných plnení vznikol daňový únik, správca dane odpovedal kladne
a aj podľa správneho súdu bola táto podmienka (existencia daňového úniku) splnená. Daňový únik

podľa správcu dane vznikol na inom stupni ako na stupni daňový subjekt (ANMIMA a.r.o.) a jeho priamy
dodávateľ (SARCO s.r.o.), pričom pre kladnú odpoveď na prvú otázku Axel Kittel testu sa nevyžaduje,
aby bol daňový únik identifikovaný priamo na uvedenom stupni preverovaného reťazca. Postačuje, ak
správca dane identifikuje existenciu daňového úniku na ktoromkoľvek stupni preverovaného reťazca
(v zdaňovacom období marec 2017 Dynamic Trade s.r.o. LULU TRADE s.r.o. Azaria service s.r.o.

SARCO s.r.o. ANMIMA s.r.o.). V preskúmanom prípade správca dane konštatoval, že daňovou kontrolou
bolo preverené, že fakturačný reťazec (Azaria service s.r.o., SARCO s.r.o.) z kontrolných výkazov nebol
totožný s reálne zistenými obchodnými tokmi reklamných služieb a tiež s finančnými tokmi. Správca
dane zistil daňové úniky v súvislosti s oboma reťazcami - obchodným aj fakturačným. Z vykonaného
dokazovania dospel k záveru o neodvedení dane z pridanej hodnoty na začiatku obchodných reťazcov,

kedy daňové subjekty neodvádzali svoje vzniknuté daňové povinnosti do štátneho rozpočtu, prípadne
vôbec nepodávali daňové priznania a kontrolné výkazy, z dôvodu nekontaktnosti daňových subjektov
a nepredloženia účtovníctva nebola preukázaná opodstatnenosť a právo na uplatnenie odpočítania
dane u týchto daňových subjektov. V odôvodnení rozhodnutia správca dane tiež uviedol, že spoločnosti
uvedené v zistených fakturačných reťazcoch (Peritus Trade s.r.o., LULU TRADE s.r.o., Dynamic

Team s.r.o.) nepodali daňové priznanie k dani z príjmov právnických osôb za rok 2017, nepriznali
a neodviedli daň z príjmu zo svojej podnikateľskej činnosti. Konštatoval, že spoločnosť SARCO s.r.o.
spôsobom neoprávneného odpočítania dane od dodávateľa Azaria service s.r.o. znížila vlastnú daňovú
povinnosť, čím došlo k daňovému úniku u spoločnosti SARCO s.r.o., v súvislosti so zabezpečením
reklamných služieb. Mal za to, že prostredníctvom neodvedenia DPH na začiatku fakturačných

reťazcov dochádzalo k nedovolenej optimalizácii vlastných daňových povinností vo fakturačnom reťazci
reklamných služieb a ďalším únikom a podvodom na dani z pridanej hodnoty. Správca dane uviedol,
že analýzou daňových priznaní, kontrolných výkazov a dostupných zistení v daňovej kontrole preveril,
že spoločnosť SARCO s.r.o. si veľký rozdiel medzi hodnotou deklarovaných prijatých reklamných
plnení od dodávateľov SILVI PRODUCTION s.r.o. a hodnotou uskutočnených plnení vykrývala viac

ako 90%nými zdaniteľnými plneniami od subdodávateľa Azaria service s.r.o. Na základe vykonaného
dokazovania (výpoveď konateľa spoločnosti Azaria service s.r.o. Jana Novotného) zistil, že ekonomická
činnosť tohto subdodávateľa (Azaria service s.r.o.) bola poznačená využívaním nezákonnej obchodnej
praxe - konateľ fungoval bez rozhodovacích právomocí, nemal prehľad o vykonávanej ekonomickejčinnosti, fakturáciu uskutočňoval na základe pokynov konateľa odberateľa (SARCO s.r.o.) p. A., pričom
konateľ bol jedinou osobou oprávnenou konať za spoločnosť Azaria service s.r.o. Všetky prijaté dodávky
spoločnosti Azaria service s.r.o. na vstupe tvorili faktúry od dvoch dodávateľov - dlhodobo nekontaktných

spoločností: Peritus Trade s.r.o. a LULU TRADE s.r.o., pričom analýzou dát z kontrolných výkazov
a daňových priznaní týchto dodávateľov bolo zistené, že tieto spoločnosti si svoju nízku vlastnú
daňovú povinnosť pokrývali spôsobom, že si uplatňovali odpočítanie dane od ďalších nekontaktných
spoločností, ktoré svoje vzniknuté daňové povinnosti neuhrádzali správcovi dane, prípadne vôbec
nepodávali daňové priznania k DPH. Objemy uplatneného odpočítania dane boli v neprimerane

vysokých objemoch, pričom takéto vysoké odpočítanie dane je znakom rizikových daňových subjektov
za účelom optimalizácie vlastných daňových povinností a zabezpečenia vstupov svojim odberateľom.
Tieto spoločnosti pri vykazovaní vysokých obratov a nízkych daňových povinností boli postupne
prepísané na iných konateľov a následne ich činnosť bola utlmená, neplnili si povinnosti voči finančnej
správe - nepodávali daňové priznania k DPH ani k dani z príjmov právnických osôb. Uvedené
objektívne okolnosti boli správcom dane zistené a preukázané vykonaným dokazovaním a boli podrobne

popísané v odôvodnení rozhodnutia správcu dane (i rozhodnutia žalovaného).

43. Pokiaľ žalobca v časti správnej žaloby označenej ako „Neexistencia daňového úniku“ tvrdil,
že z odôvodnenia rozhodnutí nie je zrejmé, v čom mal spočívať daňový únik, toto tvrdenie je
v rozpore s obsahom preskúmavaných rozhodnutí žalovaného i správcu dane. Pokiaľ žalobca tvrdil,

žesprávcadanemávodôvodneníuviesť,čidošloknaplneniuhmotnoprávnychaformálnychpodmienok
odpočtu dane a následne konštatovať identifikáciu podvodu spolu s popisom podielu žalobcu na tomto
podvode, resp. vedomosti o ňom, správny súd uvádza, že správca dane práve takýmto spôsobom
postupoval a v odôvodnení svojho rozhodnutia konštatoval, že boli splnené formálne a hmotnoprávne
podmienky odpočtu DPH, t. j. splnenie formálnych a hmotnoprávnych podmienok nebolo sporné. V

tejto súvislosti správny súd uvádza, že v zmysle judikatórnych záverov SD EÚ i NSS SR (napr.
rozsudok sp. zn. 10Sžf/26/2021 z 28.04.2023, zverejnený v Zbierke súdnych rozhodnutí NSS 60/2023)
odpočítanie dane môže byť obmedzené v prípadoch, ak zdaniteľná osoba nesplní hmotnoprávne
podmienky na odpočítanie dane, alebo ak došlo k daňovému podvodu alebo ak došlo k zneužitiu
práva (rozsudky NSS SR sp. zn. 3Sžfk/15/2020 zo dňa 30.06.2022, sp. zn. 2Sžfk/49/2020 zo dňa

26.10.2022). Následne aj pri dôkaznom bremene je v daňovom konaní potrebné rozlišovať medzi dvoma
zásadnými situáciami (i) preukazovaním materiálnych podmienok odpočtu DPH a (ii) preukazovaním
daňového podvodu alebo zneužitia práva ako dôvodu na neuznanie uplatneného odpočtu. V prípade
ak správca dane pristúpil k vykonaniu Axel Kittel testu (aj bez toho, aby to bol správca dane
konštatoval) sa má za to, že hmotnoprávne i formálne podmienky pre odpočet DPH boli splnené, resp.

nie je sporné, že došlo k dodaniu deklarovaného plnenia (služieb). Správca dane v preskúmanom
prípade v odôvodnení rozhodnutia uviedol, že preveril tvrdenia žalobcu a predložené dôkazy o dodaní
reklamných služieb deklarovaným dodávateľom (SARCO s.r.o.) prostredníctvom subdodávateľov (SILVI
PRODUCTION s.r.o., JK Media s.r.o., K- production s.r.o.) a aj z predložených dôkazov (napr. zmluvy,
faktúry, výpisy z účtu, doklady predložené konateľkou SILVI PRODUCTION s.r.o., výpovede svedkov)

vyplýva dodanie deklarovaných reklamných služieb. Je však potrebné poukázať na to, že správca dane
v procese verifikovania tvrdení žalobcu a ním predložených dôkazov, identifikoval objektívne skutočnosti
nasvedčujúce existencii podvodného konania, keď z výpovede bývalého konateľa SARCO (Roman
Graca)aanalýzyzadováženýchdokladovsprávcadanezistil,žereklamnéslužbymalžalobcovidodávať
aj Azaria service s.r.o. prostredníctvom subdodávateľov (keďže nemal vlastných zamestnancov) LULU

TRADE s.r.o. (marec 2017). Správca dane vyhodnotil obchodné a fakturačné reťazce, výpovede
svedkov, analyzoval účty a doklady, z ktorých zistil, že uvedené spoločnosti si prefakturovávali vysoké
sumy, uplatňovali si odpočet dane, avšak spoločnosti na začiatku identifikovaného reťazca nevykazovali
žiadnu činnosť a následne vysoké sumy boli vyberané v hotovosti, pričom spoločnosti na začiatku
reťazca neodviedli daň alebo vôbec nepodali daňové priznanie, v dôsledku čoho správca dane

konštatoval existenciu daňového úniku. V tejto súvislosti správny súd poukazuje na to, že podľa
judikatúry SD EÚ, napr. rozsudok vo veci C - 101/16 sa nepodanie daňových priznaní stanovených
zákonom môže považovať za nepriamy dôkaz podvodu. Pokiaľ žalobca v tejto časti správnej žaloby
poukázal na rozsudok SD EÚ z 21.06.2012 vo veci D. E. F., C-80/11 a C-142/11, neuviedol súvis
s preskúmavaným rozhodnutím, resp. jeho zákonnosťou, vo vzťahu k zisteniu objektívnych skutočností

svedčiacich o existencii daňového úniku, navyše za situácie, keď dôkazy osvedčujúce túto skutočnosť
zabezpečil a vykonal správca dane, na ktorom bolo dôkazné bremeno.44. Na druhú otázku, či bol tento daňový únik dôsledkom podvodného konania odpovedal správca
dane rovnako kladne. Podľa druhej podmienky Axel Kittel testu musí byť daňový únik dôsledkom
podvodného konania, teda neodvedenie dane nemôže byť len náhodné, ale musí byť uskutočnené

za účelom získania daňového zvýhodnenia v rozpore s účelom Smernice, pričom uskutočnené
transakcie nezodpovedajú bežným obchodným podmienkam. Pre posúdenie nároku na odpočet
dane je potrebné posúdiť všetky významné okolnosti spornej transakcie, pričom podľa ustálenej
judikatúry za znaky svedčiace o existencii daňového podvodu možno považovať napr. existenciu
sídla na virtuálnej adrese, neobvyklé ceny, nezverejňovanie účtovných závierok a pod. Správny súd

má za to, že správca dane vo svojom rozhodnutí identifikovali objektívne okolnosti nasvedčujúce
spáchaniu daňového podvodu tak, ako sú uvedené na strane 33 až 35 rozhodnutia správcu dane. Vo
vzťahu k skúmaniu druhej otázky Axel Kittel testu správca dane uviedol, že popísaním fakturačného
reťazca spoločností preukázal, že posudzované daňové úniky vo fakturačnom reťazci boli vykonané
za účelom optimalizácie daňovej povinnosti jednotlivých zapojených spoločností a boli dôsledkom
podvodu na DPH. Platitelia na začiatku predmetných (podvodných) fakturačných reťazcov pred priamym

dodávateľom SARCO s.r.o. uviedli nepravdivé údaje vo svojich kontrolných výkazoch DPH (deklarované
nákupy v miliónových hodnotách, ktoré podľa údajov z bankových výpisov nikdy neboli uhradené,
miliónové hotovostné výbery z bankových účtov bez akéhokoľvek legálneho opodstatnenia), čím vo
svojich daňových priznaniach DPH za obdobia rokov 2016 až 2017 (t. j. aj v kontrolovanom zdaňovacom
období) vykazovali pri vysokých miliónových obratoch nízke daňové povinnosti, čo im umožnili koncové

spoločnosti reťazca, ktoré daňové priznania a kontrolné výkazy nepodávali vôbec alebo vzniknuté
daňové povinnosti neuhrádzali. Konanie zapojených spoločností pri vykazovaní údajov vo svojich
daňových priznaniach vykazuje znaky podvodného konania a správca dane konštatoval, že dôkazmi
preukázal, že tieto spoločnosti riadne nepodnikali, len vystavovali faktúry tak, aby navodili dojem
reálneho podnikania. Z uvedeného dôvodu správca dane uviedol, že faktúry vystavené týmito

spoločnosťami možno považovať za falošné, pričom neexistuje dôkaz, že tieto spoločnosti riadne viedli
svoje účtovníctvo. Správca dane v tejto súvislosti poukázal na judikatúru SD EÚ (rozsudok C-332/15 vo
veci Giuseppe Aston). Správny súd v tejto súvislosti poukazuje na to, že správca dane (i žalovaný) vo
svojom rozhodnutí identifikovali nasledovné objektívne okolnosti, ktoré nasvedčujú spáchaniu daňového
podvodu:

- neumožnenie preverenia účtovníctva spoločnosti SARCO s.r.o. a jej následného dodávateľa
a subdodávateľov (Azaria service s.r.o., Peritus Trade s.r.o., LULU TRADE s.r.o., Dynamic Team s.r.o.),
či daň z vystavených faktúr za deklarované reklamné služby bola odvedená a zaplatená do štátneho
rozpočtu a zaúčtovaná v účtovníctve;
- vo všetkých spoločnostiach nachádzajúcich sa v popísaných fakturačných reťazcoch dochádzalo

k zmenám konateľov na osoby s cudzou štátnou príslušnosťou, pričom nie je iné logické vysvetlenie
len také, že tieto spoločnosti sa mali stratiť, pretože by nevedeli preukázať reálne dodanie plnení
deklarovanýchvkontrolnýchvýkazochadaňovýchpriznaniach,nevedelibypreukázaťanito,akonaložili
s peňažnými prostriedkami vybratými z účtov z týchto spoločností. Správca dane aj účelové vytvorenie
fakturačného reťazca a následný zánik spoločností zapojených do reťazca považoval za daňový

podvod, pretože len vytvorením tohto reťazca mohlo dôjsť u prvých spoločností vo fakturačnom reťazci
k daňovému úniku a len zánikom a stratením týchto spoločností mohlo dôjsť k znemožneniu zistenia
správnej výšky odvedenej dane u ďalších spoločností v reťazci. Takéto konanie dodávateľa žalobcu
a jeho následných subdodávateľov správca dane vyhodnotil ako konanie účelové.;
- neprimerané navýšenie hodnoty fakturovanej reklamnej služby spoločnosťou SARCO s.r.o., pričom

podľa zistení správcu dane hodnota fakturácie týkajúca sa kultúrnych podujatí (muzikál Angelika,
Madagaskar, Čas ruží, Pošli to dál, koncert G. H.) od dodávateľov reklamných služieb (SILVI
PRODUCTION s.r.o.) bola neporovnateľne nižšia ako následná fakturácia reklamných služieb
pre konečných odberateľov, čo vyplýva z vystavených faktúr touto spoločnosťou pre spoločnosť
SARCO s.r.o. a následnej fakturácie spoločnosťou SARCO s.r.o. pre žalobcu;

- vyberanie peňažných prostriedkov v hotovosti vo vysokých čiastkach z účtov spoločností SARCO
s.r.o., Azaria service s.r.o.;
- presuny peňažných prostriedkov na ďalšie účty spoločností (Usegee s.r.o., Tippi s.r.o., Stoder
Limited s.r.o., Felicis s.r.o.), odkiaľ boli tieto finančné prostriedky vyberané osobami C. A., I. B., D. G.,
I. J.. Z bankových účtov podľa sledovania finančných tokov od daňového subjektu SARCO s.r.o. boli

uskutočnené miliónové výbery hotových peňazí, o ktorých neexistujú žiadne relevantné dôkazy, že by
boli v súlade so zákonom zaúčtované a použité v súlade s legislatívou upravujúcou obmedzenie platieb
v hotovosti. Správca dane analýzou bankových výpisov preukázal, že toky platieb od žalobcu nijako
nesúviseli s fakturačnými vzťahmi v reťazci, platby neboli použité na nákup reklamných služieb. Zistenéreálne obchodné toky dodaných zdaniteľných plnení nekopírovali a nesúviseli s fakturačnými vzťahmi
v podvodnom reťazci. Z kontrolných zistení je zrejmé, že platitelia z fakturačného reťazca zapojení
do podvodu na DPH deklarovali svoje podnikateľské aktivity formálne a napriek tomu, že väčšina

spoločností zapojených do predmetných posudzovaných podvodných reťazcov neboli v platobnej
neschopnosti (boli preukázané miliónové kredity na ich bankových účtoch) a deklarovali zdaniteľné
obchody v miliónových hodnotách, prestali vykonávať akúkoľvek podnikateľskú činnosť, spoločnosti
boli prevedené na osoby prevažne maďarskej národnosti a následne boli vymazané z obchodného
registra. Správny súd sériu vyššie uvedených dôkazov a indícií považuje za dostatočnú pre prijatie

záveru, že daňový únik v predmetnom prípade nebol len dôsledkom náhodného neodvedenia dane,
ale dôsledkom cielenej snahy o získanie daňového zvýhodnenia. V tejto súvislosti je potrebné poukázať
na to, že existenciu daňového podvodu je možné preukazovať aj okolnosťami, ktoré nastali ex post, t.
j. po uskutočnení zdaniteľného obchodu.

45. Žalobca v časti správnej žaloby označenej ako „Neexistencia skutkových okolností podvodného

konania - neprimeraná cena za dodanie služby“ tvrdil, že rozhodnou skutkovou okolnosťou vo vzťahu
k zdaniteľnému plneniu, ktorá podľa správcu zakladá daňový podvod, má byť aj nadhodnotená cena
za dodanie služby spoločnosťou SARCO s.r.o., ktorá podľa názoru správcu dane umožnila žalobcovi
uplatnenie odpočtu dane a súčasne na strane dodávateľa fakturáciou od spoločnosti Azaria service
s.r.o. zníženie daňovej povinnosti u dodávateľa služby. Z uvedenej konštrukcie však nie je podľa žalobcu

zrejmá chýbajúca daň. Z rozhodnutí žalovaného podľa žalobcu zároveň nevyplýva, že spoločnosť
SARCO s.r.o. z prijatej protihodnoty za dodané služby nesplnila svoju daňovú povinnosť. Uvedené
tvrdenia žalobcu jednak nemajú oporu v odôvodnení rozhodnutia správcu dane, resp. rozhodnutí
žalovaného, v odôvodnení ktorých sú uvedené všetky rozhodné okolnosti, z ktorých daňové orgány
vyvodili existenciu daňového podvodu, (pričom správca dane bol oprávnený preverovať celý reťazec

a identifikoval existenciu objektívnych skutočností v rámci aplikácie Axel Kittel testu) a jednak táto
časť správnej žaloby, v ktorej žalobca prezentuje svoje názory na „pojem protihodnota“, citujúc
z niektorých rozsudkov SD EÚ, ma konštatačný charakter, v dôsledku čoho nie je spôsobilá privodiť
nezákonnosť preskúmavaných rozhodnutí. Odkaz na rozhodnutia SD EÚ bez označenia ich súvisu,
resp. ich dopadu na preskúmavané rozhodnutia rovnako nepostačuje na označenie preskúmavaných

rozhodnutí za nezákonné. Pokiaľ žalobca tvrdí, že z rozhodnutí nie je zrejmé, akým dôkazom bolo
tvrdené „nadhodnotenie ceny“ preukázané, správny súd uvádza, že toto tvrdenie rovnako nemá oporu
v odôvodnení rozhodnutia preskúmavaných rozhodnutí, z ktorých je zrejmé, že správca dane porovnal
cenu, za ktorú dodávatelia spoločnosti SARCO s.r.o. reálne vykonali reklamné služby a cenu, ktorú
SARCO s.r.o. ako dodávateľ tej istej reklamnej služby následne fakturoval žalobcovi, pričom zistil

neodôvodnené niekoľko násobné zvýšenie ceny fakturovanej pre žalobcu a uviedol zrozumiteľnú a
logickú úvahu, že účelom nadhodnotenia ceny bol vyšší odpočet DPH. Nebolo pritom sporné, že správca
dane disponoval dôkazmi preukazujúcimi dodanie reklamných služieb pre žalobcu, ani to, že dodávateľ
SARCO s.r.o. bol oprávnený so žalobcom dohodnúť cenu za poskytnuté plnenie (reklamné služby).
Správca dane však konštatoval, že žalobca mal postupovať s odbornou starostlivosťou a mal si overiť

primeranosť ceny za obdobné plnenie aj u iných relevantných subjektov, resp. požadovať od dodávateľa
vyhotovenie cenovej kalkulácie.

46. Pokiaľ ide o tretiu podmienku Axel Kittel testu, t. j. či boli posudzované zdaniteľné obchody daňového
subjektu s podvodným konaním spojené, uvedenú otázku je potrebné zodpovedať takisto kladne,

keďže preukazované podvodné konanie priamo súviselo s nákupom reklamných služieb žalobcom
vsúvislostisprezentácioujehoobchodnéhomenaalogasúvislostisprezentácioumuzikáluMadagaskar
(marec 2017). Správca dane popísal zistený podvodný fakturačný ako aj obchodný reťazec a zistil,
že dodávateľsko - odberateľské vzťahy v nich súviseli s plneniami pre žalobcu. Reklamné služby
prežalobcubolireálnedodanéžalobcovivzmysleZmluvyoreklameapredloženejfaktúry,avšakvoveľa

vyššej sume, ako bola reálne zistená cena na trhu (cena, za ktorú boli predmetné reklamné služby
poskytnuté dodávateľovi žalobcu (SARCO s.r.o.) jeho subdodávateľom (SILVI PRODUCTION s.r.o. a
jeho subdodávateľmi JK Media s.r.o., K-production s.r.o.). Objednaním reklamných služieb u dodávateľa
SARCO s.r.o. sa žalobca zapojil do podvodného konania, pretože práve u dodávateľa SARCO s.r.o.
bolo zistené neúmerné navýšenie ceny za reklamné služby, čo umožnilo žalobcovi odpočítať si vyššiu

sumu dane.

47. Správny súd považuje na tomto mieste za potrebné viesť, že v zmysle judikatúry NSS SR (napr.
rozsudok NSS SR sp. zn. 10Sžfk/26/2021 z 28. apríla 2023, bod 31.) „existenciu daňového podvodu jemožné preukazovať aj okolnosťami, ktoré nastali ex post, teda po ukončení zdaniteľného obchodu (K.,
J., H.: Definičné znaky podvodu na DPH v judikatúre Najvyššieho správneho súdu, Časopis pro právní
vedu a praxi, 1/2022, roč. XXX, s. 160 a 161). Okolnosti, které v souhrnu nasvědčují existencii daňového

podvodu, mohou mít svůj původ v minulosti (např. obchodní historie či minulé personální vazby),
v době uzavření transakce (nestandardní obchodní podmínky) i v době následující po uzavření obchodu,
a to např. následná nekontaktnost dotčených osob, náhlé ukončení činnosti, následné nenestandardní
peněžní toky medzi dotčenými osobami (rozsudok Najvyššieho správneho súdu ČR sp. zn. 10 Afs
206/2020 zo dňa 20.01.2021).“ „....okolnosti ex post mu daňové orgány neboli oprávnené pričítať

v rámci skúmania subjektívnej stránky - tzv. vedomostného testu; v rámci skúmania objektívneho
testu na podvod tak však urobiť mohli.“ Pokiaľ teda žalobca v správnej žalobe namietal, že nemožno
prihliadať na okolnosti po uskutočnení daňového obchodu, s uvedeným tvrdením je možné súhlasiť len
pri skúmaní subjektívnej stránky (vedomostný test v rámci skúmania štvrtej podmienky Axel Kittel testu),
avšak v rámci skúmania objektívneho testu v rámci celého reťazca vyžadujúceho preukázanie existencie
podvodu na dani z pridanej hodnoty, to však urobiť možno.

48. Podľa štvrtej podmienky Axel Kittel testu sa vyžaduje zavinenie daňového subjektu. Splnenie
subjektívnej stránky preukazuje správca dane, a to prostredníctvom objektívnych okolností. V zmysle
ustálenej judikatúry SD EÚ sa môže daňový subjekt z daňového podvodu „vyviniť“ a nestratiť
tak nárok na odpočítanie dane, ak preukáže (tu však znáša dôkazné bremeno daňový subjekt)

dostatočnú obozretnosť a dobromyseľnosť. S poukazom na judikatúru NSS SR (napr. rozsudok sp.
zn. 10Sžfk/26/2021 z 28.04.2023) „Súdny dvor EÚ už viackrát rozhodol, že správny orgán nemôže
zdaniteľnej osobe uložiť povinnosť uskutočniť komplexné a hĺbkové preskúmanie týkajúce sa jej
dodávateľa a tým fakticky preniesť na ňu kontrolné činnosti, ktoré prináležia tomuto orgánu (viď
rozsudky z 21.06.2012, D. E. F., C-80/11 a C-142/11, bod 65 a z 31.01.2013, Stroj trans, C-642/11,

bod 50). Naopak, nie je v rozpore s právom Únie požadovať, aby subjekt prijal všetky opatrenia,
ktoré od neho možno rozumne požadovať, aby sa uistil, že plnenie, ktoré uskutoční, nebude viesť
k jeho účasti na daňovom podvode (viď rozsudky z 27.09.2007, Teleos a i., C-409/04, body 65
a 68, ako aj z 21.06.2000 12, Mahagében a Dávid, C-80/11 a C-142/11, bod 54).“ Správca dane
konštatoval,žežalobcamoholvedieť,akbydodržalpotrebnúnáležitústarostlivosť,žedodávkymôžubyť

poznačenépodvodnýmkonaním.Vodôvodnenírozhodnutiapritomuviedolokolnosti,ktorénasvedčovali
podozrivosti transakcie, pre ktorú mal mať žalobca vedomosť o daňovom podvode, ako aj nedostatočnej
obozretnosti žalobcu, aby svojej účasti na daňovom podvode zabránil: žalobca sa pri výbere dodávateľa
spoľahol na odporučenie tretej osoby SILVI PRODUCTION s.r.o., (ktorá bola reálnym poskytovateľom
reklamných služieb), dodávateľ SARCO s.r.o. bol sprostredkovateľom reklamných plnení bez reálnych

skúseností na mediálnom a reklamnom trhu, nebol verejne dostupnou obchodnou spoločnosťou
na trhu ani žiadnou reklamnou agentúrou, vystavoval faktúry pre klientov bez pridania hodnoty
svojím spracovaním bez reálnych skúseností na mediálnom a reklamnom trhu, pričom cena bola
stanovená bez kalkulácií a vzhľadom na jej výšku neštandardne - dohodou, žalobca si nepreveril
ceny na trhu, pričom zo znenia zmluvného dojednania s dodávateľom SARCO s.r.o. mal vedomosť,

že dodávateľ môže zmluvné plnenia uskutočniť v subdodávkach (t. j. žalobca vedel, že reklamné
služby nemusí vykonať SARCO s.r.o., ale jeho dodávatelia), žalobca si nepreveril, ktorý subdodávateľ
mu službu poskytne a či je na jej poskytnutie oprávnený a dostatočne odborne zdatný, nezaujímal
sa o to, či spoločnosť SARCO s.r.o. neobchoduje s problematickými dodávateľmi, nepýtal sa svojho
obchodného partnera na jeho dodávateľov, ani na ich predchádzajúcu spoluprácu, spoločnosť SARCO

s.r.o. nedisponovala vlastným pracovným know - how, jednalo sa o jednoosobovú spoločnosť
bez vlastných prevádzkových priestorov určených na reprezentáciu spoločnosti, bez internetovej
stránky prezentujúcej činnosť spoločnosti, jej históriu, ciele, portfólio, realizované projekty, spoločnosť
nedisponovala technickým ani personálnym vybavením, reálne sa v danom segmente neorientovala,
konateľ spoločnosti nemal skúsenosti, vedomosti ani možnosti reálne zabezpečiť predmet fakturácie,

dodávateľ SARCO s.r.o. mal virtuálne sídlo bez webových stránok a telefonického kontaktu, bol
dostupný prostredníctvom tretej osoby, žalobca nepožadoval referencie od skutočných odberateľov
spoločnosti SARCO s.r.o., nepreveril si podnikateľskú minulosť, aktuálne zázemie ani prepojenia osôb
vystupujúcich v jej mene s inými spoločnosťami aspoň vo verejne prístupnom registri napriek tomu,
že žalobca zamýšľal uskutočniť obchodné transakcie rádovo viac ako v stotisícoch eur, žalobca

nevykonal opatrenia smerujúce k minimalizovaniu prípadných rizík. Správny súd pritom poukazuje na to,
že viaceré z uvedených objektívnych okolností sú zároveň okolnosťami preukazujúcimi aj existenciu
daňového podvodu tak, ako sú uvedené vyššie. Je logické, že viaceré z indícií nasvedčujúcich
spáchaniu podvodného konania (objektívny test) zároveň zakladajú aj podozrivosť transakcie, a tedamožnosť vedomosti daňového subjektu (žalobcu) o nej (subjektívny test), pričom žalobcovi nemožno
pričítať okolnosti, ktoré nastali až po zdaniteľnej transakcii. Správny súd je toho názoru, že vyššie
uvedené okolnosti nasvedčovali záveru, že zdaniteľný obchod sa javil ako podozrivý. Napriek absencii

akejkoľvek predchádzajúcej skúsenosti s dodávateľom SARCO s.r.o. sa žalobca bez jeho preverenia
v podstate spoľahol na odporučenie tretím subjektom, akceptoval poskytnutie reklamných služieb
za cenu ponúknutú týmto subjektom, ktorej nepredchádzala relevantná kalkulácia. Žalobca tvrdil,
že spoločnosť SARCO s.r.o. si preveroval na portáli Finstat a v obchodnom registri, toto tvrdenie
jednak nepreukázal a zároveň ani netvrdil, že by si preveril dodávateľa z hľadiska vyššie uvedených

skutočností (minimálne získanie referencií od iných účastníkov na trhu, informácie o predmete činnosti,
o konateľovi, o obchodných priestorov a zamestnancoch), ani že sa pokúšal nájsť a prehliadnuť
internetovú stránku tejto spoločnosti, ani že by akokoľvek skúmal, či bola ponúknutá cena za tovar
primeraná a zodpovedajúca trhovým podmienkam (pričom správny súd nespochybňuje oprávnenie
účastníkov zmluvného vzťahu dohodnúť si cenu za poskytnuté plnenie, a nebránila tomu ani
skutočnosť, že SARCO s.r.o. bol výhradným dodávateľom poskytovaných služieb, ktoré oprávnenie

nadobudol práve od spoločnosti SILVI PRODUCTION s.r.o., ktorého konateľka mala podľa výpovedí
sprostredkovať, resp. odporučiť žalobcovi uzavretie zmluvy s dodávateľom SARCO s.r.o.), a to všetko
za účelom, aby sa uistil, že sa nebude zúčastňovať na daňovom podvode. Správny súd, zhodne
s konštatovaním správcu dane i žalovaného má za to, že žalobca neprijal dostatočné rozumne
očakávateľné opatrenia na predchádzanie účasti na daňovom podvode. Určenie opatrení, ktoré možno

v danom prípade dôvodne požadovať od zdaniteľnej osoby uplatňujúcej si právo na odpočítanie DPH
na zabezpečenie, aby jej transakcie neboli poznačené podvodom zo strany predchádzajúceho subjektu,
závisí predovšetkým od okolností uvedeného prípadu vo veci samej (viď rozsudky z 21.06.2012 D.
E. F., C-80/11 a C-142/11, rozsudok z 19.10.2017 Paper Consult, C-101/16). Správny súd sa stotožnil
so záverom správcu dane i žalovaného, že bolo preukázané, že žalobca mohol a mal mať vedomosť

o tom, že prijatím zdaniteľného plnenia od dodávateľa SARCO s.r.o. sa zúčastní na daňovom podvode.

49. Podľa správneho súdu správca dane i žalovaný identifikovali v súvislosti s obchodným reťazcom,
ktorého súčasťou bol žalobca, také zistenia a dôkazy, ktoré vo svojom súhrne odôvodňujú záver,
že daňový podvod bol spáchaný, ako aj to, že žalobca o ňom mal a mohol vedieť (pričom postačuje

aj nevedomá nedbanlivosť). Svoje závery správca dane (i žalovaný) náležite opreli o skutkové zistenia
z celého obchodného a fakturačného reťazca, ktorý bol správca dane oprávnený skúmať, pričom
samotný opis realizácie obchodov v celom reťazci žalobca v správnej žalobe nenamietal. Správca
dane vysvetlil ako obchod žalobcu súvisel s fakturovanými plneniami v celom reťazci a ako malo prísť
k daňovému zvýhodneniu účastníkov tohto reťazca. Podľa správneho súdu tak správca dane uniesol

dôkazné bremeno a preukázal splnenie podmienok tzv. Axel Kittel testu. Naopak, žalobca nepreukázal,
že prijal také opatrenia na predchádzanie účasti na daňovom podvode, aby svoj nárok na odpočítanie
dane nestratil.

50. Žalobca v časti správnej žaloby označenej ako „Rozpornosť tvrdení v rámci výkonu daňovej

kontroly“ poukázal na povinnosť správcu dane v rámci daňovej kontroly oboznámiť žalobcu so zistenými
skutočnosťami, prípadne ho vyzvať na odstránenie pochybností vo vzťahu k spochybnenému
zdaniteľnému plneniu. Mal za to že v oboznámení musí správca dane identifikovať rozhodné
skutočnosti pre záver o daňovom podvode, pokiaľ tieto pochybnosti u neho vzniknú. V tejto
súvislosti poukázal na Oboznámenie zo dňa 26.03.2021, v ktorom podľa jeho tvrdenia absentuje

požiadavka identifikovania rozhodných skutočností zakladajúcich nesporné znaky daňového podvodu,
ako aj na Výzvu správcu dane zo dňa 03.02.2021, ku ktorej žalobca predložil svoje vyjadrenie,
pričom na preukazovanie znakov podvodu musí mať správca dane preukázané, či k faktickému
plneniu došlo. Správny súd uvádza, že z takto všeobecne formulovanej časti správnej žaloby,
ktorá ma konštatačný charakter, nie je možné vyvodiť konkrétnu námietku žalobcu, ktorá by

umožňovala správnemu súdu vyvodiť záver o nezákonnosti preskúmavaných preskúmavaného
rozhodnutia žalovaného i správcu dane. Správny súd nie je oprávnený za žalobcu konkrétne dôvody
nezákonnosti preskúmavaného rozhodnutia vyhľadávať, ani konkretizovať z obsahu preskúmavaného
rozhodnutia alebo administratívneho spisu. Len pre úplnosť správny súd uvádza, že z obsahu
administratívneho spisu i z odôvodnenia preskúmavaných rozhodnutí vyplýva, že u správcu dane vznikli

pochybnosti o spôsobe dodania reklamných služieb zo strany deklarovaného dodávateľa - spoločnosti
SARCO žalobcovi, a preto Výzvou na predloženie dôkazov č. 100192783/2021 zo dňa 03.02.2021, ktorá
mu bola preukázateľne doručená dňa 08.02.2021, vyzval žalobcu na predloženie dôkazov a vyjadrení
preukazujúcich uskutočnenie zdaniteľných plnení (o. i. od deklarovaného dodávateľa SARCO s.r.o.).Žalobca na predmetnú výzvu reagoval Vyjadrením zo dňa 05.03.2021. Správca dane následne
podaním označeným ako Oboznámenie so skutočnosťami zistenými pri výkone daňovej kontroly č.
100495767/2021 zo dňa 26.03.2021, ktoré bolo žalobcovi preukázateľne doručené dňa 31.03.2021,

žalobcu oboznámil so všetkými zistenými skutočnosťami, vykonanými dôkazmi a ich vyhodnotením a
poučil žalobcu o práve vyjadriť sa k zisteným skutočnostiam a predložiť dôkazy preukazujúce jeho
tvrdenia v stanovenej lehote. Z obsahu predmetného Oboznámenia sú zrejmé konkrétne dôkazy, ako
aj z nich vyplývajúce zistenia a sú identifikované konkrétne skutočnosti nasvedčujúce podvodnému
konaniu. Žalobca sa v lehote stanovenej správcom dane k predmetnému Oboznámeniu nevyjadril

a podaním zo dňa 13.04.2021 požiadal o predĺženie lehoty na podanie vyjadrenia. Správca dane
rozhodnutím zo dňa 14.04.2021 žiadosti žalobcu vyhovel a lehotu na vyjadrenie mu predĺžil. Žalobca
dňa 07.05.2021 opätovne požiadal o predĺženie lehoty na podanie vyjadrenia k zisteniam správcu
dane, pričom správca dane mu podaním zo dňa 10.05.2021 oznámil, že ďalšie predĺženie lehoty
nie je prípustné. Žalobca teda nevyužil možnosť k zisteným skutočnostiam správcu dane predložiť
písomné vyjadrenie, ani dôkazy. Z odôvodnenia preskúmavaných rozhodnutí pritom vyplýva, že daňové

orgánykonštatovali,žežalobcadôkaznébremenonapreukázaniesplneniahmotnoprávnychpodmienok
na odpočet DPH uniesol, avšak správca dane počas daňovej kontroly identifikoval konkrétne okolnosti
nasvedčujúce podvodnému konaniu v reťazci spoločností, ktorého súčasťou bol aj žalobca, o ktorom
vzhľadom na všetky zistené skutočnosti mohol mať vedomosť, pričom žalobca napriek výzve správcu
dane neuviedol žiadne dôkazy, ktorými by osvedčil, že vykonal všetky opatrenia, ktoré je možné od neho

rozumne predpokladať, aby zabránil svojej účasti na podvodnom konaní (tzv. vedomostná zložka).

51. Ako nedôvodnú správny súd vyhodnotil aj námietku nepreskúmateľnosti napadnutého rozhodnutia,
v dôsledku čoho podľa žalobcu malo dôjsť k porušeniu práva na spravodlivé konanie. Pokiaľ žalobca
v správnej žalobe vo vzťahu k tejto námietke poukázal na viaceré rozhodnutia Ústavného súdu SR,

zktorýchvyplývapovinnosťsúdovodôvodniťdostatočnesvojerozhodnutiaauviedol,žetietopožiadavky
sa vzťahujú aj na odôvodnenie rozhodnutí orgánov verejnej moci v zmysle článku 46 ods. 1 Ústavy
SR, správny súd uvádza, že so žalobcom označenou judikatúrou je správny súd oboznámený,
avšak na základe takto všeobecne formulovanej námietky, obsahujúcej tvrdenie žalobcu o potrebe
riadne odôvodniť rozhodnutia súdov a daňových orgánov, nie je možné konštatovať nepreskúmateľnosť

preskúmavanýchrozhodnutížalovanéhoasprávcudane.Vovšeobecnostimožnouviesť,žerozhodnutie
orgánu verejnej správy môže byť nepreskúmateľné pre nezrozumiteľnosť alebo pre nedostatok
dôvodov. V tejto súvislosti správny súd poukazuje na rozhodnutie Najvyššieho súdu SR sp. zn.
6Sžf/1/2009, v ktorom sa zaoberal otázkou nepreskúmateľnosti administratívneho rozhodnutia, pričom
dospel k nasledovnému záveru: „Za nepreskúmateľné pre nezrozumiteľnosť možno podľa názoru

Najvyššieho súdu SR považovať také rozhodnutie správneho orgánu, z ktorého výroku nemožno zistiť,
ako vlastne správny orgán vo veci rozhodol, prípadne výrok ktorého je vnútorne rozporuplný. Pod
pojem spadajú prípady, keď sa nedá rozoznať, čo je výrok, odôvodnenie, kto je účastníkom konania
a kto bol rozhodnutím zaviazaný. Medzi ďalšie dôvody nezrozumiteľnosti rozhodnutia správneho orgánu
patrí rozpornosť výroku s odôvodnením, absencia právnych záverov vyplývajúcich z rozhodujúcich

skutkových okolností, ako aj ich nejednoznačnosť.“ ... „Nedostatok dôvodov znamená jednak absolútny
nedostatok odôvodnenia, ale aj to, že v rozhodnutí absentujú skutočnosti, ktoré viedli správny orgán
k rozhodnutiu. Nepreskúmateľnosť rozhodnutia pre nedostatok dôvodov je založená na nedostatku
dôvodov skutkových zistení, o ktoré sa opierajú rozhodovacie dôvody. Za takéto vady možno
považovať prípady, keď je rozhodnutie založené na skutočnostiach v konaní nezisťovaných, prípadne

na dôkazoch získaných v rozpore so zákonom alebo prípady, keď nie je zrejmé, či nejaké dôkazy
boli v konaní vykonané.“ Preskúmavané rozhodnutie žalovaného, ani rozhodnutie správcu dane,
takýmito vadami netrpia, pretože obsahujú zákonom stanovené náležitosti v zmysle § 63 Daňového
poriadku. Rozhodnutie žalovaného vo vzťahu k výroku, ktorým potvrdzuje rozhodnutie správcu dane
a taktiež rozhodnutie správcu dane vo vzťahu k výroku, ktorým vyrubil žalobcovi daň, obsahujú

riadne a dostatočné odôvodnenie, z ktorého jednoznačne vyplýva, ktoré skutočnosti boli podkladom
na rozhodnutie, obsahujú vyhodnotenie dôkazov a to jednotlivo i vo vzájomných súvislostiach, správca
dane i žalovaný dostatočne jasne a zrozumiteľne uviedli úvahy ovplyvňujúce hodnotenie dôkazov
a použitie právnych predpisov, podľa ktorých rozhodovali, zrozumiteľne uviedli podstatné dôvody,
na základe, ktorých dospeli k záveru o nesplnení podmienok na odpočet DPH a to vzhľadom

na identifikované konkrétne skutočnosti nasvedčujúce daňovému podvodu v súlade s judikatúrou
NSS SR i SD EÚ. Námietka žalobcu, že nie je zrejmé, na základe akých dôkazov dospel žalovaný
k záveru o preukázaní objektívnych okolností napĺňajúcich znaky daňového podvodu, nemá oporu
v odôvodnení rozhodnutia žalovaného. Nezodpovedá odôvodneniu rozhodnutia žalovaného ani tvrdeniežalobcu, že svedecké výpovede zabezpečené správcom dane neboli vyhodnotené. Správny súd navyše
uvedené námietky žalobcu považoval za nekonkrétne a všeobecné, keď žalobca nekonkretizoval, ktoré
svedecké výpovede a z akého dôvodu boli vyhodnotené v rozpore s ich obsahom alebo so zásadami

logického uvažovania. Samotný nesúhlas žalobcu s hodnotením svedeckých výpovedí nespôsobuje
nepreskúmateľnosť napadnutého rozhodnutia žalovaného, ani rozhodnutia správcu dane. Žalobca v
správnej žalobe na jednej strane konkrétne namietal, že žalovaný i správca dane odmietli hodnotiť
dôkaz predložený žalobcom (dôkaz o cene služieb vyhotovený spoločnosťou Starmedia), avšak na
druhej strane súčasne tvrdil, že daňové orgány tento dôkaz považovali za nedôveryhodný. Správny súd

k tomuto rozpornému tvrdeniu žalobcu uvádza, že uvedený dôkaz bol správcom dane i žalovaným
vyhodnotený so záverom, že týmto dôkazom nebolo preukázané tvrdenie žalobcu o tom, že cena
za poskytnuté služby nebola neprimerane navýšená, ktoré vyhodnotenie je v súlade s obsahom
uvedeného dôkazu i so zásadami logického uvažovania. Pokiaľ žalobca vo všeobecnosti namietal,
že žalovaný ani správca dane sa nezaoberali úplne všetkými námietkami žalobcu uvedenými vo
vyjadrení k Protokolu, pričom tieto nekonkretizoval, správny súd poukazuje na to, že v zmysle ustálenej

judikatúry NS SR, NSS SR, Ústavného súdu SR i ESĽP orgány verejnej správy i súdy nie sú
povinné zaoberať sa každou jednou námietkou nastolenou účastníkom konania a nemusia dať odpoveď
na každý jeden argument žalobcu, sú však povinné zaoberať sa podstatnými námietkami, ktoré boli
relevantné pre rozhodnutie súdu, resp. orgánu verejnej správy a majú pre vec podstatný význam,
prípadne dostatočne objasňujú skutkový a právny základ rozhodnutia bez toho, aby zachádzali do

všetkých detailov sporu uvádzaných účastníkmi konania. Prípadné čiastkové nedostatky odôvodnenia
rozhodnutia žalovaného teda nemajú za následok nepreskúmateľnosť rozhodnutia. Nebolo teda zistené
porušenie práva žalobcu na spravodlivé konanie a nebola mu odňatá možnosť náležite skutkovo
a právne argumentovať proti preskúmavaným rozhodnutiam, o čom svedčí aj obsah samotnej správnej
žaloby, v ktorej žalobca podrobne analyzuje dôvody rozhodnutia žalovaného i správcu dane a predkladá

k nim svoje argumenty, a teda je zrejmé, že rozhodnutia obsahovali dostatok dôvodov, na ktorých boli
založené.“

21. Pokiaľ právna zástupkyňa žalobcu v duplike nad rámec žalobných bodov uplatnených v správnej
žalobe namietala, že správca dane porušil ustanovenie § 3 ods. 6 Daňového poriadku, keď v obdobných

veciach nerozhodoval rovnako, správny súd vzhľadom na skutočnosť, že žalobca v zmysle § 183 SSP
môže rozšíriť správnu žalobu alebo doplniť správnu žalobu o ďalší žalobný návrh alebo o ďalšie žalobné
body len v lehote ustanovenej na podanie žaloby (§ 181 ods. 1 SSP), k tejto námietke neprihliadal.

22. K argumentácii, na ktorú sa odkazuje možno vo všeobecnosti doplniť, že prvostupňové rozhodnutie

obsahuje podrobné hodnotenie tzv. Axel Kittel testu plynúceho z rozhodovacej činnosti SD EU. Záver
správcu dane o neúmernom navýšení ceny reklamných služieb spoločnosťou SARCO, s.r.o. v rámci
testu nebol svojvoľný, pretože vychádzal z objektívnych skutočností, ktoré tvorili preukázané platby za
služby poskytované spoločnosťou SARCO, s.r.o. a za služby poskytované jej dodávateľmi. Na tom nič
nemení ani existencia zmluvy o výhradných reklamných právach. Správca dane dostatočne vyhodnotil

aj materiál spracovaný spoločnosťou Starmedia, s.r.o., ktorý žalobca predložil v rámci vyrubovacieho
konania, voči ktorému hodnoteniu nemožno mať žiadne výhrady, nakoľko je v súlade s obsahom
hodnotenej listiny a v súlade s pravidlami logického uvažovania. Z odôvodnení prvostupňového aj
napadnutého rozhodnutia ďalej zreteľne plynie záver, že žalobca mohol vedieť, že sa prijatými plneniami
zapája do zdaniteľných plnení poznačených podvodným konaním. Navyše, pokiaľ odôvodnenia

prvostupňového a napadnutého rozhodnutia v tejto súvislosti stoja na tom, že žalobca nepreukázal
dostatočne obozretné konanie, ktorým by sa vyhol účasti na daňovom podvode, najmä neprijal
dostatočné opatrenia, ktoré od neho bolo možné očakávať, ako od starostlivého hospodára, nemožno
mať pochybnosti o tom, že vedomostnú stránku účasti žalobcu na daňovom podvode konajúce daňové
orgány založili na nedbanlivosti. Nemožno teda ani uvažovať o tom, že správca dane alebo žalovaný

založili účasť žalobcu na zdaniteľných plneniach poznačených daňovým podvodom na jeho úmysle.

23. Správny súd po preskúmaní napadnutého rozhodnutia žalovaného v spojení s rozhodnutím správcu
daneipostupu,ktorýichvydaniupredchádzal,zdôvodovnezákonnostiuplatnenýchžalobcomvpodanej
správnej žalobe, vzhľadom na vyššie uvedené časti tohto rozsudku dospel k záveru, že žaloba nebola

dôvodná, a preto ju podľa § 190 SSP zamietol.

24. O náhrade trov konania správny súd rozhodol podľa § 167 ods. 1 SSP a contrario, podľa ktorého
má právo na náhradu trov konania v správnom súdnictve len taký žalobca, ktorý bol v konaní celkomalebosčastiúspešný.Vpreskúmavanomprípadežalobcanebolúspešný,pretomusprávnysúdnáhradu
trov konania nepriznal. O výške trov konania rozhodne súdny úradník osobitným rozhodnutím po
skončení konania. Správny súd nerozhodoval o náhrade trov konania žalovaného, pretože žalovaný si

právo na náhradu trov konania neuplatnil (ich vynaloženie nevyplýva ani zo spisu) a neboli zistené ani
podmienky pre priznanie práva na náhradu trov konania žalovaného v zmysle § 168 SSP.

25. Toto rozhodnutie prijal senát správneho súdu pomerom hlasov 3:0 (§ 139 ods. 4 SSP).

Poučenie:

Toto rozhodnutie nadobudne právoplatnosť uplynutím lehoty 30 dní od doručenia rozsudku alebo

podaním kasačnej sťažnosti v tej istej lehote proti tomuto rozsudku (§ 145 ods. 2 SSP v znení účinnom
do 30.06.2023 s poukazom na § 493e SSP).
Proti tomuto rozhodnutiu je prípustná kasačná sťažnosť, ktorú môže podať účastník konania, ak bolo
rozhodnutévjehoneprospech,pričomjumusípodaťvlehote30dníoddoručeniarozhodnutiasprávneho
súdu (§ 443 ods. 2 písm. a) sa SSP znení účinnom do 30.06.2023 s poukazom na § 493e SSP).

Kasačná sťažnosť sa podáva na Správnom súde v Banskej Bystrici.
Kasačnú sťažnosť možno odôvodniť len tým, že správny súd v konaní alebo pri rozhodovaní porušil
zákon tým, že
a) na rozhodnutie vo veci nebola daná právomoc súdu v správnom súdnictve,
b) ten, kto v konaní vystupoval ako účastník konania, nemal procesnú subjektivitu,

c) účastník konania nemal spôsobilosť samostatne konať pred správnym súdom v plnom rozsahu a
nekonal za neho zákonný zástupca alebo procesný opatrovník,
d) v tej istej veci sa už skôr právoplatne rozhodlo alebo v tej istej veci sa už skôr začalo konanie,
e) vo veci rozhodol vylúčený sudca alebo nesprávne obsadený správny súd,
f) nesprávnym procesným postupom znemožnil účastníkovi konania, aby uskutočnil jemu patriace

procesné práva v takej miere, že došlo k porušeniu práva na spravodlivý proces,
g) rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci,
h) sa odklonil od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu,
i) nerešpektoval záväzný právny názor, vyslovený v zrušujúcom rozhodnutí o kasačnej sťažnosti alebo
j) podanie bolo nezákonne odmietnuté.

Dôvodkasačnejsťažnostiuvedenývyššiepodpísm.g)aži)savymedzítak,žesťažovateľuvedieprávne
posúdenie veci, ktoré pokladá za nesprávne, a uvedie, v čom spočíva nesprávnosť tohto právneho
posúdenia. Dôvod kasačnej sťažnosti nemožno vymedziť tak, že sťažovateľ poukáže na svoje podania
pred krajským súdom.
V kasačnej sťažnosti sa musí okrem všeobecných náležitostí podania podľa § 57 uviesť:

a) označenie napadnutého rozhodnutia, b) údaj, kedy napadnuté rozhodnutie bolo sťažovateľovi
doručené, c) opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov
podľa § 440 sa podáva (ďalej len "sťažnostné body"), d) návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh).
Sťažnostné body možno meniť len do uplynutia lehoty na podanie kasačnej sťažnosti. Sťažovateľ
musí byť v konaní o kasačnej sťažnosti zastúpený advokátom (§ 449 ods. 1 SSP). Kasačná sťažnosť

a iné podania sťažovateľa musia byť spísané advokátom. Povinnosti podľa odseku 1 neplatia, ak má
sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ, jeho zamestnanec alebo člen, ktorý za neho na kasačnom súde
koná alebo ho zastupuje, vysokoškolské právnické vzdelanie druhého stupňa (§ 449 ods. 2 písm. a)
SSP).
Kasačnú sťažnosť je potrebné predložiť v potrebnom počte rovnopisov s prílohami tak, aby sa jeden

rovnopis s prílohami mohol založiť do súdneho spisu a aby každý ďalší účastník konania dostal jeden
rovnopis s prílohami. Ak sa nepredloží potrebný počet rovnopisov a príloh, správny súd vyhotoví kópie
podania na trovy toho, kto podanie urobil.