Rozsudok – Žaloby proti právoplatným… Rozhodnutie bolo vynesené dňa utorok 9. september 2025

Súd: Správny súd v Bratislave
Spisová značka: BA-1S/112/2019

Identifikačné číslo súdneho spisu: 1019200718
Dátum vydania rozhodnutia: 09. 09. 2025
Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: JUDr. Ivana Rudinská

ECLI: ECLI:SK:SpSBA:2025:1019200718.2

ROZSUDOK V MENE

SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Správny súd v Bratislave v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Ivany Rudinskej a členov

senátu JUDr. Lucie Kúdelčíkovej a JUDr. Róberta Jakubáča, PhD. v právnej veci žalobcu: Tatranská
mliekareň a. s., so sídlom Nad traťou 26, 060 01 Kežmarok, IČO: 31 654 363, právne zastúpený: Mgr.
Henrich Schindler, advokát, so sídlom Skuteckého 33, 974 01 Banská Bystrica, IČO: 40 887 481, proti
žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica,
IČO: 42 499 500, v konaní o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 100735928/2019 zo
dňa 26.03.2019, takto

r o z h o d o l :

I. Správny súd rozhodnutie žalovaného č. 100735928/2019 zo dňa 26.03.2019 a rozhodnutie Daňového

úradu pre vybrané daňové subjekty č. 102261925/2018 zo dňa 15.11.2018 z r u š u j e a vec v r a c
i a orgánu verejnej správy prvého stupňa na ďalšie konanie.

II. Správny súd žalobcovi p r i z n á v a voči žalovanému právo na náhradu trov konania v plnom rozsahu.

o d ô v o d n e n i e :

I.
Priebeh administratívneho konania

1. Daňový úrad pre vybrané daňové subjekty vykonal u žalobcu daňovú kontrolu dane z pridanej hodnoty

(okrem iného) za zdaňovacie obdobie september 2016, o výsledku ktorej vyhotovil protokol z daňovej
kontroly č. 329075/2018 zo dňa 11.06.2018 (ďalej len „protokol z daňovej kontroly“). Protokol z daňovej
kontroly a výzva na vyjadrenie sa k zisteniam v ňom uvedeným boli doručené žalobcovi, ktorý sa k týmto
zisteniam vyjadril podaním zo dňa 07.08.2018.

2. Daňový úrad pre vybrané daňové subjekty rozhodnutím č. 102261925/2018 zo dňa 15.11.2018
(ďalej len „prvostupňové rozhodnutie“) podľa § 68 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní

(daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej
len „daňový poriadok“) žalobcovi vyrubil rozdiel dane v sume 82 209,60 eura za zdaňovacie obdobie
september 2016. V odôvodnení tohto rozhodnutia Daňový úrad pre vybrané daňové subjekty uviedol, že
žalobca si v zdaňovacom období september 2016 uplatnil právo na odpočítanie dane z dodávateľských
faktúr za nákup tovaru „facélia vratičolistá - semeno na siatie“ (ďalej len „facélia“) od tuzemského
dodávateľa, a to spoločnosti HorseLand s. r. o., a že v rámci daňovej kontroly zistil obchodovanie
s predmetným tovarom v rámci reťazca spoločností HorseLand s. r. o. – žalobca – ABERATO PARTNER

s. r. o. Žalobcom predložené doklady a dôkazy získané Daňovým úradom pre vybrané daňové subjekty
nepreukázali skutočnosť, že predmetom uskutočnených obchodných transakcií bol vždy nový tovar.
Doklady predložené jednotlivými účastníkmi predmetného reťazového obchodu zastierali skutočný stav
stavom formálno-právnym a navodzovali dojem legálne deklarovaných obchodných transakcií. Reálnosťuskutočnenia zdaniteľných obchodov podľa deklarovaných dokladov nebola preukázaná žalobcom ani
jeho dodávateľom, ktorý vierohodne nepreukázal vznik daňovej povinnosti podľa § 19 ods. 1 zákona č.
222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o DPH“) a teda

žalobcovi nevzniklo právo na odpočítanie dane v zmysle § 49 zákona o DPH. Daňový úrad pre vybrané
daňové subjekty mal tiež za preukázané, že žalobca sa svojou kúpou a predajom zúčastnil na plnení,
ktoré bolo súčasťou podvodu vo vzťahu k dani z pridanej hodnoty.

3. Proti prvostupňovému rozhodnutiu podal žalobca odvolanie tvrdiac, že všetky obchodné transakcie

mal riadne zaevidované, tieto transakcie boli potvrdené štatutárnymi zástupcami spoločností, s ktorými
obchodoval ako aj príslušnými dokladmi. Mal za to, že preukázal naplnenie podmienok vzniku práva na
odpočítanie dane vyplývajúcich zo zákona o DPH. Daňový úrad pre vybrané daňové subjekty reálne
uskutočnenie obchodov nevyvrátil a ani žiadnym spôsobom nespochybnil a jeho závery uvádzané
v prvostupňovom rozhodnutí boli postavené len na domnienkach. Aj napriek skutočnosti, že žalobca
preukázal formálne aj reálne dodanie tovaru, Daňový úrad pre vybrané daňové subjekty na uvedené

skutočnosti svedčiace v jeho prospech neprihliadal a zistenia vyplývajúce z vykonaného dokazovania
použil v jeho neprospech. Daňový úrad pre vybrané daňové subjekty v rozpore so základnými zásadami
správy daní nevykonal všetky potrebné kroky na to, aby zistil skutkový stav čo najúplnejšie a v dôsledku
toho vec nesprávne právne posúdil.

4. Žalovaný rozhodnutím č. 100735928/2019 zo dňa 26.03.2019 (ďalej len „napadnuté rozhodnutie“)
podľa § 74 ods. 4 daňového poriadku potvrdil prvostupňové rozhodnutie konštatujúc, že žalobca
preukázal nadobudnutie tovaru facélia od spoločnosti HorseLand s. r. o. iba
listinnými dôkazmi, ale dodanie tovaru v zmysle predložených faktúr od tejto spoločnosti nepreukázal.
Žalobca predložil Daňovému úradu pre vybrané daňové subjekty iba dôkazy formálnej povahy, ktoré by

vo všeobecnosti obstáli len za situácie, že obchodné transakcie by nevykazovali žiadne pochybnosti
u finančných orgánov. Keďže z dokazovania vyplynulo, že žalobca bol zapojený do reťazca spoločností,
ktoré deklarovali obchod s predmetným tovarom, pričom nebolo preukázané, že jednotlivé dodávky
predstavovali vždy nové dodávky tovaru, a že predmetom obchodovania nebol vždy ten istý tovar,
Daňový úrad pre vybrané daňové subjekty mal oprávnené pochybnosti o vierohodnosti, úplnosti

a pravdivosti dokladov, ktoré mu žalobca predložil a vyzýval žalobcu k preukázaniu toho, čo uvádzal
v daňovom priznaní. Doklady, ktoré žalobca predložil, nemali takú výpovednú hodnotu, aby ich bolo
možné jednoznačne použiť ako dôkaz o reálnom uskutočnení zdaniteľných obchodov tak, ako boli
deklarované, ani ako dôkaz o tom, že zdaniteľné obchody boli uskutočnené osobou uvedenou na
faktúrach. Z vykonaného dokazovania vyplývalo, že bola vytvorená sieť spoločností, prostredníctvom

ktorých sa fakturačné toky tovaru zneprehľadnili a medzi ktorými boli zistené vzájomné ekonomické
väzby v rámci ich financovania, a že išlo len o formálne vyhotovovanie faktúr, ktoré nezodpovedali
skutočnej podnikateľskej činnosti, ale potvrdzovali umelý charakter činnosti zúčastnených spoločností.
Žalobca bol súčasťou tejto siete a uplatňoval si odpočítanie dane z nákupu potravinárskych komodít od
tuzemského dodávateľa a zároveň uplatňoval oslobodenie od dane pri dodávkach nakúpeného tovaru

českému dodávateľovi pri intrakomunitárnom dodaní. Žalobca podľa názoru žalovaného nepreukázal
reálnu existenciu takého množstva a druhu tovaru, ktorý bol fakturovaný v zistenom fakturačnom
reťazci spoločností. Deklarované obchody neboli reálne uskutočnené a žalobca nepreukázal opak.
Podľa názoru žalovaného bol v predmetnej právnej veci dostatočne zistený skutkový stav, žalobcom
predložené doklady boli spochybnené a zo zistení Daňového úradu pre vybrané daňové subjekty

vyplývalo, že žalobca mohol vedieť, že deklarované obchody mohli byť poznačené daňovým podvodom.
Daňový úrad pre vybrané daňové subjekty opakovane poukázal na skutočnosť, že v zistenom
obchodnom reťazci išlo o nákup a predaj toho istého tovaru, a že žalobca nepreukázal skutočnosť, že
predmetom deklarovaných obchodov bol vždy nový tovar, a teda nie ten istý tovar.

II.
Žaloba

5. Žalobou zo dňa 10.05.2019, doručenou Krajskému súdu v Bratislave dňa 21.05.2019, sa žalobca
domáhal preskúmania zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 100735928/2019 zo dňa 26.03.2019

a rozhodnutia Daňového úradu pre vybrané daňové subjekty č. 102261925/2018 zo dňa 15.11.2018
(ďalej spolu len „rozhodnutia finančných orgánov“), pričom navrhol, aby správny súd tieto rozhodnutia
zrušil, vec vrátil na ďalšie konanie a priznal mu nárok na náhradu trov konania.6. Žalobca namietal, že rozhodnutia finančných orgánov boli nepreskúmateľné pre nezrozumiteľnosť
aprenedostatokdôvodov,žezistenieskutkovéhostavufinančnýmiorgánmibolonedostatočnénariadne
posúdenie veci, že rozhodnutia finančných orgánov vychádzali z nesprávneho právneho posúdenia veci

a že došlo k podstatnému porušeniu ustanovení o konaní pred orgánom verejnej správy, ktoré malo za
následok vydanie nezákonného rozhodnutia vo veci samej.

7. Žalovaný ako odvolací orgán neprihliadol na námietku žalobcu ohľadom nesprávne vyhodnoteného
skutkového stavu veci, kedy Daňový úrad pre vybrané daňové subjekty neprihliadal na všetko, čo

vykonaným dokazovaním vyšlo najavo. Daňovému úradu pre vybrané daňové subjekty žalobca vytkol,
že neprihliadol na výpoveď A. B. C., ktorý bol poverený kontrolou pri nakládke a vykládke tovaru,
a ktorý opísal podrobný priebeh manipulácie s tovarom. Podľa vyjadrenia A. B. C. tovar bol jasne
identifikovateľný. A. B. C. potvrdil, že išlo o slnečnicu, a že keď prišiel na kontrolu, v sklade sa už
nachádzal nový tovar.

8. Žalobca nesúhlasil s konštatovaním Daňového úradu pre vybrané daňové subjekty, že sa ani on
ani dodávateľ nezúčastnili pri vzájomnom fyzickom odovzdávaní alebo prevzatí tovaru. K prítomnosti
poverených osôb pri nakládke a vykládke tovaru sa vyjadril vo svojich predchádzajúcich podaniach.
Žalobca s poukazom na výpoveď svedka A. D. E. nesúhlasil ani so záverom Daňového úradu pre
vybrané daňové subjekty, že tovar nebol kontrolovaný, a že nebola zabezpečená jeho nezameniteľnosť.

9. Žalobcovi nebolo zrejmé, na základe ktorých konkrétnych skutočností vyvodil Daňový úrad pre
vybrané daňové subjekty záver, že tovar nemal byť vykladaný na deklarovanom mieste vykládky.
Prvostupňové rozhodnutie bolo v tejto časti nešpecifické, a teda nepreskúmateľné.

10. Daňový úrad pre vybrané daňové subjekty spochybnil reálne uskutočnenie zdaniteľných obchodov,
avšak žiadnym spôsobom neprihliadal na skutočnosť, že CMR bol dokladom preukazujúcim reálne
uskutočnenieobchodovspoukazomnačl.6,čl.9ačl.12dohovoruoprepravnejzmluvevmedzinárodnej
cestnej nákladnej doprave. Tento dôkaz žiadnym spôsobom nevyhodnotil. Z prepravných dokladov CMR
bolo zrejmé miesto a dátum vystavenia, odosielateľ, dopravca, miesto a dátum prevzatia zásielky, miesto

doručenia, príjemca, názov, druh a množstvo tovaru.

11. Žalobca namietal, že počas miestneho zisťovania u prepravných spoločností boli prítomným osobám
kladené otázky, avšak on im nemohol klásť otázky, s čím sa žalovaný riadne nevysporiadal. Finančné
orgány sa tiež odmietli zaoberať kontrolnými výkazmi dodávateľov žalobcu. Kontrolný výkaz, ako

dokument obsahujúci informácie o vymedzených dodávkach tovaru a služieb platiteľov dane na vstupe
aj výstupe, pritom predstavoval jedinečný zdroj informácií pre finančnú správu.

12. Žalovaný nevykonal dostatočné dokazovanie a odmietol vykonať navrhované dôkazy, ktoré mohli
mať podstatný vplyv na rozhodnutie vo veci samej. Žalobca v odvolaní voči prvostupňovému rozhodnutiu

namietal,žeDaňovýúradprevybranédaňovésubjektynevypočulkonateľaspoločnostiMERKANTILs.r.
o. ani vodičov jednotlivých prepravných spoločností, ktoré vykonali prepravu. Dôvod nevykonania týchto
dôkazov navrhovaných žalobcom vo vyjadrení zo dňa 28.05.2018 Daňový úrad pre vybrané daňové
subjekty nešpecifikoval. Uvedenými návrhmi na doplnenie dokazovania sa Daňový úrad pre vybrané
daňové subjekty odmietol zaoberať. Ani žalovaný neuviedol, aké úvahy ho viedli k zamietnutiu týchto

návrhov.

13.Zustanovení§49ods.2písm.a)a§51ods.1písm.a)zákonaoDPHnebolomožnévyvodiťdôkazné
bremeno žalobcu na právne vzťahy týkajúce sa jeho dodávateľa a dodávateľových subdodávateľov.
Tieto skutočnosti nemohli tvoriť dôkazné bremeno žalobcu a z týchto skutočností žalobca ani nemohol

znášať dôkaznú núdzu. Žalobca poukázal na rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie, podľa
ktorých nárok na odpočítanie dane nemôže byť dotknutý skutočnosťou, že v reťazci dodávok je iná
predchádzajúca alebo následná transakcia zaťažená daňovým podvodom, o ktorom platca nevedel
alebo nemohol vedieť. Každá transakcia musela byť posudzovaná sama osebe a charakter jednotlivých
transakcií nemohol byť zmenený predchádzajúcimi alebo následnými udalosťami. Žalovaný pochybenia

a neplnenie si povinností na strane iných daňových subjektov vyhodnotil ako neunesenie dôkazného
bremena na strane žalobcu. Finančné orgány nevzali do úvahy, že išlo o skutočnosť, na ktorú žalobca
nemal žiadny vplyv, a teda nemohol z tejto skutočnosti znášať dôkaznú núdzu.14. Žalobca namietal nezákonnosť napadnutého rozhodnutia tvrdiac, že ním bol ukrátený na svojich
právach a právom chránených záujmoch. Nebolo mu totiž umožnené byť prítomný na výsluchu konateľa
spoločnosti VM-STAVSPOL, s. r. o. ako svedka, pričom informácie získané výsluchom tohto svedka

boli využité v rámci zistení v protokole z daňovej kontroly. Daňový úrad pre vybrané daňové subjekty
postupoval pri výsluchu tohto svedka v rozpore so zákonom, v dôsledku čoho bol tento dôkaz získaný
v rozpore so zákonom a nebolo možné ho použiť v daňovej kontrole.

15. K obchodnej spolupráci žalobca pristupoval s náležitou obozretnosťou a v dobrej viere.

Svojich priamych obchodných partnerov dlhodobo poznal a nemal ani najmenšiu pochybnosť o ich
dôveryhodnosti. Preverenie svojich obchodných partnerov žalobca popísal už v odpovediach na výzvy
Daňového úradu pre vybrané daňové subjekty.

16. Obchodné transakcie spadali pod rozsah predmetu činnosti žalobcu zapísaného v živnostenskom
registri. Samotná skutočnosť, že mohli byť, resp. boli porušené niektoré legislatívne požiadavky

ustanovené verejnoprávnymi predpismi ohľadne potravinového práva, mohlo mať za následok začatie
správneho konania voči kontrolovanému daňovému subjektu zo strany príslušných orgánov verejnej
správy, avšak táto skutočnosť nespochybňovala a nevyvracala reálne dodanie tovaru.

17. Žalobca poukázal na odpoveď Ústredného kontrolného a skúšobného ústavu poľnohospodárskeho

v Bratislave, podľa ktorej sprostredkovateľ nemusel mať vedomosť o konečnom spotrebiteľovi.

18. Žalobca uviedol, že pri preberaní tovaru boli viackrát osobne prítomní A. F. G. ako aj A. D. E., pričom
bolo technicky vylúčené, aby pri každom preberaní tovaru boli prítomní priamo zástupcovia predmetných
spoločností. Z tohto dôvodu preto ďalej preberali tovar prostredníctvom poverených osôb.

19. Skutočnosť, že spoločnosť D BAR s. r. o. nemala umiestnenú v čase dožiadania prevádzku
na uvedenej adrese, nevylučovala, že nemala na tejto adrese umiestnené sídlo v čase vykonania
predmetných obchodov. Daňový úrad pre vybrané daňové subjekty mohol vypočuť majiteľa
nehnuteľnosti, či dal súhlas so zriadením sídla tejto spoločnosti. Neplnenie si povinností zo strany

dodávateľov žalobcu nemohlo byť pripisované na ťarchu žalobcu.

20. Žalobca nemal najmenší dôvod preverovať dodávateľov svojho dodávateľa a navyše na uvedené
nedisponoval ani zákonnými prostriedkami, a to nad rámec overenia, či sa subjekty nenachádzali
v zozname dlžníkov finančnej správy, čo aj urobil. Žalobca opätovne poukázal na skutočnosť, že Daňový

úrad pre vybrané daňové subjekty pripísal v jeho neprospech to, že subdodávatelia jeho dodávateľa
si nesplnili svoje povinnosti vyplývajúce im zo zákona, na ktorých plnenie žalobca nemal žiadny vplyv
a dosah.

21. Žalobca tiež poukázal na rozhodovaciu prax Súdneho dvora Európskej únie k problematike

daňového podvodu s poukazom na to, že dôkazné bremeno v prípade podvodu zaťažuje finančné
orgány, a tiež s poukazom na podmienky zamietnutia nároku na odpočítanie dane z dôvodu, že došlo
k podvodu.

III.

Vyjadrenie žalovaného k žalobe

22. Žalovaný vo vyjadrení k žalobe zo dňa 08.08.2019 navrhol žalobu zamietnuť konštatujúc, že
posúdenie skutkového stavu a prijaté závery boli vecne správne. Postup Daňového úradu pre vybrané
daňové subjekty ako ani žalovaného nebol v rozpore s platnými právnymi predpismi a ani neboli

porušené práva žalobcu.

23. K žalobným námietkam žalovaný uviedol, že sú zhodné s odvolacími námietkami uvedenými
v odvolaní žalobcu, a že so všetkými týmito námietkami sa vysporiadal v odôvodnení napadnutého
rozhodnutia. Nad rámec odôvodnenia napadnutého rozhodnutia žalovaný uviedol, že jednou zo

základných zásad daňového konania bola zásada zákonnosti.

24. Žalobca síce Daňovému úradu pre vybrané daňové subjekty predložil v priebehu výkonu daňovej
kontroly formálne bezchybné doklady o nákupe tovaru od tuzemského dodávateľa a o jeho následnompredaji odberateľovi, tieto však neboli dostatočnými dôkazmi, že obchodné transakcie boli uskutočnené
tak, ako boli žalobcom deklarované. Doklady predložené jednotlivými účastníkmi v rámci reťazového
obchodu zastierali skutočný stav stavom formálno-právnym a navodzovali dojem legálne deklarovaných

obchodných prípadov v jednotlivých častiach reťazca. Predloženie faktúr od tuzemských dodávateľov
s formálne splnenými náležitosťami podľa § 71 zákona o DPH nezakladalo podmienku možnosti
uplatnenia práva na odpočítanie dane z týchto faktúr. Zákonné podmienky vzniku práva na odpočítanie
dane nespočívali len vo formálnej deklarácii a v predložení dokladov s predpísaným obsahom. Splnenie
formálnej stránky (faktúra) bolo síce jednou z podmienok vzniku práva na odpočítanie dane, tieto

dokladyvšakmuselibyťodrazomreálnehoplneniaodinéhoplatiteľa.Predloženéfaktúryoddodávateľov
uvedenýchvnapadnutomrozhodnutípodľažalovanéhonepreukazovalivznikprávanaodpočítaniedane
v zmysle § 49 ods. 2 písm. a) a § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH.

25. Žalobca mal venovať náležitú pozornosť a pristupovať s náležitou odbornou starostlivosťou úmernou
vnímanému riziku, pokiaľ ide o integritu svojich dodávateľov, ako aj realizovaných dodávateľských

reťazcov. Bolo povinnosťou riadneho, starostlivého hospodára zistiť, akú formu kontroly (preverovania)
bolo potrebné vykonávať a či následne uskutočniť takéto transakcie s ohľadom na výsledky týchto
preverovaní (kontrol). Pri preukazovaní ekonomickej opodstatnenosti obchodných transakcií bolo
potrebné poukázať nielen na základnú zásadu obchodného práva, a to poctivého obchodného styku, ale
aj na tú skutočnosť, že súčasne základným predpokladom pre riadne fungovanie obchodnej spoločnosti

bolo to, že štatutárny orgán obchodnej spoločnosti musel mať vedomosť nielen o obsahu a rozsahu
činností,ktorýmipodnikateľnapĺňaljednotlivédefiničnéznakypojmupodnikanie(§2ods.1Obchodného
zákonníka),aleajosubjektoch,vspoluprácisktorýmitakčinil.Aktakétovedomostievidentneobchodnej
spoločnostichýbali,potomišloovýkonprávanapodnikanie,ktorýnepožívalvzmysle§264Obchodného
zákonníka právnu ochranu. Pochybnosti Daňového úradu pre vybrané daňové subjekty o pravdivosti

údajov uvádzaných žalobcom boli tak v zmysle zásady obsiahnutej v § 3 ods. 6 daňového poriadku
oprávnené. Zároveň v zmysle § 135a Obchodného zákonníka konatelia boli povinní vykonávať svoju
pôsobnosť s odbornou starostlivosťou a v súlade so záujmami spoločnosti a všetkých jej spoločníkov.
V zmysle Obchodného zákonníka (§ 135a, § 194) bol žalobca pri výkone svojho podnikania povinný
postupovať s odbornou starostlivosťou, t. j. konať so „starostlivosťou riadneho hospodára“. Žalobca bol

tiež povinný zaobstarať si dostupné informácie pre účely svojich rozhodnutí, dodržiavať pritom bežný
štandard obchodnej opatrnosti a minimalizácie rizika a pristupovať k výkonu svojho práva na podnikanie
dostatočne obozretne a zodpovedne. Bolo prirodzené, že ak tak neučinil a neprijal všetky opatrenia na
zabezpečenie toho, aby sa nezúčastnil plnení poznačených podvodom, musel niesť následky svojho
konania a prijatých rozhodnutí. Žalobca pri daňovej kontrole žiadnym spôsobom nepreukázal, že prijal

všetky opatrenia, ktoré bolo možné od neho dôvodne požadovať na zabezpečenie, že jeho zdaniteľné
obchody nebudú poznačené podvodom.

26. Žalobca mohol vedieť, že uvedené obchodné transakcie by mohli byť poznačené podvodom a bol
to práve žalobca, kto získal z celého reťazca dodaní finančný prospech. Napriek tomu nevenoval

dostatočnú pozornosť interným kontrolným mechanizmom, aby v prípade odhalenia podvodného
správania obchodných partnerov nevznikali pochybnosti o tom, že o podvode vedel, alebo so zreteľom
ku všetkým okolnostiam vedieť mohol. Žalobca nepreukázal konanie v dobrej viere a v zmysle platnej
judikatúry Súdneho dvora EÚ sa nemohol dovolávať svojho nároku na odpočítanie dane z pridanej
hodnoty z dodávateľských faktúr od dodávateľa.

27. Bol to žalobca, kto deklaroval oslobodené dodanie tovaru do iného členského štátu EÚ a do
účtovníctva a záznamov vedených pre účely dane z pridanej hodnoty zahrnul faktúry od tuzemského
platiteľa. Na základe uvedených skutočností si optimalizoval daňovú povinnosť, čo podľa podaného
daňového priznania dane z pridanej hodnoty dosiahol uplatnením odpočítania dane na vstupe

z deklarovaných nákupov tovaru z faktúry od tuzemského dodávateľa a deklarovaním dodania tohto
tovaru do iného členského štátu.

28. Žalobca možnosť podať repliku k vyjadreniu žalovaného k žalobe nevyužil.

IV.
Konanie na správnom súde29. Na základe § 3 ods. 1 a ods. 3 zákona č. 151/2022 Z. z. o zriadení správnych súdov a o zmene a
doplnení niektorých zákonov (ďalej len „zákon o zriadení správnych súdov“) Správny súd v Bratislave
(ďalej len „správny súd“) začal svoju činnosť 01.06.2023 a súčasne výkon súdnictva prešiel z Krajského

súduvBratislave,KrajskéhosúduvNitreaKrajskéhosúduvTrnavenasprávnysúdvovšetkýchveciach,
v ktorých je od 01.06.2023 daná právomoc správnych súdov. Vec vedená na Krajskom súde v Bratislave
pod sp. zn. 1S/112/2019 bola preto zo zákonných dôvodov podľa predchádzajúcej vety náhodným
výberom pridelená senátu 6S správneho súdu a je vedená na tomto súde pod sp. zn. BA-1S/112/2019.

30. Správny súd ako súd vecne a miestne príslušný na konanie vo veci podľa § 10 a § 13 ods. 1 zákona
č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok v znení neskorších predpisov (ďalej len „SSP“) preskúmal
napadnuté rozhodnutie žalovaného vrátane konania, ktoré mu predchádzalo, a dospel k záveru, že
žaloba je dôvodná. O žalobe rozhodol bez nariadenia pojednávania za splnenia podmienok podľa §
107 ods. 2 SSP, keď ani jeden z účastníkov konania nežiadal nariadenie pojednávania. Deň vyhlásenia
rozsudku bol zverejnený minimálne päť dní vopred na úradnej tabuli a na webovej stránke tunajšieho

súdu a rozsudok bol verejne vyhlásený dňa 09.09.2025 (§ 137 ods. 4 SSP).

V.
Relevantné právne predpisy

31. Podľa § 493e SSP, konania začaté a neskončené do 30.06.2023 sa dokončia podľa tohto zákona v
znení účinnom do 30.06.2023; ustanovenie § 493f tým nie je dotknuté.

32. Podľa § 2 ods. 1 a ods. 2 SSP, v správnom súdnictve poskytuje správny súd ochranu právam
alebo právom chráneným záujmom fyzickej osoby a právnickej osoby v oblasti verejnej správy

a rozhoduje v ďalších veciach ustanovených týmto zákonom. Každý, kto tvrdí, že jeho práva alebo
právom chránené záujmy boli porušené alebo priamo dotknuté rozhodnutím orgánu verejnej správy,
opatrením orgánu verejnej správy, nečinnosťou orgánu verejnej správy alebo iným zásahom orgánu
verejnej správy, sa môže za podmienok ustanovených týmto zákonom domáhať ochrany na správnom
súde.

33.Podľa§6ods.1SSP,správnesúdyvsprávnomsúdnictvepreskúmavajúnazákladežalôbzákonnosť
rozhodnutí orgánov verejnej správy, opatrení orgánov verejnej správy a iných zásahov orgánov verejnej
správy, poskytujú ochranu pred nečinnosťou orgánov verejnej správy a rozhodujú v ďalších veciach
ustanovených týmto zákonom.

34. Podľa § 3 ods. 1 daňového poriadku, pri správe daní sa postupuje podľa všeobecne záväzných
právnych predpisov, chránia sa záujmy štátu a obcí a dbá sa pritom na zachovávanie práv a právom
chránených záujmov daňových subjektov a iných osôb.

35. Podľa § 3 ods. 2 daňového poriadku, správca dane postupuje pri správe daní v úzkej súčinnosti s
daňovýmsubjektomainýmiosobamiaposkytujeimpoučenieoichprocesnýchprávachapovinnostiach,
ak tak ustanoví tento zákon. Správca dane je povinný zaoberať sa každou vecou, ktorá je predmetom
správy daní, vybaviť ju bezodkladne a bez zbytočných prieťahov a použiť najvhodnejšie prostriedky,
ktoré vedú k správnemu určeniu a vyrubeniu dane.

36. Podľa § 3 ods. 3 daňového poriadku, správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý
dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo pri správe
daní vyšlo najavo.

37. Podľa § 24 ods. 1 písm. a) až c) daňového poriadku, daňový subjekt preukazuje a) skutočnosti,
ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní
alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov, b) skutočnosti, na ktorých
preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňovej kontroly alebo daňového konania, c)
vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť.

38. Podľa § 24 ods. 2 daňového poriadku, správca dane vedie dokazovanie, pričom dbá, aby skutočnosti
nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi
daňových subjektov.39. Podľa § 24 ods. 3 daňového poriadku, správca dane preukazuje skutočnosti o úkonoch vykonaných
voči daňovému subjektu, ktoré sú rozhodné pre správne určenie dane. Nie je potrebné dokazovať

skutočnosti všeobecne známe alebo známe správcovi dane z jeho činnosti.

40. Podľa § 24 ods. 4 daňového poriadku, ako dôkaz možno použiť všetko, čo môže prispieť k zisteniu
a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane a čo nie je získané v rozpore so
všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov, svedecké

výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom
zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy a evidencie vedené daňovými subjektmi a doklady k nim.

41. Podľa § 2 ods. 1 písm. a/ zákona o DPH, predmetom dane je dodanie tovaru za protihodnotu v
tuzemsku uskutočnené zdaniteľnou osobou, ktorá koná v postavení zdaniteľnej osoby.

42. Podľa § 19 ods. 1 prvej a druhej vety zákona o DPH, daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru.
Dňom dodania tovaru je deň, keď kupujúci nadobudne právo nakladať s tovarom ako vlastník.

43. Podľa § 49 ods. 1 zákona o DPH, právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v
deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť.

44.Podľa§49ods.2písm.a/zákonaoDPH,platiteľmôžeodpočítaťoddane,ktorújepovinnýplatiť,daň
z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3
a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov
a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané.

45. Podľa § 51 ods. 1 zákona o DPH, právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak
a) pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a) má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71, b) pri
odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. b) je daň uvedená v záznamoch podľa § 70, c) pri odpočítaní
dane podľa § 49 ods. 2 písm. c) má faktúru od dodávateľa z iného členského štátu, d) pri odpočítaní

dane podľa § 49 ods. 2 písm. d) má dovozný doklad potvrdený colným orgánom, v ktorom je platiteľ
uvedený ako príjemca alebo dovozca.

VI.
Právne posúdenie veci správnym súdom

46. Predmetom správneho súdneho prieskumu v tomto konaní boli rozhodnutia finančných orgánov
ovyrubenírozdielunadanizpridanejhodnotyžalobcovizazdaňovacieobdobieseptember2016.Úlohou
správneho súdu v nadväznosti na žalobcom podanú žalobu bolo v medziach žalobných námietok
posúdiť, či finančné orgány pri vyrubení rozdielu na dani z pridanej hodnoty žalobcovi postupovali

v súlade s príslušnými právnymi predpismi a ustálenou súdnou praxou.

47. V nadväznosti na predmet správneho súdneho prieskumu v tomto konaní správny súd prvotne
uvádza, že právo zdaniteľných osôb na odpočítanie dane, ktorú majú zaplatiť, dane splatnej alebo už
zaplatenej na vstupe z tovarov, ktoré nadobudli, alebo služieb, ktoré prijali, predstavuje základnú zásadu

spoločného európskeho systému dane z pridanej hodnoty. I keď právo zdaniteľných osôb na odpočítanie
dane predstavuje základnú zásadu spoločného európskeho systému dane z pridanej hodnoty, môže byť
obmedzené, a to v prípadoch, ak zdaniteľná osoba nepreukáže splnenie hmotnoprávnych podmienok
(alebo formálnych podmienok) pre priznanie práva na odpočítanie dane alebo ak došlo k daňovému
podvodu, či k zneužitiu práva (napr. rozsudky Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn.

3Sžfk/15/2020 zo dňa 30.06.2022, sp. zn. 2Sžfk/49/2020 zo dňa 26.10.2022 a sp. zn. 6Sžfk/41/2021
zo dňa 30.03.2023).

48. Hmotnoprávnymi podmienkami pre priznanie práva na odpočítanie dane sa v zmysle zákona o DPH
rozumejú: existencia zdaniteľného plnenia (i), jeho dodanie zdaniteľnou osobou (ii) a použitie dodaných

tovarov a služieb daňovým subjektom na účely jeho ekonomickej činnosti (iii). Právo na odpočítanie
dane pritom vzniká príjemcovi plnenia pri kumulatívnom splnení týchto podmienok. V prípade, že čo i len
jedna z vyššie uvedených hmotnoprávnych podmienok pre priznanie práva na odpočítanie dane nie je
splnená, právo na odpočítanie dane môže byť odopreté.49. Hmotnoprávne podmienky pre priznania práva na odpočítanie dane sú viazané na dodanie tovaru/
poskytnutie služby [čl. 168 písm. a) v spojení s čl. 167 a čl. 63 Smernice, alternatívne § 49 ods. 1 a 2 v

spojení s § 2 ods. 1 písm. a) a b) a § 8 a § 9 zákona o DPH]. Z tohto dôvodu je právo na odpočítanie dane
podmienené dôkazom o skutočnom/faktickom uskutočnení obchodu. Obchod, ktorého obsahom nie je
reálne dodanie tovaru/poskytnutie služby, teda obchod bez materiálnej podstaty, sa považuje za tzv.
simulovaný/fiktívny obchod. Simulované/fiktívne obchodné transakcie podľa európskeho práva nemôžu
založiť právo na odpočítanie dane. Dôkazné bremeno vo vzťahu k preukázaniu uskutočnenia obchodu -

reálneho dodania tovaru či poskytnutia služby pritom zaťažuje práve daňový subjekt uplatňujúci si právo
na odpočítanie dane.

50. Rozpor reálne uskutočneného obchodu s vnútroštátnym právom (jeho sporná právna kvalifikácia
či neplatnosť podľa vnútroštátneho práva) pritom nezakladá bez ďalšieho právo na odmietnutie
práva na odpočítanie dane a ani nezakladá jeho posúdenie ako simulovaného/fiktívneho podľa

európskeho práva. Porušenie či obchádzanie vnútroštátneho práva pri reálnom uskutočňovaní
zdaniteľných obchodov, ak má súvis s daňou z pridanej hodnoty, však môže byť jedným z nepriamych
dôkazov uskutočnenia podvodného alebo zneužívajúceho konania v rámci celkovej mozaiky zistených
objektívnych skutočností.

51. Ľahká zneužiteľnosť práva na odpočítanie dane z priadnej hodnoty viedla aj vnútroštátneho
zákonodarcu k tomu, že prioritne zaťažil dôkazným bremenom na preukázanie splnenia
hmotnoprávnych podmienok práva na odpočítanie dane práve daňový subjekt, ktorý si toto právo
uplatňuje. Obchodné transakcie pritom nepostačuje deklarovať len po formálnej stránke (vystavenou
faktúrou, zmluvou), predložené doklady musia byť odrazom reálneho plnenia, ktoré v prípade vzniku

pochybností preukazuje daňový subjekt. Ak daňový subjekt, na ktorom leží dôkazné bremeno,
svoje tvrdenia spoľahlivo nepreukáže, nemôže byť nárok na odpočítanie dane uznaný (rozhodnutia
Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 9Sžfk/1/2019 zo dňa 21.04.2020, bod 40, publikované
v Zbierke stanovísk Najvyššieho súdu Slovenskej republiky a rozhodnutí súdov pod R 26/2021; sp. zn.
6Sžfk/20/2018 zo dňa 11.06.2019, body 49 a 50, publikované v Zbierke stanovísk Najvyššieho súdu

Slovenskej republiky a rozhodnutí súdov pod R 6/2020).

52. Vyššie uvedené však neznamená, že dôkazné bremeno daňového subjektu je bezvýhradné, resp.
neobmedzené (rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 6Sžfk/40/2018 zo dňa
03.09.2019, bod 54). Dokazovanie v daňovom konaní a aj prenos dôkazného bremena medzi daňovým

subjektom a správcom dane má svoje pravidlá. „Daňový subjekt má v daňovom konaní dve základné
povinnosti: povinnosť tvrdiť a povinnosť svoje tvrdenia dokázať. Formálne sa obe tieto povinnosti
realizujú tak, že daňový subjekt podá riadne vyplnené daňové priznanie (povinnosť tvrdiť), pričom
spolu s ním predloží správcovi dane písomné doklady, ktoré je podľa právnych predpisov povinný viesť
(dôkazná povinnosť). Takto si daňový subjekt splní svoje povinnosti v daňovom konaní, teda aj povinnosť

dôkaznú. Ak však správca dane pri preverovaní uvedených písomných podkladov preukázateľne
spochybní vierohodnosť, pravdivosť alebo úplnosť dôkazov predložených daňovým subjektom, potom
možno konštatovať, že správca dane splnil svoju dôkaznú povinnosť a v takom prípade je opäť len
na daňovom subjekte, či predložením alebo navrhnutím ďalších dôkazov vyvráti spochybnenie jeho
pôvodných dôkazov správcom dane. Týmto spôsobom dochádza v procese dokazovania v daňovom

konaní k presúvaniu dôkazného bremena medzi správcom dane a daňovým subjektom, čo predstavuje
praktické vyjadrenie kombinácie uplatňovania zásady vyhľadávacej a zásady prejednacej“ (rozhodnutie
Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. I. ÚS 377/2018 zo dňa 14.11.2018, bod 21; obdobne sp.
zn. III. ÚS 401/09 zo dňa 16.12.2009). Inými slovami, nepostačuje predložiť faktúru či dodacie listy.
Ak správca dane nadobudne na základe vykonaných dôkazov dôvodnú pochybnosť o uskutočnení

deklarovaného zdaniteľného plnenia, vyzýva daňový subjekt na predloženie ďalších dôkazov (§ 46 ods.
5 daňového poriadku) a týmto naň prenáša dôkazné bremeno za účelom rozptýlenia identifikovaných
pochybností správcu dane (rozhodnutie Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. II. ÚS 705/2017
zo dňa 15.11.2017, publikované v ZNaUÚS pod č. 71/2017).

53. Dôvodom na prenos dôkazného bremena opäť na daňový subjekt nie je preto akákoľvek pochybnosť
správcu dane o pravdivosti a hodnovernosti predložených listinných dokladov, ale len pochybnosť
dôvodná.Takoujepochybnosťsprávcudane,ktorámáoporuvsprávcomdanezistenýchskutočnostiach
obsiahnutých v administratívnom spise a je naozaj spôsobilá objektívne vyvolať pochybnosti o splnenípodmienok pre priznanie práva na odpočítanie dane (mutatis mutandis rozhodnutie Najvyššieho súdu
Slovenskej republiky sp. zn. 6Sžfk/40/2018 zo dňa 03.09.2019, rozhodnutia Ústavného súdu Slovenskej
republiky sp. zn. I. ÚS 259/2022 zo dňa 12.10.2022, sp. zn. IV. ÚS 86/2022 zo dňa 15.02.2022).

54. Hmotnoprávne podmienky pre priznanie práva na odpočítanie dane sa v zásade týkajú len
individuálneho obchodného vzťahu medzi dodávateľom – daňovým subjektom – odberateľom daňového
subjektu. Z tohto dôvodu prípadné pochybnosti týkajúce sa subdodávateľskej časti obchodného reťazca
alebo časti nasledujúcej po odberateľovi daňového subjektu nepredstavujú (bez ďalšieho) dôvodné

pochybnosti o spochybnení hmotnoprávnych/materiálnych podmienok práva na odpočítanie dane.
Práve z tohto dôvodu „pre záver správcu dane, že daňový subjekt nesplnil hmotnoprávne podmienky
na odpočítanie dane, nepostačuje spochybnenie subdodávateľských spoločností deklarovaného
dodávateľa daňového subjektu, ktoré nemali žiadnych zamestnancov, nemali personálne vybavenie,
nemali materiálno-technické vybavenie na realizáciu daných prác a teda nedisponovali nevyhnutnými
prostriedkami na zabezpečenie fakturovaného plnenia“ (rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu

Slovenskej republiky sp. zn. 3Sžfk 15/2020 zo dňa 30.06.2022, publikované v Zbierke stanovísk a
rozhodnutí Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky ako ZNSS 23/2022).

55. Správny súd zdôrazňuje, že vo všeobecnosti je potrebné rozlišovať medzi preukazovaním splnenia
hmotnoprávnych podmienok pre priznanie práva na odpočítanie dane a dokazovaním daňového

podvodu/zneužitiaprávaaleboúčastidaňovéhosubjektunaňom(rozhodnutiaSúdnehodvoraEurópskej
únie vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11.11.2021, bod 41 a vo veci Kemwater ProChemie s.
r. o., C-154/20 zo dňa 09.12.2021, bod 36). Zatiaľ čo dôkazné bremeno na preukázaní splnenia
hmotnoprávnych podmienok pre priznanie práva na odpočítanie dane ťaží primárne daňový subjekt,
resp. zdaniteľnú osobu uplatňujúcu si toto právo (rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci

Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 09.12.2021, bod 34), v prípade preukazovania daňového
podvodu/zneužitia práva je dôkazné bremeno prenesené najmä na daňový orgán, ktorý existenciu
takéhoto konania musí dostatočne preukázať inak než len na základe domnienok (rozhodnutia Súdneho
dvora Európskej únie vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11.11.2021, bod 54 a vo veci Crewprint Kft,
C-611/19 zo dňa 03.09.2020, body 37, 43).

56. V tomto smere možno uviesť, že daňovým podvodom na účely daňového konania možno rozumieť
zavinené „protiprávne konanie subjektu, ktorým príde k uvedeniu iného v omyl, využitím omylu iného
alebo zamlčaním podstatných skutočností relevantných pre správu daní, čím nepríde k správnemu
zisteniu a splneniu daňovej povinnosti daňového subjektu a zároveň príde ku škode na majetku štátu

a obohateniu osoby páchajúcej daňový podvod“ (RAKOVSKÝ, P.: Daňový podvod a zneužitie práva
v oblasti daní. Právne následky. Bratislava: C. H. Beck, 2021, str. 95). Dôvodom pre neuznanie
práva na odpočítania dane z pridanej hodnoty alebo oslobodenia od dane nie je len uskutočnenie
daňového podvodu, ale aj účasť na ňom. „Právo na odpočítanie dane sa odoprie, nielen ak zdaniteľná
osoba spácha daňový podvod sama, ale aj vtedy, keď sa preukáže, že zdaniteľná osoba, ktorej boli

dodané alebo poskytnuté tovary alebo služby, na ktorých sa zakladá právo na odpočítanie dane,
vedela alebo mala vedieť, že nadobudnutím týchto tovarov alebo služieb sa zúčastňovala na transakcii,
ktorá je súčasťou podvodu na DPH, alebo ho prinajmenšom uľahčila. Takáto zdaniteľná osoba sa
totiž musí na účely smernice 2006/112 považovať za subjekt, ktorý sa podieľa na daňovom podvode
alebo ho uľahčuje, bez ohľadu na to, či má alebo nemá prospech z ďalšieho predaja tovaru alebo z

používania služieb v rámci zdaniteľných transakcií, ktoré uskutočnila na výstupe (pozri v tomto zmysle
uznesenie zo 14. apríla 2021, Finanzamt Wilmersdorf, C-108/20, EU:C:2021:266, body 22 a 23, ako
aj rozsudok z 11. novembra 2021, Ferimet, C-281/20, EU:C:2021:910, body 46 a 47, ako aj citovanú
judikatúru)“ (rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci A proti Finanzamt M, C-596/21 zo
dňa 24.11.2022, bod 25). Daňový podvod a účasť na ňom ako dôvody pre nepriznanie práva na

úseku dane z pridanej hodnoty sú konštruované na princípe zavinenia. Stávajú sa teda dôvodom pre
nepriznanie práva na úseku daní vtedy, ak daňový subjekt uplatňujúci si daňové oprávnenie (odpočet
alebooslobodenie)malvedomosťosvojejúčastinapodvodealebonemalotejtoúčastivedomosť,avšak
tovdôsledkutoho,žepripreverovanísvojhoobchodnéhopartneranepostupovalsnáležitouopatrnosťou
a starostlivosťou, vedieť mal. „[S] režimom práva na odpočítanie dane stanoveným smernicou 2006/112

nie je zlučiteľné odopretie uvedeného práva zdaniteľnej osobe, ktorá nevedela alebo nemohla vedieť,
že dotknutá transakcia bola súčasťou podvodu spáchaného dodávateľom alebo že iná transakcia,
ktorá je súčasťou reťazca dodávok pred alebo po transakcii vykonanej uvedenou zdaniteľnou osobou,
bola predmetom podvodu v oblasti DPH. Zavedenie systému objektívnej zodpovednosti by totiž išlonad rámec toho, čo je nevyhnutné na ochranu nárokov štátnej pokladnice (uznesenie zo 14. apríla
2021, Finanzamt Wilmersdorf, C-108/20, EU:C:2021:266, bod 25, a rozsudok z 11. novembra 2021,
Ferimet, C-281/20, EU:C:2021:910, bod 49)“ (rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci A proti

Finanzamt M, C-596/21 zo dňa 24.11.2022, bod 26).

57. Pre posúdenie skutočnosti, či daňový subjekt bol účastný na podvode na dani z pridanej hodnoty na
účely odmietnutia práva na odpočítanie dane, sa aplikuje takzvaný H. I. test, ktorý je vyabstrahovaním
kritérií na posúdenie účasti na daňovom podvode z rozsudku Súdneho dvora Európskej únie vo veci H.

I., C-439/04 zo dňa 6. júla 2006. Odborná literatúra (napr. RAKOVSKÝ, P.: Daňový podvod a zneužitie
práva v oblasti daní. Právne následky. Bratislava: C. H. Beck, 2021, str. 102) tieto kritériá konštruuje
do štyroch otázok, ktoré musia byť na základe správcom dane vykonaného dokazovania kumulatívne
zodpovedané kladne:

1. Vznikol z posudzovaných zdaniteľných obchodov daňový únik?

2. Ak áno, je tento daňový únik dôsledkom podvodného konania?

3. Pokiaľ je únik na dani dôsledkom podvodného konania, boli posudzované zdaniteľné obchody
daňového subjektu s týmto konaním spojené?

4. Ak boli posudzované zdaniteľné obchody spojené s podvodným konaním, vedel o tom alebo mohol
a mal vedieť daňový subjekt?

58. Sumarizujúc doteraz uvedené možno konštatovať, že zatiaľ čo pri preukazovaní hmotnoprávnych

podmienok pre priznanie práva na odpočítanie dane (alebo oslobodenie od dane) dôkazné bremeno
zaťažuje daňový subjekt a jeho dobrá viera v zásade nezohráva žiadnu rolu (rozsudok Súdneho dvora
EurópskejúnievspojenýchveciachSGIaValériane,C-459/17aC-460/17zodňa27.06.2018),vprípade
preukazovania účasti na podvode a pri zneužití práva dôkazné bremeno zaťažuje finančné orgány.

59. Z hľadiska vyššie uvedených východísk bolo potrebné posúdiť aj preskúmavanú právnu vec, a to
majúc osobitne na pamäti, že finančnými orgánmi vymedzeným dôvodom pre neuznanie daňových
oprávnení je správny súd viazaný a nemôže ho v správnom súdnom konaní meniť, či vady právneho
posúdenia vykonaného finančnými orgánmi sanovať.

60. Správny súd oboznámiac sa s administratívnym spisom konštatuje, že finančné orgány vykonali
v preskúmavanej právnej veci rozsiahle dokazovanie. Úlohou finančných orgánov však nebolo len
rozsiahlo zistiť skutkový stav, ale tento aj náležite právne posúdiť, t.j. podradiť zistený skutkový stav pod
konkrétnu právnu normu a odôvodniť splnenie podmienok pre jej aplikáciu. V preskúmavanej právnej
veci to znamená, že bolo úlohou finančných orgánov nielen náležite zistiť skutkový stav veci, ale tie

museli svoje zistenia aj správne právne kvalifikovať a odôvodniť z hľadiska uplatnenia dôvodu pre
neuznanie daňového oprávnenia (práva na odpočítanie dane).

61. Správny súd skúmajúc právne posúdenie zisteného skutkového stavu zo strany finančných orgánov
zistil, že z prvostupňového rozhodnutia ani z napadnutého rozhodnutia nie je zrejmé, z akého dôvodu

finančné orgány neuznali žalobcom uplatnené daňové oprávnenie. Finančné orgány totiž na jednej
strane argumentujú, že žalobca neuniesol dôkazné bremeno k preukázaniu postavenia skutočného
dodávateľa ako platiteľa dane, a že žalobca neuniesol svoje dôkazné bremeno k preukázaniu
materiálnej existencie plnení, t.j. reálneho uskutočnenia zdaniteľných obchodov, a na druhej strane
tiež tvrdia, že žalobca vedome participoval na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom.

V konkrétnostiach preskúmavanej právnej veci napríklad Daňový úrad pre vybrané daňové subjekty
na jednej strane konštatoval, že reálnosť uskutočnenia zdaniteľných obchodov podľa deklarovaných
dokladov nebola preukázaná žalobcom ani jeho dodávateľom, ktorý vierohodne nepreukázal vznik
daňovej povinnosti podľa § 19 ods. 1 zákona o DPH, a teda žalobcovi nevzniklo právo na odpočítanie
dane v zmysle § 49 zákona o DPH, a zároveň na druhej strane konštatoval, že žalobca sa svojou

kúpou a predajom zúčastnil na plnení, ktoré je súčasťou podvodu vo vzťahu k dani z pridanej hodnoty
(s. 31 prvostupňového rozhodnutia). Finančné orgány taktiež na jednej strane konštatovali, že žalobca
nepreukázal reálnu existenciu takého množstva a druhu tovaru, ktorý bol fakturovaný v zistenom
fakturačnom reťazci spoločností (s. 31 napadnutého rozhodnutia) a na druhej strane konštatovali, žežalobca mohol vedieť, že deklarované obchodné transakcie by mohli byť poznačené podvodom (s. 33
napadnutého rozhodnutia). V nadväznosti na uvedené správny súd považuje za potrebné zdôrazniť,
že v prípade účasti na daňovom podvode alebo v prípade zneužitia práva v daňovej oblasti ide o

situácie, v ktorých hmotnoprávne podmienky pre priznanie práva na odpočítanie dane v zásade nemôžu
byť sporné. Inými slovami, ak finančné orgány na jednej strane konštatujú, že žalobca nepreukázal
hmotnoprávne podmienky pre priznanie práva na odpočítanie dane a na druhej strane konštatujú, že
sa dopustil účasti na obchodnom reťazci poznačenom podvodom na dani z pridanej hodnoty, vnútorne
si odporujú.

62. Zo skutkových zistení finančných orgánov vyplýva, že tieto žalobcovi nevyčítajú to, že by v jeho
obchodných vzťahoch absentovalo plnenie. Podstata zistení finančných orgánov v preskúmavanej
právnej veci smeruje k tomu, že žalobca mal byť súčasťou obchodného reťazca bez ekonomickej
podstaty.Hocižalobcareálneobchodovalstovarom,tentoajbolprepravovaný,avšakmaloísťstáleoten
istý tovar, ktorý sa „točil“ v rámci tých istých spoločností bez toho, aby bol na konci reťazca zužitkovaný.

Žalobca pritom o svojej účasti na tomto obchodnom reťazci podľa finančných orgánov mal, resp. mohol
vedieť, ak by nezanedbal svoju primeranú obozretnosť. Táto skutočnosť sa prejavuje v opakovanom
závere finančných orgánov, že žalobca neuniesol svoje dôkazné bremeno, keď nepreukázal, že v jeho
obchodných vzťahoch nešlo stále o ten istý tovar. V konkrétnostiach preskúmavanej právnej veci
napríklad žalovaný konštatoval, že z odôvodnenia prvostupňového rozhodnutia je zrejmé, že žalobca

nepreukázal, že predmetom deklarovaných obchodných transakcií bol vždy nový tovar, teda nie ten
istý tovar (s. 33 napadnutého rozhodnutia). Z uvedeného dôvodu finančné orgány nevykonali žalobcom
navrhované dôkazy na preukázanie reálneho uskutočnenia obchodov a ich skutočného dodávateľa –
napr. návrh na výsluch vodičov, ktorí realizovali prepravu, či návrhy na ďalšie prešetrenie prepravných
spoločností.

63. Takto formulované skutkové zistenia zo strany finančných orgánov však nepredstavujú dôvod
pre nepriznanie daňového oprávnenia z pohľadu neunesenia dôkazného bremena pri preukazovaní
hmotnoprávnych podmienok práva na odpočítanie dane. V tejto súvislosti správny súd poukazuje na
rozhodovaciupraxNajvyššiehosprávnehosúduSlovenskejrepubliky,zktorejvyplýva,žehmotnoprávnu

a ani formálnu podmienku pre uplatnenie práva na odpočítanie dane z pridanej hodnoty spočívajúcu
v tom, že musí byť preukázané v obchodnom reťazci dodanie vždy nového tovaru, vnútroštátne a ani
európske právo nepozná. Ak v tomto smere finančné orgány požadovali od žalobcu navrhovanie
dôkazov s dôrazom na jeho dôkazné bremeno, skutočne ho neprimerane zaťažili dôkazným bremenom
(napr. rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 10Sžfk/20/2021 zo dňa

29.03.2023, bod 53).

64. Doteraz uvedené neznamená, že zistenia finančných orgánov sú irelevantné. Vo svojej podstate
však predstavujú konštatovanie, že žalobca sa zúčastnil obchodného reťazca bez ekonomickej podstaty,
ktorý narušil princíp neutrality dane. Inými slovami, predmetné zistenia môžu predstavovať skutkovú

oporu pre skúmanie iného dôvodu pre nepriznanie práva na odpočítania dane žalobcovi zo sporných
obchodov, a to z dôvodu jeho účasti na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom. V takomto
prípade je však dôkazné bremeno na strane finančných orgánov a vzťahuje sa na preukázanie všetkých
predpokladov pre konštatovanie tohto dôvodu neuznania daňového oprávnenia.

65. V nadväznosti na právne posúdenie zisteného skutkového stavu zo strany finančných orgánov
správny súd poukazuje na odôvodnenie rozsudku Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp.
zn. 8Sfk/41/2024 zo dňa 20.02.2025, vydaného v skutkovo a právne obdobnej právnej veci tých istých
účastníkov konania, ako tomu bolo v preskúmavanej právnej veci, ktorá sa pritom týkala odpočítania
dane v súvislosti s obchodovaním s predmetným tovarom v rámci reťazca spoločností HorseLand

s.r.o. – žalobca – ABERATO PARTNER s.r.o. tak, ako tomu bolo aj v preskúmavanej právnej veci.
V tomto rozsudku Najvyšší správny súd Slovenskej republiky poukázal (okrem iného) na závery, ktoré
prezentovala táto súdna inštancia už v rozsudku sp. zn. 10Sžfk/20/2021 zo dňa 29.03.2023, pričom
správny súd považuje za vhodné na tieto závery poukázať aj v preskúmavanej právnej veci. Najvyšší
správnysúdSlovenskejrepublikyvrozsudkusp.zn.10Sžfk/20/2021zodňa29.03.2023totižprezentoval

nasledovné závery:

„53. Aplikujúc vyššie uvedené východiská na predmetný prípad kasačný súd konštatuje, že správny súd
a rovnako aj žalovaný v predmetnej veci uzavreli, že sťažovateľka neuniesla svoje dôkazné bremenoa nepreukázala hmotnoprávne podmienky odpočtu DPH z deklarovaných obchodov. Z rozhodnutia
žalovaného a ani z napádaného rozsudku však nevyplýva, ktorú hmotnoprávnu podmienku uplatneného
práva na odpočet žalobkyňa nepreukázala. Pokiaľ správny súd a žalovaný uvádzajú, že sťažovateľka

nepreukázala, že v reťazci spoločností došlo k dodaniu vždy nového tovaru, kasačný súd musí
skonštatovať, že takúto hmotnoprávnu a formálnu podmienku uplatnenia práva na odpočet DPH zákon
o DPH a ani vzťahujúce sa európske právo nepozná (bod 40 tohto rozsudku). V tomto smere preto
kasačný súd zastáva názor, že sťažovateľka bola naozaj neprimerane zaťažená dôkazným bremenom,
pokiaľ od nej žalovaný a správca dane vyžadovali preukázanie skutočnosti, ktorá nie je hmotnoprávnou

a ani formálnou právnou podmienkou uplatnenia odpočtu DPH. Ak mal správny súd ako aj žalovaný
záujem poukázať napr. na nesplnenie podmienky dodania tovaru, mal túto skutočnosť riadne oznámiť
žalobkyni a svoje pochybnosti odôvodniť.

54. Vyššie uvedená vada v právnom posúdení veci v rozsudku správneho súdu ako aj v rozhodnutí
žalovaného súvisí a vychádza z ďalších nedostatkov, ktorými tieto rozhodnutia trpia. Správny súd ako

aj žalovaný vo svojich rozhodnutiach síce správne uvádzajú skutkové zistenia správcu dane, tieto
však nesprávne hodnotia, právne kvalifikujú a posudzujú. Správny súd ako aj žalovaný vo svojich
rozhodnutiach dospeli k názoru, že sťažovateľka na jednej strane nepreukázala bližšie nešpecifikované
hmotnoprávne podmienky uplatneného práva na odpočet DPH z deklarovaných obchodov a na druhej
strane vedome participovala na obchodnom reťazci poznačenom podvodom v oblasti DPH. Kasačný

súd považuje za potrebné zdôrazniť, že v prípade sankcionovania účasti na podvode alebo v prípade
sankcionovania zneužitia práva v daňovej oblasti, ide o situácie, v ktorých hmotnoprávne podmienky
priznania týchto práv v zásade nie sú sporné. Inými slovami, ak správny súd a žalovaný na jednej strane
konštatujú, že sťažovateľka nepreukázala hmotnoprávne podmienky odpočtu DPH a na druhej strane
konštatujú, že táto sa dopustila vedomej účasti na obchodnom reťazci poznačenom podvodom na DPH,

vnútorne si odporujú.

55. Rozlišovanie medzi dôvodmi pre neuznanie daňového oprávnenia (či už nepreukázanie
hmotnoprávnych podmienok práva na odpočet DPH alebo vedomá účasť na obchodnom reťazci
poznačenom daňovým podvodom) pritom nie je iba formálne, ale má významný dopad na celé daňové

konanie a daňovú kontrolu. Ako už bolo uvedené vyššie, dôkazné bremeno na preukázaní daňového
podvodu a účasti daňového subjektu na ňom totiž ťaží správcu dane, nie daňový subjekt. Ten totiž svoje
dôkazné bremeno môže vyčerpať preukázaním hmotnoprávnych a formálnych podmienok uplatneného
práva na odpočet DPH. Je pritom úlohou daňových orgánov, aby dôsledne vyhodnocovali zistené
skutočnosti a skutočnosti deklarované daňovým subjektom a rozlišovali, či tieto skutočnosti vznášajú

pochybnosti vo vzťahu k splneniu hmotnoprávnych podmienok uplatneného práva na odpočet DPH
alebo či ide o skutočnosti preukazujúce a/alebo indikujúce daňový podvod v určitom obchodnom reťazci,
resp. vedomú alebo nevedomú účasť daňového subjektu na ňom. Nemožno pritom akceptovať logiku,
ktorú zaujali správca dane, žalovaný ako aj správny súd v tejto veci, že sťažovateľka v daňovom konaní
riadne nepreukázala, že nebola účastná na podvode.

56. Kasačný súd nespochybňuje relevantnosť skutkových zistení správcu dane v predmetnej veci.
Skutočnosti, že (i) v obchodných prípadoch mohlo ísť stále o ten istý tovar (čomu nasvedčujú zistenia
ohľadom skutočnej prepravy tovaru), teda absencia skutočného ekonomického významu samotného
obchodu, (ii) rozpor medzi formálne deklarovanou a skutočnou prepravou tovaru, (iii) zistenia o

uzatvorenom kolobehu platieb v predmetnom reťazci cez tretiu spoločnosť, (iv) identita osoby konateľa
odberateľa sťažovateľky (spoločnosť ABERATO PARTNER, s.r.o.), tretej spoločnosti zabezpečujúcej
finančné toky v danom reťazci (EURO FAKTORING, s.r.o.) a zástupcu jedného zo subdodávateľov
dodávateľa (spoločnosti RANIM s.r.o.), naozaj naznačujú, že obchodný reťazec, v ktorom figuruje
aj sťažovateľka, je poznačený podvodom. Z rozhodnutia žalovaného, správcu dane ani správneho

súdu však nevyplýva, kde v predmetnom reťazci došlo k daňovému úniku, teda príslušné orgány
nezodpovedali už prvú otázku, ktorej zodpovedanie podmieňuje sankcionovanie daňového podvodu
(bod 51 tohto rozsudku).

...

58. Kasačný súd dáva ... do pozornosti svoju ustálenú rozhodovaciu činnosť, podľa ktorej (rozhodnutie
Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3Sžfk/15/2020 zo dňa 30. júna 2022,publikované v Zbierke stanovísk a rozhodnutí Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky ako
judikát ZNSS 23/2022):

„Pre záver správcu dane, že daňový subjekt nesplnil hmotnoprávne podmienky na odpočítanie
dane, nepostačuje spochybnenie subdodávateľských spoločností deklarovaného dodávateľa daňového
subjektu, ktoré nemali žiadnych zamestnancov, nemali personálne vybavenie, nemali materiálno-
technické vybavenie na realizáciu daných prác a teda nedisponovali nevyhnutnými prostriedkami na
zabezpečenie fakturovaného plnenia.

V prípade spochybnených subdodávateľov deklarovaného dodávateľa je možné nepriznať odpočítanie
dane daňovému subjektu, ak by bolo v konaní preukázané, že daňový subjekt sa podieľal na daňovom
podvode, alebo vedel, či vedieť mal, že sa zúčastňuje na obchodnom reťazci poznačenom prípadným
daňovým podvodom.“

59. S ohľadom na vyššie uvedené, právo na odpočet DPH z deklarovaných obchodov v tomto
zdaňovacom období možno sťažovateľke odoprieť len vtedy, ak správca dane a žalovaný preukážu, že
sťažovateľka vedela alebo mala vedieť (aj v kontexte náležitej odbornej starostlivosti), že sa zúčastňuje
na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom. Doteraz správcom dane a žalovaným
vznášané tvrdenia o tom, že sťažovateľka mala zistiť, že je jej subdodávateľmi dodávaný stále ten

istý tovar, ktorý ona odpredáva ďalej, podľa názoru kasačného súdu neobstoja. A to najmä v tom
kontexte, že správca dane a ani žalovaný neprodukovali žiadny jednoznačný dôkaz o identickosti tovaru
v jednotlivých obchodných prípadoch v predmetnom obchodnom reťazci a nevyvrátili možnosť, že
tovar mohol byť aj v prípade svojej identickosti prebaľovaný mimo dispozičnej a vedomostnej sféry
sťažovateľky. Teda nepredložili žiadne dôkazy, ktoré by vyvracali dobrú vieru sťažovateľky v tomto

smere. Podozrenie o identickosti tovaru na strane správcu dane vyplýva výlučne zo zistení, že konečný
odberateľ v dotknutom obchodnom reťazci a prvotný subdodávateľ sú nekontaktní a nezastihnuteľní,
pričom z preverenia prepravy vyplýva, že tovar pravdepodobne koloval v uzavretom okruhu a končil
vždy v tom istom sklade. Správca dane ako ani žalovaný tak žiadnym spôsobom nepreukázali, hoci
dôkazné bremeno je na pleciach daňových orgánov, že konkrétne sťažovateľka vedela/mala vedieť, že

sa zúčastňuje na podvode.“

66. Správny súd napokon pripomína, že v skutkovo a právne obdobných veciach tých istých účastníkov
konania,akojetomuvpreskúmavanej právnejveci,rozhodolNajvyššísprávnysúdSlovenskejrepubliky
rozsudkami sp. zn. 3Sfk/92/2022 zo dňa 31.05.2023, sp. zn. 2Sfk/76/2022 zo dňa 30.03.2023, sp. zn.

1Sžfk/30/2021 zo dňa 28.04.2023, sp. zn 10Sžfk/20/2021 zo dňa 29.03.2023 a sp. zn. 1Sžfk/87/2020 zo
dňa 30.03.2023. Správny súd nevzhliadol žiadny dôvod, aby sa v preskúmavanej právnej veci odchýlil
od záverov Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky prezentovaných v týchto rozsudok.

67. Na základe vyššie uvedeného správny súd dospel k záveru, že žaloba je dôvodná, pretože

napadnuté rozhodnutie ako aj prvostupňové rozhodnutie vychádzajú z nesprávneho právneho
posúdenia veci, a preto postupom podľa § 191 ods. 1 písm. c) a § 191 ods. 3 písm. a) SSP napadnuté
rozhodnutie ako aj prvostupňové rozhodnutie zrušil a vec vrátil orgánu verejnej správy prvého stupňa
na ďalšie konanie.

68. V ďalšom konaní budú finančné orgány viazané právnym názorom vysloveným v tomto rozsudku
a s poukazom na jeho odôvodnenie bude ich úlohou vec opätovne posúdiť. Vo vzťahu k povinnosti
finančných orgánov vec opätovne posúdiť správny súd zdôrazňuje, že jeho závery prezentované
v tomto rozsudku automaticky neznamenajú, že žalobcovi má byť (nevyhnutne) priznané právo na
odpočítanie dane zo sporných obchodov. Je však na finančných orgánoch, aby riadne vyargumentovali

a jasne uviedli dôvod pre neuznanie daňového oprávnenia žalobcovi. Finančné orgány pritom môžu
buď (na podklade vykonaného dokazovania) spochybniť hmotnoprávne podmienky pre priznanie práva
na odpočítanie dane alebo preukázať žalobcovi vedomú účasť na obchodnom reťazci poznačenom
daňovým podvodom.

69. O náhrade trov konania správny súd rozhodol podľa § 167 SSP a úspešnému žalobcovi priznal
plnú náhradu trov konania, o výške ktorej rozhodne súd po právoplatnosti rozhodnutia samostatným
uznesením, ktoré vydá súdny úradník (§ 175 ods. 2 SSP).70. Toto rozhodnutie senát správneho súdu prijal pomerom hlasov 3:0 (§ 139 ods. 4 SSP).

Poučenie:

Proti tomuto rozsudku možno podať kasačnú sťažnosť v lehote 30 dní od jeho doručenia na Správny

súd v Bratislave (§ 493e SSP v spojení s § 443 ods. 2 písm. a/ a § 145 ods. 2 písm. a/ SSP). Zmeškanie
lehoty na podanie kasačnej sťažnosti nemožno odpustiť (§ 443 ods. 5 SSP).

V kasačnej sťažnosti sa má popri všeobecných náležitostiach (§ 57 SSP) uviesť označenie napadnutého
rozhodnutia, údaj, kedy bolo napadnuté rozhodnutie doručené sťažovateľovi, opísanie rozhodujúcich
skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 SSP sa podáva

(sťažnostné body) a návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh). Sťažnostné body možno meniť len
do uplynutia lehoty na podanie kasačnej sťažnosti.

Kasačnú sťažnosť možno odôvodniť len tým, že správny súd v konaní alebo pri rozhodovaní porušil
zákon tým, že

a) na rozhodnutie vo veci nebola daná právomoc súdu v správnom súdnictve,
b) ten, kto v konaní vystupoval ako účastník konania, nemal procesnú subjektivitu,
c) účastník konania nemal spôsobilosť samostatne konať pred správnym súdom v plnom rozsahu a
nekonal za neho zákonný zástupca alebo procesný opatrovník,
d) v tej istej veci sa už skôr právoplatne rozhodlo alebo v tej istej veci sa už skôr začalo konanie,

e) vo veci rozhodol vylúčený sudca alebo nesprávne obsadený správny súd,
f) nesprávnym procesným postupom znemožnil účastníkovi konania, aby uskutočnil jemu patriace
procesné práva v takej miere, že došlo k porušeniu práva na spravodlivý proces,
g) rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci,
h) sa odklonil od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu,

i) nerešpektoval záväzný právny názor, vyslovený v zrušujúcom rozhodnutí o kasačnej sťažnosti alebo
j) podanie bolo nezákonne odmietnuté (§ 440 ods. 1 SSP).

Dôvodkasačnejsťažnostiuvedenývodseku1písm.g)aži)savymedzítak,žesťažovateľuvedieprávne
posúdenie veci, ktoré pokladá za nesprávne, a uvedie, v čom spočíva nesprávnosť tohto právneho

posúdenia. Dôvod kasačnej sťažnosti nemožno vymedziť tak, že sťažovateľ poukáže na svoje podania
pred správnym súdom (§ 440 ods. 2 SSP).

V konaní o kasačnej sťažnosti musí byť sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ v zmysle § 449
ods. 1 SSP zastúpený advokátom. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa alebo opomenutého

sťažovateľa musia byť spísané advokátom. Povinné zastúpenie advokátom v kasačnom konaní sa
nevyžaduje, ak a) má sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ, jeho zamestnanec alebo člen, ktorý za
neho na kasačnom súde koná alebo ho zastupuje, vysokoškolské právnické vzdelanie druhého stupňa;
b) ide o konania o správnej žalobe podľa § 6 ods. 2 písm. c) a d); c) je žalovaným Centrum právnej
pomoci.