Rozsudok – Ostatné ,
Iná povaha rozhodnutia Rozhodnutie bolo vynesené dňa streda 24. september 2025

Súd: Najvyšší správny súd SR
Spisová značka: 3Sfk/22/2024

Identifikačné číslo súdneho spisu: 6022200173
Dátum vydania rozhodnutia: 24. 09. 2025
Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: JUDr. Michal Dzurdzík

ECLI: ECLI:SK:NSSSR:2025:6022200173.1

ROZSUDOK V MENE

SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedu senátu JUDr. Michala

Dzurdzíka, PhD. (sudca spravodajca) a členov senátu JUDr. Moniky Valašikovej, PhD., LL.M. a JUDr.
Zuzany Šabovej, PhD. v právnej veci žalobcu: GENERAL TRUCKING, a.s., so sídlom SNP č. 151, 965
01 Žiar nad Hronom, IČO: 36 037 940, zastúpený JUDr. Vierou Novákovou Salonnáš, Skuteckého 33,
974 01 Banská Bystrica, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, Lazovná 63, 974
01 Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 100209657/2022 zo dňa 1.
februára 2022, o kasačnej sťažnosti žalovaného proti rozsudku Správneho súdu v Banskej Bystrici sp.
zn. BB-76S/22/2022- 145 zo dňa 25. januára 2024, takto

r o z h o d o l :

I. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky kasačnú sťažnosť zamieta.
II. Žalobcovi právo na náhradu trov kasačného konania priznáva.

o d ô v o d n e n i e :

I. Konanie pred správnym súdom
1. Napadnutým rozsudkom č. k. BB- 76S/22/2022- 145 zo dňa 25. januára 2024 Správny súd v Banskej
Bystrici postupom podľa § 191 ods. 3 a 4 zákona č. 162/2015 Z. z. Správneho súdneho poriadku (ďalej
len „SSP“) zrušil rozhodnutie žalovaného ako aj prvostupňového orgánu a vec vrátil správcovi dane na
ďalšie konanie. Predmetom súdneho prieskumu bolo rozhodnutie žalovaného, ktorým bolo potvrdené
prvostupňové rozhodnutie správcu dane (v poraní tretie rozhodnutie správcu dane) o vyrubení rozdielu

dane žalobcovi v sume 70 695,61 eura na dani z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie
roku 2016. Žalobca v správnej žalobe namietal, že napadnuté rozhodnutie vychádzalo z nesprávneho
právneho posúdenia veci, je nepreskúmateľné, zistenie skutkového stavu bolo nedostačujúce na riadne
posúdenie veci, skutkový stav, ktorý vzal žalovaný a prvostupňový orgán za základ napadnutého
rozhodnutia, je v rozpore s administratívnymi spismi a nemá v nich oporu a došlo k podstatnému
porušeniu ustanovení o konaní pred orgánom verejnej správy, ktoré mohlo mať za následok vydanie
nezákonného rozhodnutia alebo opatrenia vo veci samej.

2.Správnysúduviedol,žeznapadnutéhorozhodnutiaaprvostupňovéhorozhodnutiavyplýva,žeorgány
finančnej správy (správca dane a žalovaný) svoje rozhodnutia založili na závere, že daňový subjekt
(žalobca) nepreukázal, že: (i) predmet fakturácie uvedený na faktúre č. 16/11/004 zo dňa 30.11.2016
vystavenej spoločnosťou TEOTIHUACAN bol týmto dodávateľom aj dodaný a (ii) fakturované reklamné
služby spoločnosťou Active-Car boli reálne uskutočnené dodávateľom uvedeným na faktúrach, teda
nepotvrdilo sa reálne dodanie služieb podľa sporných faktúr dodávateľmi Active-Car a TEOTIHUACAN.
Podľa názoru správcu dane žalobcom uplatnená suma nespĺňala podmienku daňového výdavku -

podmienku vecnosti, existencie a preukaznosti podľa § 2 písm. i) Zákona o dani z príjmov, preto správca
dane uvedenú sumu neuznal do daňových výdavkov a v súlade s § 17 ods. 2 písm. Zákona o dani z
príjmov zvýšil základ dane o sumu 321 313,66 eura (51 346,66 eura + 270 000,- eur), t. j. žalobcovi ako
daňovému subjektu vyrubil rozdiel dane v sume 70 695,61 eura.3. V prípade spoločnosti TEOTIHUACAN správca dane spochybnil, že plnenia dodal žalobcovi
subjekt uvedený na faktúre, a to s odôvodnením, že išlo o detektívne služby, na výkon ktorých
nemala ani spoločnosť TEOTIHUACAN, ani jej subdodávatelia príslušnú licenciu, teda služby nemohli

žalobcovi dodať. Z administratívneho spisu vyplýva, že predmetom Zmluvy o spolupráci uzavretej medzi
žalobcom a spoločnosťou TEOTIHUACAN zo dňa 04. januára 2016 je „kontrola počítačových, dátových
a elektrických rozvodov, elektromagnetického vyžarovania zariadení a priestorov, odstraňovanie
bezpečnostných dier, meranie rádiového spektra, nekoherentného rušenia a kontrola perimetrov v
šiestich objektoch, komplexná pravidelná bezpečnostná prehliadka objektov a zariadení“. Termín

plnenia bolo dohodnutý do 31. decembra 2016. Zhotoviteľ (spoločnosť TEOTIHUACAN) v článku 11.5
objednávateľovi (žalobcovi) deklaroval, že má oprávnenie vykonávať podnikateľskú činnosť v rozsahu
zmluvy. Spoločnosť TEOTIHUACAN si uvedené služby objednala u spoločnosti PENET (s ktorou mala
uzavretú Zmluvu o spolupráci zo dňa 09.12.2015), následne na základe Dohody o postúpení práv
a povinností vyplývajúcich zo Zmluvy o spolupráci zo dňa 09.12.2015, do zmluvného vzťahu vstúpil
postupník - spoločnosť System Technologies. Z predložených Servisných protokolov vyplýva, že v

kancelárskych priestoroch žalobcu bola vykonaná: kontrola priestorov proti rušeniu rádiového spektra,
proti penetrácii audio/video, proti odposluchom, detailná fyzická kontrola voči nežiaducim zariadeniam.
Po vydaní prvého rozhodnutia správcu dane boli do spisu predložené aj Správy o výsledku kontroly
a merania priestorov vypracované Z. A., na ktorých sa nachádza odtlačok pečiatky žalobcu spolu s
podpisom a dátumom (prevzaté v roku 2016). Práce vykonal O. D., osoba s odbornou spôsobilosťou v

elektrotechnike. Zistenú závadu - intenzívne rušenie v oblasti pracovného stola generálneho riaditeľa,
dodávateľ navrhol riešiť jeho výmenou, rušenie v oblasti „GSM vysielača“ navrhoval riešiť kontrolou a
meraním nad kazetovým stropom. Zo Zápisnice z ústneho pojednávania z 24.07.2018 vyplynulo, že
žalobca ponuku spoločnosti TEOTIHUACAN poskytnúť aj služby detektívnej kancelárie odmietol, mal
záujem len o premeriavanie priestorov. Zo Zápisnice o ústnom pojednávaní zo dňa 26.07.2018, na

ktorom bol vypočutý svedok Z. A. (konateľ spoločnosti TEOTIHUACAN) vyplýva, že dodané služby
spočívali v tom, že sa vykonalo preskenovanie priestorov (za účelom nájdenia odpočúvacích zariadení).
Z výpovede svedka O. D. (Zápisnica zo dňa 31.07.2018) vyplýva, že bol konateľom spoločnosti System
Technologies, potvrdil vykonávanie služieb pre spoločnosť TEOTIHUACAN, ktorá mala dodať služby
žalobcovi, na vykonávanie predmetných činností nebolo podľa svedka potrebné mať žiadne oprávnenie.

Z odpovede KR PZ v Banskej Bystrici zo dňa 13.11.2019 na dožiadanie správcu dane vyplýva, že
z predložených zmlúv o spolupráci medzi jednotlivými spoločnosťami, nie je zrejmé, že sa jednalo o
činnosti podľa Zákona č. 473/2005 Z. z., avšak na základe Zápisníc o ústnom pojednávaní zo dňa
24.07.2018 a 31.07.2018 je možné konštatovať, že ak sa predmetnou činnosťou získavali údaje o
protiprávnom konaní ohrozujúcom obchodné tajomstvo, mohlo by sa jednať o činnosť podľa § 4 ods. 1

písm. f) citovaného zákona. Na tomto mieste správny súd konštatuje, že síce deklarovaným úmyslom
žalobcu bolo získať údaje o protiprávnom konaní ohrozujúcom obchodné tajomstvo spoločnosti (čo
predstavuje definíciu druhu detektívnej služby), no z predložených Servisných protokolov vyplýva,
že v rámci zmluvného vzťahu bolo uskutočnené len premeranie priestorov, neboli vykonané žiadne
ďalšie úkony, ktoré by vyústili do poskytovania detektívnych služieb (prípadné odpočúvacie zariadenia

neboli demontované, nebolo vykonané žiadne ich skúmanie, zisťovanie údajov - pátranie po osobách).
Dodávateľ po zistení závad (rušenia) navrhol uvedené riešiť výmenou stola, resp. ďalším premeraním.
Ako konštatovalo KR PZ v Banskej Bystrici, z predložených Zmlúv o spolupráci medzi jednotlivými
spoločnosťami nie je zrejmé, že sa jednalo o činnosti podľa Zákona č. 473/2005 Z. z. Čo je
však v tejto súvislosti podstatným, je skutočnosť, že ak by aj dodávateľ žalobcu nemal príslušné

oprávnenie na vykonávanie určitej činnosti, ktorú fakturoval objednávateľovi, nie je to dôkazom o
nevykonanípredmetnejčinnosti.Takátoskutočnosťbymohlabyťdôvodomprenáslednésankcionovanie
(postihnutie) dodávateľa z dôvodu poskytovania služieb bez príslušného oprávnenia (neoprávnené
podnikanie), nie však „sankcionovanie“ odberateľa neuznaním daňového výdavku. Pokiaľ žalovaný
odôvodňuje nepreukázanie podmienok uznania nákladov do daňových výdavkoch tým, že dodávateľ

žalobcu nebol ekonomicky činný (čo v roku 2016 nezodpovedalo skutočnosti), že nepodal daňové
priznanie za rok 2016 (čo žalobca ako objednávateľ služieb v roku 2016 nemohol predvídať, ani
nijako ovplyvniť), neodôvodnene rozširuje zákonné podmienky pre uznanie daňových výdavkov. Ani
skutočnosť, že spoločnosť TEOTIHUACAN kontrolu priestorov ako službu vykonala v roku 2016 len
pre žalobcu, neumožňuje prijať žiadny záver ohľadom (ne)oprávnenosti daňového výdavku žalobcu za

uvedené služby. V tejto súvislosti správny súd zdôraznil, že ak nebolo možné žalobcom preukazované
skutočnosti preveriť z dôvodov na strane jeho dodávateľa (najmä z dôvodu neskoršieho zrušenia
dodávateľskej, resp. subdodávateľskej spoločnosti), toto nie je možné vyhodnotiť na ťarchu žalobcu, ak
tento doklady o dodaní služieb na svojej strane predložil.4. V prípade spoločnosti Active-Car správca dane tvrdenia žalobcu spochybnil tým, že táto spoločnosť
nebola schopná reklamné služby žalobcovi dodať. Uznal však, že reklamné služby podľa zmluvy
s Active-Car boli žalobcovi dodané, žalobca za ne zaplatil a faktúry má v účtovníctve riadne

zaúčtované. Na tomto mieste správny súd zdôraznil, že iba spochybnenie subjektu dodávateľa nie
je pre účely právneho režimu dane z príjmov smerodajné a samo o sebe nie je dôvodom pre
neuznanie deklarovaného výdavku (Rozsudok Najvyššieho správneho súdu SR z 02.02.2022, sp. zn.
6Sžfk/22/2020, bod 45).
5. Žalovaný napadnutým rozhodnutím potvrdil prvostupňové rozhodnutie, pričom konštatoval, že

správca dane dokazovanie doplnil. V tejto súvislosti správny súd uviedol, že vzhľadom na obsah
administratívneho spisu v časti konania nasledujúceho po zrušení druhého rozhodnutia správcu dane,
vo vzťahu k dodaniu služieb spoločnosťou TEOTIHUACAN dokazovanie nebolo doplnené, vo vzťahu
k dodaniu služieb spoločnosťou Active-Car správca dane vykonal opakované dožiadanie (MVI) na
vypočutie B. M. a do spisu doplnil doklady týkajúce sa daňovej kontroly na dani z pridanej hodnoty
spoločnosti RUFA za jednotlivé mesiace roka 2016. Konkrétne z administratívneho spisu vyplýva, že

správca dane 08. októbra 2020 požiadal príslušný orgán Českej republiky o preverenie obchodnej
spolupráce medzi B. M. a spoločnosťou RUFA so záverom, že je predpoklad, že služby pre spoločnosť
GENERAL TRUCKING, a.s. (žalobcu) dodával B. M.. Prílohou odpovede na žiadosť o MVI bol Protokol o
výsluchu svedka B. M. zo dňa 21. júna 2021, z ktorého vyplynulo, že svedkovi Ľ. D. (konateľ spoločnosti
RUFA) dodal návrh rozmiestnenia polepov na celé auto (kompletnú vizualizáciu) s tým, že mu boli

konkretizované logá, ktoré mal vyrobiť. Svedok vypovedal, že nerobil návrh a polep celého auta (t.
j. vrátane loga „GENERAL TRUCKING“). K svojim faktúram prikladal len vizualizácie tých polepov,
ktoré skutočne vytváral, kompletné vizualizácie s logom „GENERAL TRUCKING“ už boli na základnej
vizualizácii, aby vedel, aké bude celkové rozmiestnenie reklamných polepov, teda aby vedel, kde bude
lepiť logá, ktoré vyrábal on, logo „GENERAL TRUCKING“ ale nerobil (čo opakovane zdôraznil). Súčasne

z výpovedí ostatných svedkov vyplynulo, že spoločnosť MACANO si prenajala celý automobil, časť
jeho plochy predala spoločnosti Active-Car a časť spoločnosti RUFA (pomer 70:30). To znamená, že
MACANO (ktoré malo od Active-Car) logo žalobcu, mohlo urobiť rozmiestnenie reklamných nápisov na
celé auto (pôvodná vizualizácia), pričom časť reklamných polepov realizovalo MACANO (vrátane loga
„GENERAL TRUCKING“) a časť spoločnosť RUFA, pre ktorú polepy vytváral B. M..

X. Na tomto mieste však správny súd zdôraznil pre toto konanie podstatnú skutočnosť, a to, že
správca dane nespochybnil dodanie reklamných služieb žalobcovi (keď konštatoval, že na vozidlách
sa nachádzali reklamné polepy žalobcu). Správca dane všetky zistenia smeroval k tomu, že polepy
vytváral B. M., tento to však opakovane pri výsluchu poprel. Napriek tomu správca dane zotrval na
svojom závere, že polepy vytvoril on. V tejto súvislosti správny súd uviedol, že „aplikácia zásady voľného

hodnotenia dôkazov nedáva správcovi dane právo na svojvoľné a účelové nakladanie so zisteniami
získanými v rámci daňovej kontroly, ale táto podlieha zákonom stanovenému postupu, keď je správca
dane povinný hodnotiť každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti a pritom
prihliadať na všetko, čo v daňovom konaní vyšlo najavo, pričom toto vyhodnotenie zistených skutkových
okolností musí zodpovedať zásadám logického myslenia a správnej aplikácii relevantných zákonných

ustanovení.“ (Rozsudok Najvyššieho súdu SR zo dňa 17.02.2015 sp. zn. 4Sžf/30/2014). Záver správcu
dane v prvostupňovom rozhodnutí (potvrdenom napadnutým rozhodnutím), že spoločnosť RUFA mala k
dispozícii aj logá všetkých ostatných firiem, ktoré sa na vizualizácii automobilu majú vo finálnej podobe
nachádzať, a teda je nepravdivé tvrdenie svedka B. M., že logo žalobcu nevyrábal, preto neobstojí. Ďalej
správca dane po zrušení druhého rozhodnutia nahliadol do spisu z vykonanej daňovej kontroly na DPH

spoločnosti RUFA za obdobie apríl, máj, jún, júl, august, september, október a november 2016 a do
administratívneho spisu v tomto konaní zaradil rozhodnutia z týchto konaní (prvostupňové rozhodnutia),
ako aj ďalšie dokumenty viažuce sa ku tejto daňovej kontrole (Protokol zo dňa 03.08.2018 o prevzatí
písomností, Zápisnica z 27.09.2018 o prevzatí CD s údajmi). Uvedené zistenia sa však týkali spoločnosti
RUFA, ktorá nebola zmluvným partnerom žalobcu, preto správny súd doplnenie dôkazov o tieto doklady

nepovažuje za doplnenie dôkazov, ktoré mal na mysli žalovaný, keď v druhom zrušujúcom rozhodnutí
zaviazal prvostupňový orgán na doplnenie dokazovania za účelom preukázania záverov správcu dane
o nedodaní služieb žalobcovi. Správca dane v prvostupňovom rozhodnutí (treťom rozhodnutí) tieto
dôkazy opísal s tým, že príslušný správca dane (Daňový úrad Bratislava) po vykonaní kontroly na DPH
konštatoval, že daňový subjekt RUFA nepreukázal, že prijal zdaniteľné plnenia uvedené na faktúrach

vystavených daňovým subjektom MACANO. Z toho správca dane usúdil, že Z. Z. ako vtedajší konateľ
MACANO uviedol vo svojej výpovedi na ústnom pojednávaní dňa 04. septembra 2018 nepravdivé
informácie, pretože žiadne dodávky služieb, návrhy reklamných nápisov pre spoločnosť RUFA, ani pre
Active-Car, neboli počas výkonu daňovej kontroly zo strany MACANO preukázané. V tejto súvislostisprávny súd predovšetkým uvádza, že správca dane vychádzal z prvostupňových rozhodnutí Daňového
úradu Bratislava bez uvedenia informácie, či išlo o právoplatné rozhodnutia a paušálne z nich vyvodil
záver, že MACANO nepreukázalo dodanie služieb spoločnosti Active-Car, záver ktorý z doplnených

dôkazov však nevyplýva. Podľa názoru správneho súdu tak po zrušení druhého rozhodnutia správcu
danedošlolenkformálnemu„doplneniu“dôkazov,ktorévšaknijakonezmenilizistenýskutkovýstavveci.
7.Nerešpektovanieprávnehonázoruodvolaciehoorgánumožnosubsumovaťpodprocesnépochybenie
orgánu verejnej správy (v tomto prípade správcu dane) v priebehu daňového konania (za vadu konania).
V zmysle § 191 ods. 1 písm. g) SSP dôvodom zrušenia žalobou napadnutého rozhodnutia orgánu

verejnej správy je len podstatné porušenie ustanovení o konaní pred orgánom verejnej správy, ktoré
mohlo mať za následok vydanie nezákonného rozhodnutia. V tomto prípade žalovaný ako odvolací
orgán v druhom zrušujúcom rozhodnutí vyslovil záver, že zistenia správcu dane nepreukazujú, že
spoločnosť TEOTIHUACAN a Active-Car žalobcovi služby neposkytla (t. j. uznal, že žalobca v tomto
smere dôkazné bremeno uniesol). Súčasne odvolací orgán konštatoval, že ak nebudú získané iné,
nové dôkazy, správca dane uzná v daňových výdavkoch náklady na služby fakturované spoločnosťou

TEOTIHUACAN a Active-Car. Skutočnosť, že by správca dane v rámci vyrubovacieho konania v
súvislosti s dodaním služieb od spoločnosti TEOTIHUACAN dokazovanie nedoplnil, by nebolo možné
samu o sebe považovať za vadu konania (podstatné porušenie ustanovení o konaní pred orgánom
verejnej správy), za podstatné porušenie ustanovení o konaní pred orgánom verejnej správy (vadu
konania) je však možné považovať to, že napriek nezmenenému skutkovému stavu (bez doplnenia

dokazovania,ktorébyprinieslozmenuskutkovéhostavu)urobilsprávcadanerovnaképrávneposúdenie
veci, t. j. postupoval v rozpore s § 74 ods. 4 Daňového poriadku, v zmysle ktorého, ak odvolací orgán
rozhodnutie zruší a vráti vec na ďalšie konanie a rozhodnutie, správca dane alebo orgán, ktorého
rozhodnutie bolo zrušené, je viazaný právnym názorom odvolacieho orgánu. Hoci v súvislosti s dodaním
služieb od spoločnosti Active-Car správca dane doplnil dokazovanie výsluchom B. M. v procesnom

postavení svedka (v rámci MVI), jeho výpoveď taktiež nepriniesla nové (iné) zistenia, ktoré by akokoľvek
menili skutkový stav ustálený už po jeho prvom vypočutí dňa 18. októbra 2019 (B. M. pri výsluchu len
potvrdil už uvedené skutočnosti). To znamená, že aj v súvislosti s posúdením plnenia vynaloženého
za služby fakturované spoločnosťou Active-Car doplnenie dokazovania neprinieslo zmenu zisteného
skutkového stavu, ktorá by odôvodňovala také posúdenie, aké urobil prvostupňový orgán, ktorý napriek

vyslovenému právnemu názoru odvolacieho orgánu vo vzťahu k skutkovej situácii, ktorá sa nezmenila,
tento právny názor nerešpektoval. Správca dane teda nepostupoval podľa § 74 ods. 4 Daňového
poriadku a pokiaľ žalovaný napriek tomu prvostupňové rozhodnutie správcu dane potvrdil, takýto postup
žalovaného je možné taktiež považovať za porušenie ustanovení o konaní pred orgánom verejnej správy
podstatným spôsobom, ktoré mohlo mať za následok vydanie nezákonných rozhodnutí orgánov verejnej

správy, pretože, ako bude vysvetlené nižšie, v dôsledku uvedeného prišlo k nesprávnemu právnemu
posúdeniu veci. Preto súd považoval námietku žalobcu týkajúcu sa nerešpektovania právneho názoru
odvolacieho orgánu za dôvodnú.
8. V daňovom konaní týkajúcom sa dane z príjmov (obdobne ako pri dani z pridanej hodnoty) dôkazné
bremeno prioritne zaťažuje daňový subjekt. V tomto prípade žalobca do daňových výdavkov zahrnul

výdavky (náklady) vynaložené za služby fakturované spoločnosťou TEOTIHUACAN a Active-Car, ktoré
aj primerane preukázal. V dôsledku uvedeného prešlo dôkazné bremeno na správcu dane, ktorý mal (v
zmysle druhého zrušujúceho rozhodnutia) vyvrátiť tvrdenia žalobcu o dôvodnosti uplatnených daňových
výdavkov - mal preukázateľne spochybniť vierohodnosť, pravdivosť a úplnosť dôkazov predložených
daňovým subjektom. Len dôvodné spochybnenie vznesených tvrdení môže spôsobiť opätovný prenos

dôkazného bremena na daňový subjekt. Dôvodnou pochybnosťou je len taká pochybnosť správcu dane,
ktorá má oporu v správcom dane zistených skutočnostiach obsiahnutých v administratívnom spise
a je naozaj spôsobilá objektívne vyvolať pochybnosti o splnení zákonných podmienok pre priznanie
daňového oprávnenia (mutatis mutandis rozhodnutie Najvyššieho súdu SR z 03.09.2019 sp. zn.
6Sžfk/40/2018). Ak správca dane pri preverovaní podkladov preukázateľne spochybnení vierohodnosť,

pravdivosť alebo úplnosť dokladov predložených daňovým subjektom, potom možno konštatovať,
že správca dane splnil svoju dôkaznú povinnosť a v takom prípade je opäť na daňovom subjekte,
či predložením alebo navrhnutím ďalších dôkazov vyvráti spochybnenie jeho pôvodných dôkazov
správcom dane.
9. Z rozhodnutí orgánov finančnej správy vyplýva, že dôvodom neuznania daňových výdavkov bolo

neunesenie dôkazného bremena vo vzťahu k deklarovanému dodávateľovi služieb, správca dane
ani žalovaný nespochybňovali samotnú realizáciu deklarovaných obchodov alebo skutočnosť, že
objednané služby - výdavky mohli slúžiť na dosiahnutie, zabezpečenie alebo udržanie zdaniteľných
príjmov žalobcu. Dôvodom neuznania daňových výdavkov boli teda výlučne pochybnosti správcu danea žalovaného vo vzťahu k deklarovanému dodávateľovi fakturovaného plnenia (že služby nedodal
dodávateľ uvedený na faktúre), čo však nemôže prejsť testom zákonnosti, ak Zákon o dani z príjmov
takýto dôvod pre neuznanie daňových výdavkov neupravuje. Nemožno preto považovať za zákonné

také rozhodnutie, ktoré navodzuje iný (nový) dôvod pre neuznanie daňového výdavku v porovnaní s
dôvodmi upravenými zákonom. Pochybnosti správcu dane a žalovaného vznesené len proti identite
a postaveniu dodávateľov žalobcu (spoločnosti TEOTIHUACAN a Active-Car) neboli v tomto prípade
dôvodnými pochybnosťami, ktorými by správca dane, s ohľadom na zákonné podmienky neuznania
daňových výdavkov, preukázateľne spochybnil tvrdenia žalobcu o daňových výdavkoch a následne

ich mohol neuznať ako oprávnené daňové výdavky. Vzhľadom na uvedené žalobca dôvodne namietal
nesprávne právne posúdenie veci, v súvislosti s čím je dôvodná aj námietka existencie vady konania,
keď po zrušení druhého rozhodnutia správcu dane, tento pri nezmenenom skutkovom stave zotrval na
závere, že neboli splnené podmienky pre uznanie daňových výdavkov žalobcu napriek vyslovenému
právnemu názoru odvolacieho orgánu (v druhom zrušujúcom rozhodnutí) o tom, že žalobca preukázal
splnenie zákonných podmienok pre uplatnenie sporných daňových výdavkov.

10. Na záver správny súd poukázal na to, že hoci správca dane vo veci vykonal rozsiahle dokazovanie,
toto nebolo podľa jeho názoru vedené účelne, hospodárne a efektívne na zistenie (ne)splnenia
zákonných podmienok pre uplatnenie daňových výdavkov. Žalovaný po druhom zrušujúcom rozhodnutí
akoby rezignoval na postavenie odvolacieho orgánu, keď napriek skôr vysloveným (a jednoznačným)
záverom o tom, že ak správca dane nedoplní dokazovanie a relevantne nespochybní dôkazy predložené

žalobcom, má uznať žalobcom uplatnené daňové výdavky, potvrdil tretie rozhodnutie správcu dane
napriek tomu, že podľa názoru správneho súdu následnými úkonmi správcu dane nebolo doplnené
dokazovanie tak, aby z neho vyplývala zmena skutkového stavu. Okrem toho, že v dôsledku uvedeného
sú rozhodnutia správcu dane a žalovaného postihnuté vadou konania, vychádzajú aj z nesprávneho
právneho posúdenia - aplikácie zákonných podmienok pre uplatnenie daňových výdavkov. Viaceré

závery správcu dane (ktoré odobril žalovaný potvrdením prvostupňového rozhodnutia) nemajú oporu v
skutkovom stave (záver, že v prípade služieb poskytovaných spoločnosťou TEOTIHUACAN bezpochyby
išlo o detektívne služby) alebo sú zjavne v rozpore s výsledkami dokazovania (záver, že reklamné služby
žalobcovi neposkytla spoločnosť Active-Car, reklamné polepy urobil B. M.).
11. Vzhľadom na uvedené skutočnosti správny súd po preskúmaní napadnutého rozhodnutia

žalovaného v spojení s prvostupňovým rozhodnutím správcu dane a konania predchádzajúceho vydaniu
týchto rozhodnutí, z dôvodov uvedených v správnej žalobe, dospel k záveru, že podaná správna žaloba
odôvodňuje zrušenie rozhodnutia žalovaného aj prvostupňového rozhodnutia správcu dane podľa §
191 ods. 1 písm. c) a g) SSP. Správny súd s poukazom na § 191 ods. 3 a 4 SSP vec vrátil správcovi
dane na ďalšie konanie. V ďalšom konaní zaviazal správcu dane opätovne posúdiť splnenie zákonných

podmienok pre žalobcom uplatnený nárok na zahrnutie výdavkov za služby fakturované spoločnosťou
TEOTIHUACAN a Active-Car do daňových výdavkov v zmysle v tomto rozhodnutí identifikovaných
nedostatkov vo vzťahu k posúdeniu uplatnených daňových výdavkov.
II. Argumentácia účastníkov v kasačnom konaní
a) kasačná sťažnosť

12. Proti rozsudku správneho súdu podal žalovaný v procesnom postavení sťažovateľa (ďalej len
„sťažovateľ“) v zákonnej lehote kasačnú sťažnosť z dôvodov podľa § 440 ods. 1 písm. g) a h) SSP,
v ktorej navrhol, aby kasačný súd napadnutý rozsudok zrušil a vec vrátil správnemu súdu na ďalšie
konanie, alternatívne aby zmenil rozsudok správneho súdu, žalobu zamietol a žalobcovi nepriznal
náhradu trov konania.

13. Sťažovateľ v kasačnej sťažnosti uviedol, že z ustálenej rozhodovacej činnosti NS SR vyplýva,
že „daňový výdavok musí byť dostatočne preukázaný, čo znamená, že žalobca musí uniesť dôkazné
bremeno a preukázať vecnú súvislosť úhrady za tovary a služby s dosiahnutím, zabezpečením a
udržaním príjmov a tiež skutočnosť, že tovar bol reálne dodaný a služby boli reálne uskutočnené, a to
práve osobou uvedenou na faktúre“. Sťažovateľ nenazerá na podmienku dodania služby dodávateľom

uvedeným na faktúre prísne formalisticky, čo vyplýva aj z rozhodnutia, kde sťažovateľ na str. 34 uvádza:
„Záver správcu dane o potrebe reálneho preukázania konkrétneho dodávateľa je správny, pričom
uvedený vzťah nevylučuje subdodávateľskú schému, avšak nemôže ísť o stav, ako bol zistený v tomto
konaní, kde s ohľadom na všetky okolnosti a zistenia je zrejmá správnosť záveru správcu dane, že
Active- Car s.r.o. nebol dodávateľom reklamných služieb“.

14. Daňové doklady musia jednoznačne preukazovať prijatie tovarov a služieb a súčasne je potrebné,
aby bolo preukázané, že k prijatiu tovaru deklarovaného v daňovom doklade reálne došlo, a to v rámci
dojednaných dodávok tovarov jednotlivými dodávateľmi, pričom poukázal na rozhodnutia NS SR sp. zn.
5Sžf/45/2015, sp. zn. 6Sžfk/46/2019 a sp. zn. 6Sžfk/57/2019.15. Sťažovateľ taktiež nesúhlasil s tvrdeniami správneho súdu, podľa ktorých správca dane doplnil
dokazovanie po druhom zrušujúcom rozhodnutí len formálne, a teda, že rozhodoval na základe
nezmeneného skutkového stavu, pričom urobil rovnaké právne posúdenie a tým nerešpektoval právny

názor odvolacieho orgánu. Daňový subjekt ani jeho splnomocnený zástupca neuviedli mená osôb, ktoré
mali činnosť reálne vykonať, a to napriek tomu, že žiadali, aby boli tieto osoby zaviazané mlčanlivosťou
vzhľadom na citlivosť informácií, ku ktorým mali osoby vykonávajúce merania prístup. Daňový subjekt
nepreukázal ani to, ako si preveroval, či dodávateľ bude schopný služby poskytnúť sám, hoci išlo o
interné a citlivé informácie, nepreveroval skutočnosť, či dodávateľ vlastní alebo prenajíma zariadenia,

ktorými bude činnosť vykonávať, hoci ju mal vykonávať sám a nepreveroval, kto bude vykonávať
merania. Fakturované služby mal podľa Z. A. vykonať I.. O. D., avšak uvedená skutočnosť nebola
predloženými dokladmi preukázaná.
16. Uvedené zistenia správcu dane odôvodnene spochybnili dodanie služieb dodávateľom
TEOTIHUACAN, s.r.o., a preto na strane daňového subjektu nastúpila procesná povinnosť obnoviť
dôveryhodnosť spochybnenej transakcie, lebo daňový subjekt je zaťažený dôkazným bremenom

preukázať všetky skutočnosti, ktoré povinne uvádza v daňovom priznaní. Daňový subjekt nepredložil
žiadne nové dôkazy, ktorými by vyvrátil pochybnosti správcu dane, a tak neuniesol dôkazné bremeno.
17. Ani v prípade dodávateľa Active- Car s.r.o. daňový subjekt nevedel uviesť bližšie okolnosti ohľadne
dodávky služieb a nepredložil taký doklad, ktorý by bezpochyby preukazoval reálne vykonanie dodávky
služieb spoločnosťou Active - Car s.r.o. Správca dane zistil, že deklarovaný dodávateľ nebol v roku

2016 ekonomicky činný, nemal personálne a materiálne možnosti na realizáciu služby, že nepodal
priznanie k dani z príjmov, čiže nepriznal vykonávanie ekonomickej činnosti v roku 2016 a reklamné
služby sa neodzrkadlili v jeho daňových výstupoch a účtoch, pričom konateľ Active- Cars s.r.o.,
ktorý mal zabezpečiť dodávky, si nevedel spomenúť na konkrétneho dodávateľa, ktorý zabezpečoval
dodanie služieb za 270.000 eur, len uviedol, že firmy pána Petrova alebo dodávateľské firmy pána

Petrova, ktoré po realizovaní obchodov boli predané, prakticky ukončili činnosť. Uvedené zistenia
jednoznačne spochybňujú vierohodnosť o reálnosti dodávok služieb tak, ako to bolo uvedené na
sporných dodávateľských faktúrach.
18. Skutočnosť, že správca dane opäť dospel k rovnakému záveru, teda že dodávateľ deklarovaný na
spornej faktúre nedodal fakturovanú službu, nemožno vnímať ako nerešpektovanie právneho názoru

odvolacieho orgánu.
19. Sťažovateľ má za to, že správny súd rozsudkom sp. zn. BB- 76S/22/2022- 146 zo dňa 25. januára
2024 vec posúdil po právnej stránke nesprávne a zároveň sa odklonil od ustálenej rozhodovacej praxe
kasačného súdu. Nesprávne právne posúdenie vidí sťažovateľ v omyle súdu pri aplikácii práva na
zistený skutkový stav- dodanie tovaru nebolo preukázané daňovým subjektom, nebola preukázaná

vierohodnosť a pravdivosť faktúr. Navrhol, aby kasačný súd zmenil rozsudok Správneho súdu v Banskej
Bystricisp.zn.BB-76S/22/2022ažalobuzamietol,alternatívneabyrozsudokSprávnehosúduvBanskej
Bystrici zrušil a vec mu vrátil na ďalšie konanie.
b) vyjadrenie ku kasačnej sťažnosti
20. Žalobca vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti uviedol, že súhlasí s výrokom rozsudku Správneho súdu

vBanskejBystriciajetohonázoru,ževpredmetnejvecibolorozhodnutévsúladesprávnymipredpismia
správny súd dospel k správnemu rozhodnutiu vo veci. Navrhol kasačnú sťažnosť sťažovateľa zamietnuť
a náhradu trov konania mu nepriznať. Uviedol, že správny súd v odôvodnení svojho rozhodnutia správne
konštatoval, že po zrušení tzv. druhého rozhodnutia správcu dane došlo zo strany žalovaného len k
formálnemu doplneniu dôkazov, ktoré však nijako nezmenili skutkový stav.

21. Uviedol, že správca dane pri daňovej kontrole dane z príjmu nemôže vychádzať z postupov bežných
pre daňovú kontrolu dane z pridanej hodnoty, pretože táto podlieha inému režimu, pričom poukázal na
rozsudky NSS SR sp. zn. 1Sžfk/16/2021, 6Sžfk/22/2020 a 6Sžf/34/2015.
22. Zároveň poukázal na to, že z rozhodnutí orgánov finančnej správy vyplýva, že dôvodom neuznania
daňových výdavkov bolo neunesenie dôkazného bremena vo vzťahu k deklarovanému dodávateľovi

služieb, správca dane ani žalovaný nespochybňovali samotnú realizáciu deklarovaných obchodov alebo
skutočnosť, že objednané služby - výdavky mohli slúžiť na dosiahnutie, zabezpečenie alebo udržanie
zdaniteľných príjmov žalobcu. Dôvodom neuznania daňových výdavkov boli teda výlučne pochybnosti
správcu dane a žalovaného vo vzťahu k deklarovanému dodávateľovi fakturovaného plnenia, čo však
nemôže prejsť testom zákonnosti, ak zákon o dani z príjmov takýto dôvod pre neuznanie daňových

výdavkov neupravuje.
23. Pokiaľ žalovaný namieta odklon od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu, túto žalobca
považoval za nedôvodnú, pretože žalovaný nekonkretizoval nijaké právne závery či rozhodnutie, ktoré jemožné považovať za ustálenú rozhodovaciu prax kasačného súdu, s ktorými by bol rozsudok správneho
súdu v rozpore.
III. Konanie pred kasačným súdom

24. Senát Najvyššieho správneho súdu SR konajúci ako kasačný súd (§ 438 ods. 2 SSP) predovšetkým
postupom podľa § 452 ods. 1 v spojení s § 439 SSP preskúmal prípustnosť kasačnej sťažnosti a z toho
vyplývajúce možné dôvody jej odmietnutia. Po zistení, že kasačnú sťažnosť podal sťažovateľ včas (§
443 ods. 2 SSP), je prípustná (§ 439 SSP) a bola podaná oprávneným subjektom (§ 442 ods. 1 SSP),
preskúmal napadnutý rozsudok krajského súdu spolu s konaním, ktoré predchádzalo jeho vydaniu a

jednomyseľne (§ 3 ods. 9 zákona č. 757/2004 Z. z. o súdoch) dospel k záveru, že kasačná sťažnosť
nie je dôvodná.
25. Kasačný súd rozhodol bez nariadenia pojednávania (§ 455 SSP) s tým, že deň vyhlásenia
rozhodnutia bol zverejnený na úradnej tabuli súdu a na internetovej stránke Najvyššieho správneho
súdu SR. Rozsudok bol verejne vyhlásený dňa 24. septembra 2025 (§ 137 ods. 4 v spojení s § 452
ods. 1 SSP).

IV. Právne predpisy a právne názory kasačného súdu
26.Podľa§6ods.1SPPsprávnesúdyvsprávnomsúdnictvepreskúmavajúnazákladežalôbzákonnosť
rozhodnutí orgánov verejnej správy, opatrení orgánov verejnej správy a iných zásahov orgánov verejnej
správy, poskytujú ochranu pred nečinnosťou orgánov verejnej správy a rozhodujú v ďalších veciach
ustanovených týmto zákonom.

27. Podľa § 2 písm. i) zákona o dani z príjmov daňovým výdavkom výdavok (náklad) na dosiahnutie,
zabezpečenie a udržanie zdaniteľných príjmov preukázateľne vynaložený daňovníkom, zaúčtovaný v
účtovníctve daňovníka alebo zaevidovaný v evidencii daňovníka podľa § 6 ods. 11, pričom pri využívaní
majetku, ktorý môže mať charakter osobnej potreby a s ním súvisiacich výdavkov (nákladov), je daňový
výdavok uznaný len v pomernej časti podľa § 19 ods. 2 písm. t), v akej sa používa na dosiahnutie,

zabezpečenie a udržanie zdaniteľných príjmov, ak tento zákon neustanovuje inak.
28. Podľa § 19 ods. 2 písm. k) zákona o dani z príjmov výdavky (náklady) na reklamu vynaložené na
účel prezentácie podnikateľskej činnosti daňovníka, tovaru, služieb, nehnuteľností, obchodného mena,
ochrannej známky, obchodného označenia výrobkov a iných práv a záväzkov súvisiacich s činnosťou
daňovníka so zámerom dosiahnutia, zabezpečenia, udržania alebo zvýšenia príjmov daňovníka.

29. Podľa § 21 ods. 1 zákona o dani z príjmov daňovými výdavkami nie sú výdavky (náklady), ktoré
nesúvisia so zdaniteľným príjmom, aj keď tieto výdavky (náklady) daňovník účtoval, výdavky (náklady),
ktorých vynaloženie na daňové účely nie je dostatočne preukázané,...
30. Podľa § 3 ods. 1, 2, 3 Daňového poriadku: (1) Pri správe daní sa postupuje podľa všeobecne
záväzných právnych predpisov, chránia sa záujmy štátu a obcí a dbá sa pritom na zachovávanie práv a

právom chránených záujmov daňových subjektov a iných osôb. (2) Správca dane postupuje pri správe
daní v úzkej súčinnosti s daňovým subjektom a inými osobami a poskytuje im poučenie o ich procesných
právach a povinnostiach, ak tak ustanoví tento zákon. Správca dane je povinný zaoberať sa každou
vecou, ktorá je predmetom správy daní, vybaviť ju bezodkladne a bez zbytočných prieťahov a použiť
najvhodnejšie prostriedky, ktoré vedú k správnemu určeniu a vyrubeniu dane. (3) Správca dane hodnotí

dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom
prihliada na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo.
31. Podľa § 24 ods. 1 Daňového poriadku, daňový subjekt preukazuje: a) skutočnosti, ktoré majú vplyv
na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných
podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov, b) skutočnosti, na ktorých preukázanie

bol vyzvaný správcom dane pri správe daní, c) vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov,
ktoré je povinný viesť.
32. Podľa § 44 ods. 1 Daňového poriadku daňovou kontrolou správca dane zisťuje alebo preveruje
skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane alebo dodržiavanie ustanovení osobitných predpisov.
Daňová kontrola sa vykonáva v rozsahu, ktorý je nevyhnutne potrebný na dosiahnutie jej účelu.

33. Správny súd postavil vlastnú argumentáciu a dôvody rozhodnutia na dvoch rovinách. V súvislosti s
konštatáciou správneho súdu, že v prípade uplatnenia daňových výdavkov (nákladov) v oblasti dane z
príjmu nie je zákonnou povinnosťou daňového subjektu preukázanie identity či postavenia dodávateľa
služby alebo tovaru, preto prípadné pochybnosti správcu dane vznesené len proti identite či postaveniu
dodávateľa (v porovnaní s označením dodávateľa uvedeným na faktúre) nie sú samé o sebe spôsobilé

odôvodniť nepriznanie daňových výdavkov (nákladov) v oblasti dane z príjmu (viď napr. rozhodnutie
Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 6Sžfk/22/2020 zo dňa 2. februára 2022,
body 44 - 46, či rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 6Sžf/34/2015 zo dňa 22.
februára2017)-dávakasačnýsúddopozornostikonaniepredVeľkýmsenátomNSSSRvovecivedenejpod. spis. zn. 19SVs/10/2024. Vec bola postúpená Veľkému senátu na základe uznesenia spis. zn.
3Sfk/13/2021 z 11.11.2024 právoplatného 21.11.2024.
34. Vo vzťahu k splneniu hmotnoprávnych podmienok pre uznanie daňového výdavku kasačný súd

uvádza, že pri podmienke preukázateľnosti vynaloženia daňových výdavkov je potrebné skúmať, či
daňový subjekt preukázal (listinne a v prípade vznesených dôvodných pochybností aj inými dôkazmi)
vynaloženie/vznik daňových výdavkov, resp. či takýto výdavok skutočne vznikol (nestačí pritom len
realizácia platby). Daňové doklady musia jednoznačne preukazovať prijatie zdaniteľného plnenia a
súčasne je potrebné, aby bolo preukázané že k prijatiu tovaru deklarovaného v daňovom doklade reálne

došlo, a to v rámci dojednaných dodávok tovarov jednotlivými dodávateľmi (rozsudky Najvyššieho súdu
SR sp. zn. 5Sžf/45/2015 zo dňa 26. januára 2017, sp. zn. 5Sžf/60/2015 zo dňa 28. februára 2017).
35. Kasačný súd v súvislosti s vyššie uvedenými podmienkami pre uznanie daňových výdavkov
(nákladov) poukazuje na to, že dôkazné bremeno daňového subjektu sa viaže práve a len k
preukázaniu týchto podmienok. Rovnako aj vznášanie pochybností správcom dane musí byť smerované
k spochybneniu splnenia predmetných podmienok. Všetky vyššie uvedené podmienky pritom majú

objektívny charakter - nie sú viazané na dobrú vieru daňového subjektu či na jeho obozretnosť.
Podmienky uplatnenia daňového výdavku buď objektívne sú alebo nie sú dané.
36. Kasačný súd tiež zdôrazňuje, že daň z príjmu nie je na európskej úrovni plne harmonizovanou
daňou, na rozdiel od dane z pridanej hodnoty. Smernica Rady 2006/112/ES zo dňa 28. novembra
2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (ďalej len „Smernica o DPH“) neupravuje a ani

sa nevzťahuje na problematiku dane z príjmov (a contrario čl. 1 a čl. 2 Smernice o DPH). Preto
rozhodovacia činnosť Súdneho dvora Európskej únie týkajúca sa Smernice o DPH nie je uplatniteľná
v oblasti rozhodovania o dani z príjmov.
37. Aj v daňovom konaní týkajúcom sa dane z príjmov platí, že dôkazné bremeno na preukázaní
zákonných podmienok daňových oprávnení na úseku dani z príjmov (vrátane uplatnených daňových

výdavkov) prioritne ťaží daňový subjekt (§ 24 ods. 1 Daňového poriadku; rozhodnutia Najvyššieho súdu
Slovenskej republiky sp. zn. 1Sžf/10/2015 zo dňa 3. februára 2016, sp. zn. 6Sžfk/7/2016 zo dňa 27.
septembra 2018, sp. zn. 5Sžfk/15/2018 zo dňa 30. apríla 2019 a iné). Obchodné transakcie pritom
nepostačuje deklarovať len po formálnej stránke (vystavenou faktúrou, zmluvou), predložené doklady
musia byť odrazom reálneho plnenia, ktoré v prípade vzniku pochybností preukazuje daňový subjekt. Ak

daňový subjekt, na ktorom leží dôkazné bremeno, svoje tvrdenia spoľahlivo nepreukáže, nemôže mu byť
priznané daňové oprávnenie (rozhodnutia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 9Sžfk/1/2019
zodňa21.apríla2020,bod40,publikovanévZbierkestanovískNajvyššiehosúduSlovenskejrepublikya
rozhodnutí súdov pod R 26/2021; sp. zn. 6Sžfk/20/2018 zo dňa 11. júna 2019, body 49 a 50, publikované
v Zbierke stanovísk Najvyššieho súdu Slovenskej republiky a rozhodnutí súdov pod R 6/2020).

38. Vyššie uvedené však neznamená, že dôkazné bremeno daňového subjektu je bezvýhradné, resp.
neobmedzené (rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 6Sžfk/40/2018 zo dňa 3.
septembra 2019, bod 54). Dokazovanie v daňovom konaní a aj prenos dôkazného bremena medzi
daňovým subjektom a správcom dane má svoje pravidlá. Daňový subjekt má v daňovom konaní
dve základné povinnosti: povinnosť tvrdiť a povinnosť svoje tvrdenia dokázať. Formálne sa obe tieto

povinnosti realizujú tak, že daňový subjekt podá riadne vyplnené daňové priznanie (povinnosť tvrdiť),
pričom spolu s ním predloží správcovi dane písomné doklady, ktoré je podľa právnych predpisov
povinný viesť (dôkazná povinnosť). Takto si daňový subjekt splní svoje povinnosti v daňovom konaní,
teda aj povinnosť dôkaznú. Ak však správca dane pri preverovaní uvedených písomných podkladov
preukázateľne spochybní vierohodnosť, pravdivosť alebo úplnosť dôkazov predložených daňovým

subjektom, potom možno konštatovať, že správca dane splnil svoju dôkaznú povinnosť a v takom
prípade je opäť len na daňovom subjekte, či predložením alebo navrhnutím ďalších dôkazov vyvráti
spochybnenie jeho pôvodných dôkazov správcom dane. Týmto spôsobom dochádza v procese
dokazovania v daňovom konaní k presúvaniu dôkazného bremena medzi správcom dane a daňovým
subjektom, čo predstavuje praktické vyjadrenie kombinácie uplatňovania zásady vyhľadávacej a zásady

prejednacej (rozhodnutie Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. I. ÚS 377/2018 zo dňa 14.
novembra 2018, bod 21; obdobne sp. zn. III. ÚS 401/09 zo dňa 16. decembra 2009).
39. Dôvodom na prenos dôkazného bremena opäť na daňový subjekt nie je ale akákoľvek pochybnosť
správcu dane o pravdivosti a hodnovernosti predložených listinných dokladov, ale len pochybnosť
dôvodná.Takoujepochybnosťsprávcudane,ktorámáoporuvsprávcomdanezistenýchskutočnostiach

obsiahnutých v administratívnom spise a je naozaj spôsobilá objektívne vyvolať pochybnosti o splnení
zákonných podmienok pre priznanie daňového oprávnenia (mutatis mutandis rozhodnutie Najvyššieho
súdu Slovenskej republiky sp. zn. 6Sžfk/40/2018 zo dňa 3. septembra 2019). Hoci je to práve
správca dane, ktorý vedie dokazovanie v daňovom konaní, pričom hodnotenie získaných dôkazovpodlieha jeho voľnej úvahe (zásada voľného hodnotenia dôkazov), neznamená to, že môže jednotlivé
dôkazy vyhodnocovať svojvoľne. Práve naopak, musí posudzovať získané dôkazy jednotlivo ako aj vo
vzájomných súvislostiach, pričom je povinný prihliadať na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo (§ 3

ods. 3 Daňového poriadku).
40. Zákonné dôvody pre odmietnutie uznania uplatneného daňového výdavku (nákladu) na dani z
príjmov je potrebné skúmať individuálne, osobitne od zákonných dôvodov pre odmietnutie uznania
uplatneného práva na odpočet dane na dani z pridanej hodnoty.
41. Druhú argumentačnú rovinu správny súd videl v nerešpektovaní právneho názoru odvolacieho

orgánu a teda v podstatnom porušení ustanovení o konaní pred orgánom verejnej správy, ktoré mohlo
mať za následok vydanie nezákonného rozhodnutia (§ 191 ods. 1 písm. g SSP). Žalovaný napadnutým
rozhodnutím potvrdil prvostupňové rozhodnutie, pričom konštatoval, že správca dane dokazovanie
doplnil. Vzhľadom na obsah administratívneho spisu v časti konania nasledujúceho po zrušení druhého
rozhodnutia správcu dane, vo vzťahu k dodaniu služieb spoločnosťou TEOTIHUACAN, kasačný súd v
zhode so správnym súdom konštatuje, že dokazovanie nebolo doplnené, vo vzťahu k dodaniu služieb

spoločnosťou Active-Car správca dane vykonal opakované dožiadanie (MVI) na vypočutie B. M. a do
spisu doplnil doklady týkajúce sa daňovej kontroly na dani z pridanej hodnoty spoločnosti RUFA za
jednotlivé mesiace roka 2016. Z administratívneho spisu vyplýva, že správca dane 08.10.2020 požiadal
príslušný orgán Českej republiky o preverenie obchodnej spolupráce medzi B. M. a spoločnosťou RUFA
so záverom, že je predpoklad, že služby pre spoločnosť GENERAL TRUCKING, a.s. (žalobcu) dodával

B. M.. Prílohou odpovede na žiadosť o MVI bol Protokol o výsluchu svedka B. M. zo dňa 21.06.2021,
z ktorého vyplynulo, že svedkovi Ľ. D. (konateľ spoločnosti RUFA) dodal návrh rozmiestnenia polepov
na celé auto (kompletnú vizualizáciu) s tým, že mu boli konkretizované logá, ktoré mal vyrobiť. Svedok
vypovedal, že nerobil návrh a polep celého auta (t. j. vrátane loga „GENERAL TRUCKING“). K svojim
faktúram prikladal len vizualizácie tých polepov, ktoré skutočne vytváral, kompletné vizualizácie s logom

„GENERAL TRUCKING“ už boli na základnej vizualizácii, aby vedel, aké bude celkové rozmiestnenie
reklamných polepov, teda aby vedel, kde bude lepiť logá, ktoré vyrábal on, logo „GENERAL TRUCKING“
ale nerobil (čo opakovane zdôraznil). Súčasne z výpovedí ostatných svedkov vyplynulo, že spoločnosť
MACANOsiprenajalacelýautomobil,časťjehoplochypredalaspoločnostiActive-Caračasťspoločnosti
RUFA (pomer 70:30). To znamená, že MACANO (ktoré malo od Active-Car) logo žalobcu, mohlo urobiť

rozmiestnenie reklamných nápisov na celé auto (pôvodná vizualizácia), pričom časť reklamných polepov
realizovalo MACANO (vrátane loga „GENERAL TRUCKING“) a časť spoločnosť RUFA, pre ktorú polepy
vytváral B. M.. Správca dane nespochybnil dodanie reklamných služieb žalobcovi (keď konštatoval, že
na vozidlách sa nachádzali reklamné polepy žalobcu). Správca dane všetky zistenia smeroval k tomu, že
polepy vytváral B. M., tento to však opakovane pri výsluchu poprel. Napriek tomu správca dane zotrval

na svojom závere, že polepy vytvoril on. Záver správcu dane v prvostupňovom rozhodnutí (potvrdenom
napadnutým rozhodnutím), že spoločnosť RUFA mala k dispozícii aj logá všetkých ostatných firiem,
ktoré sa na vizualizácii automobilu majú vo finálnej podobe nachádzať, a teda je nepravdivé tvrdenie
svedka B. M., že logo žalobcu nevyrábal, neobstojí. Ďalej správca dane po zrušení druhého rozhodnutia
nahliadol do spisu z vykonanej daňovej kontroly na DPH spoločnosti RUFA za obdobie apríl, máj,

jún, júl, august, september, október a november 2016 a do administratívneho spisu v tomto konaní
zaradil rozhodnutia z týchto konaní (prvostupňové rozhodnutia), ako aj ďalšie dokumenty viažuce sa
ku tejto daňovej kontrole (Protokol zo dňa 03.08.2018 o prevzatí písomností, Zápisnica z 27.09.2018
o prevzatí CD s údajmi). Uvedené zistenia sa však týkali spoločnosti RUFA, ktorá nebola zmluvným
partnerom žalobcu, preto doplnenie dôkazov o tieto doklady nepovažuje kasačný súd za doplnenie

dôkazov,ktorémalnamysližalovaný,keďvdruhomzrušujúcomrozhodnutízaviazalprvostupňovýorgán
na doplnenie dokazovania za účelom preukázania záverov správcu dane o nedodaní služieb žalobcovi.
Správca dane v prvostupňovom rozhodnutí (treťom rozhodnutí) tieto dôkazy opísal s tým, že príslušný
správca dane (Daňový úrad Bratislava) po vykonaní kontroly na DPH konštatoval, že daňový subjekt
RUFA nepreukázal, že prijal zdaniteľné plnenia uvedené na faktúrach vystavených daňovým subjektom

MACANO. Z toho správca dane usúdil, že Z. Z. ako vtedajší konateľ MACANO uviedol vo svojej výpovedi
na ústnom pojednávaní dňa 04.09.2018 nepravdivé informácie, pretože žiadne dodávky služieb, návrhy
reklamných nápisov pre spoločnosť RUFA, ani pre Active-Car, neboli počas výkonu daňovej kontroly
zo strany MACANO preukázané. V tejto súvislosti správny súd predovšetkým uvádza, že správca dane
vychádzal z prvostupňových rozhodnutí Daňového úradu Bratislava bez uvedenia informácie, či išlo o

právoplatné rozhodnutia a paušálne z nich vyvodil záver, že MACANO nepreukázalo dodanie služieb
spoločnosti Active-Car, záver ktorý z doplnených dôkazov však nevyplýva.
42. Žalovaný ako odvolací orgán v druhom zrušujúcom rozhodnutí vyslovil záver, že zistenia správcu
dane nepreukazujú, že spoločnosť TEOTIHUACAN a Active-Car žalobcovi služby neposkytla (t. j. uznal,žežalobcavtomtosmeredôkaznébremenouniesol).Súčasneodvolacíorgánkonštatoval,žeaknebudú
získané iné, nové dôkazy, správca dane uzná v daňových výdavkoch náklady na služby fakturované
spoločnosťou TEOTIHUACAN a Active-Car. Hoci v súvislosti s dodaním služieb od spoločnosti Active-

Car správca dane doplnil dokazovanie výsluchom B. M. v procesnom postavení svedka (v rámci MVI),
jeho výpoveď taktiež nepriniesla nové (iné) zistenia, ktoré by akokoľvek menili skutkový stav ustálený
už po jeho prvom vypočutí dňa 18.10.2019. To znamená, že aj v súvislosti s posúdením plnenia
vynaloženého za služby fakturované spoločnosťou Active-Car doplnenie dokazovania neprinieslo
zmenu zisteného skutkového stavu, ktorá by odôvodňovala také posúdenie, aké urobil prvostupňový

orgán, ktorý napriek vyslovenému právnemu názoru odvolacieho orgánu vo vzťahu k skutkovej situácii,
ktorá sa nezmenila, tento právny názor nerešpektoval. Správca dane teda nepostupoval podľa § 74 ods.
4 Daňového poriadku a pokiaľ žalovaný napriek tomu prvostupňové rozhodnutie správcu dane potvrdil,
takýto postup žalovaného je možné taktiež považovať za porušenie ustanovení o konaní pred orgánom
verejnej správy podstatným spôsobom, ktoré mohlo mať za následok vydanie nezákonných rozhodnutí
orgánov verejnej správy, pretože, ako bude vysvetlené nižšie, v dôsledku uvedeného prišlo k porušeniu

ustanovení o konaní pred orgánom verejnej správy, ktoré mohlo mať za následok vydanie nezákonného
rozhodnutia (§ 191 ods. 1 písm. g SSP). Uvedené konštatoval už správny súd a kasačný súd sa s tým
stotožňuje. Podľa § 74 ods. 4 daňového poriadku, ak odvolací orgán napadnuté rozhodnutie zruší a vráti
vec na ďalšie konanie a rozhodnutie, správca dane alebo orgán, ktorého rozhodnutie bolo zrušené, je
viazaný právnym názorom odvolacieho orgánu. Preto kasačný súd dodáva, že za tejto situácie kasačné

námietky sťažovateľa neboli spôsobilé zmeniť alebo zrušiť rozhodnutie správneho súdu.
V. Záver
43. Kasačný súd sa z vyššie uvedených dôvodov nemohol stotožniť s námietkami sťažovateľa voči
napadnutému rozsudku správneho súdu uvedenými v kasačnej sťažnosti. Podanú kasačnú sťažnosť
považuje za nedôvodnú, a preto podľa § 461 SSP rozhodol spôsobom, ktorý je uvedený vo výroku tohto

rozsudku.
44.Onáhradetrovkasačnéhokonaniarozhodolkasačnýsúdtak,žežalobcovi,ktorýv?tomtokonanímal
úspech, priznal voči neúspešnému sťažovateľovi - žalovanému plnú náhradu trov kasačného konania
(§ 467 ods. 1 SSP v spojení s § 167 ods. 1 SSP).
45. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu SR pomerom hlasov 3:0 (§ 147 ods. 2

SSP v spojení s § 139 ods. 4 SSP).

Poučenie:

Proti tomuto rozsudku nie je prípustný opravný prostriedok.