Rozsudok – Ostatné ,
Zmeňujúce Rozhodnutie bolo vynesené dňa štvrtok 23. október 2025

Súd: Najvyšší správny súd SR
Spisová značka: 1Sfk/70/2023

Identifikačné číslo súdneho spisu: 1018200256
Dátum vydania rozhodnutia: 23. 10. 2025
Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: JUDr. Jana Hatalová

ECLI: ECLI:SK:NSSSR:2025:1018200256.1

ROZSUDOK V MENE

SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Jany

Hatalovej, PhD., LL.M. (sudca spravodajca) a členov senátu JUDr. Mariána Fečíka a JUDr. Kataríny
Cangárovej, PhD., LL.M. v právnej veci žalobcu (sťažovateľa): CEREA, spol. s r. o., so sídlom Pod
zámkom 605, 900 32 Borinka, IČO: 17 337 143, právne zastúpeného: Tomášek & partners, s. r. o.,
so sídlom Rožňavská 2, 821 01 Bratislava, IČO: 36 858 811, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo
Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, IČO: 42 499 500, o preskúmanie
zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 102554814/2017 zo dňa 12.12.2017 v konaní o kasačnej
sťažnosti žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Bratislave č. k. 6S/33/2018 - 205 zo dňa 16. februára

2023, ECLI:SK:KSBA:2023:1018200256.1, takto

r o z h o d o l :

I. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky rozsudok Krajského súdu v Bratislave č. k. 6S/33/2018
- 205 zo dňa 16. februára 2023 mení tak, že rozhodnutie žalovaného č. 102554814/2017 zo dňa 12.
decembra 2017 v spojení s rozhodnutím Daňového úradu Bratislava č. 101818489/2017; 9104408/BieM
zo dňa 22. augusta 2017 zrušuje a vec vracia Daňovému úradu Bratislava na ďalšie konanie.

II. Žalobcovi priznáva voči žalovanému právo na úplnú náhradu dôvodne vynaložených trov kasačného

konania ako aj konania pred správnym súdom.

o d ô v o d n e n i e :

I. Konanie pred orgánmi finančnej správy
1. Daňový úrad Bratislava (ďalej ako „správca dane“ alebo „prvostupňový správny orgán“) vykonal u
žalobcu daňovú kontrolu na zistenie oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu alebo jeho
časti za zdaňovacie obdobie máj 2012 (ďalej ako „daňová kontrola“).

2. Daňová kontrola bola v období od 14.03.2013 do 26.01.2016 prerušená z dôvodu, že bolo potrebné
získať informácie spôsobom podľa osobitného predpisu, ktorým je Nariadenie Rady (EÚ) č. 304/2010 zo

dňa 07.10.2010 o administratívnej spolupráci a boja proti podvodom v oblasti dane z pridanej hodnoty
(ďalej ako „nariadenie o administratívnej spolupráci“). Správca dane teda požiadal o medzinárodnú
výmenu daňových informácií (ďalej ako “MVI“).

3. Správca dane dňa 12.04.2016 zaslal sťažovateľovi Oboznámenie so skutočnosťami zistenými
v priebehu daňovej kontroly č. 102914918/2016; 9104408/BieM zo dňa 12.04.2016 (ďalej ako
„oboznámenie“), ktorého obsahom boli úkony správcu dane vykonané v priebehu daňovej kontroly.

V závere oboznámenia zároveň správca dane určil lehotu 8 dní odo dňa doručenia oboznámenia na
vyjadrenie sa v zmysle § 45 ods. 1 písm. f) zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok)
a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej ako „daňový poriadok“).
Oboznámenie bolo sťažovateľovi doručené dňa 03.05.2016.4. Správca dane následne vyhotovil o výsledku daňovej kontroly protokol č. 103086830/2016; 9104408/
BieM zo dňa 06.05.2016 (ďalej ako „protokol“), ktorý bol spolu s Výzvou na vyjadrenie sa k zisteniam

uvedeným v protokole č. 103087084/2016;9104408/BieM zo dňa 06.05.2016 doručený žalobcovi dňa
26.05.2016. Daňová kontrola bola ukončená dňa 26.05.2016.

5. Správca dane preveroval žalobcom deklarované zdaniteľné plnenia dodávateľských spoločností
FERGIE s.r.o. a V-Impex, s.r.o. a odberateľských spoločností PBS-AGRO, s.r.o., SWC Trnava, spol. s

r.o. a AGROFORNEX Kft. Správca dane spochybnil, že dodávateľské spoločnosti uskutočnili dodanie
tovaru tak, ako je deklarované na faktúrach. Na základe zistených skutočnosti správca dane preto
spochybnil vznik daňovej povinnosti podľa § 19 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v
znení neskorších predpisov (ďalej ako „zákon o DPH“) u dodávateľských spoločností FERGIE s.r.o. a
V-Impex, s.r.o. v rozsahu uvedenom na dodávateľských faktúrach.

6. Správca dane preto konštatoval, že žalobca si uplatnil nárok na odpočítanie DPH z dodávateľských
faktúr od spoločnosti FERGIE s.r.o. vo výške 28 252,34 eur a z dodávateľských faktúr od spoločnosti
V-Impex, s.r.o. vo výške 159 154,72 eur v rozpore s ustanovením § 49 ods. 1 zákona o DPH, podľa
ktorého právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo
službe vznikla daňová povinnosť.

7. Správca dane neuznal žalobcovi odpočítanie dane z dodávateľských faktúr od deklarovaných
dodávateľov z dôvodu, že žalobca neuniesol dôkazné bremeno a nepreukázal dodanie tovaru od
deklarovaných dodávateľov a splnenie hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane ustanovených
v § 49 ods. 1 a § 49 ods. 2 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších

predpisov (ďalej ako „zákon o DPH“).
8. Žalovaný v odvolacom konaní rozhodnutím č. 102554814/2017 zo dňa 12.12.2017 (ďalej ako
„rozhodnutie žalovaného“) rozhodnutie správcu dane potvrdil a odvolanie žalobcu zamietol. Žalovaný sa
stotožnil so správcom dane a konštatoval, že správca dane nemohol považovať dodávky od spoločnosti
Fergies.r.o.adodávkyoddodávateľaV-Impex,s.r.o.zahodnovernepreukázané.Odvolacíorgándospel

k záveru, že záver správcu dane o nepriznaní práva na odpočítanie DPH je v súlade so zisteným
skutkových stavom a hmotnoprávnymi ustanoveniami zákona o DPH.

II. Konanie pred krajským súdom

9. Proti rozhodnutiu žalovaného podal žalobca v zákonnej lehote na Krajský súd v Bratislave (ďalej ako
„krajskýsúd“)“)správnužalobu,ktorousadomáhalzrušeniarozhodnutiažalovaného,akoajrozhodnutia
správcu dane.

10. Krajský súd rozsudkom č. k. 6S/33/2018 - 205 zo dňa 16. februára 2023 (ďalej ako „napadnutý
rozsudok“) podľa § 190 SSP žalobu zamietol a účastníkom náhradu trov konania nepriznal.

11. V napadnutom rozsudku krajský súd najprv vo všeobecnej rovine vysvetlil hmotnoprávne podmienky
v zmysle zákona o DPH na bezpodmienečné splnenie ktorých sa viaže nárok na odpočet. Zdôraznil

pritom, že odpočítanie dane nenastáva ex lege, ale je právom platiteľa dane, ktoré je spojené s dôkaznou
povinnosťou platiteľa dane. Prenos dôkaznej povinnosti z daňového subjektu na správcu dane je
výnimkou, ktorá je ustálená rozhodovacou činnosťou vnútroštátnych súdov a judikatúrou Súdneho dvora
EÚ.

12. Následne sa krajský súd vo všeobecnej rovine venoval otázke rozloženia dôkazného bremena v
daňovom konaní a otázke zodpovednosti daňových subjektov za výber obchodných partnerov, pričom
poukazoval na judikatúru Najvyššieho súdu Slovenskej republiky, Ústavného súdu SR, ako aj na
rozsudky Súdneho dvora EÚ.

13.Podľanázorukrajskéhosúdusprávcadaneažalovanýpostupovaliprirozloženídôkaznéhobremena
v súlade s rozhodovacou praxou najvyššieho súdu a Súdneho dvora EÚ. Krajský súd v tejto súvislosti
uviedol, že žalobca predložil správcovi dane faktúry vystavené spoločnosťami/obchodnými partnermi,
kúpne zmluvy na tovar a dodacie listy. Nepredložil však objednávky na potraviny v konkrétnychmnožstvách, zápisy zo stretnutí s obchodnými partnermi, na ktorých došlo k objednaniu tovaru,
ich prípadné doplnenia, opravy, komunikáciu s obchodnými partnermi (odberateľmi, dodávateľmi,
prepravcami), prípadné reklamácie tovaru. Dôkazné bremeno pritom spočíva na daňovom subjekte,

aby predložil dôkazy potvrdzujúce, že predmet obchodu skutočne existoval (rozsudok najvyššieho súdu
sp. zn. 6Sžfk/30/2017 zo dňa 31.01.2018 publikovaný v Zbierke stanovísk Najvyššieho súdu SR a
rozhodnutí súdov SR pod č. R 39/2018).

14. Správca dane mal preto podľa krajského súdu právo preveriť reálnosť dodávky odberateľovi tovaru,

akoajdoplnenýmdokazovanímodstrániťvzniknutépochybnosti.Bolonažalobcovi,abypredložildôkazy
svedčiace o tom, že uvedený typ kontrolovaného zdaniteľného obchodu a spôsob jeho prevedenia
ako i komunikácia s dodávateľom sa nijako neodlišuje od ním vykonávaných obdobných obchodov s
uvedeným typom tovaru alebo jeho obchodných zvyklostí.

15. Námietku žalobcu, že u jeho dodávateľov, a to spoločností V-Impex, s. r. o. a Fergie s. r.

o. nebola vykonaná daňová kontrola a správca dane neskúmal, či u týchto spoločností došlo k
vzniku daňovej povinnosti, pričom vznik daňovej povinnosti dodávateľov žalobca považuje za kľúčovú
skutočnosť, krajský súd vyhodnotil ako nedôvodnú. Žalovaný sa otázkou vzniku daňovej povinnosti a
žalobnými námietkami v tomto smere podrobne zaoberal vo svojom rozhodnutí. Krajský súd poukázal
na vznik daňovej povinnosti, pričom v tejto súvislosti je podľa krajského súdu podstatné, či deklarovaní

dodávateliaV-Impex,s.r.o.aFergies.r.o.skutočnedodalifakturovanýtovar.Dodal,žekvznikudaňovej
povinnosti u dodávateľov V-Impex, s. r. o. a Fergie s. r. o. nedošlo, a preto nemohol vzniknúť ani nárok na
odpočet dane žalobcovi. Pokiaľ si žalobca uplatňoval nárok na odpočítanie dane z dodávateľských faktúr
mal byť schopný preukázať, že zdaniteľný obchod bol reálne uskutočnený, a to práve spoločnosťami
uvedenými na faktúre a teda, že daňová povinnosť vznikla.

16. Krajský súd poukázal na to, že spoločnosť V-Impex, s. r. o. (dodávateľ repky) ešte počas daňovej
kontroly vykonávanej u žalobcu sa dňa 16.04.2014 zlúčila so spoločnosťou LS REAL TRADE s. r. o.,
v ktorej je zlúčených niekoľko desiatok spoločností. Spoločnosti LS REAL TRADE s. r. o. bola zrušená
registrácia pre daň z pridanej hodnoty a je t. č. v konkurze. Ešte pred zlúčením, spoločnosť V-Impex,

s. r. o. zmenila konateľa, a to ihneď po vykonaní miestneho zisťovania v tejto spoločnosti. Spoločnosť
V-Impex, s. r. o. daňové priznanie k dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie máj 2012 podala,
daň za dodanie tovarov a služieb v zmysle § 8 a § 9 zákona o DPH v sume cca 320.000,- eura priznala,
ale súčasne si daň v obdobnej sume aj odpočítala v zmysle § 49 a § 51 zákona č. 222/2004 Z. z. a
výsledkom podaného daňového priznania bol celkom minimálny nadmerný odpočet.

17. Spoločnosť Fergie s. r. o. (dodávateľ kukurice) po začatí výkonu daňovej kontroly u žalobcu zmenila
dňa 03.09.2012 konateľa, ktorým sa stal nekontaktný Eduard Werner, ktorý správcovi dane napriek
výslovnej požiadavke nepredložil žiadne daňové a účtovné doklady spoločnosti, písomnosti správcu
dane nepreberal a na daňový úrad bol predvedený políciou. Dňa 05.06.2018 spoločnosť Fergie s. r. o.

zmenila sídlo aj názov spoločnosti a konateľom sa stal Andrej Bogár, ktorý je konateľom v niekoľkých
desiatkach spoločností. Spoločnosť Fergie s. r. o. daňové priznanie k dani z pridanej hodnoty za
zdaňovacie obdobie 2. štvrťrok 2012 podala, daň z deklarovaných obchodov však nepriznala, ani
nezaplatila. Z interného šetrenia vykonaného žalovaným je zrejmé, že spoločnosť Ronzaplex s. r. o. ani
na výzvu správcu dane nepodala daňové priznania, nepreberá poštu správcu dane a daňová kontrola

nebola vykonaná z dôvodu, že spoločnosť je celkom nekontaktná.

18. Konateľ Fergie s. r. o., v rozhodnom čase p. Polách, nevedel identifikovať svojich dodávateľov
ani prepravcov a v čase vykonania jeho výsluchu ako svedka, už mala spoločnosť Fergie s. r. o.
nového konateľa, ktorý bol nekontaktný a predviedla ho až polícia a správcovi dane nepredložil žiadne

daňové a účtovné doklady spoločnosti. Správca dane zo systému VIES zistil, že jedinými zahraničnými
dodávateľmispoločnostiFergies.r.o.súdvečeskéspoločnosti,ktorénedodávalikukuricu,aleibarepku.
Nový konateľ spoločnosti Eduard Werner, sa napriek opakovaným predvolaniam pred správcu dane
nedostavil a predviesť ho musela až polícia. Uviedol, že spoločnosť Fergie s. r. o. prevzal od p. Polácha
a k obchodom, ktoré realizoval p. Polách sa žiadnym spôsobom nevedel vyjadriť a správcovi dane

nepredložil žiadne daňové a účtovné doklady spoločnosti, napriek tomu, že správca dane predloženie
týchto dokladov požadoval.19. Spoločnosť V-Impex, s. r. o. deklarovala kúpu tovaru od nekontaktnej spoločnosti RATMAX s.
r. o., ktorej konateľa nevedela predviesť ani polícia, a až po opakovaných pokusoch, v súvislosti s
iným dožiadaním, sa ho podarilo predviesť, avšak neposkytol správcovi dane žiadne informácie ani

nepredložil žiadne daňové a účtovné doklady. Na základe toho, že priamy dodávateľ (Fergie s.r.o.)
neposkytol správcovi dane požadovanú súčinnosť a bolo zistené nepriznanie a neodvedenie dane, a
druhý priamy dodávateľ (V-Impex, s.r.o.) uviedol ako svojho dodávateľa zmiznutého obchodníka, začal
správca dane vykonávať rozsiahle šetrenia (zaslanie dožiadaní a medzinárodných dožiadaní na zistené
subjekty v reťazci dodaní). Správca dane požadoval preukázanie reálneho dodania deklarovaného

tovaru od priamych dodávateľov, uvedených na faktúre, čo však daňový subjekt nepreukázal. Nie je tak
pravdivé tvrdenie žalobcu, že správca dane a žalovaný existenciu tovaru a jeho dodanie nespochybňujú.

20. Námietku žalobcu, že nikdy pred vydaním protokolu nemal možnosť navrhnúť, aby jeho vyjadrenia
boli uvedené v protokole, vyhodnotil krajský súd ako neopodstatnenú, keďže žalobca sa k zisteným
skutočnostiam dňa 11.05.2016 vyjadril, mal možnosť navrhnúť, aby jeho vyjadrenia boli uvedené v

protokole, ale túto možnosť nevyužil. Žalobca vo svojom vyjadrení zo dňa 11.05.2016 prioritne od
správcu dane požadoval, aby mu oznámil, ako správca dane hodnotí jednotlivé vykonané dôkazy, s
ktorými ho svojim podaním č. 102914918/2016;9104408/BieM oboznámil a požadoval výsluch svedka
B. Y.. Dňa 27.05.2016 žalobca toto svoje podanie doplnil a požadoval predložiť originály všetkých
vykonaných dôkazov v daňovej kontrole a celý spis daňového subjektu na nahliadnutie dňa 30.05.2016.

Žalobca vo svojom vyjadrení zo dňa 11.05.2016, ani v doplnení vyjadrenia zo dňa 27.05.2016 nenavrhol,
aby v protokole boli jeho vyjadrenia k zisteným skutočnostiam uvedené.

21. Podľa krajského súdu správca dane umožnil žalobcovi vyjadrovať sa v priebehu daňovej kontroly k
zisteným skutočnostiam a k spôsobu ich zistenia (daňový subjekt podal vyjadrenie zo dňa 11.05.2016,

teda počas daňovej kontroly) a umožnil daňovému subjektu navrhnúť, aby v protokole boli uvedené jeho
vyjadrenia k nim, pričom daňový subjekt to, aby v protokole bolo jeho vyjadrenie uvedené, nenavrhol.
Protokol preto toto vyjadrenie obsahovať nemusel. Protokol tak podľa názoru krajského súdu nie je
nezákonný, môže byť použitý v ďalšom konaní ako dôkaz a podklad pre rozhodnutie vo vyrubovacom
konaní. Uvedené v žiadnom smere nezakladá nezákonnosť rozhodnutia správcu dane a rozhodnutia

žalovaného.
22. Námietku žalobcu, že oboznámenie so zistenými skutočnosťami č. 102914918/2016, 9104408/
BieM nebolo súladné so zákonom, keďže neobsahovalo správcom dane získané dôkazy, ale výlučne
ich interpretácie správcom dane, vyhodnotil krajský súd ako nedôvodnú. Podľa krajského súdu
oboznámenie č. 102914918/2016, 9104408/BieM zo dňa 12.04.2016 žiadnu výlučnú interpretáciu

dôkazov neobsahuje, obsahuje mimoriadne podrobný súpis všetkých úkonov vykonaných správcom
dane v daňovej kontrole, vrátane príslušných dátumov a evidenčných čísiel prijatých a zaslaných
písomností a je zhrnutím všetkých skutočností, zistených vlastným šetrením správcu dane, zistených
na základe dožiadania, resp. medzinárodného dožiadania. Žalobca mal dostatočný časový priestor na
vyjadrenie, a svoje právo vyjadriť sa k protokolu v predmetnom prípade uplatnil, keď dňa 08.06.2016

podal vyjadrenie k protokolu.

23. V súvislosti s námietkou ohľadom vypočutia svedkov krajský súd uviedol, že žalobca v rámci svojich
pripomienok navrhol vypočuť jediného svedka, a to B.. Y., ktorý bol následne aj v súlade so zákonom
vypočutý.

24. V súvislosti s námietkou, že správca dane porušil § 46 ods. 5 daňového poriadku, keď žalobcu
priebežne neinformoval o svojich pochybnostiach a nevyzýval ho na ich odstránenie krajský súd
poukázal na to, že daňová kontrola bola prerušená od 14.03.2013 do 26.01.2016 a správca dane
v zmysle zákona počas prerušenia kontroly nemohol konať. Preto túto námietku vyhodnotil ako

bezpredmetnú.

25. Krajský súd ďalej poukázal na to, že správca dane oznámil žalobcovi deň pominutia dôvodov
prerušenia daňovej kontroly, ktoré si žalobca prevzal dňa 09.02.2016. Správca dane sa dňa 07.04.2016
e-mailom a dňa 11.04.2016 telefonicky kontaktoval žalobcu za účelom oboznámenia daňového subjektu

so zistenými skutočnosťami v daňovej kontrole za zdaňovacie obdobie máj 2012, žalobca si ale
odmietol dohodnúť termín ústneho pojednávania, preto správca dane oboznámil žalobcu so zistenými
skutočnosťami písomne oznámením č. 102914918/2016;9104408/BieM zo dňa 12.04.2016. V tejto
súvislosti tiež krajský súd uviedol, že žalobca požiadal správcu dane aj o vyhotovenie fotokópií žiadostío medzinárodnú výmenu informácií. Z administratívneho spisu je zrejmé, že žalobca dňa 01.06.2016
nahliadol do celej spisovej zložky z daňovej kontroly, teda aj do žiadostí o MVI, z ktorej si vyhotovil kópie
pomocou mobilného telefónu.

26. Za podstatné považoval krajský súd v tomto prípade to, že priami dodávatelia V-Impex, s. r. o. a
Fergie s. r. o. deklarovaní ako obchodníci s poľnohospodárskymi plodinami, sú spoločnosti, ktoré nemajú
žiadnych zamestnancov, skladové priestory, prípadne dlhodobý majetok. Podľa krajského súdu je z
vykonaného dokazovania je zrejmé, že žalobca nepreukázal dodanie tovaru. Dôkazné bremeno pritom

spočíva na daňovom subjekte a dokazovanie zo strany správcu dane slúži až na následnú verifikáciu
skutočností a dokladov predkladaných daňovým subjektom.

27. V súvislosti s namietanou dĺžkou daňovej kontroly krajský súd v napadnutom rozsudku odkazuje
na rozhodnutie Súdneho dvora EÚ zo dňa 30.09.2021 vo veci C-186/20, HYDINA SK s.r.o. proti
Finančnému riaditeľstvu Slovenskej republiky. Krajský súd v tejto súvislosti následne zosumarizoval

počet správcom dane zaslaných žiadostí o MVI, ako aj zahraničných odberateľov a dodávateľov, ktorých
sa tieto žiadosti o MVI týkali a zistenia z nich plynúce. Následne krajský súd konštatoval, že správca
dane bol oprávnený preverovať celý obchodný reťazec a zaslané žiadosti o MVI boli opodstatnené. V
tejto súvislosti tiež uviedol, že daňová kontrola bola prerušená v súlade so zákonom, tak o čas, po ktorý
bola daňová kontrola prerušená, sa predlžuje lehota na ukončenie daňovej kontroly.

28. Krajský súd v napadnutom rozsudku poukázal na zistenia u daňového subjektu AGRONOVAZ, a.s.,
kde mala byť repka a kukurica skladovaná, zistil, že AGRONOVAZ a.s. je spoločnosť zaoberajúca sa
skladovaním poľnohospodárskych plodín, nemá podpísanú zmluvu so žalobcom o skladovaní, v máji
2012 spolu neobchodovali, repku v máji 2012 skladovala spoločnosť AGRONOVAZ, a.s. pre spoločnosť

DRACKSTORE s. r. o.

29. Správny súd tiež poukázal na skutočnosť, že jazda kamiónov cez mýtne brány nezodpovedá
deklarovaným dodaniam na faktúrach predložených žalobcom. Dodávateľ V-Impex s.r.o. nevykonával
prepravu tovaru (repky) a ani ju nezabezpečoval, nemá sklady, ani skladovú evidenciu, tovar kúpil od

daňového subjektu RATMAX s. r. o., za ktorý vystupoval p. V. napriek tomu, že konateľom bol Marek
Hurák. Daňový subjekt RATMAX s. r. o. mal mať uskladnený tovar u daňového subjektu AGRONOVAZ
a.s., ale daňový subjekt AGRONOVAZ a.s. nepoznal daňový subjekt RATMAX s. r. o. U daňového
subjektu RATMAX s. r. o. vystupuje ako spoločníčka p. Jurská, ktorá preložila doklady správcovi dane,
v ktorých sa nenachádzali za zdaňovacie obdobie máj 2012 doklady daňového subjektu V-Impex, s.

r. o. a konateľ Marek Hurák nevedel odpovedať na otázky správcu dane a nepredložil požadované
doklady. Správca dane zo systému VIES zistil, že daňový subjekt RATMAX s. r. o. kupoval tovar od
českého daňového subjektu Easygoing group s.r.o., ktorej konateľom je občan Slovenskej republiky, a
to brat Renáty Jurskej. Richard Jurský tovar kúpil od daňového subjektu DRACKSTORE s. r. o., ktorého
konateľkou je Renáta Jurská.

30. Vychádzajúc z vykonaného preverenia krajský súd konštatoval, že nebolo preukázané dodanie
tovaru spoločnosťami Fergie s. r. o. a V - Impex s. r. o., pričom žalobca tieto pochybnosti neodstránil.
Taktiež žalobca nepreukázal, že dodal tovar s oslobodením od dane do Maďarska daňovému subjektu
AGROFORNEX, Kft.. Aby mohlo dôjsť k odpočítaniu dane, muselo by dôjsť k vzniku daňovej povinnosti

nie na základe vystavenej faktúry, ale muselo by dôjsť k dodaniu tovaru alebo služby, t.j. k materiálnemu
plneniu. V preverovanej veci nebolo preukázané reálne dodanie tovaru.

31. Záverom krajský súd preto konštatoval, že vykonané šetrenia reťazcov dodávateľov a odberateľov
žalobcu, vrátane zistených skutočností týkajúcich sa prepravy tovaru, neboli samoúčelné a nepodstatné,

ako tvrdí žalobca, ale práve tieto rozsiahle šetrenia preukázali, že dodávky tovarov (kukurice a repky)
nemohli byť uskutočnené tak, ako boli fakturované. S poukazom na uvedený právny názor, krajský súd
námietku žalobcu o dĺžke prerušenia daňovej kontroly, vyhodnotil ako nedôvodnú.

32.Krajskýsúddodal,žežalobcanepreukázal,ževynaložilaprijalvšetkyrozumnéopatreniasodbornou

starostlivosťou vyplývajúcou z jeho podnikateľskej činnosti, aby zabránil tomu, že reálne uskutočnenie
obchodu, čo do osoby dodávateľa, nebude spochybnené.III. Kasačná sťažnosť, stanoviská účastníkov konania

33. Proti napadnutému rozsudku správneho súdu podal žalobca (ďalej ako „sťažovateľ“) včas kasačnú

sťažnosť, ktorú odôvodnil tak, že napadnutý rozsudok je zaťažený vadami konania tým, že správny
súd nesprávnym procesným postupom znemožnil žalobcovi, aby uskutočnil jemu patriace procesné
práva v takej miere, že došlo k porušeniu práva na spravodlivý proces (§ 440 ods. 1 písm. f) SSP) a
rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci (§ 440 ods. 1 písm. g) SSP). Sťažnostným
návrhom sa sťažovateľ domáhal, aby Najvyšší správny súd Slovenskej republiky (ďalej ako „kasačný

súd“ alebo aj ako „Najvyšší správny súd SR“) napadnutý rozsudok krajského súdu zmenil tak, že
rozhodnutie žalovaného sa zrušuje a vec sa mu vráti na ďalšie konanie, alternatívne, že napadnutý
rozsudok krajského súdu zruší a vec mu vráti na ďalšie konanie. Zároveň požadoval priznanie nároku
na náhradu trov konania.

34. Sťažovateľ v prvom bode kasačnej sťažnosti namieta, že krajský súd nesprávne posúdil rozloženie

a najmä unesenie dôkazného bremena sťažovateľom. Uvádza, že v jeho sfére je len dôkazné bremeno
ohľadom jeho dodávateľov a len pri jeho vedomej účasti na podvode, ktorý však preukázaný nebol.
Ak má ale správca dane problém dokázať opodstatnenie svojich pochybností o tvrdeniach daňového
subjektu, nepresúva sa dôkazné bremeno na daňový subjekt. V tejto súvislosti ďalej sťažovateľ rozvíja
problematiku daňového podvodu, pričom poukazuje na rozhodnutia SD EÚ.

35. Sťažovateľ má za to, že v danom prípade nebolo potrebné skúmať aké opatrenia prijal na
zabezpečenie toho, aby jeho plnenia neboli poznačené podvodom na DPH. Zároveň však všeobecne
uvádza, že postupoval obozretným spôsobom, jeho dodávatelia boli jeho dlhodobými partnermi, a preto
je podmienka nevyhnutných opatrení na zabránenie účasti na podvode splnená.

36. Ďalej poukazuje na to, že nekontaktnosť niektorých osôb v obchodnom reťazci, nepredloženie
dokladov niektorými spoločnosťami, s ktorými sťažovateľ nebol v zmluvnom vzťahu, neúspech v zistení
presného pohybu tovaru a miest jeho uskladnenia, neúspech v zistení dopravcov nie sú relevantným
dôkazom preto, že tieto skutočnosti sú mimo sféry dôkazného bremena sťažovateľa, a zároveň, ide o

skutočnosti, ktoré nastali až v čase po uskutočnení zdaniteľného plnenia. Sťažovateľ v tejto súvislosti
poukazuje na rozhodovaciu prax NSS SR a SD EÚ a zároveň uvádza, akým spôsobom preukazoval
nadobudnutie tovaru od svojich dodávateľov.

37. Sťažovateľ zhrnul, že podmienkou pre odmietnutie práva na odpočítanie DPH je účasť na podvode,

avšak podvod v tomto prípade nebol ani tvrdený ani preukázaný. Neprišlo ani k spochybneniu
zdaniteľného plnenia, pričom sťažovateľ uniesol dôkazné bremeno v predpísanom rozsahu, a
skutočnosti ktoré sa nepodarilo preukázať sú mimo jeho sféry, resp. mimo sféry správcu dane.

38. V druhom sťažnostnom bode sťažovateľ namieta nesprávne právne posúdenie krajským súdom,

pretože súd uzavrel, že nebolo potrebné vykonanie daňovej kontroly u dodávateľov sťažovateľa, napriek
tomu že išlo o najvhodnejší spôsob zistenia skutkového stavu a naplneniu povinnosti žalovaného
a správcu dane. Uvádza, že premetom daňovej kontroly nebol vznik daňovej povinnosti u jeho
dodávateľov. Pre sťažovateľa je nepochopiteľné, prečo správca dane napriek rozsiahlemu šetreniu
neskúmal, či došlo k vzniku daňovej povinnosti u jeho dodávateľov. V tejto súvislosti poukazuje na to,

že spoločnosť V-Impex s.r.o. podala daňové priznanie a priznala vznik daňovej povinnosti. Spoločnosť
FERGIE, s.r.o. vznik daňovej povinnosti nepriznala, avšak svedok potvrdil vystavenie faktúr a dodávku
pre sťažovateľa. V zmysle zásady daňovej neutrality správca dane nemôže na jednej strane vyrubiť daň
dodávateľovi a na strane druhej uprieť právo na jej odpočítanie odberateľovi. Žalované rozhodnutie tak
má logickú a právnu vadu.

39. V treťom bode kasačnej sťažnosti sťažovateľ namieta nesprávne právne posúdenie zákonnosti
protokolu z daňovej kontroly, čo odôvodňuje tým, že protokol bol vyhotovený pred uplynutím lehoty na
vyjadrenie stanovenej správcom dane v oboznámení.

40. Podľa sťažovateľa krajský súd nesprávnym právnym posúdením odobril nezákonný postup správcu
dane, ktorý nestíhal lehotu na ukončenie daňovej kontroly a robil úkony bez dodržania zákonného
postupu. Správca dane pritom sťažovateľovi určil nezákonne krátku lehotu na vyjadrenie sa k
oboznámeniu, ktoré nemalo predpísaný obsah a navyše, túto lehotu ani nedodržal a vydal protokol predjej uplynutím. Sťažovateľ v tejto súvislosti poukázal na to, že nesprávnosť tohto postupu konštatoval aj
žalovaný v Oznámení o výsledku prešetrenia sťažnosti zo dňa 17.03.2017.

41. Sťažovateľ preto namieta porušenie § 47 písm. i) daňového poriadku, pretože pred vydaním
protokolu nemal možnosť navrhnúť aby boli v protokole jeho vyjadrenia uvedené. V tejto súvislosti
uvádza, že administratívny spis videl až dňa 01.06.2016 a zistenia správcu dane prejednal až následne.
Poukazuje na to, že protokol bol vyhotovený dňa 06.05.2016, pričom sťažovateľ svoje vyjadrenie podal
dňa 11.06.2016 v stanovenej lehote. To znamená, že jeho vyjadrenia by v protokole neboli uvedené

bez ohľadu na to, či by to sťažovateľ navrhol alebo nie. Oboznámenie bolo sťažovateľovi doručené dňa
03.05.2016, správca dane však už dňa 06.05.2016 vyhotovil protokol a teda nepočkal na uplynutie lehoty
na vyjadrenie sa stanovenej správcom dane v oboznámení. Podľa sťažovateľa je bezvýznamné to, že
správca dane telefonicky kontaktoval jeho zástupcu.

42. Sťažovateľ považuje posúdenie krajského súdu v tomto smere za nesprávne a formalistické.

Zmyslom právnej úpravy podľa sťažovateľa je, aby správca dane postupoval s daňovým subjektom v
úzkej súčinnosti, oboznámil ho nielen so zoznamom svojej činnosti, ale aby pomenoval, čo z tej činnosti
predstavuje dôkaz, pomenoval akú skutočnosť daný dôkaz preukazuje a prečo je táto skutočnosť
dôležitá pre správne určenie daňovej povinnosti. Krajský súd však posvätil konanie správcu dane, ktorý
sťažovateľa 4 roky o ničom neinformoval a týždeň pred ukončením daňovej kontroly mu poskytol 5

stranový výpis svojej činnosti.

43. Vo štvrtom bode kasačnej sťažnosti sťažovateľ namieta porušenie zásady úzkej súčinnosti. Uvedené
odôvodňuje tým, že podľa sťažovateľa zákon nezakazuje počas prerušenia daňovej kontroly správcovi
dane poskytovať daňovému subjektu informácie, navyše sťažovateľ opakovane považoval umožnenie

svojich práv aj čase, keď daňová kontrola prerušená nebola. Krajský súd preto vec nesprávne právne
posúdil.

44. V piatom sťažnostnom bode sťažovateľ namieta nezákonné prerušenie daňovej kontroly,
nevybavenie sťažnosti a nevysporiadanie sa so všetkými žalobnými bodmi krajským súdom. Uvedené

sťažovateľ odôvodňuje tým, že žiadosti o MVI sa týkali vzťahov, v ktorých sťažovateľ nevystupoval,
pričompodľasťažovateľatietoinformácienebolo potrebnézískaťpresprávneurčeniedanesťažovateľa.
Tieto žiadosti o MVI preto nie sú dôvodom na prerušenie daňovej kontroly.

45. Následne sťažovateľ všeobecne uvádza, že čo sa týka nevybavenia odôvodnenej sťažnosti na

správcu dane, krajský súd toto konanie posväcuje, pričom podstata vybavenia sťažnosti zostala
nepovšimnutá.

46. Vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti žalovaný uviedol, že bola jasne a jednoznačne spochybnená
reálnosť dodávky tovaru uvedeného na faktúre ako aj osoby dodávateľa (V-Impex, s. r. o. a Fergie

s.r.o. ). V celom konaní sťažovateľ nepredložil žiaden relevantný dôkaz, ktorý by preukazoval, že reálne
prišlo k zdaniteľnému plneniu tak, ako bolo sťažovateľom deklarované. Správca dane zistil zásadné
rozdiely medzi reálnym a fakturačným tokom tovaru, sporné predložené faktúry neboli vystavené na
základe reálnej dodávky tovaru. Žalovaný ďalej uviedol, že správca dane nebol povinný iniciovať
vykonanie daňovej kontroly u priamych dodávateľov. Žalovaný poukázal na to, že ak nedôjde ku

vzniku daňovej povinnosti u dodávateľov V-Impex, s.r.o. a Fergie s.r.o., nemôže ani vzniknúť nárok na
odpočet dane sťažovateľovi. Práve preto, pokiaľ si sťažovateľ uplatňoval nárok na odpočítanie dane
z dodávateľských faktúr vystavených spoločnosťami V-Impex, s.r.o. a Fergie s.r.o. mal byť schopný
preukázať, že zdaniteľný obchod bol reálne uskutočnený, a to spoločnosťami uvedenými na faktúre a
teda, že daňová povinnosť vznikla.

47. Ďalej žalovaný uviedol, že dňa 26.01.2016 pominuli dôvody prerušenia daňovej kontroly, e-mailom
zo dňa 07.04.2016 navrhol sťažovateľovi dva termíny ústneho pojednávania v súvislosti s oboznámením
daňového subjektu so zistenými skutočnosťami, na e-mail sťažovateľ nereagoval. Správca dane ho
preto za týmto účelom telefonicky dňa 11.04.2016 kontaktoval, sťažovateľ sa však odmietol dohodnúť

na termíne. Preto správca dane zaslal sťažovateľovi dňa 12.04.2016 oboznámenie, ktoré sťažovateľ
prevzal dňa 03.05.2016. V záujme dodržania ročnej lehoty na vykonanie daňovej kontroly správca dane
dňa 06.05.2016 vydal protokol, pričom v tom čase ešte nemal k dispozícii vyjadrenie sťažovateľa k
oboznámeniu. Z tohto dôvodu preto protokol nemohol obsahovať vyjadrenie sťažovateľa k zisteniam zdaňovej kontroly. Keďže sťažovateľ dňa 11.05.2016 podal k oboznámeniu svoje vyjadrenie, žalovaný
má za to, že správca dane umožnil sťažovateľovi vyjadriť sa v priebehu daňovej kontroly k zisteným
skutočnostiam a k spôsobu ich zistenia. Žalovaný zároveň pripustil procesné pochybenie spôsobené

tým, že protokol bol vydaný skôr, ako správca dane obdržal vyjadrenie sťažovateľa, pričom ale táto
skutočnosť nespôsobuje nezákonnosť protokolu a daňovej kontroly. Žalovaný má za to, že námietka o
neposkytnutí súčinnosti zo strany správcu dane je preto neopodstatnená.

IV. Konanie na kasačnom súde

48. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky (ďalej ako „Najvyšší správny súd SR“) konajúci ako
kasačný súd (ďalej aj „kasačný súd“) preskúmal napadnutý rozsudok krajského súdu v medziach
sťažnostných bodov, pričom po zistení, že kasačná sťažnosť bola podaná oprávnenou osobou v
zákonnej lehote a že ide o rozhodnutie, proti ktorému je kasačná sťažnosť prípustná, vo veci v zmysle

§ 455 SSP nenariadil pojednávanie a po neverejnej porade senátu jednomyseľne dospel k záveru, že
kasačná sťažnosť sťažovateľa je dôvodná. Deň vyhlásenia rozhodnutia bol zverejnený minimálne 5 dní
vopred na úradnej tabuli a na internetovej stránke Najvyššieho správneho súdu SR www.nssud.sk podľa
§ 137 ods. 4 SSP v spojení s § 452 ods. 1 SSP.

49. Úvodom kasačný súd poukazuje na samotný účel správneho súdnictva, ktorým je preskúmanie
zákonnosti rozhodnutí alebo opatrení orgánov verejnej správy, a to vrátane preskúmania zákonnosti
postupu, ktorý predchádzal ich vydaniu a ktorý zákonnosť nadväzujúcich rozhodnutí podmieňuje.
Konkrétne správny súd zisťuje, či si konajúce orgány verejnej správy zadovážili dostatok skutkových
podkladov pre vydanie rozhodnutia, či zistili vo veci náležite skutkový stav, či konali v súčinnosti s

účastníkmi konania, či rozhodnutie bolo vydané v súlade so zákonmi a inými právnymi predpismi a či
obsahovalo zákonom predpísané náležitosti, teda či rozhodnutie orgánu verejnej správy bolo vydané v
súlade s hmotnoprávnymi, ako aj procesnoprávnymi predpismi.

50. Predmetom konania pred kasačným súdom je rozsudok krajského súdu, ktorým konštatoval

nedôvodnosť žaloby, ktorou sa žalobca domáhal preskúmania zákonnosti rozhodnutia žalovaného, ako
aj správcu dane. Sťažovateľ v kasačnej sťažnosti sústredil sťažnostné body do piatich častí, pričom
namietal (i) nesprávne právne posúdenie rozloženia, unesenia a prenosu dôkazného bremena v spojení
s nesprávnym vyhodnotením skutkového stavu, (ii) nesprávne posúdenie vzniku daňovej povinnosti u
priamych dodávateľov, (iii) nezákonnosť protokolu spôsobenú jeho predčasným vydaním pred uplynutím

lehoty na vyjadrenie sa k oboznámeniu v spojení s porušením § 47 písm. i) daňového poriadku, (iv)
porušenie zásady súčinnosti a (v) nezákonné prerušenie daňovej kontroly.

51. Najvyšší správny súd SR sa v prvom rade zaoberal namietanou nezákonnosťou protokolu z daňovej
kontroly, ktorá je podľa sťažovateľa spôsobená predčasným vydaním protokolu, t. j. pred uplynutím

lehoty stanovej správcom dane na vyjadrenie sa k oboznámeniu v spojitosti s absenciou vyjadrenia
sťažovateľa podľa § 47 písm. i) daňového poriadku. V tejto súvislosti zároveň sťažovateľ namietal aj
obsah oboznámenia. Uviedol, že zmyslom je aby správca dane postupoval s daňovým subjektom v úzkej
súčinnosti a oboznámil ho nielen so zoznamom svojej činnosti, ale aby pomenoval, čo z tejto činnosti
predstavujedôkaz,akúskutočnosťdanýdôkazpreukazujeaprečojetátoskutočnosťnasprávneurčenie

daňovej povinnosti relevantná. Zároveň namietal aj časový rámec, ktorý mu správca dane poskytol.
Kasačný súd považuje túto námietku za dôvodnú.

52. Kasačný súd si z administratívneho spisu overil, že daňová kontrola, ktorá začala dňa 18.07.2012
bola odo dňa 14.03.2013 do 26.01.2016 prerušená z dôvodu MVI. Správca dane oznámením zo

dňa 02.02.2016 sťažovateľovi oznámil pominutie dôvodov prerušenia daňovej kontroly. E-mailom zo
dňa 07.04.2016 a následne telefonicky dňa 11.04.2016 správca dane kontaktoval splnomocneného
zástupcu sťažovateľa za účelom dohodnutia si termínu ústneho pojednávania, predmetom ktorého
malo byť oboznámenie sťažovateľa so skutočnosťami zistenými počas daňovej kontroly. Splnomocnený
zástupca sťažovateľa si termín ústneho pojednávania odmietol dohodnúť a požadoval komunikáciu

v písomnej forme. Správca dane dňa 12.04.2016 zaslal splnomocnenému zástupcovi sťažovateľa
oboznámenie so skutočnosťami zistenými v priebehu daňovej kontroly, v ktorom určil lehotu 8 dní odo
dňa doručenia oboznámenia na vyjadrenie sa. Oboznámenie bolo splnomocneným zástupcom prevzaté
dňa 03.05.2016. Lehota na vyjadrenie sa k oboznámeniu sťažovateľovi uplynula dňa 11.05.2016. Preduplynutím tejto lehoty správca dane v záujme dodržaniu zákonnej ročnej lehoty vydal dňa 06.05.2016
protokol z daňovej kontroly, ktorý bol spolu s výzvou na vyjadrenie sa k protokolu sťažovateľovi doručený
dňa 26.05.2016.

53. Kasačný súd v prvom rade uvádza, že zásada zákonnosti je nesporne najvýznamnejšou zásadou
daňového konania, pričom jej základ pochopiteľne nevychádza len z ustanovenia § 3 ods. 1 daňového
poriadku, ale primárne z článku 2 ods. 2 Ústavy Slovenskej republiky. Daňové orgány sú tak pri určovaní
daňovej povinnosti povinné nielen postupovať podľa všeobecne záväzných právnych predpisov, dbať na

fiskálne záujmy štátu, ale rovnako sú povinné dbať na zachovávanie práv a právom chránených záujmov
daňových subjektov a pri správne daní postupovať v úzkej súčinnosti s daňovými subjektmi. Spolupráca
daňových orgánov s kontrolovanými daňovými subjektmi vyplýva z viacerých ustanovení daňového
poriadku, pričom jedným z nich je aj ustanovenie § 46 ods. 5 daňového poriadku, ktoré vo svojej podstate
upravuje prenos dôkazného bremena zo správcu dane na kontrolovaný daňový subjekt práve v prípade,
ak má správca dane pochybnosti o správnosti, pravdivosti alebo úplnosti dokladov predložených

kontrolovaným daňovým subjektom alebo o pravdivosti údajov v nich oznámených. V prípade, ak k
takejto situácii dôjde, správca dane vyzýva daňový subjekt, aby sa k zisteným pochybnostiam správcovi
dane vyjadril a teda, aby pravdivosť údajov, ktoré uviedol v daňovom priznaní, preukázal. Táto výzva
môže byť daňovému subjektu alternatívne zaslaná v písomnej forme alebo pochybnosti môžu byť
daňovému subjektu oznámené i počas ústneho pojednávania, na ktoré správca dane daňový subjekt

predvolá a následne spíše zápisnicu. Práve týmto spôsobom dochádza v procese dokazovania k
prenosu dôkazného bremena zo správcu dane na kontrolovaný daňový subjekt.

54. Samotnému prenosu dôkazného bremena v daňovom konaní sa vo svojom rozhodnutí sp. zn. I.
ÚS 377/2018-53 zo 14. novembra 2018 venoval aj ústavný súd, ktorý v odôvodnení tohto rozhodnutia

rozobral prenos dôkazného bremena nasledovne: „Daňový subjekt má v daňovom konaní dve základné
povinnosti: povinnosť tvrdiť a povinnosť svoje tvrdenia dokázať. Formálne sa obe tieto povinnosti
realizujútak,žedaňovýsubjektpodáriadnevyplnenédaňovépriznanie(povinnosťtvrdiť),pričomspolus
nímpredložísprávcovidanepísomnédoklady,ktoréjepodľaprávnychpredpisovpovinnýviesť(dôkazná
povinnosť). Takto si daňový subjekt splní svoje povinnosti v daňovom konaní, teda aj povinnosť dôkaznú.

Ak však správca dane pri preverovaní uvedených písomných pokladov preukázateľne spochybní
vierohodnosť, pravdivosť alebo úplnosť dôkazov predložených daňovým subjektom, potom možno
konštatovať, že správca dane splnil svoju dôkaznú povinnosť a v takom prípade je opäť len na daňovom
subjekte, či predložením alebo navrhnutím ďalších dôkazov vyvráti spochybnenie jeho pôvodných
dôkazov správcom dane. Týmto spôsobom dochádza v procese dokazovania v daňovom konaní k

presúvaniu dôkazného bremena medzi správcom dane a daňovým subjektom, čo predstavuje praktické
vyjadrenie kombinácie uplatňovania zásady vyhľadávacej a zásady prejednacej.“

55. V zmysle zásady zákonnosti, ktorá nachádza svoje zakotvenie v § 2 ods. 1 Daňového poriadku
je úlohou správcu dane postupovať podľa všeobecne záväzných právnych predpisov, chrániť záujmy

štátu a obcí a dbať pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov.
Zachovávanie práv daňových subjektov, nevyhnutne zabezpečuje aj ustanovenie § 46 ods. 5 Daňového
poriadku, ktoré správcovi dane výslovne stanovuje povinnosť oznámiť kontrolovanému daňovému
subjektu jeho pochybnosti o správnosti, pravdivosti, alebo úplnosti predložených dokladov alebo o
pravdivosti údajov v nich uvedených a vyzvať ho, aby sa k nim vyjadril, najmä aby neúplné údaje

doplnil, nejasnosti vysvetlil a nepravdivé údaje opravil, alebo pravdivosť údajov riadne preukázal.
Uvedený procesný postup, zaručuje daňovému subjektu ochranu v tom, že správca dane musí daňový
subjekt v priebehu daňovej kontroly informovať o svojich pochybnostiach a zároveň ho vyzvať, aby tieto
pochybnosti odstránil alebo vyvrátil.

56. Z obsahu správnej žaloby (strana 5 a 6 správnej žaloby) je pritom zrejmé, že porušenie § 46 ods. 5
daňového poriadku, namietal žalobca už v konaní pred krajským súdom. Sťažovateľ v správnej žalobe
namietal,žesprávcadanesvojimpostupomspôsobilvadukonaniatým,žesťažovateľaprivznikusvojich
pochybností nevyzval v zmysle 46 ods. 5 daňového poriadku k ich odstráneniu, resp. tak urobil až tesne
pred vydaním protokolu. Protokol z daňovej kontroly pritom správca dane vydal skôr, ako uplynula lehota

na vyjadrenie sa k oboznámeniu.

57. Kasačný súd dáva do pozornosti, že daňová kontrola predstavuje proces, v rámci ktorého sa
zisťujú a preverujú skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane (§ 44 ods. 1 daňového poriadku).Pokiaľ počas daňovej kontroly vzniknú pochybnosti o dokladoch predložených daňovým subjektom,
tieto pochybnosti správca dane oznámi daňovému subjektu a umožní mu vyjadriť sa k nim (§ 46 ods.
5 Daňového poriadku). Svoje pochybnosti pritom správca dane musí formulovať tak na skutkovom

ako aj právnom základe. Postupom podľa § 46 ods. 5 daňového poriadku pritom dochádza k presunu
dôkazného bremena v rámci daňovej kontroly na daňový subjekt, ktorý má priestor na vyjadrenie alebo
vysvetlenie zistených pochybností (rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp.
zn. 1Sžfk/10/2020 zo dňa 24. februára 2022, publikované v Zbierke rozhodnutí a stanovísk NSS SR
č. 2/2022, ako judikát č. 18/2022 ZNSS [ďalej len „judikát č. 18/2022“]). Výsledkom daňovej kontroly je

dôkaz - protokol, ktorý obsahuje výsledky daňovej kontroly ako aj vyhodnotenie dôkazov (§ 46 ods. 8
Daňového poriadku).

58. Kasačný súd vo svojej rozhodovacej činnosti už zdôraznil, že účel daňovej kontroly a vyrubovacieho
konaniajevzásadeodlišný(judikátč.18/2022ZNSS,bod31).Napriektomuvšakustálenározhodovacia
činnosť kasačného súdu pripúšťa vykonávanie dokazovania v daňovom konaní, aj nad rámec návrhov

daňového subjektu, a to či už v snahe odstrániť niektoré procesné nedostatky či doplniť niektoré
skutkové zistenia, v nadväznosti na argumentáciu daňového subjektu alebo v nadväznosti na pokyn
odvolacieho orgánu či správneho súdu (rozhodnutia Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky
sp. zn. 4Sfk/11/2022 zo dňa 25. apríla 2024, sp. zn. 4Sfk/126/2022 zo dňa 17. októbra 2023, sp.
zn. 3Sfk/129/2022 zo dňa 21. novembra 2023 a iné). Limitom pre takéto doplňujúce vykonávanie

dokazovania iniciovaného správcom dane v daňovom konaní však je, že nemôže byť vykonané v
takom rozsahu/v takej miere, aby de facto nahrádzalo výkon samotnej daňovej kontroly (rozhodnutie
Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 4Sfk11/2022 zo dňa 25. apríla 2024, bod 43,
ale aj judikát 18/2022 ZNSS, bod 31).

59. Podľa judikatúry kasačného súdu je nesporné, že ustanovenie § 46 ods. 5 daňového poriadku ukladá
správcovi dane priamo dve povinnosti, a to povinnosť oznámiť kontrolovanému daňovému subjektu
pochybnosti o správnosti, pravdivosti alebo úplnosti predložených dokladov a súčasne povinnosť vyzvať
kontrolovaný daňový subjekt, aby sa k nim vyjadril, najmä, aby neúplné údaje doplnil, nejasnosti vysvetlil
a nepravdivé údaje opravil alebo pravdivosť údajov riadne preukázal. Ako už bolo vyššie uvedené, to je

možnérealizovaťosobitnýmpísomnýmoznámenímzaslanýmdaňovémusubjektualeboipočasústneho
pojednávania s následným spísaním zápisnice.

60. Účelom vytýkacieho konania upraveného v § 46 ods. 5 daňového poriadku je totiž v rámci daňovej
kontroly umožniť odstrániť a vysvetliť pochybnosti správcu dane osobitne k dokladom predloženým

kontrolovaným daňovým subjektom (rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp.
zn. 5Sfk/2/2024 zo dňa 31. marca 2025, bod 60).

61. V súvislosti s vyjadrením žalovaného, že správca dane vydal protokol v záujme dodržania zákonnej
ročnej lehoty na vykonanie daňovej kontroly kasačný súd uvádza, že odobrením vyššie uvedeného

postupu správcu dane by v podstate mohlo dochádzať aj k obchádzaniu zákonnom stanovenej
prekluzívnej jednoročnej lehoty (§ 46 ods. 10 daňového poriadku) na výkon daňovej kontroly, keď
správca dane by v časovej tiesni nepostupoval podľa § 46 ods. 5 daňového poriadku, čím by následne
nevykonával dokazovanie vo vzťahu k tvrdeniam kontrolovaného daňového subjektu, avšak protokol
by vydal v zákonom stanovenej lehote. V tejto súvislosti je namieste uviesť, že účel daňovej kontroly

a vyrubovacieho konania nie je totožný. V rámci daňovej kontroly sa zisťujú a preverujú skutočnosti
potrebné na správne určenie dane, správca dane vyhodnocuje predložené doklady a oboznamuje
daňový subjekt so svojimi pochybnosťami. Daňový subjekt tieto pochybnosti následne odstraňuje,
následne správca dane posudzuje, či kontrolovaný daňový subjekt pochybnosti odstránil alebo nie,
pričom tento proces sa deje v súčinnosti s daňovým subjektom. Výsledkom daňovej kontroly je protokol

obsahujúci zistenia správcu dane vrátane vyjadrení daňového subjektu. V rámci vyrubovacieho konania,
sa reaguje na pripomienky k zisteniam uvedeným v protokole, pričom vyrubovacie konanie nie je
pokračovaním daňovej kontroly. Pokiaľ by to tak malo byť, je logické, že by nemalo význam ani časové
ohraničenie dĺžky daňovej kontroly. Podľa názoru kasačného súdu, v rámci vyrubovacieho konania by
sa v podstate mali bližšie objasniť konkrétne sporné skutočnosti, ktoré vyvstali z pripomienok daňového

subjektu k zisteniam správcu dane, pričom samozrejme nie je vylúčené ani doplnenie dokazovania v
určitej, nie rozsiahlej miere, nakoľko riadne dokazovanie má byť primárne realizované v rámci daňovej
kontroly (judikát č. 18/2022 ZNSS).62. Kasačný súd konštatuje, že v posudzovanom prípade účel § 46 ods. 5 daňového poriadku v
zmysle vyššie uvedených záverov kasačného súdu naplnený nebol, pričom správca dane a ani žalovaný
nespochybnili porušenie § 46 ods. 5 daňového poriadku, ktoré normatívne zakotvuje právo daňového

subjektu na vyjadrenie sa k pochybnostiam, pri ktorom dochádza k prenosu dôkazného bremena.
K porušeniu § 46 ods. 5 daňového poriadku pritom v tomto prípade došlo tým, že správca dane
zaslal sťažovateľovi oboznámenie tesne pred vydaním protokolu, pričom protokol bol vydaný skôr, ako
sťažovateľovi uplynula lehota na vyjadrenie sa oboznámeniu. Sťažovateľ síce svoje vyjadrenie podal
ešte počas trvania daňovej kontroly, avšak za takejto situácie nemožno povedať, že účel § 46 ods.

5 daňového poriadku bol naplnený, pretože správca dane už nevykonával dokazovanie vo vzťahu
k tvrdeniam sťažovateľa počas daňovej kontroly, neposudzoval či sťažovateľ odstránil pochybnosti
správcu dane alebo nie.

63. Kasačný súd navyše dopĺňa, že sa oboznámil s obsahom oboznámenia so skutočnosťami zistenými
v priebehu daňovej kontroly, a konštatuje, že obsahom tohto oboznámenia neboli žiadne pochybnosti

správcu dane. Uvedené oboznámenie je len zhrnutím správcom dane vykonaných úkonov v priebehu
daňovejkontrolyaskutočností,ktorésprávcadanevrámcidaňovejkontrolyzistil,avšakbeztoho,abyich
akokoľvek vyhodnotil a spochybnil pravdivosť alebo úplnosť žalobcom predložených dokladov. Keďže
v predmetnom oboznámenie nie sú vyjadrené žiadne pochybnosti, ktoré správca dane nadobudol,
sťažovateľ sa k nim nemohol vyjadriť. Toto oboznámenie preto po obsahovej stránke nezakladá splnenie

povinnosti podľa § 46 ods. 5 daňového poriadku. Len použitím postupu podľa § 46 ods. 5 Daňového
poriadku môže dôjsť v procese dokazovania k prenosu dôkazného bremena zo správcu dane na
kontrolovaný daňový subjekt. Povinnosti podľa § 46 ods. 5 daňového poriadku však správca dane
musí splniť do momentu ukončenia daňovej kontroly, a nie až pri prerokovaní protokolu z nej. Ak sa
tak nestalo, k prenosu dôkazného bremena nedochádza. Kasačný súd nemal preukázané, že by bol

žalobca ku dňu ukončenia daňovej kontroly (t.j. do doručenia protokolu) pri inom úkone správcom dane
oboznámený s jeho pochybnosťami. Na iný úkon, pritom ani v predchádzajúcom konaní, či už daňovom,
alebo správnom súdnom konaní, neupozorňovali ani správca dane a ani žalovaný. S poukazom na
uvedené skutočnosti je judikát č. 18/2022 plne aplikovateľný na posudzovaný prípad.

64. Z uvedeného je zrejmé, že nedôsledným postupom správcu dane môže byť značne skomplikovaný
celý priebeh daňovej kontroly, kedy sa správca dane vlastným pričinením dostane do situácie, že na
daňový subjekt neprešlo dôkazné bremeno, a teda nevznikla mu ani povinnosť vyvrátiť pochybnosti
správcu dane. (k tomu bližšie pozri rozsudok Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn.
4Sžfk/31/2020 zo dňa 26. októbra 2022, bod 36.)

65. V situácii, keď dochádza k preukázanému porušeniu postupu podľa § 46 ods. 5 daňového poriadku,
je potrebné túto vadu hodnotiť, ako závažné procesné pochybenie správcu dane, ktoré má za následok
zrušenie napadnutých rozhodnutí daňových orgánov. V dôsledku tohto procesného pochybenia správcu
dane, sa už kasačný súd nevenoval posúdeniu ďalších sťažnostných námietok.

V. Záverečné zhodnotenie a odôvodnenie rozsudku v časti trov

66. Krajský súd preto pochybil, keď správnu žalobu zamietol s konštatovaním, že správca dane, ako

aj žalovaný postupovali v súlade s daňovým poriadkom. Práve naopak, bolo zistené, že v priebehu
daňovej kontroly došlo k podstatnému pochybeniu v procesnom postupe správcu dane, a to nesplnením
povinnosti zakotvenej v § 46 ods. 5 daňového poriadku, čím došlo k podstatnému porušeniu ustanovení
o konaní pred orgánom verejnej správy, ktoré mohlo mať za následok vydanie nezákonného rozhodnutia
alebo opatrenia vo veci samej.

67. Tým, že pochybenie sa dotýkalo už konania pred správcom dane a krajský súd žalobu zamietol,
kasačný súd pristúpil k zmene napadnutého rozsudku postupom podľa § 462 ods. 2 SSP tak, že zrušil
obe rozhodnutia orgánov verejnej správy, ako sú uvedené vo výroku predmetného rozsudku a vec vrátil
správcovi dane na ďalšie konanie.

68. O nároku na náhradu trov kasačného konania rozhodol kasačný súd podľa § 467 ods. 2 SSP v
spojení s § 167 ods. 1 SSP. Kasačný súd priznal sťažovateľovi náhradu trov konania pred krajským
súdom ako aj pred kasačným súdom, a to vzhľadom na to, že sťažovateľ bol v konaní úspešný. Zmenavýroku rozsudku krajského súdu má za následok zákonnú povinnosť kasačného súdu rozhodnúť aj o
trovách konania pred krajským súdom podľa príslušných ustanovení SSP. O výške náhrady trov konania
rozhodne správny súd (Správny súd v Bratislave, pozn. kasačného súdu) po právoplatnosti rozhodnutia,

ktorým sa konanie končí, samostatným uznesením, ktoré vydá súdny úradník (§ 175 ods. 2 SSP).

69. Toto rozhodnutie prijal kasačný súd jednomyseľne.

Poučenie:

Proti tomuto rozsudku nie je prípustný opravný prostriedok.