Rozsudok – Ostatné ,
Iná povaha rozhodnutia Rozhodnutie bolo vynesené dňa štvrtok 18. december 2025

Súd: Najvyšší správny súd SR
Spisová značka: 1Sfk/28/2024

Identifikačné číslo súdneho spisu: 5022200233
Dátum vydania rozhodnutia: 18. 12. 2025
Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: JUDr. Jana Hatalová

ECLI: ECLI:SK:NSSSR:2025:5022200233.1

ROZSUDOK V MENE

SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr.

Jany Hatalovej, PhD., LL.M. a členov senátu JUDr. Kataríny Cangárovej, PhD., LL.M. (sudkyňa
spravodajkyňa) a JUDr. Mariána Fečíka v právnej veci žalobcu (sťažovateľa): EKO TONER s.r.o., so
sídlom Kysucká cesta 3, 010 01 Žilina, IČO: 47 689 650, právne zastúpený: Prosman a Pavlovič
advokátska kancelária, s.r.o., so sídlom Hlavná 31, 917 01 Trnava, IČO: 36 865 281, proti žalovanému:
Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, o
preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 100247259/2022 zo dňa 7. februára 2022, v konaní
o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Správneho súdu v Banskej Bystrici sp. zn. ZA-30S/98/2022

zo dňa 30. apríla 2024, takto

r o z h o d o l :

I. Kasačná sťažnosť sa zamieta.

II. Účastníkom konania sa nárok na náhradu trov kasačného konania nepriznáva.

o d ô v o d n e n i e :

I. Priebeh administratívneho konania
1. Daňový úrad Žilina (ďalej aj ,,správca dane“) vykonal u žalobcu daňovú kontrolu na zistenie
oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu alebo jeho časti dane z pridanej hodnoty (ďalej
aj „daň“ alebo „DPH“) za zdaňovacie obdobie marec 2017, o výsledkoch ktorej vyhotovil Protokol č.

101072253/2018 zo dňa 31.05.2018 (ďalej aj „protokol“).
2. Správca dane (v poradí tretím) rozhodnutím č. 101802918/2021 zo dňa 24.09.2021 určil žalobcovi
rozdiel v sume 23.203,99 eur na DPH za zdaňovacie obdobie marec 2017, nadmerný odpočet uplatnený
v daňovom priznaní v sume 13.309,14 eur nepriznal a vyrubil daň v sume 9.894,84 eur (ďalej aj
„prvostupňové rozhodnutie“). Podľa správcu dane žalobca si neoprávnene uplatnil odpočítanie dane z
prijatej faktúry č. 170004 zo dňa 09.03.2017 od dodávateľa Energy Print s.r.o., IČO: 46215191 (ďalej
aj ,,Energy Print“ alebo „dodávateľ“) za nákup tovaru (tonery do tlačiarní) v celkovej sume 139.223,95

eur (základ DPH v sume 116.019,96 eur; DPH v sume 23.203,99 eur).
3. Proti prvostupňovému rozhodnutiu podal žalobca odvolanie, o ktorom rozhodol žalovaný rozhodnutím
č. 100247259/2022 zo dňa 07.02.2022 (ďalej aj „preskúmavané rozhodnutie“ alebo „rozhodnutie
žalovaného“) tak, že prvostupňové rozhodnutie potvrdil. Žalovaný sa stotožnil so stanoviskom správcu
dane, ktorý sa podľa žalovaného dostatočne vysporiadal so zisteniami a dôkazmi z daňovej kontroly a
vyrubovacieho konania, na základe ktorých nepriznal žalobcovi odpočet dane z faktúry od spoločnosti
Energy Print.

4. Žalovaný vychádzal zo zistení správcu dane, ktorý vo veci identifikoval reťazec obchodných
spoločností, v ktorom došlo k podvodnému konaniu, pritom dodanie tovaru žalobcovi spoločnosťou
Energy Print správcom dane spochybnené nebolo. V identifikovanom fakturačnom reťazci prvým
dodávateľom a aj posledným odberateľom preverovaného tovaru bola spoločnosť MAXIMUS-TM-DNKft., Maďarská republika (ďalej aj „MAXIMUS“ alebo „odberateľ“) v reťazci: MAXIMUS (HU) - BAKRA
s.r.o. (SK) - Energy Print (SK) - žalobca - MAXIMUS (HU). Podľa správcu dane žalobca bol súčasťou
podvodného reťazca a vedel alebo mohol vedieť, že sa nákupom tovaru od dodávateľa Energy Print a

následne dodaním tovaru pre MAXIMUS za kontrolované zdaňovacie obdobie zúčastňuje na plneniach,
ktoré sú súčasťou podvodu vo vzťahu k DPH.
5. Podľa zistení daňových orgánov si žalobcu dodávateľ aj odberateľ vyhľadali sami, nemusel vynaložiť
žiadne úsilie, kontaktovali ho elektronicky, e-mailom. Žalobca bol oslovený najskôr dodávateľom Energy
Print a následne asi za 2 mesiace bol oslovený zahraničným (maďarským) odberateľom MAXIMUS,

pričom medzi nimi neexistoval žiaden iný než e-mailový kontakt. To, že sa jednalo o vopred pripravený
obchod, podľa daňových orgánov, preukazuje aj krátky časový sled nákupu a predaja preverovaného
tovaru. Sporný tovar (tovar z ceny ktorého si žalobca uplatnil odpočet dane) si žalobca objednal od
spoločnosti Energy Print 06.03.2017, tento mu bol dodaný 09.03.2017, no už 08.03.2017 prijal zálohovú
platbu za tento tovar od odberateľa MAXIMUS, ktorému tovar doručil 10.03.2017. Fakturácia tovaru
od odberateľa ako i fakturácia tovaru dodávateľovi bola ten istý deň 09.03.2017 a úhrada faktúry pre

Energy Print bola vykonaná 10.03.2017, teda až po prijatí úhrady faktúry od MAXIMUS dňa 08.03.2017.
Obchody so spoločnosťami Energy Print a MAXIMUS prebiehali v mesiacoch január, marec a apríl 2017,
odberateľ MAXIMUS si od žalobcu objednával len produkty dodané mu od Energy Print a spolupráca s
obomi skončila naraz, po začatí daňovej kontroly. Žalobca komunikoval s odberateľom aj dodávateľom
iba e-mailom, osobne sa s konateľmi daných spoločností nestretol, žiadnu zmluvu nepodpisoval.

6. Podľa zistení správcu dane spoločnosť Energy Print mala len virtuálne sídlo a od apríla 2017
nepodávala daňové priznania. Vo vzťahu k vypočutiu bývalého konateľa Energy Print (Tamása Zsolt
Prokszu), daňové orgány poukázali na to, že toho sa podarilo vypočuť len v súvislosti s iným zdaňovacím
obdobím. Pri následnom ústnom vypočutí dožiadaním o medzinárodnú výmenu informácií (ďalej aj
„MVI“) adresovaným maďarskej finančnej správe bývalý konateľ uviedol, že svoje vyjadrenie v súvislosti

so spoločnosťou Energy Print poskytol v októbri 2017 a na jeho vyjadrení sa nič nemení. Potvrdil, že
kontakt s odberateľmi bol realizovaný e-mailom, na žalobcu si nespomínal, hoci práve najväčšie objemy
tovaru dodal práve jemu. Podal len veľmi strohé vyjadrenie, k platbe za tovar sa nevyjadril, resp. nevedel
uviesť žiadne skutočnosti a nevedel uviesť, kto bol dodávateľom a odberateľom predmetného tovaru.
Správca dane opätovne predvolal bývalého konateľa Energy Print na deň 10.07.2019 (Predvolanie č.

101220727/2019 zo dňa 22.05.2019), svedok predvolanie na výsluch prevzal, ale bez ospravedlnenia
sa na ústne pojednávanie nedostavil. Správca dane zaslal maďarskej finančnej správe žiadosť o MVI
a výzvou zo dňa 24.06.2020 (Výzva č. 101082142/2020) vyzval žalobcu, aby zabezpečil jeho účasť na
ústnom pojednávaní, čo žalobca odmietol.
7. Zo zistení správcu dane ďalej vyplynulo, že spoločnosť BAKRA s.r.o. (ďalej aj „BAKRA“) tovar od

spoločnosti MAXIMUS predala spoločnosti Energy Print za 138.175,06 eur. Spoločnosť BAKRA uviedla
v daňovom priznaní k DPH faktúru od MAXIMUS a zároveň faktúru pre Energy Print, daň však v
skutočnosti odvedená nebola, keď spoločnosť BAKRA z dôvodu zníženia odvodu daňovej povinnosti
do štátneho rozpočtu vo výške 26.723,02 eur, ktorá by bola vyplynula podaným daňovým priznaním,
svoj výsledný vzťah k štátnemu rozpočtu optimalizovala fiktívnym plnením - tuzemskou dodávateľskou

faktúrou od spoločnosti ZUKRA, s.r.o. č. 2017005 zo dňa 14.03.2017 (základ dane 133.164,18 eur,
daň 26.632,84 eur). Správca dane spoločnosti BAKRA neuznal odpočítanie dane z plnenia od ZUKRA,
s.r.o., pretože nebol preukázaný vznik daňovej povinnosti a faktúra nebola v rámci daňovej kontroly
predložená, ani uhradená (odpočet dane bol uplatnený neoprávnene a došlo k daňovému úniku).
8. Správca dane preveril i účty spoločnosti Energy Print zistiac, že dodávateľ využíva len jeden účet

vedený v Sberbank Slovensko, a.s., a že úhrady v celom obchodnom reťazci boli vykonávané z jednej
IP adresy - rovnakú IP adresu počítača ako Energy Print využívali ďalšie subjekty v reťazci (BAKRA,
MAXIMUS).
9. Spoločnosti v reťazci po vykonaní zdaniteľných obchodov utlmili svoju činnosť a obchodné podiely
v nich boli predané nekontaktným osobám českej národnosti (BAKRA, Energy Print), resp. vstúpili do

likvidácie a boli vymazané (MAXIMUS).
10. Správca dane v konaní odpovedal kladne na štyri otázky tzv. Axel Kittel testu, preto vyvodil závery
o nutnosti odoprieť žalobcovi nárok na odpočet dane z titulu účasti daňového subjektu na daňovom
podvode.
II. Konanie pred správnym súdom

11.Protirozhodnutiužalovanéhopodalžalobcasprávnužalobu,ktorousadomáhalzrušeniarozhodnutia
žalovaného ako i prvostupňového rozhodnutia a to z dôvodov podľa § 191 ods. 1 písm. c), d), e) a
g) zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok v znení neskorších predpisov (ďalej aj „SSP“). O
správnej žalobe rozhodol Správny súd v Banskej Bystrici rozsudkom č. k. ZA - 30S/98/2022-179 zo dňa30.04.2024 (ďalej aj „napadnutý rozsudok“) postupom podľa § 190 SSP tak, že žalobu žalobcu zamietol
ako nedôvodnú a účastníkom konania náhradu trov konania nepriznal.
12. Správny súd zdôraznil, že právo na odpočítanie dane v zmysle článku 167 a nasl. Smernice Rady

2006/112/ES zo dňa 28.11.2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty je vo všeobecnosti
neoddeliteľnou súčasťou mechanizmu DPH a v zásade nemôže byť obmedzené. Toto právo na
odpočítanie dane možno však zdaniteľnej osobe odoprieť, ak sa na základe objektívnych skutočností
preukáže, že zdaniteľná osoba, ktorej bol dodaný tovar alebo poskytnutá služba zakladajúca právo na
odpočítanie dane, vedela alebo mala vedieť, že sa týmto nadobudnutím tovaru alebo prijatím týchto

služiebzúčastnínatransakciipredstavujúcejdaňovýpodvodtýkajúcisaDPHzostranydodávateľaalebo
iného hospodárskeho subjektu, ktorý na vstupe alebo na výstupe zasahuje do reťazca týchto dodaní
alebo týchto služieb.
13. Správny súd uviedol, že správca dane v preskúmavanej veci v rámci aplikácie Axel Kittel testu
zodpovedal všetky štyri otázky kladne. Daňový únik vznikol u spoločnosti BAKRA, ktorá bola prvým
odberateľom tovaru na území Slovenskej republiky, tovar nadobudla od spoločnosti MAXIMUS a

predala ho Energy Print. Rozdiel medzi hodnotou deklarovaného prijatého plnenia od MAXIMUS (ktoré
samozdanila a následne predala Energy Print) optimalizovala fiktívnym nepreukázaným plnením od
ZUKRA. Kladná bola odpoveď správcu dane aj na druhú a tretiu otázku (či bol tento daňový únik
dôsledkom podvodu na DPH a či boli posudzované zdaniteľné obchody spojené s podvodom na DPH).
Správny súd vychádzal zo záverov správcu dane, podľa ktorých išlo o fakturačný reťazec, kedy jeden

a ten istý tovar z Maďarska sa cez tri tuzemské spoločnosti vracia opäť do Maďarska tomu istému
daňovému subjektu, pričom absentuje konečná spotreba.
14. Pokiaľ ide o tzv. vedomostný test daňového subjektu (žalobcu), spočívajúci v preukázaní
objektívnych skutkových okolností svedčiacich tomu, že žalobca o podvode na predchádzajúcom článku
reťazca vedel alebo mohol vedieť, správny súd mal zo skutkových okolností veci preukázanú minimálne

nevedomú nedbanlivosť a teda i splnenie vedomostného testu. Vychádzal z toho, že (i) v prípade
nákupu sporného tovaru a jeho bezprostredného predaja nešlo o štandardnú doposiaľ vykonávanú
obchodnú činnosť žalobcu, predávajúceho svoj tovar zväčša nepodnikateľom; (ii) neštandardné bolo aj
nadviazanie obchodnej spolupráce, keď bol žalobca oslovený dodávateľom Energy Print a odberateľom
MAXIMUS len jednoduchou heslovite napísanou emailovou ponukou; (iii) skutočnosť, že si žalobca

overil dodávateľa a odberateľa v základných registroch (v obchodnom registri a registri platiteľov DPH)
nevyváži podľa názoru súdu fakt, že žalobca objednával tovar v značne vysokom objeme (nad 100 000
eur) bez akéhokoľvek osobného kontaktu alebo referencie, na základe výlučne mailovej komunikácie a
bez písomnej zmluvy; (iv) tovar, ktorý kúpil od Energy Print hneď odoslal odberateľovi MAXIMUS (ktorý
si ho objednal ešte pred samotným dodaním tovaru a uhradil aj zálohovú faktúru). Bolo pritom daňovou

správou zistené, že spoločnosť MAXIMUS obchoduje s rizikovými subjektmi zrušených slovenských
spoločností (FM comp, ZUKRA, BAKRA), ktoré sú zapojené do tzv. karuselového reťazca; (v) žalobca
odberateľa a ani dodávateľa nepoznal z predchádzajúcej spolupráce, obchody boli realizované v
krátkom časovom období a po začatí daňových kontrol boli ukončené; (vi) subjekty začlenené do
reťazca (Energy Print, BAKRA, ZUKRA) boli spoločnosťami bez zamestnancov, nemali vlastné skladové

priestory, obchody dojednávali výlučne emailom; (vii) v zdaňovacom období (marec 2017) dodávateľ
žalobcu (Energy Print) podľa zistení správcu dane významné obchody realizoval práve so žalobcom,
napriek tomu bývalý konateľ Energy Print (Tamás Zsolt Proksza) na ústnom pojednávaní vo veci daňovej
kontroly za mesiac apríl 2017 uviedol, že si na obchody so žalobcom nespomína. Všetky tieto okolnosti
podľa názoru správneho súdu dostatočne odôvodňujú splnenie tzv. vedomostného testu u žalobcu.

15. K vyjadreniu žalobcu (že nesúhlasí s tým, že vedel alebo mohol vedieť, že sa nákupom tovaru od
dodávateľa zapojí do podvodného reťazca), správny súd poukázal na to, že žalobca okrem tvrdenia, že
si obchodných partnerov (Energy Print a MAXIMUS) preveril v príslušných registroch, neuviedol žiadne
ďalšie skutočnosti, ktorými by spochybnil realizovaný vedomostný test a preukázal, že prijal relevantné
opatrenia na zabránenie svojej účasti na daňovom podvode. Podľa správneho súdu sa žalobca nesnažil

napr. získať referencie od iných účastníkov na trhu, viac informácií o spoločnostiach, ich obchodných
priestoroch a činnosti, o možnostiach reklamácie tovaru (obchodných podmienkach), ani netvrdil, že
by sa pokúšal prehliadnuť si internetovú stránku obchodných partnerov, resp. že by skúmal, či bola
ponúknutá cena za tovar primeraná. Pritom neobstojí ako dôkaz o vierohodnosti obchodného partnera
ani tvrdenie žalobcu, že dodávateľ Energy Print sa v posudzovaných zdaňovacích obdobiach správal

štandardne (podával daňové priznania a platil DPH) a to s ohľadom na to, že po začatí daňových kontrol
prestal so žalobcom komunikovať, prestal podávať daňové priznania a krátko nato došlo k zrušeniu
spoločnosti.16. Uvádzané okolnosti nasvedčujú podľa názoru súdu záveru, že zdaniteľný obchod sa javil ako
podozrivý a žalobca nebol dostatočne obozretný, aby svojej účasti na daňovom podvode zabránil.
Správny súd zhrnul, že: (i) v prípade obchodu, z ktorého si žalobca uplatňuje odpočítanie dane,

išlo o vybočenie (exces) z jeho doterajšej podnikateľskej činnosti; (ii) podozrivý spôsob dojednávania
obchodov (výlučne emailom) bez iného kontaktu, bez zmluvy, keď žalobca s obchodnými partnermi
nemal predchádzajúcu obchodnú skúsenosť, teda o to vyššie boli nároky kladené na žalobcu na
preverenie si nového obchodného partnera, žalobca v podstate len akceptoval ponuku dodávateľa,
ktorú obdržal mailom bez toho, aby napr. inicioval osobné stretnutie alebo iný ako emailový kontakt; (iii)

krátkosť obdobia v ktorom sa realizovali obchody (prvý štvrťrok 2017, obchody skončili hneď po začatí
daňovýchkontrol);(iv)objemadruhobchodovanéhotovaru,keďžalobcovibolponúknutýidentickýtovar,
ako si u neho objednal iný subjekt (a to ešte pred dodaním objednaného tovaru); (v) konateľ dodávateľa
Energy Print (Tamás Zsolt Proksa) si na obchodovanie so žalobcom nespomínal (vyjadrenie v mesiaci
október 2017), hoci podľa zistení správcu dane začiatkom roka 2017 vykonával objemovo najväčšie
obchody okrem iného so žalobcom. Všetky uvedené okolnosti podľa správneho súdu vo svojej spojitosti

dostatočne odôvodňujú splnenie tzv. vedomostného testu u žalobcu a záver, že daňový únik v tomto
prípade nebol len dôsledkom náhodného neodvedenia dane, ale dôsledkom cielenej a organizovanej
snahy o získanie daňového zvýhodnenia. Správny súd poukázal na rozsudok kasačného súdu sp. zn.
10Sžfk/26/2021, podľa ktorého existenciu daňového podvodu je možné preukazovať aj okolnosťami,
ktoré nastali ex post, teda po uskutočnení zdaniteľného plnenia.

17. Správny súd uzatvoril, že správca dane i žalovaný svoje rozhodnutia založili na podvodnom konaní
smerujúcom k daňovému úniku, presne identifikovali, na ktorom stupni obchodného reťazca došlo k
daňovému úniku a opísali dostatok dôvodov, z ktorých možno oprávnene usudzovať, že žalobca vedel,
resp. mohol vedieť o tom, že ide o podvodný obchodný reťazec.
18. K argumentácii žalobcu týkajúcej sa splnenia hmotnoprávnych podmienok a zneužitia práva správny

súd uviedol, že táto nemá oporu v obsahu prvostupňového a preskúmavaného rozhodnutia, zákonnosť
ktorého bola predmetom prieskumu. Ako nedôvodné vyhodnotil správny súd i všeobecné námietky
žalobcu o podstatnom porušení ustanovení o konaní pred orgánom verejnej správy, ktoré by mohli mať
za následok vydanie nezákonného rozhodnutia. K námietke nevypočutia svedka - konateľa dodávateľa
žalobcu správny súd osobitne uviedol, že správca dane v konaní vykonal všetky potrebné úkony

smerujúce k jeho vypočutiu, tento sa dostavil na vypočutie v rámci MVI na spolupracujúci maďarský
úrad, avšak odmietol sa vyjadriť ku preverovanému obdobiu marec 2017 s tým, že sa k spoločnosti
žalobcu už vyjadril v období 10/2017 a vyjadrenie zostáva nezmenené. Správny súd k tejto námietke
navyše dodal, že hmotnoprávne podmienky pre uplatnenie odpočtu dane v konaní spochybnené neboli
a ku subjektívnym okolnostiam na strane žalobcu (predovšetkým k otázke jeho vedomostnej zložky) sa

konateľ dodávateľa objektívne nemohol vyjadriť.
19. Podľa správneho súdu nemožno preto prisvedčiť žalobcovi, že v preskúmavanom rozhodnutí
ako aj v prvostupňovom rozhodnutí absentuje zhrnutie zistených skutočností, spôsob, akým sa
zhodnotili vykonané dôkazy a úvahy, ktoré viedli k právnemu posúdeniu veci. Skutkový stav veci bol
orgánmi finančnej správy dostatočne zistený a vec bola správne právne posúdená. V konaní nebolo

spochybnené, že tovar (tonery) bol žalobcovi dodaný (rozhodnutie nebolo založené na nesplnení
hmotnoprávnych podmienok odpočítania dane), ale na závere, že posudzované zdaniteľné plnenie bolo
súčasťou obchodného fakturačného reťazca spojeného s daňovým únikom. Reálnosť hospodárskej
činnosti žalobcu a jeho obchodných partnerov (nákup, predaj a preprava tonerov) nevylučuje daňový
podvod, ako to namieta žalobca. Záver o účasti žalobcu na daňovom podvode orgány verejnej správy

dôsledne odôvodnili zistenými skutkovými okolnosťami, pričom v zmysle judikatúry Súdneho dvora EÚ
vykonali vo veci tzv. Axel Kittel test a zodpovedali kladne všetky štyri položené otázky.
III. Kasačná sťažnosť žalobcu
20.Protinapadnutémurozsudkupodalžalobca(ďalejaj„sťažovateľ“)kasačnúsťažnosťzdôvodovpodľa
§ 440 ods. 1 písm. f/, g/ a h/ SSP, v ktorej navrhol, aby kasačný súd napadnutý rozsudok zmenil tak, že

zruší rozhodnutie žalovaného a vec mu vráti na ďalšie konanie, alternatívne aby rozsudok správneho
súdu zrušil a vec mu vrátil na ďalšie konanie. Zároveň navrhol, aby mu kasačný súd priznal náhradu
trov konania.
21. V rámci vymedzených sťažnostných dôvodov sťažovateľ uviedol najmä tieto sťažnostné body:
- správca dane, ako aj žalovaný porušili koncentračnú zásadu a vydali nezákonné rozhodnutia z dôvodu,

že správca dane až v poradí v druhom a treťom rozhodnutí vo vyrubovacom konaní konštatoval podvod,
pričom k takému názoru dospel práve v štádiu vyrubovacieho konania, ktorého účelom je reagovať na
pripomienky k zisteniam uvedeným v protokole, a nie vykonávať nanovo dokazovanie a viesť tak k iným
záverom a zisteniam, aké boli prijaté v zmysle protokolu o ukončení daňovej kontroly. Z protokolu jepritom zrejmé, že podľa zistení správcu dane sťažovateľ porušil ustanovenia § 49 ods. 1 a ods. 2 písm.
a) v nadväznosti na § 51 ods. 1 písm. a) zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty (ďalej aj
„zákon o DPH“). Z toho dôvodu nedošlo k prenosu dôkazného bremena na sťažovateľa a správny súd

sa odklonil od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu;
- na to, aby mohol preukazovať dobrú vieru a obozretnosť, musí mu byť zo strany správcu dane táto
možnosť daná. V uvedenej veci mu správca dane neumožnil uskutočniť jemu patriace práva v zmysle §
45 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov
(ďalejaj„Daňovýporiadok“)avrámcidaňovejkontrolymunezaslalvýzvuvzmysle§46ods.5Daňového

poriadku, v ktorej by uviedol a oznámil zistené pochybnosti vo vzťahu k obozretnosti daňového subjektu,
aby sa uistil, že nebude súčasťou daňového podvodu. Povinnosti podľa § 46 ods. 5 Daňového poriadku
musí správca dane splniť do momentu ukončenia daňovej kontroly, a nie až pri prerokovaní protokolu z
nej. Ak sa tak nestalo, k prenosu dôkazného bremena nedochádza (rozsudok Najvyššieho správneho
súdu SR sp. zn. 1 Sžfk 10/2020 z 24.02.2022 zverejnený pod č. 18/2022 ZNSS). Je nesporné, že v
rámci daňovej kontroly mu nebolo toto vytknuté, čím naňho neprešlo dôkazné bremeno vo vzťahu k

preukazovaniu poctivého obchodného styku, zásady obozretnosti, a prijatiu potrebných opatrení, aby sa
zabránilo, aby plnenie viedlo k účasti na daňovom podvode. Správny súd tak nesprávne právne posúdil
prenos dôkazného bremena;
- namietol závery správneho súdu uvedené v bodoch 28 a 31 napadnutého rozsudku (závery, že
zdaniteľný obchod sa javil ako podozrivý a že sťažovateľ nebol dostatočne obozretný). Materiálne

a personálne podmienky dodávateľa a subdodávateľov, virtuálne sídlo dodávateľa, nekontaktnosť
konateľov dodávateľa, zrušená registrácia dodávateľa, ktorá nastala až po zdaniteľnom plnení, to všetko
sú okolnosti ležiace mimo jeho sféry. Nie je pritom možné od zdaniteľnej osoby vyžadovať, aby vykonala
komplexné a hĺbkové preskúmania jej dodávateľa, ako sú tie, na ktorých vykonanie má prostriedky
daňový orgán (rozsudok Súdneho dvora EÚ C-512/21 vo veci Aquila Part Prod Com SA z 01.12.2022).

Správca dane pri nepriznaní nároku na odpočet DPH vychádzal z okolností, ktoré boli mimo jeho sféry
a nastali až po realizácii zdaniteľného plnenia;
- poukázal na nevykonanie navrhovaného výsluchu svedka Tomása Zolt Prokszu (bývalého konateľa
dodávateľa), ktorého dôkazná hodnota sa javí ako rozhodná na preukázanie relevantných skutočností a
objektívne zistenie skutkového stavu. Absencia vykonania tohto dôkazu spôsobuje, že skutkový stav je

nedostatočne zistený a nemožno tak prijať objektívne právne závery. Správca dane má širšie možnosti
ako zabezpečiť účasť svedka, a to cez inštitút predvedenia podľa § 20 ods. 2 Daňového poriadku, čo
v uvedenom prípade absentovalo;
- konanie dodávateľa v posudzovaných zdaňovacích obdobiach bolo štandardné, kedy minimálne do
apríla 2017 riadne podával daňové priznania na DPH a platil DPH, a tieto dôkazy jednoznačne svedčiace

v jeho prospech žalovaný náležite nevyhodnotil. Dodávateľa si sťažovateľ overil z bežne dostupných
zdrojov (v obchodnom registri a registri platiteľov DPH) a okrem uvedeného je nepochybné, že dodávateľ
aj v zmysle záverov správcu dane dohodnutý tovar sťažovateľovi dodal a vystavil mu faktúru, ktorú
následne uhradil. Preto nemal potrebu hĺbkového skúmania a preverovania dodávateľa, pokiaľ vyššie
uvedené okolnosti nevytvorili ucelený rad indícií nasvedčujúcich, že by mohol by súčasťou reťazca,

ktorý je poznačený podvodom na DPH a na jednotlivé okolnosti, ktoré nastali ex post, sťažovateľ
nemal a nemohol mať vplyv. Ucelený rad indícií tak v čase zdaniteľných plnení, pre ktoré mu vytýka
správca dane neobozretnosť, nie sú takej intenzity, aby správca dane, žalovaný a neskôr aj správny
súd prijali jednoznačný záver, že svojou neobozretnosťou zapríčinil, že sa zúčastnil na plnení, ktoré
bolo poznačené podvodom na DPH. Žalovaný nepreukázal nijakým spôsobom, že sťažovateľ mal vedieť

resp. vedel, že sa nákupom tonerov zapojí do podvodného konania;
- odpovede správcu dane a žalovaného na štyri základné otázky týkajúce sa možnej vedomosti
daňového subjektu s poukazom na judikatúru Najvyššieho súdu SR ako aj Súdneho dvora EÚ sú
postavenélennadomnienkachsprávcudane,pričomvychádzajúznedostatočnezistenéhoanesprávne
vyhodnoteného skutkového stavu a z neprimeraného zaťaženia sťažovateľa dôkazným bremenom.

22. Žalovaný vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti uviedol, že správny súd rozhodol v súlade s platnými
právnymi predpismi, a to na základe preukázaného a zisteného skutkového stavu, podstatou ktorého
bol záver o účasti sťažovateľa na daňovom podvode. K namietanému nesplneniu povinnosti podľa §
46 ods. 5 Daňového poriadku uviedol, že sťažovateľ bol so všetkými zisteniami správcu dane riadne
oboznámený, avšak nepreukázal prijatie takých kontrolných a preventívnych opatrení, ktoré by zabránili

jeho účasti na daňovom podvode.
IV. Právne posúdenie veci kasačným súdom
23. Prejednávaná vec bola dňa 02.08.2024 predložená Najvyššiemu správnemu súdu Slovenskej
republiky (ďalej aj „Najvyšší správny súd SR“), bola náhodným výberom technickými a programovýmiprostriedkami schválenými Ministerstvom spravodlivosti SR pridelená na rozhodnutie senátu 1S a bola
jej pridelená spisová značka 1Sfk/28/2024.
24. Senát Najvyššieho správneho súdu SR ako súdu kasačného (ďalej aj „kasačný súd“) preskúmal

napadnutý rozsudok v medziach sťažnostných bodov [§ 438 ods. 2, § 445 ods. 1 písm. c), ods. 2 SSP],
pričom po zistení, že kasačná sťažnosť bola podaná oprávnenou osobou v zákonnej lehote (§ 442 ods.
1, § 443 SSP) a že ide o rozhodnutie, proti ktorému je kasačná sťažnosť prípustná (§ 439 ods. 1 SSP), vo
veci v zmysle § 455 SSP nenariadil pojednávanie a po neverejnej porade senátu jednomyseľne dospel
k záveru, že kasačná sťažnosť sťažovateľa je nedôvodná. Deň vyhlásenia rozhodnutia bol zverejnený

minimálne 5 dní vopred na úradnej tabuli a na internetovej stránke Najvyššieho správneho súdu SR
www.nssud.sk podľa § 137 ods. 4 SSP v spojení s § 452 ods. 1 SSP.
25. Po preskúmaní napadnutého rozsudku a kasačnej sťažnosti, ako aj podkladového materiálu,
kasačný súd dospel k záverom, ktoré odôvodňuje v nasledovnom texte.
V. Vybrané ustanovenia, z ktorých kasačný súd vychádzal
26. Podľa § 3 ods. 1 a 6 Daňového poriadku: „(1) Pri správe daní sa postupuje podľa všeobecne

záväzných právnych predpisov, chránia sa záujmy štátu a obcí a dbá sa pritom na zachovávanie
práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a iných osôb. (6) Pri uplatňovaní osobitných
predpisov pri správe daní sa berie do úvahy skutočný obsah právneho úkonu alebo inej skutočnosti
rozhodujúcej pre zistenie, vyrubenie alebo vybratie dane. Na právny úkon, viacero právnych úkonov
alebo iné skutočnosti uskutočnené bez riadneho podnikateľského dôvodu alebo iného dôvodu, ktorý

odráža ekonomickú realitu, a ktorých najmenej jedným z účelov je obchádzanie daňovej povinnosti alebo
získanie takého daňového zvýhodnenia, na ktoré by inak nebol daňový subjekt oprávnený, sa pri správe
daní neprihliada.“
27. Podľa § 46 ods. 5 Daňového poriadku: „Ak vzniknú pochybnosti o správnosti, pravdivosti alebo
úplnosti dokladov predložených kontrolovaným daňovým subjektom alebo o pravdivosti údajov v nich

uvedených, oznámi správca dane tieto pochybnosti kontrolovanému daňovému subjektu a vyzve ho,
aby sa k nim vyjadril, najmä aby neúplné údaje doplnil, nejasnosti vysvetlil a nepravdivé údaje opravil
alebo pravdivosť údajov riadne preukázal.“
28. Podľa § 439 ods. 3 písm. b) SSP: „Kasačná sťažnosť nie je prípustná, ak sa opiera o dôvody, ktoré
sťažovateľ neuplatnil v konaní pred správnym súdom, v ktorom bolo vydané napadnuté rozhodnutie,

hoci tak urobiť mohol.“
29. Podľa § 441 SSP: „V kasačnej sťažnosti nemožno uplatňovať nové skutočnosti a dôkazy okrem
skutočností a dôkazov na preukázanie prípustnosti a včasnosti podanej kasačnej sťažnosti.“
30. Podľa § 464 ods. 1 SSP: „Ak kasačný súd rozhoduje o kasačnej sťažnosti v obdobnej veci, ktorá už
bola predmetom konania pred kasačným súdom, môže v odôvodnení svojho rozhodnutia poukázať už

len na obdobné rozhodnutie, ktorého prevzatú časť v odôvodnení uvedie.“
VI. Posúdenie námietok kasačnej sťažnosti
31. Predmetom konania pred kasačným súdom je rozsudok správneho súdu, ktorým správny
súd zamietol správnu žalobu, ktorou sa žalobca domáhal preskúmania zákonnosti rozhodnutia
žalovaného (vrátane prvostupňového rozhodnutia), ktorým žalovaný potvrdil prvostupňové rozhodnutie.

V prvostupňovom rozhodnutí správca dane sťažovateľovi neuznal právo na odpočet dane z dôvodu, že
bol súčasťou obchodného reťazca poznačeného daňovým podvodom.
32. Kasačný súd zistil, že predmetom konania pred kasačným súdom už v minulosti bola skutkovo
aj právne obdobná vec identických účastníkov konania. Obdobnou kasačnou sťažnosťou sťažovateľa
s obdobnými námietkami sa kasačný súd vo svojej rozhodovacej činnosti už stretol a v tomto smere

poukazuje na rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu SR sp. zn. 5Sfk/34/2024 zo dňa 18.12.2025
(týkajúce sa za zdaňovacieho obdobia január 2017) a to aj s poukazom na skutkovú obdobnosť s
prejedávanou vecou. Vec sp. zn. 5Sfk/34/2024 sa rovnako týkala neuznania odpočtu DPH sťažovateľovi
z dôvodu, že bol súčasťou obchodného reťazca poznačeného daňovým podvodom, pričom tak
rozhodnutia daňových orgánov ako aj napadnuté rozsudky boli založené na rovnakých právnych

dôvodoch.Vecsp.zn.5Sfk/34/2024satýkalatakmertotožnéhoobchodnéhoreťazca(rovnakýdodávateľ
- spoločnosť Energy Print a rovnaký odberateľ - spoločnosť MAXIMUS, akurát daňový únik vo veci sp.
zn. 5Sfk/34/2024 nastal u subdodávateľa žalobcu - spoločnosti ZUKRA, kým v predmetnej veci nastal
u subdodávateľa žalobcu - spoločnosti BAKRA, avšak v oboch prípadoch obdobným spôsobom, na
základe uplatnenia fiktívnej faktúry).

33. V nadväznosti na uvedenú skutkovú a právnu obdobnosť oboch vecí kasačný súd v súlade s § 464
ods. 1 SSP poukazuje na znenie odôvodnenia rozsudku sp. zn. 5Sfk/34/2024 zo dňa 18.12.2025, s
týmto sa stotožňuje a v príslušnom rozsahu ho cituje nižšie (s prípadnými úpravami či doplneniami textu
v hranatých zátvorkách príznačnými pre prejednávanú vec):34. „Kľúčovou právnou otázkou, ktorou sa kasačný súd zaoberal v predmetnom prípade bolo, či správca
dane, žalovaný a správny súd dospeli na základe zisteného skutkového stavu k správnemu záveru, keď
sťažovateľovi odmietli priznať odpočet dane z pridanej hodnoty z dôvodu, že bol súčasťou obchodného

reťazca poznačeného daňovým podvodom.
Nepriznanie práva na odpočítanie dane z dôvodu účasti na daňovom podvode
35. Daňový podvod možno definovať ako situáciu, v ktorej jeden daňový subjekt ako účastník podvodu
neodvedie do štátnej pokladnice vybranú daň z pridanej hodnoty a ďalší subjekt si ju naopak odpočíta,
a to za účelom získania daňového zvýhodnenia. Nepriznanie práva na odpočítanie dane z dôvodu

daňového podvodu bolo predmetom opakovaného posudzovania zo strany Súdneho dvora EÚ a
kasačný súd v tejto súvislosti odkazuje na jeho súvisiacu judikatúru, napríklad rozsudky vo veci
C-354/03, C-355/03 a C-484/03, Optigen Ltd, Fulcrum Electronics Ltd a Bond House Systems Ltd, vo
veciC-439/04aC-440/04,AxelKittelaRecoltaRecycling,alebovoveciC-80/11aC-142/11,Mahagében
Kft a Péter Dávid. Účasť na daňovom podvode ako dôvod pre zamietnutie práva na odpočítanie dane
považuje vo svojej rozhodovacej činnosti za súladnú s právom Európskej únie i Ústavný súd Slovenskej

republiky (napr. nález Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. I. ÚS/627/2022, bod 29 posledná
veta).
36. Predpoklady pre posúdenie veci ako daňového podvodu v zmysle judikatúry Súdneho dvora EÚ
tvoria tzv. Axel Kittel test existencie daňového podvodu, pričom tieto boli špecifikované v rozhodnutí
C-439/04 a C-440/04, Axel Kittel a Recolta Recycling. Pri daňových podvodoch je spravidla možné

konštatovať, že transakcie uskutočnené v rámci takéhoto podvodu nezodpovedajú bežným obchodným
podmienkamapreposúdenienárokunaodpočítaniedanejekľúčovéposúdiťvšetkyvýznamnéokolnosti
spornej transakcie, vrátane právnej, obchodnej a osobnej väzby medzi zúčastnenými subjektami
(obdobne napr. rozsudok kasačného súdu sp. zn. 5Sfk/93/2022 z 25. septembra 2024).

Porušenie koncentračnej zásady
37. Prvým sťažnostným bodom sťažovateľ namietal, že správca dane a žalovaný porušili koncentračnú
zásadu z dôvodu, že správca dane až v poradí v druhom a treťom rozhodnutí vo vyrubovacom konaní
konštatoval podvod, pričom k takému názoru dospel až vo vyrubovacom konaní.
38. Kasačný súd konštatuje, že sťažovateľ porušenie koncentračnej zásady nenamietal v rámci

žalobných bodov v podanej správnej žalobe a preto toto posúdenie nebolo ani predmetom prieskumu
správneho súdu v napadnutom rozsudku. Kasačný súd pripomína, že v konaní o kasačnej sťažnosti
vystupuje ako inštancia kasačná. Jeho úlohou teda nie je primárne preskúmať skutkové zistenia
správnych orgánov, ale podrobiť hodnoteniu ich právne posúdenie veci, a to až v spojení s právnymi
názormi správneho súdu.

39. V kasačnom konaní je rozširovanie rozsahu argumentácie, nad rámec žalobných dôvodov
uplatnených v správnom súdnom konaní správnou žalobou, neprípustným dôvodom neuplatneným
pred správnym súdom. Podľa § 439 ods. 3 písm. b) SSP kasačná sťažnosť nie je prípustná, ak sa
opiera o dôvody, ktoré sťažovateľ neuplatnil v konaní pred správnym súdom, v ktorom bolo vydané
napadnuté rozhodnutie, hoci tak urobiť mohol. Zároveň v zmysle § 441 SSP v kasačnej sťažnosti

nemožnouplatňovaťnovoty,t.j.novéskutočnostiadôkazyokremskutočnostíadôkazovnapreukázanie
prípustnosti a včasnosti podanej kasačnej sťažnosti. Kasačný súd preto sťažovateľom namietané
porušenie koncentračnej zásady posúdil ako neprípustný dôvod neuplatnený pred správnym súdom.
40. Pre úplnosť však kasačný súd dopĺňa, že v protokole [na stranách 19 - 24]) správca dane
uvádzal okolnosti týkajúce sa podvodného konania a vedomosti sťažovateľa o tomto podvodnom

konaní. Prvostupňové rozhodnutie i napadnuté rozhodnutie tak vychádzajú zo zistení daňovej kontroly
uvedených v protokole. Rovnako indikácia prípadnej existencie daňového podvodu už v rámci daňovej
kontroly vyplýva z obsahu administratívneho spisu správcu dane (zápisnica č. 100664557/2018
[100664694/2018] z 5. apríla 2018, č. l. 29 [21] administratívneho spisu správcu dane).
Porušenie § 46 ods. 5 Daňového poriadku

41. Obdobne i druhý sťažnostný bod, ktorým sťažovateľ namieta, že v rámci daňovej kontroly správca
danenezaslalsťažovateľovivýzvuvzmysle§46ods.5Daňovéhoporiadku,vktorejbyuviedolaoznámil
zistené pochybnosti vo vzťahu k obozretnosti daňového subjektu, zásadám poctivého obchodného styku
alebo k tomu, či daňový subjekt prijal potrebné opatrenia, ktoré možno od neho rozumne požadovať,
aby sa uistil, že nebude súčasťou daňového podvodu, kasačný súd v zmysle § 439 ods. 3 písm. b) SSP

posúdil ako neprípustný dôvod neuplatnený pred správnym súdom.
42. Sťažovateľ v závere správnej žaloby na strane 22 iba všeobecne uviedol, že: „Správca dane bližšie
nešpecifikoval a nepomenoval svoje pochybnosti dostatočne jasne a zrozumiteľne.“ Správny súd preto
v bode 49 napadnutého rozsudku uvedené žalobcovi vytkol s tým, že ide iba o všeobecné tvrdenia bezkonkretizácie. Sťažovateľ tak námietku porušenia § 46 ods. 5 Daňového poriadku v správnej žalobe
relevantne neuplatnil, hoci tak urobiť mohol.
43. Pre úplnosť však kasačný súd dopĺňa, že z obsahu administratívneho spisu správcu dane

[zápisnica č. 100664557/2018 z 5. apríla 2018, č. 21 administratívneho spisu správcu dane, vyplýva,
že sťažovateľ bol s istými zisteniami indikujúcimi podozrivosť obchodného reťazca] oboznámený už v
rámci prebiehajúcej daňovej kontroly. Zástupca sťažovateľa v rámci vyjadrenia k tejto zápisnici uviedol,
že: „Na základe zistených skutočností, ktoré sme sa dozvedeli v rámci tejto zápisnice, o ktorých sme
doteraz nevedeli, pokúsime sa ešte zabezpečiť ďalšie dôkazy v lehote 20 dní.“ [Kľúčovým dôvodom,

pre ktorý je potrebné odmietnuť námietku týkajúcu sa porušenia § 46 ods. 5 Daňového poriadku, však
stále zostáva aplikácia § 439 ods. 3 písm. b) SSP bez vyslovenia konečného záveru kasačným súdom,
či vyššie popísaným postupom správcu dane došlo alebo nedošlo k naplneniu požiadavky vyplývajúcej
z § 46 ods. 5 Daňového poriadku].
Vedomostná zložka Axel Kittel testu, primeraná obozretnosť a štandardnosť konania sťažovateľa i
dodávateľa

44. Sťažovateľ ďalšou sťažnostnou námietkou namietal posúdenie správneho súdu vo vzťahu k
vedomostnej zložke Axel Kittel testu daňového podvodu s tým, že materiálne a personálne podmienky
dodávateľa a subdodávateľov, virtuálne sídlo dodávateľa, nekontaktnosť konateľov dodávateľa a
zrušená registrácia dodávateľa, ktorá nastala až po zdaniteľnom plnení, sú okolnosti ležiace mimo sféru
daňového subjektu a nie je možné od zdaniteľnej osoby vyžadovať, aby vykonala komplexné a hĺbkové

preskúmania.
45. Pokiaľ ide o základný test v rámci celého reťazca vyžadujúci preukázanie existencie podvodu na
dani z pridanej hodnoty (chýbajúcu daň), a to v ktoromkoľvek článku reťazca, kasačný súd poukazuje na
popis obchodných vzťahov medzi zúčastnenými subjektami zistený správcom dane a zistenia správcu
dane o úniku dane v tomto reťazci. Tieto skutočnosti v prejednávanej veci sporné neboli a neboli preto

ani predmetom posúdenia kasačného súdu.
46. Ďalším testom je tzv. vedomostný test konkrétneho subjektu spočívajúci v preukázaní objektívnych
skutkových okolností svedčiacich tomu, že tento subjekt o podvode na niektorom predchádzajúcom
článku reťazca vedel alebo mohol a mal vedieť.
47. V nadväznosti na skúmanie a dokazovanie primeranej obozretnosti priemerne zodpovedného

podnikateľa, teda toho, či sťažovateľ mohol alebo mal vedieť, že sa zúčastňuje na obchodnom
reťazci poznačenom daňovým podvodom (nedbanlivostná účasť na daňovom podvode z hľadiska
daňového práva), dáva kasačný súd do pozornosti, že relevantné sú najmä dva aspekty. Prvým
aspektom je skúmanie vykonania úkonov, ktoré možno od priemerne zodpovedného podnikateľa
očakávať pred uskutočnením zdaniteľného obchodu a zohľadňovanie informácií, ktoré by z týchto

úkonov v relevantnom čase vyplývali. Druhým aspektom je vedomosť daňového subjektu o konkrétnych
okolnostiach a podmienkach obchodu či obchodnej spolupráce, ktoré u neho mohli vyvolať podozrenie,
že obchodné plnenie, ktorého sa zúčastňuje, môže byť poznačené daňovým podvodom (rozhodnutie
kasačného súdu sp. zn. 3Sfk/131/2022 z 21. novembra 2023).
48. Skutkové okolnosti svedčiace tomu, že daňový subjekt o podvode na predchádzajúcom článku

reťazca vedel alebo mohol vedieť, je potrebné individuálne posudzovať s ohľadom na špecifickosť
posudzovaných zdaniteľných obchodov, ich predmet, objem a iné významné okolnosti, vrátane právnej,
obchodnej a osobnej väzby medzi zúčastnenými subjektami. Podstatná je pritom i identifikácia, prečo
tieto zistené skutkové okolnosti s ohľadom na povahu zdaniteľných obchodov nezodpovedajú bežným
obchodným podmienkam (rozhodnutie kasačného súdu sp. zn. 5Sfk/93/2022 z 25. septembra 2024).

49. Pre účely posúdenia objektívnych skutkových okolností svedčiacich tomu, že daňový subjekt o
podvode na predchádzajúcom článku reťazca vedel alebo mohol vedieť, sú podstatné tie okolnosti, ktoré
daňovému subjektu boli alebo mohli byť známe už v čase realizácie alebo dojednávania posudzovaných
zdaniteľných obchodov. Skutkové okolnosti, ktoré vznikli v neskorších obdobiach a daňový subjekt
o ich existencii v čase realizácie alebo dojednávania zdaniteľných obchodov objektívne nemohol

mať vedomosť, by spravidla pre účely vedomostného testu existencie daňového podvodu nemali byť
relevantné (rozhodnutie kasačného súdu sp. zn. 5Sfk/93/2022 z 25. septembra 2024).
50. Z hľadiska požiadavky preukázania vynaloženia primeranej obozretnosti je daňový subjekt povinný
prijať všetky opatrenia, ktoré od neho možno rozumne (spravodlivo) požadovať, aby sa uistil, že plnenie,
ktoréuskutoční,nebudeviesťkjehoúčastinadaňovompodvode(rozhodnutiaSúdnehodvoraEurópskej

únie vo veci SC Paper Consult SRL, C-101/16 zo dňa 19. októbra 2017, bod 52; vo veci Vikingo
Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, body 54, 55; vo veci Mahagében Kft, C-80/11 a
C-142/11 zo dňa 21. júna 2012, bod 54). Vymedzenie takýchto opatrení, ktoré je možné spravodlivo od
daňového subjektu požadovať, je individuálne a závislé od okolností konkrétneho prípadu (rozhodnutieSúdneho dvora Európskej únie vo veci Mahagében Kft, C-80/11 a C-142/11 zo dňa 21. júna 2012, bod
59). Ani pri tejto požiadavke však nemožno zájsť až tak ďaleko, že daňovému subjektu bude de facto
uložená povinnosť uskutočniť komplexné a hĺbkové preskúmanie týkajúce sa jeho dodávateľa a tým

fakticky preniesť na neho kontrolné činnosti, ktoré patria správcovi dane (rozhodnutia Súdneho dvora
Európskej únie vo veci SC Paper Consult SRL, C-101/16 zo dňa 19. októbra 2017, bod 51; vo veci
Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, bod 56; vo veci Mahagében Kft, C-80/11
a C-142/11 zo dňa 21. júna 2012, bod 57).
51. Test spočívajúci v posúdení, či daňový subjekt prijal opatrenia, ktoré po ňom je možné rozumne

vyžadovať, aby zistil, či prijaté plnenie nebude viesť k jeho účasti na daňovom podvode, umožňuje
i za predpokladu splnenia ostatných zložiek Axel Kittel testu existencie daňového podvodu osobe
uplatňujúcej si právo na odpočítanie dane (sťažovateľovi) preukázať, že prijala dostatočné opatrenia,
aby zistila, či prijaté plnenie nebude viesť k jej účasti na daňovom podvode. Tieto prijaté opatrenia
vyhodnocuje správca dane. Rozsah prijatých opatrení spravidla závisí od rozsahu sporných okolností
(indikátorov rizikovosti). Medzi takéto opatrenia môžu slúžiť napríklad aj referencie od tretích osôb,

bankové referencie, audit dodávateľa a jeho dodávateľského reťazca a pod. (rozhodnutie kasačného
súdu sp. zn. 5Sfk/93/2022 z 25. septembra 2024).
52. Z hľadiska súdneho prieskumu je v zásade irelevantné, či je vykonaný 3 alebo 4-krokový tzv.
Axel Kittel test. Axel Kittel test predstavuje formálnu metodickú pomôcku, ktorá rámcuje podstatné
skutočnosti, ktoré je potrebné skúmať. Z pohľadu súdneho prieskumu tak nie je podstatné či a aký test

správca dane a žalovaný vykonali, ale či ich argumentácia poskytuje zrozumiteľné odpovede na to, (i) či
došlo k daňovému úniku, (ii) ktorý je podvodného charakteru, (iii) je prepojiteľný/spojiteľný aj s obchodmi
daňového subjektu a (iv) či daňový subjekt vedel alebo mohol vedieť o tom, že posudzované plnenia sú
spojené s podvodným konaním (rozhodnutie kasačného súdu sp. zn. 8Sfk/21/2023 z 30. júla 2024).
53. Kasačný súd z napadnutého rozsudku správneho súdu a z obsahu rozhodnutí finančných orgánov

identifikoval, že splnenie vedomostného testu u sťažovateľa mali preukazovať nasledovné správcom
dane zistené skutkové okolnosti (rizikové indikátory):
· nešlo o štandardnú doposiaľ vykonávanú obchodnú činnosť sťažovateľa, ktorý tovar predával zväčša
nepodnikateľom,
· neštandardné bolo nadviazanie obchodnej spolupráce, keď bol sťažovateľ bez ďalšieho oslovený ako

dodávateľom Energy Print, tak aj odberateľom MAXIMUS-TM-DN-Kft. (Maďarsko), a to len jednoduchou
emailovou ponukou,
· skutočnosť, že si žalobca overil dodávateľa a odberateľa (iba) v základných registroch napriek tomu,
že objednával tovar v značne vysokom objeme bez akéhokoľvek osobného kontaktu alebo referencie,
na základe výlučne mailovej komunikácie, bez písomnej zmluvy,

· tovar, ktorý sťažovateľ kúpil od dodávateľa Energy Print, hneď odoslal odberateľovi MAXIMUS-TM-
DN-Kft. (Maďarsko), ktorý si ho objednal u sťažovateľa ešte pred samotným dodaním tovaru a uhradil
aj zálohovú faktúru,
· spoločnosť MAXIMUS-TM-DN-Kft. (Maďarsko) mala obchodovať s rizikovými subjektmi zrušených
slovenských spoločností, ktoré sú zapojené do tzv. karuselového reťazca,

· sťažovateľ odberateľa (ani dodávateľa) nepoznal z predchádzajúcej spolupráce, obchody boli
realizované v krátkom časovom období, pričom po začatí daňových kontrol boli ukončené, a
· subjekty začlenené do reťazca boli spoločnosťami bez zamestnancov, nemali vlastné skladové
priestory, obchody dojednávali výlučne emailom.
54. Kasačný súd stotožňujúc sa so správnym súdom má za to, že došlo k naplneniu vedomostnej

zložky existencie daňového podvodu u sťažovateľa. Ako už bolo uvedené, vedomostnú zložku Axel Kittel
testu je potrebné vyhodnocovať individuálne s ohľadom na špecifickosť posudzovaných zdaniteľných
obchodov, ich predmet, objem a iné významné okolnosti, vrátane právnej, obchodnej a osobnej väzby
medzi zúčastnenými subjektami. Nie je dôležité, či daňový subjekt zúčastňujúci sa podvodného reťazca
mal z tejto účasti prospech.

55. Kasačný súd má za to, že pokiaľ sťažovateľ začal vykonávať pre neho neštandardnú (novú)
obchodnú činnosť (inú ako dovtedajší maloobchod) s tým, že je oslovený zároveň dodávateľom i
odberateľom (čo je samé o sebe znakom neštandardnosti), a to iba jednoduchou e-mailovou ponukou
bez uzavretia riadnej zmluvnej dokumentácie, uvedené by u neho malo vzbudiť relevantné pochybnosti.
Toto posúdenie je umocnené i tým, že sťažovateľ dodávateľa a odberateľa z predchádzajúcej

obchodnej činnosti nemal poznať. Uvedené vzhľadom na rozsah obchodu kasačný súd za štandardné
podnikateľské správanie sa nepovažuje a sťažovateľ kasačný súd o opaku nepresvedčil.
56. Za relevantnú rizikovú okolnosť, ktorá u sťažovateľa mohla vzbudiť pochybnosti, kasačný
súd považuje i to, že tovar, ktorý sťažovateľ kúpil od dodávateľa Energy Print, hneď odoslalodberateľovi MAXIMUS-TM-DN-Kft. (Maďarsko), ktorý si ho objednal ešte pred samotným dodaním
tovaru sťažovateľovi a uhradil aj zálohovú faktúru. Ani takúto realizáciu podnikania kasačný súd, bez
primeraného vysvetlenia od sťažovateľa, nepovažuje za štandardnú.

57. Kasačný súd (súhlasiac v tejto časti so sťažovateľom, že ide o okolnosti mimo jeho sféry vedomosti,
resp. že nebola preukázaná vedomosť sťažovateľa o nich) na rozdiel od správneho súdu za relevantnú
okolnosť vedomostného testu nepovažuje to, že subjekty začlenené do reťazca boli spoločnosťami bez
zamestnancov a nemali vlastné skladové priestory. Na druhej strane je potrebné doplniť, že uvedené
indikuje skôr nezáujem sťažovateľa o zistenie si bližších informácii o obchodných partneroch, ktorí ho

iba e-mailom kontaktovali s nadviazaním obchodnej spolupráce.
58. Obdobne kasačný súd má za to, že rizikovým indikátorom nie je to, že spoločnosť MAXIMUS-
TM-DN-Kft. (Maďarsko) mala obchodovať s rizikovými subjektmi zrušených slovenských spoločností,
ktoré sú zapojené do tzv. karuselového reťazca, pokiaľ o tom sťažovateľ nemal vedomosť. Keďže pre
účely posúdenia objektívnych skutkových okolností svedčiacich tomu, že daňový subjekt o podvode na
predchádzajúcom článku reťazca vedel alebo mohol vedieť, sú spravidla podstatné tie okolnosti, ktoré

daňovému subjektu boli alebo mohli byť známe už v čase realizácie alebo dojednávania posudzovaných
zdaniteľných obchodov, to, že niektoré zo zúčastnených spoločností boli neskôr zrušené, sťažovateľ
nemal v čase realizácie obchodu (január [marec] 2017) ako vedieť.
59. Napriek tomu, že kasačný súd sa stotožnil s časťou argumentácie sťažovateľa uvedenou v
kasačnej sťažnosti a niektoré z indikátorov splnenia vedomostnej zložky Axel Kittel testu na rozdiel

od správneho súdu za relevantné neuznal, má za to, že splnenie vedomostnej zložky Axel Kittel testu
vychádza z ostatných skutkových zistení, s ktorými sa kasačný súd stotožnil. Kasačný súd nesúhlasí so
sťažovateľom, že by malo ísť iba o domnienky správcu dane vychádzajúce z nedostatočne a nesprávne
zisteného a vyhodnoteného skutkového stavu. Ani podľa kasačného súdu skutočnosť, že dodávateľ
Energy Print podával daňové priznania a platil daň, nespochybňuje vyššie uvedené indikátory rizikovosti.

Kasačný súd sa preto so súvisiacimi sťažnostnými námietkami sťažovateľa (vrátane námietok vo vzťahu
k štandardnosti konania dodávateľa sťažovateľa Energy Print - VII. časť kasačnej sťažnosti) nestotožnil.
60. Ako už kasačný súd uviedol, je v zásade irelevantné, či správca dane a žalovaný vykonajú 3 alebo
4-krokový Axel Kittel a teda v akom kroku vyhodnotia otázku obozretnosti sťažovateľa. Poukazujúc na
zistené rizikové indikátory sa ani kasačnému súdu nejaví ako dostatočné opatrenie to, že sťažovateľ

si len overil svojich obchodným partnerov v základných registroch. K obdobným záverom kasačný súd
poukazuje na svoje rozhodnutie sp. zn. 5Sfk/93/2022 z 25. septembra 2024.
61. Kasačný súd neidentifikoval sťažovateľom (všeobecne) namietaný odklon od ustálenej rozhodovacej
praxe kasačného súdu, za ktorú taktiež ani nepovažuje sťažovateľom uvádzané rozhodnutia
Najvyššieho správneho súdu Českej republiky. Sťažovateľom uvádzané rozhodnutia Ústavného súdu

Slovenskej republiky sa nevzťahovali k daňovému podvodu.

Namietané nevypočutie svedka
62. K námietke sťažovateľa smerujúcej k nevykonaniu navrhovaného dôkazu (výsluchu) sa kasačný
súd stotožňuje so súvisiacimi závermi správneho súdu uvedenými v bode 43 napadnutého rozsudku.

Správca dane daného svedka predvolal na ústne pojednávanie na území Slovenskej republiky a
pretože sa bez uvedenia dôvodu nedostavil, požiadal o jeho výsluch prostredníctvom medzinárodnej
výmeny informácií orgánmi maďarskej finančnej správy (z dôvodu pobytu svedka na území Maďarska).
Svedok sa dostavil na vypočutie pred maďarským úradom, uviedol však, že nebude vypovedať. Pretože
sťažovateľ i naďalej trval na vypočutí svedka, správca dane mu uložil zabezpečiť jeho účasť na ústnom

pojednávaní, na čo sťažovateľ reagoval tak, že ide o neprípustné prenášanie dôkazného bremena zo
správcu dane na daňový subjekt.
63. Obdobne ako správny súd i kasačný súd má za to, že správca dane v konaní vykonal potrebné úkony
smerujúce k vypočutiu svedka, tento sa dostavil na vypočutie v rámci medzinárodnej výmeny informácií
pred spolupracujúci orgán maďarskej finančnej správy, avšak odmietol sa vyjadriť. Pokiaľ sťažovateľ

upozornil na absenciu realizácie predvedenia svedka zo strany správcu dane, pravdepodobne
opomenul, že ide o občana s pobytom na území Maďarska. [Správny súd k tejto žalobnej námietke
navyše dodal, že konateľ dodávateľa sa k otázke vedomostnej zložky žalobcu objektívne ani nemohol
vyjadriť, a preto absencia vykonania tohto dôkazu nespôsobuje, že skutkový stav je nedostatočne
zistený. Tento záver správneho súdu sťažovateľ v kasačnej sťažnosti nijako kvalifikovane nespochybnil

a neuviedol, aké pre vec podstatné skutočnosti sa výsluchom tejto osoby mali zistiť]. I tento sťažnostný
bod je preto nedôvodný.
Namietané porušenie práva na spravodlivý súdny proces64. Pokiaľ sťažovateľ (všeobecne) namieta, že správny súd selektívnym prihliadaním len na určité
skutočnosti (v neprospech sťažovateľa) nesprávnym procesným postupom znemožnil účastníkovi
konania, aby uskutočnil jemu patriace procesné práva v takej miere, že došlo k porušeniu práva na

spravodlivý proces, kasačný súd sa ani s touto všeobecnou námietkou sťažovateľa nestotožnil. Kasačný
súd má za to, že napadnutý rozsudok spĺňa zákonný štandard podľa § 139 ods. 2 SSP a reaguje - v
primeranej kvalitatívnej rovine - na podstatné žalobné námietky uvedené v správnej žalobe.“
VII. Záver
65. Vzhľadom na vyššie uvedené kasačný súd konštatuje, že námietky sťažovateľa uvedené v kasačnej

sťažnosti neboli spôsobilé spochybniť vecnú správnosť napadnutého rozsudku. Z tohto dôvodu kasačný
súd kasačnú sťažnosť sťažovateľa podľa § 461 SSP ako nedôvodnú zamietol.
66. O trovách kasačného konania rozhodol kasačný súd podľa § 467 ods. 1 SSP v spojení s § 167
ods. 1 SSP. Sťažovateľ (žalobca) v kasačnom konaní úspech nemal, pričom žalovanému náhrada trov
kasačného konania prislúcha len v prípade, ak to možno spravodlivo požadovať a po splnení zákonom
stanovených podmienok len výnimočne (§ 168 SSP), ktoré v danom prípade nenastali, a preto kasačný

súd účastníkom konania nárok na náhradu trov kasačného konania nepriznal.
67. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu SR pomerom hlasov 3:0 (§ 463 SSP v
spojení s § 139 ods. 4 SSP).

Poučenie:

Proti tomuto rozhodnutiu opravný prostriedok nie je prípustný.