Rozsudok – Ostatné ,
Zrušujúce Rozhodnutie bolo vynesené dňa štvrtok 27. jún 2024

Súd: Najvyšší správny súd SR
Spisová značka: 3Sfk/36/2022

Identifikačné číslo súdneho spisu: 7021200286
Dátum vydania rozhodnutia: 27. 06. 2024
Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: JUDr. Zuzana Šabová

ECLI: ECLI:SK:NSSSR:2024:7021200286.1

ROZSUDOK V MENE

SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Zuzany

Šabovej, PhD. a zo sudcov JUDr. Kataríny Benczovej a JUDr. Michala Dzurdzíka, PhD. v právnej veci
žalobcu (sťažovateľa): OXYN, s.r.o., so sídlom Železničná 2, 044 14 Čaňa, IČO: 45 568 669, právne
zast. JUDr. Marián Prievozník, PhD., advokát, s.r.o., so sídlom Krmanova 1, 040 01 Košice, IČO: 47
239 573, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974
01 Banská Bystrica, IČO: 42 499 500, v konaní o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného
č. 104455783/2016 zo dňa 12. decembra 2016, konajúc o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku
Krajského súdu v Košiciach, č. k. 6S/43/2021-20 zo dňa 9. decembra 2021, takto

r o z h o d o l :

Rozsudok Krajského súdu v Košiciach č. k. 6S/43/2021-20 zo dňa 9. decembra 2021 sa zrušuje a vec
sa vracia Správnemu súdu v Košiciach na ďalšie konanie.

o d ô v o d n e n i e :

I. Priebeh administratívneho konania
1. Daňový úrad Košice (ďalej len „správca dane“) vykonal u žalobcu kontrolu dane z pridanej hodnoty
(ďalej aj „DPH“) za zdaňovacie obdobie júl 2013, z ktorej vyhotovil Protokol č. 21194006/2015 zo
dňa 6. novembra 2015. Na základe zistení z predmetnej kontroly správca dane vydal rozhodnutie
č. 103970816/2016 zo dňa 23. septembra 2016 (ďalej „prvostupňové rozhodnutie“), ktorým podľa §
68 ods. 5 a 6 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení

niektorých zákonov v znení neskorších právnych predpisov vyrubil žalobcovi daň v sume 23.826,99
EUR za zdaňovacie obdobie júl 2013. Zistenia správcu dane smerovali k spochybneniu dodania tovaru
(sóje) od dodávateľskej spoločnosti Podtatranská hydina a.s. (ďalej „dodávateľ“). Správca dane okrem
spochybnenia dodania tovaru deklarovaným dodávateľom neuznanie odpočtu DPH založil aj na tom, že
žalobca vedel alebo mohol vedieť, že sa dotknutou transakciou zúčastňuje na podvode v oblasti DPH.
2. Žalovaný rozhodnutím č. 104455783/2016 zo dňa 12. decembra 2016 (ďalej „rozhodnutie
žalovaného“)prvostupňovérozhodnutiepotvrdil.Malzato,že(I)dokazovaniebolovykonanévsúladeso

zákonom, (II) na dodávateľa neprešlo právo nakladať s tovarom ako vlastník, (III) spoločnosť TrueCom,
s.r.o. (ďalej „subdodávateľ“) bola zmiznutým obchodníkom bez vykonávania ekonomickej činnosti, (IV)
tovar síce dodaný bol, avšak nie spôsobom uvedeným na faktúre, (V) žalobca neuniesol dôkazné
bremeno, (VI) žalobca potvrdil dodacie listy, ktoré preukazovali priame dodanie tovaru z Poľska, (VII)
žalobca vedel alebo mohol vedieť, že sa zúčastňuje na konaní poznačenom podvodom, keďže jeho
dodávateľ a subdodávateľ nemali v rozhodnom období registráciu pre obchodovanie s potravinami a túto
skutočnosť si mal žalobca overiť, (VIII) získanie ekonomickej výhody spočívalo v tom, že ak by žalobca

kúpil tovar priamo z Poľska, vznikla by mu povinnosť odviesť daň a (IX) faktúry za dodanie tovaru boli
uhradené formou trojstranného zápočtu medzi žalobcom, jeho dodávateľom a spoločnosťou SLOVAKIA
FARMA s.r.o., ktorej bola zrušená registrácia platiteľa DPH.
II. Priebeh konania pred správnym súdom a jeho rozhodnutie3. Proti rozhodnutiu žalovaného podal žalobca správnu žalobu na Krajský súd v Košiciach (ďalej
len „správny súd“), ktorou sa domáhal jeho zrušenia, vrátenia veci žalovanému na ďalšie konanie a
priznania nároku na náhradu trov konania. Žalobca mal za to, že (I) bolo preukázané fyzické dodanie

tovaru, (II) DPH uhradil a nemal vedomosť o podvode, (III) podpisom CMR potvrdil len dodanie
tovaru a podpisom dodacích listov neprevzal zodpovednosť za ich správnosť, (IV) nebola vypočutá
zamestnankyňa dodávateľa, ktorá tovar objednávala, (V) konanie iných spoločností mu nemôže byť
dané na ťarchu, (VI) uniesol vlastné dôkazné bremeno, (VII) správca dane porušil zásadu neutrality dane
a (VIII) nebola správna argumentácia žalovaného vo vzťahu k ekonomickému zmyslu transakcie.

4. Žalovaný vo vyjadrení k správnej žalobe zotrval na argumentácii uvedenej v napadnutom rozhodnutí
a navrhol, aby správny súd žalobu zamietol.
5. Správny súd rozsudkom č. k. 7S/6/2017-70 zo dňa 14. marca 2018 správnu žalobu zamietol. Mal
za to, že žalobca neuniesol svoje dôkazné bremeno a stotožnil sa so závermi daňových orgánov, že
žalobca nepreukázal oprávnenosť nároku na nadmerný odpočet DPH. Vykonaným dokazovaním nebolo
preukázané, že dodávateľ tovaru nadobudol do vlastníctva predmetný tovar od subdodávateľa, ktorý

nevykonávalreálnuekonomickúčinnosť,vdôsledkučohoanidodávateľnemoholpredmetnýtovardodať
žalobcovi. Správny súd nepovažoval za opodstatnené námietky týkajúce sa spôsobu platby za dodaný
tovarformouzápočtu,akoajekonomickéhozmyslutransakcie,pretožeargumentáciadaňovýchorgánov
obochstupňovvtomtosmereibadopĺňaladôvodynepriznanianárokužalobcu,ktorývšakspočívalpráve
v tom, že žalobca v konaní neuniesol dôkazné bremeno na preukázaní vecného plnenia vlastníkom

tovaru z uvedených faktúr.
6. Proti vyššie uvedenému rozsudku správneho súdu podal žalobca kasačnú sťažnosť podľa § 440
ods. 1 písm. f), g) a h) zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok v znení neskorších právnych
predpisov (ďalej „SSP“), v ktorej okrem vecnej argumentácie namietal predovšetkým to, že mu nebolo
doručené vyjadrenie žalovaného k správnej žalobe.

7. Najvyšší súd Slovenskej republiky rozsudkom sp. zn. 2Sžfk/70/2018 zo dňa 24. marca 2021 rozsudok
správneho súdu zrušil a vec mu vrátil na ďalšie konanie. Nedoručenie vyjadrenia účastníka konania
druhému účastníkovi považoval za stav nerovnosti účastníkov v konaní pred súdom, čo je v rozpore s
princípom kontradiktórnosti konania a rovnosti zbraní ako súčasti práva na spravodlivý proces.
8. Po zrušení a vrátení veci správny súd zaslal žalobcovi vyjadrenie žalovaného k správnej žalobe, ku

ktorému žalobca zaslal súdu svoju repliku. V nej uviedol, že tovar mu bol dodaný, konanie tretích osôb
mu nemôže byť dané na ťarchu a nenadobudol žiadnu daňovú výhodu.
9.Správnysúdrozsudkomsp.zn.6S/43/2021-20zodňa9.decembra2021(ďalej„napadnutýrozsudok“)
správnu žalobu opätovne zamietol. Správny súd svoje rozhodnutie založil na rovnakých argumentoch,
ako v pôvodnom rozsudku. Zotrval na tom, že žalobca neuniesol svoje dôkazné bremeno, nepreukázal

oprávnenosťnárokunanadmernýodpočetDPHaargumentáciadaňovýchorgánov,týkajúcasaspôsobu
platby za dodaný tovar formou zápočtu, ako aj ekonomického zmyslu transakcie iba dopĺňala dôvody
nepriznania nároku na odpočet DPH.
III. Kasačná sťažnosť a konanie na kasačnom súde
10. Proti rozsudku správneho súdu podal v zákonnej lehote žalobca (sťažovateľ) kasačnú sťažnosť

podľa § 440 ods. 1 písm. g) a h) SSP a navrhol, aby kasačný súd zrušil napadnutý rozsudok správneho
súdu a vec mu vrátil na ďalšie konanie.
11. Nesprávne právne posúdenie videl sťažovateľ v tom, že uniesol vlastné dôkazné bremeno a
spôsob konania subdodávateľskej spoločnosti do nej nepatrí. V tejto súvislosti poukázal na rozsudok
Najvyššieho súdu SR sp. zn. 3Sžf/1/2011 (prenos dôkazného bremena z daňového subjektu na správcu

dane) a rozhodnutie Súdneho dvora EÚ vo veci C-33/13 Marcin Jagiełło (preukázanie, že daňovník
vedel alebo mal vedieť, že dodávka je spojená s trestným činom v oblasti DPH). Podstata argumentácie
sťažovateľa spočívala v tom, že žalovaný (I) svoje dokazovanie zameral na subdodávateľa, (II)
vychádzal z premisy, že podvodom sú postihnuté všetky následné transakcie v reťazci, (III) nespochybnil
reálne dodanie tovaru. Sťažovateľ zdôraznil, že konanie subdodávateľa sa ho netýka, tovar mu dodal

jeho dodávateľ, ktorý ho preukázateľne objednával z Poľska, za tovar zaplatil, a teda sa stal jeho
vlastníkom. Rovnako poukázal na to, že svojho partnera si preveril v príslušných registroch, pričom
nezistil, že by mal nezrovnalosti vo vzťahu k DPH.
12. Odklon od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu odôvodnil sťažovateľ poukazom na
rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 3Sžf/1/2011, rozsudok Súdneho dvora EÚ vo veci C-354/03,

C-355/03 a C-484/03 Optigen Ltd, uznesenie Súdneho dvora EÚ vo veci C-33/13 Marcin Jagiełło a nález
Ústavného súdu Českej republiky sp. zn. IV. ÚS 591/08 (rešpektovanie práva na objektívne dokazovanie
vedúce k riadne zistenému skutkovému stavu).13.Žalovanývovyjadreníkukasačnejsťažnostiuviedol,žesúhlasísozávermisprávnehosúduanavrhol
kasačnú sťažnosť zamietnuť.

IV. Posúdenie kasačného súdu
14. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky ako súd kasačný (§ 438 ods. 2 SSP), po zistení, že
kasačná sťažnosť bola podaná včas (§ 443 ods. 1 SSP), oprávnenou osobou (§ 442 ods. 1 SSP) a je
prípustná (§ 439 ods. 1 SSP), preskúmal napadnutý rozsudok správneho súdu v medziach sťažnostných
bodov (§ 453 ods. 2 SSP) spolu s konaním, ktoré predchádzalo jeho vydaniu a dospel k záveru, že

kasačná sťažnosť je dôvodná.
15. Kasačný súd v prvom rade uvádza, že z vlastnej činnosti sú mu známe prípady sťažovateľa, v
ktorých mu zo strany Najvyššieho súdu SR alebo Najvyššieho správneho súdu SR boli zamietnuté
jeho kasačné sťažnosti. Išlo konkrétne o rozsudky sp. zn. 5Sžfk/39/2019, sp. zn. 8Sžfk/94/2020 a sp.
zn. 10Sžfk/51/2021. V uvedených prípadoch bola vykonaná osobitná daňová kontrola, sťažovateľovi
nebol uznaný odpočet DPH vo vzťahu k iným zdaňovacím obdobiam za rok 2012 a prípady sa týkali

iných obchodných reťazcov ako v prejednávanej veci. Z uvedených dôvodov kasačný súd posudzoval
predmetnú vec osobitne.
16. Pokiaľ ide o jednotlivé dôvody kasačnej sťažnosti, kasačný súd mal za to, že správny súd si
nesprávneustálilpredmetkonania,vrámciktoréhoposudzovalnesplneniehmotnoprávnychpodmienok,
pre ktoré nebol sťažovateľovi priznaný odpočet DPH. Z administratívneho spisu mal kasačný súd za

preukázané, že daňové orgány síce skutočne smerovali svoje zistenia aj voči nepreukázaniu dodania
tovaru deklarovaným dodávateľom, no zároveň skúmali, či došlo k daňovému podvodu a či sťažovateľ
vedel alebo mohol vedieť, že sa na ňom svojim konaním podieľa.
17. Nosným dôvodom, pre ktorý správny súd zamietol správnu žalobu, bolo práve nepreukázanie
dodania tovaru deklarovaným dodávateľom a subdodávateľom. K dokazovaniu nesplnenia

hmotnoprávnych podmienok prostredníctvom spochybnenia subdodávateľa sa venoval aj Súdny dvor
EÚ, ktorý ustálil, že okolnosťou spôsobilou vyvolať dôvodné pochybnosti správcu dane o preukázaní
splnenia materiálnych podmienok a následné odmietnutie práva na odpočet dane z pridanej hodnoty nie
je nedostatok potrebných materiálnych a ľudských zdrojov pre vyrobenie alebo dodanie tovaru na strane
dodávateľa či subdodávateľov (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Vikingo Fővállalkozó

Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, bod 47, vo veci Maks Pen EOOD, C-18/13 zo dňa 13. februára
2014,body31,32;voveciGáborTóth,C-324/11zodňa6.septembra2012,bod49).Takoutookolnosťou
tiež nie sú pochybnosti na subdodávateľských stupňoch obchodného reťazca (rozhodnutia Súdneho
dvora Európskej únie vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, bod 64;
obdobne vo veci Mahagében Kft, C-80/11 a C-142/11 zo dňa 21. júna 2012, bod 50).

18. Rovnako Ústavný súd Slovenskej republiky v uznesení sp. zn. IV. ÚS 86/2022 zo dňa 15.02.2022
vyslovil záver, že: „...finančná správa nemusí mať predstavu o úplne exaktnom priebehu jednotlivých
transakcií ani nemusí v zásade nadobudnúť presvedčenie, že zvolený obchodný model daňového
subjektu je optimálny alebo odôvodnený, pričom existenciu rôznych pochybností nemôže automaticky
prenášať, ak nepreukáže účasť na daňovom podvode alebo vedomosť o ňom, na daňový subjekt.

Napokon, opatrenia prijaté členskými štátmi v oblasti DPH sa nemôžu používať spôsobom, ktorý
systematicky spochybňuje právo na odpočítanie DPH a tým neutralitu DPH (bod 44 uznesenia Súdneho
dvora EÚ vo veci Vikingo, bod 28 uznesenia Súdneho dvora EÚ Kemwater).“
19. Vzhľadom na vyššie uvedené má kasačný súd za to, že správca dane hodnoverne nespochybnil
vierohodnosť, pravdivosť alebo úplnosť dôkazov predložených daňovým subjektom, v dôsledku

čoho nepreniesol dôkazné bremeno na daňový subjekt. Pre prenesenie dôkazného bremena na
preukazovanie splnenia hmotnoprávnych podmienok pre odpočítanie dane totiž nestačí spochybniť
vzťah dodávateľa a jeho subdodávateľa. V tejto súvislosti však kasačný súd poukazuje na to, že daňové
orgány nespochybnili len dodanie tovaru, ale preukazovali aj existenciu daňového podvodu. Kasačný
súd v rámci svojej rozhodovacej praxe už viackrát judikoval, že odmietnutie odpočtu DPH z dôvodu

nesplnenia hmotnoprávnych podmienok a z dôvodu účasti na podvodnom reťazci sú dva zásadne
odlišnédôvody,ktoréniejemožnékumulovať,pretožesavzájomnevylučujú.Pripreukazovanízapojenia
do podvodného reťazca sa spravidla vychádza z premisy, že hmotnoprávne podmienky odpočtu DPH
sú splnené (viď napríklad rozsudok sp zn. 2Sfk/66/2022 dňa 28. apríla 2023).
20. Pokiaľ bolo v daňovom konaní preukázané splnenie hmotnoprávnych podmienok pre priznanie

odpočtu DPH, správca dane bol v prípade ďalších pochybností povinný skúmať, či došlo k daňovému
podvodu. Judikatúra Súdneho dvora EÚ (viď napríklad rozsudky vo veciach C-354/03, C-355/03 a
C-484/03 Optigen; C-439/04 a C-440/04 Kittel a Recolta Recycling, či C-80/11 a C-142/11 Mahagében
a Dávid) ako podvod na DPH označuje situácie, v ktorých jeden z účastníkov reťazca neodvedie daňa ďalší si ju odpočíta, a to za účelom získania zvýhodnenia, ktoré je v rozpore s účelom smernice
Rady 2006/112/ES o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty. Daňové orgány pri posudzovaní
jednotlivých prípadov musia zrozumiteľne a presne popísať všetky skutočnosti, ktoré svedčia o tom, že

došlo k podvodnému konaniu daňového subjektu. Pokiaľ správca dane preukáže objektívne skutočnosti
o tom, že daňový podvod nastal, pristúpi k skúmaniu subjektívnej stránky účasti tohto daňového subjektu
na podvode. Pri posudzovaní subjektívnej stránky správca dane vyhodnotí aj to, či daňový subjekt
prijal primerané opatrenia na to, aby zaistil, že jeho plnenie nebude súčasťou podvodného reťazca.
V tejto súvislosti dáva kasačný súd do pozornosti aj rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu SR

sp. zn. 6Sžfk/76/2020 z 26. októbra 2022, v ktorom sa podrobne venoval posudzovaniu daňového
podvodu podľa tzv. Axel Kittel testu. Správca dane a aj žalovaný uvedeným spôsobom dokazovanie
skutočne viedli, avšak správny súd sa v rámci posúdenia predmetnej veci predmetnými zisteniami
nezaoberal, resp. obmedzil sa len na jednoduché konštatovanie o tom, že tieto zistenia len dopĺňali
zistenia smerujúce k nesplneniu hmotnoprávnych podmienok pre odpočet DPH. Bude teda úlohou
správneho súdu, aby po vrátení veci kasačným súdom postupoval naznačeným spôsobom.

21. Pokiaľ ide o sťažnostný bod podľa § 440 ods. 1 písm. h) SSP, tento hodnotí kasačný súd
ako nedôvodný. Uvedené ustanovenie vyžaduje, aby sťažovateľ kasačné dôvody riadne vymedzil
a konkretizoval. Súčasne, kasačný súd už vo svojej rozhodovacej činnosti uviedol (rozhodnutie
Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 2Sžfk/45/2020 zo dňa 24. novembra
2021, bod 19), čo považuje za ustálenú rozhodovaciu činnosť: „Z hľadiska nastavenia právneho

systému Slovenskej republiky a modelu fungovania kasačného súdu (s pomerne širokými možnosťami
predloženia veci kasačnému súdu a s pomerne veľkým počtom rozhodovaných vecí) si precedenčné
účinky môžu osobovať také právne názory, ktoré sú kasačným súdom opakovane potvrdzované
(vyjadrené vo viacerých rozhodnutiach kasačného súdu alebo aj v jednotlivom rozhodnutí, ak neboli
spochybnené alebo bolo na nich nadviazané) alebo ich ustálenosť je iným spôsobom kasačným súdom

komunikovaná (napr. publikáciou v oficiálnej zbierke kasačného súdu podľa § 8a ods. 4, § 24d písm. b)
a § 24e ods. 3 písm. d) zákona č. 757/2004 Z. z. o súdoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov
či inštitucionalizovaným procesom prostredníctvom rozhodovania veľkého senátu podľa § 22 v spojení
s § 466 SSP).“
V. Záver

22. Sumarizujúc vyššie uvedené skutočnosti dospel kasačný súd k záveru, že napadnutý rozsudok
správneho súdu vychádza z nesprávneho právneho posúdenia veci. Z uvedených dôvodov napadnutý
rozsudok trpí vadou podľa § 440 ods. 1 písm. g) SSP. Kasačný súd preto postupom podľa § 462 ods.
1 SSP rozsudok správneho súdu zrušil a vec vrátil na ďalšie konanie Správnemu súdu v Košiciach, na
ktorý v zmysle § 3 ods. 1 a 3 písm. c) zákona č. 151/2022 Z. z. o zriadení správnych súdov prešiel od

1. júna 2023 výkon súdnictva z doterajšieho krajského súdu.
23. O nároku na náhradu trov kasačného konania rozhodne v ďalšom konaní správny súd (§ 467 ods.
3 SSP).
24. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky v senáte pomerom
hlasov 3:0 (§ 139 ods. 4 veta prvá SSP).

Poučenie:

Proti tomuto rozsudku nie je prípustný opravný prostriedok.