Rozsudok – Žaloby proti právoplatným… ,
Iná povaha rozhodnutia Rozhodnutie bolo vynesené dňa streda 25. február 2026

Súd: Správny súd v Banskej Bystrici
Spisová značka: 3Sf/30/2025

Identifikačné číslo súdneho spisu: 0825100347
Dátum vydania rozhodnutia: 25. 02. 2026
Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: JUDr. Andrea Soukupová

ECLI: ECLI:SK:SpSBB:2026:0825100347.2

ROZSUDOK V MENE

SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Správny súd v Banskej Bystrici v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Andrey Soukupovej

(sudca spravodajca) a členov senátu JUDr. Silvie Zdráhalovej Rúfusovej a JUDr. Ing. Matúša Škarbalu,
v právnej veci žalobcu: A. B. – C., s miestom podnikania Ulica Jerichova č. 283/9, 917 01 Trnava, IČO:
33 209 952, právne zastúpený: HALADA & PARTNERS s.r.o., so sídlom Kapitulská č. 21, 917 01 Trnava,
IČO: 36 669 661, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná č.
63, 974 01 Banská Bystrica, IČO: 42 499 500, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č.
100672557/2025 zo dňa 20.02.2025, takto

r o z h o d o l :

r o z h o d o l :

I. Súd správnu žalobu zamieta.

II. Žalobcovi právo na náhradu trov konania nepriznáva.

o d ô v o d n e n i e :

1. Daňový úrad Trenčín, pobočka Považská Bystrica (ďalej aj ako „správca dane“), vykonal u daňového
subjektu daňovú kontrolu dane z pridanej hodnoty (ďalej aj len „DPH“) podľa zákona č. 222/2004 Z.
z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o DPH“) za zdaňovacie
obdobia január až december 2015, a to na základe Oznámenia o daňovej kontrole č. 101890464/2019

zo dňa 07.08.2019, pričom daňová kontrola začala dňa 11.09.2019. O výsledku z daňovej kontroly bol
vyhotovený Protokol č. 101618904/2020 zo dňa 22.10.2020, ktorý bol doručený daňovému subjektu
spolu s Výzvou na vyjadrenie sa k zisteniam uvedeným v protokole dňa 28.10.2020. Pripomienky
k Protokolu boli s daňovým subjektom prerokované dňa 23.11.2020.

2. Správca dane vydal v poradí prvé rozhodnutie č. 100381030/2021 zo dňa 04.03.2021, ktorým vyrubil
daňovému subjektu rozdiel dane v sume 4 443,34 eur na DPH za zdaňovacie obdobie júl 2015. Žalovaný

v poradí prvým rozhodnutím č. 101025796/2021 zo dňa 11.06.2021 rozhodnutie správcu dane potvrdil.
Krajský súd v Trenčíne, ako správny súd, na základe správnej žaloby podanej žalobcom uvedené
rozhodnutia daňových orgánov zrušil a vec vrátil správcovi dane na ďalšie konanie. Najvyšší správny
súd SR, ako kasačný súd, kasačnú sťažnosť sťažovateľa – žalovaného v predmetnej veci zamietol.

3. Následne správca dane v poradí druhým rozhodnutím č. 102636953/2024 zo dňa 11.09.2024 (ďalej
len „prvostupňové rozhodnutie“) vyrubil daňovému subjektu rozdiel dane v sume 4 443,34 eur na DPH

za zdaňovacie obdobie júl 2015, a to podľa § 68 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový
poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej len „Daňový
poriadok“).4. V odôvodnení prvostupňového rozhodnutia správca dane rozsiahlo opísal priebeh administratívneho
konania a zistenia, ktoré považoval počas daňovej kontroly, resp. následného vyrubovacieho konania za
preukázané.Správcadanevsúladesprávnymnázoromvyslovenýmsprávnymsúdom,akoajkasačným

súdomopätovneposúdildokladyadôkazypredloženédaňovýmsubjektom,akoajdôkazy,ktorésprávca
dane získal v priebehu daňovej kontroly v súlade s ustanovením § 24 ods. 1 Daňového poriadku.
Zároveň správca dane okrem žiadostí o medzinárodnú výmenu informácií (ďalej len „MVI“) nemeckým
daňovým úradom ohľadom dodávateľov daňového subjektu doplnil všetky čiastkové, resp. záverečné
odpovede na MVI a tieto vyhodnotil. Správca dane postupoval v zmysle záverov rozhodnutia kasačného

súdu a skúmal účasť daňového subjektu na podvode s tým, že vykonal Axel Kittel test a ustálil sa
v závere o aktívnej účasti daňového subjektu na podvodnom konaní. Správca dane uviedol, že v tomto
prípade nebol povinný skúmať, či daňový subjekt prijal dostatočné opatrenia, aby sa vyhol svojej účasti
na daňovom podvode. Zároveň správca dane postupoval v zmysle záverov Rozsudku Súdneho dvora
EÚ vo veci C-624/15 Litdana, porovnal skutkové a právne závery v ňom uvedené a aplikoval ich na
prejednávaný prípad daňového subjektu.

5. Správca dane zhrnul, že daňový únik vznikol v dôsledku podvodného konania daňového subjektu,
ktoré spočívalo v neodvedení DPH na výstupe z uskutočnených zdaniteľných plnení, pretože daňový
subjekt odviedol DPH len z prirážky 100 eur, z rozdielu medzi nákupnou a predajnou cenou motorového
vozidla (DPH vo výške 20 eur), z dôvodu uplatnenia osobitného režimu zdaňovania. Daňový únik

vznikol podvodným konaním daňového subjektu, ktoré spočívalo v nepriznaní daňovej povinnosti v plnej
sume pri dodaní tovaru v tuzemsku, pričom k podvodnému konaniu malo dôjsť priamo medzi daňovým
subjektom a jeho dodávateľmi, keď dodávateľ pre daňový subjekt uskutočnil intrakomunitárne dodanie
tovaru a daňový subjekt nepostupoval zákonným spôsobom, nepriznal intrakomunitárne nadobudnutie
tovaru, ale uplatnil si osobitnú úpravu uplatňovania dane pri použitom tovare, ktorú je práve z dôvodu

daňových únikov zakázané kombinovať s intrakomunitárnym dodaním tovaru (§ 66 ods. 16 zákona
o DPH). Uzavrel, že v danom prípade došlo k neodvedeniu dane v správnej sume priamo daňovým
subjektom, preto správca dane na základe tvrdení a postupov daňového subjektu konštatoval jeho
aktívnu účasť na daňovom podvode. V rámci štvrtej podmienky Axel Kittel testu správca dane zopakoval,
že daňový subjekt vedel, že jeho zdaniteľné obchody boli spojené s podvodným konaním. Ak by daňový

subjekt správne vykázal daň z nadobudnutia tovaru v zmysle § 20 zákona o DPH (v nadväznosti na
§ 11 zákona o DPH) a zároveň by si uplatnil právo na odpočítanie dane na vstupe (samozdanenie
podľa § 69 ods. 6 zákona o DPH), pri ďalšom predaji tovaru v tuzemsku by mu vznikla vysoká
daňová povinnosť. Nemeckí dodávatelia deklarovali intrakomunitárne dodanie s oslobodením od dane,
čo deklarovali aj v súhrnných výkazoch DPH (aplikácia VIES). Okrem toho na faktúrach uvádzali

poznámku o intrakomunitárnom dodaní tovaru v rámci Spoločenstva. Daňový subjekt disponoval
informáciou, že ojazdené motorové vozidlá sú pôvodom belgické a francúzske (údaje vyplývajú aj
z technických preukazov jednotlivých vozidiel), pričom aj z Rámcovej zmluvy uzatvorenej s dodávateľom
Medak GmbH bolo uvedené, že tento nakúpi bez DPH vozidlá z Belgicka a Francúzska a ďalej ich
predá daňovému subjektu tiež bez DPH. Daňový subjekt vedel od koho a v akom režime nemeckí

dodávatelia nakupujú preverované motorové vozidlá. V rámci štvrtej podmienky správca dane poukázal
aj na zistenia z daňovej kontroly na dani z príjmov daňového subjektu. Správca dane poukázal aj
na zavádzajúce tvrdenia daňového subjektu, ktorý sa vyjadril, že nerozumie nemeckej poznámke
na faktúre, odkazujúcej na intrakomunitárne dodanie, avšak daňový subjekt sám predložil zmluvy
uzatvorené s dodávateľmi v nemeckom jazyku, pričom podľa jeho vyjadrení zmluvy deklarujú záväzok

dodávať vozidlá v osobitnom režime zdaňovania. Daňový subjekt však v roku 2015 uzatvoril zmluvu
výhradne v nemeckom jazyku a túto zmluvu aj podpísal. Je nepravdepodobné, že by daňový subjekt
podpísal zmluvu, ktorej by sám nerozumel. Daňový subjekt zmluvu preložil až na základe podnetu
správcu dane, pričom na vlastnú potrebu ju nepotreboval mať preloženú v slovenskom jazyku. Aj
vyjadrenie nemeckého daňového poradcu D. E. predložil daňový subjekt správcovi dane v nemeckom

jazyku a preklad do slovenského jazyka zabezpečil správcovi dane pracovník KÚFS. Zároveň daňový
subjekt svojím podpisom a pečiatkou potvrdzoval tlačivá v súvislosti s dodávateľom AUTOGALERIE
FRANKTURT GbR, Josko Medak Automobile aj Medak GmbH, pričom správca dane uviedol nemecké
znenie aj preklad dokladov o doručení aj prijatí tovarov, z ktorých vyplýva, že daňový subjekt potvrdzoval,
že prijíma intrakomunitárne dodávky. Daňový subjekt vedel, že dodanie ojazdených osobných vozidiel

podliehalo v rámci Spoločenstva intrakomunitárnym dodávkam. Správca dane poukázal aj na vyjadrenia
daňového subjektu v priebehu daňovej kontroly a zhrnul, že daňový subjekt sa nákupom ojazdených
áut zo zahraničia (konkrétne z Nemecka) zaoberá dostatočne dlhý čas (živnostenským oprávnením
disponuje od roku 1992), pričom pri nákupe takéhoto druhu komodity je potrebné v dostatočnej miereovládať cudzí jazyk. Daňový subjekt musel rozumieť obsahu faktúr vystavených dodávateľom, tzn.
aj poznámke v zmysle § 4 nemeckého zákona – intrakomunitárne dodanie, keďže si z vlastného
podnetu dal dopísať dodávateľovi na faktúre poznámku úprava zdaňovania prirážky – použitý tovar §

66 slovenského zákona o DPH (v nemeckom aj slovenskom jazyku). Konateľ spoločnosti Medak GmbH
pochádza z Chorvátska a nemecký aj slovenský správca dane zastávali názor, že osoby zúčastnené na
obchodných transakciách rozumeli poznámkam, ktoré uvádzali na faktúrach nielen v nemeckom, ale aj
v slovenskom jazyku. Samotná modifikácia faktúry daňovým subjektom podľa správcu dane je jasným
signálom, že daňový subjekt si bol vedomý, že sa jedná o podvodné konanie.

6. Proti prvostupňovému rozhodnutiu podal žalobca odvolanie, o ktorom rozhodol žalovaný rozhodnutím
č. 100672557/2025 zo dňa 20.02.2025 (ďalej len „napadnuté rozhodnutie“) tak, že prvostupňové
rozhodnutie potvrdil. Žalovaný v napadnutom rozhodnutí uviedol podstatný obsah podaného odvolania
daňového subjektu, zopakoval zistenia a skutkový stav preukázaný správcom dane, pričom zdôraznil
skutkové okolnosti týkajúce sa zdaňovacieho obdobia júl 2015 a stotožnil sa s vyhodnotením všetkých

skutkových zistení správcu dane ohľadom odmietnutia práva daňového subjektu na uplatnenie úpravy
zdaňovania prirážky z dôvodu priamej účasti na nedovolenom daňovom úniku. Správca dane pri
identifikovaní daňového podvodu aplikoval Axel Kittel test na preverované obchodné transakcie, pričom
na všetky otázky zodpovedal kladne a žalovaný považoval súhrn zistených skutočností a vyhodnotených
súvislostí za logickú a súvislú sústavu vzájomne sa doplňujúcich dôkazov, ktorá vo svojom celku

preukazuje aktívnu participáciu daňového subjektu na zistenom podvodnom konaní.

7. Žalovaný uviedol, že nemeckí dodávatelia daňového subjektu (v zdaňovacom období júl 2015 to
bola spoločnosť AUTOGALERIE FRANKFURT GbR) neuplatňovali osobitný režim zdaňovania prirážky,
ale uplatnili oslobodenie od dane z titulu dodania tovaru do iného členského štátu. Naproti tomu

daňový subjekt aplikoval osobitný režim zdanenia, čím došlo k narušeniu systému neutrality dane z
pridanej hodnoty, čo je v rozpore s účelom daňového práva Európskej únie. Správca dane vzhľadom
na tieto zistenia vo väzbe na pokyny príslušných súdov skúmal a posudzoval všetky významné
okolnosti obchodného vzťahu medzi daňovým subjektom a jeho priamym dodávateľom, ktoré museli
byť daňovému subjektu známe v dobe uskutočnenia predmetných zdaniteľných obchodov, pričom

tieto nezodpovedajú bežným obchodným podmienkam a vzbudzujú podozrenie o tom, že obchody
sú poznačené podvodom v oblasti DPH. V tejto súvislosti správca dane komplexne (vo vzťahu
ku všetkým dodávateľom, nakoľko obchodné transakcie prebiehali na rovnakom princípe) poukázal
najmä na nasledovné neštandardné okolnosti (rizikové indikátory): na faktúrach sú dve protichodné
poznámky s rozdielnymi režimami zdaňovania z dôvodu iniciatívy daňového subjektu o doplnenie

poznámky osobitná úprava zdaňovania; nesúlad medzi dátumom uzatvorenia rámcovej dohody medzi
dodávateľom Medak GmbH a daňovým subjektom a začatím vykonávania podnikateľskej činnosti
tohto nemeckého dodávateľa; neuzatvorená rámcová dohoda s dodávateľom Josko Medak; dodatočne
upravená rámcová dohoda v súvislosti s dodávateľom Medak GmbH, kde je vypustené, že dodávateľ
nadobudol vozidlá bez DPH v Belgicku a Francúzsku; nedostatočné overenie si obchodných partnerov,

ich spôsobilosti dodávať motorové vozidlá v osobitnom režime; nemeckí dodávatelia zaslali daňovému
subjektu opravené faktúry, bez uvedenia poznámky o osobitnej úprave zdaňovania; konateľ spoločnosti
Medak GmbH (Josko Medak) pochádza z Chorvátska, počas daňového konania sa nepreukázalo, že by
počas niekoľkoročného vzájomného obchodovania išlo o jazykovú bariéru, podobne konatelia F. D. a F.
G. (AUTOGALERIE FRANKFURT GbR); daňový subjekt nepostupoval podľa odporúčaní H. I., pretože

odvádzal nesprávnu výšku DPH z prirážky; daňový subjekt uplatňoval osobitnú úpravu zdaňovania aj
po tom, čo mu dodávateľ Medak GmbH prestal uvádzať poznámku o úprave zdaňovania prirážky (na
základe odporúčania Dr. Hackenberga) na faktúrach za rok 2018 (rozhodnutia správcu dane o vyrubení
rozdielu dane sú právoplatné); nízka ziskovosť hospodárskych operácií (80,00 eur / 1 motorové vozidlo);
nepriznanie reálnej výšky odpočítanej DPH z pokladničných dokladov (apríl 2015, máj 2015, jún 2015);

daňový subjekt si takýmto zneužívajúcim spôsobom opakovane uplatnil právo na odpočítanie dane
aj v rokoch 2016, 2017, 2018; podpisované tlačivá, ktoré preukazujú, že sa jedná o intrakomunitárne
dodávky tovaru; rozdielne sumy uvádzané na vystavených faktúrach pre fyzické osoby nepodnikateľov
a rozdielne sumy uvádzané na kúpno-predajných zmluvách predložené na Okresnom úrade; podporné
zistenia získané v súvislosti s daňovou kontrolou na dani z prímov fyzických osôb.

8. Následne sa žalovaný rozsiahlo vyjadril k jednotlivým odvolacím námietkam žalobcu, ktoré považoval
za nedôvodné. Uviedol, že k odôvodnenej zmene právneho názoru došlo vzhľadom na konkrétne
okolnosti aj v posudzovanej veci, v ktorej sa zmenilo pôvodné právne posúdenie uvedené v protokole zdaňovej kontroly na právne posúdenie, ktoré bolo výsledkom daňového konania, pričom k tejto zmene
došlo vykonaním dodatočného dokazovania a opätovného prehodnotenia dôkazov zabezpečených v
priebehu daňovej kontroly, a to pod vplyvom rozhodnutí správneho súdu a Najvyššieho správneho

súdu SR. Dodatočne vykonané dokazovanie nebolo vykonané v neprimeranom rozsahu negujúcom
význam a zmysel daňovej kontroly. Pokiaľ daňový subjekt v odvolaní poukazoval na judikát Najvyššieho
správneho súdu SR sp. zn. 1Sžfk/10/2020 zo dňa 24.02.2020, tak aj z tohto judikátu vyplýva, že kasačný
súd pripúšťa realizáciu dokazovania vo vyrubovacom konaní, avšak s definovanými limitmi, ktorých
prekročenie však žalovaný v preskúmavanej veci neidentifikoval.

9. Žalovaný zdôraznil, že v preskúmavanom prípade správca dane daňovou kontrolou v prvom
rade preveroval, či pri sporných obchodoch boli splnené hmotnoprávne podmienky pre uplatnenie
osobitného režimu zdanenia v zmysle § 66 zákona o DPH. Následná argumentácia správcu dane,
ako aj žalovaného vo vzťahu k žalobe podanej daňovým subjektom bola teda zameraná práve na
toto právne posúdenie veci. Po vrátení veci na ďalšie konanie správca dane postupoval v súlade s

právne záväzným právnym názorom správneho súdu a kasačného súdu a zaoberal sa tým, či sa daňový
subjekt dopustil daňového podvodu, pričom skúmal (a odôvodňoval) konanie daňového subjektu v tejto
uvedenej právnej rovine. Žalovaný v danej veci doplnil, že takýto postup správcu dane bol v súlade s
cieľom uznaným a podporovaným smernicou 2006/112/ES, pretože povinnosťou členských štátov EÚ
je uskutočniť všetky primerané opatrenia či už všeobecného alebo zvláštneho charakteru, aby zaistili

plnenie záväzku boja proti podvodom, daňovým únikom a prípadným zneužívaním. Daňové orgány majú
preto povinnosť, okrem iného, skúmať, či nedochádza k daňovým únikom na DPH z dôvodu účasti na
daňovom podvode. Námietky daňového subjektu, že všetky argumenty, ktoré správca dane používa vo
vzťahu k preukazovaniu účasti na daňovom podvode už súdy zohľadnili, neboli vzhľadom na uvedené
dôvodné, nakoľko príslušné súdy vyhodnocovali argumentáciu daňových orgánov vo vzťahu k splneniu

hmotnoprávnych podmienok v zmysle zákona o DPH.

10. V tejto súvislosti poukázal žalovaný na početnú judikatúru Súdneho dvora EÚ a zdôraznil, že
v Rozsudku Súdneho dvora EÚ vo veci C-624/15 Litdana bol riešený obdobný skutkový stav, ako
v prípade daňového subjektu. V zmysle právneho záveru uvedeného v tomto rozsudku článok 314

smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty,
zmenenej a doplnenej smernicou Rady 2010/45/EÚ z 13. júla 2010, sa má vykladať v tom zmysle,
že bráni tomu, aby príslušné orgány členského štátu odmietli zdaniteľnej osobe, ktorá dostala faktúru,
na ktorej sú uvedené označenia týkajúce sa tak úpravy zdaňovania prirážky, ako aj oslobodenia od
dane z pridanej hodnoty (DPH), právo uplatniť úpravu zdaňovania prirážky, aj keď z následnej kontroly

vykonanej uvedenými orgánmi vyplýva, že zdaniteľný obchodník, ktorý dodal použitý tovar, v skutočnosti
neuplatnil túto úpravu na dodanie tohto tovaru, pokiaľ príslušné orgány nezistia, že zdaniteľná osoba
nekonala v dobrej viere alebo že neprijala všetky primerané opatrenia, ktoré sú v jej moci, aby sa
uistila, že operácia, ktorú uskutočňuje, nevedie k jej účasti na daňovom podvode, čo prináleží overiť
vnútroštátnemu súdu.

11. Správca dane počas daňovej kontroly, ako aj následného vyrubovacieho konania a ďalšieho konania
po vrátení veci identifikoval prítomnosť indikátorov signalizujúcich existenciu podvodného konania v
oblasti DPH, pričom tieto indikátory vyhodnocoval komplexne (rozdielne uplatňovaný režim zdanenia
preverovaných dodávok u dodávateľov a u daňového subjektu, ekonomická nevýhodnosť obchodných

transakcií, nejednoznačne formulované rámcové dohody s nemeckými dodávateľmi, nedostatočné
overenie si u obchodných partnerov dodávať vozidlá v osobitnom režime, podpisovanie dokladov, v ktorý
sa daňový subjekt zaviazal uplatňovať bežný režim zdanenia), preto vykonal Axel Kittel test, ktorý je
vyabstrahovaním kritérií na posúdenie účasti na daňovom podvode z rozsudku Súdneho dvora EÚ vo
veci C-439/04 Axel Kittel, a to v zmysle štyroch otázok, ktoré musia byť na základe správcom dane

vykonaného dokazovania kumulatívne zodpovedané kladne. Ide o otázky: či vznikol z posudzovaných
zdaniteľných obchodov daňový únik; či je tento daňový únik dôsledkom podvodného konania; či boli
posudzované zdaniteľné obchody daňového subjektu s týmto konaním spojené; či o tom daňový subjekt
vedel alebo mohol a mal vedieť (rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 1Sžf/31/2016). Žalovaný
v odôvodnení napadnutého rozhodnutia podrobne uviedol zistenia ako aj konania daňového subjektu,

ktoré správca dane vyhodnotil v rámci objektívnej časti Axel Kittel testu, ako aj pri subjektívnej časti tohto
testu (vyhodnotil skutočnosti, ktoré nastali do momentu uzatvorenia obchodu).

Správna žaloba – žalobné body12. Správnou žalobou doručenou v zákonnej lehote sa žalobca domáhal preskúmania zákonnosti
napadnutého rozhodnutia žalovaného, ako aj prvostupňového rozhodnutia správcu dane a s ohľadom

na žalobné námietky navrhoval správnemu súdu, aby napadnuté rozhodnutie žalovaného, ako aj
prvostupňové rozhodnutie správcu dane zrušil a vec vrátil správcovi dane na ďalšie konanie. Zároveň
si uplatnil nárok na náhradu trov konania. V úvode správnej žaloby (zdaňovacie obdobie júl 2015 –
pozn. správneho súdu) zhrnul priebeh administratívneho konania a zdôraznil závery Krajského súdu
v Trenčíne, ako správneho súdu, ktorým zrušil rozhodnutia daňových orgánov pre ich nezákonnosť.

Uviedol, že uvedené závery potvrdil aj Najvyšší správny súd SR ako kasačný súd.

13. Žalobca namietal, že a) napadnuté rozhodnutie ako aj prvostupňové rozhodnutie vychádza z
nesprávneho právneho názoru o tom, že v danom prípade existuje dôvod na dorubenie dane z dôvodu
existencie daňového podvodu, na ktorom mal byť žalobca priamo a vedome účastný. Napadnuté
rozhodnutie teda vychádza z nesprávneho právneho posúdenia veci [§ 191 ods. 1 písm. c) zákona

č. 162/2015 Z. z. Správneho súdneho poriadku v znení neskorších predpisov (ďalej len „SSP“)]; b)
žalovaný a správca dane v napadnutom a prvostupňovom rozhodnutí založili svoje závery o potrebe
dorubenia dane na úplne iných skutočnostiach, ako uvádza správca dane v protokole z daňovej
kontroly. Tieto závery pritom žalovaný a správca dane vyvodzujú z výsledkov dokazovania, ktoré
bolo v prevažujúcej miere vykonané až po skončení daňovej kontroly. Žalovaný a správca dane tak

nepriznanie práva žalobcu odôvodnili vo svojich rozhodnutiach úplne odlišne (na základe odlišných
skutočností), ako v samotnom protokole z daňovej kontroly, na ktorú prvostupňové a napadnuté
rozhodnutie nadväzuje, pričom sa odvolávajú primárne na dokazovanie, ktoré prebehlo až po skončení
daňovej kontroly. Takýto postup správcu dane a žalovaného je neprípustný a nezákonný a predstavuje
podstatné porušenie ustanovení o konaní pred orgánom verejnej správy, ktoré mohlo mať za následok

vydanie nezákonného rozhodnutia vo veci samej (§ 191 ods. 1 písm. g) SSP); c) správca dane a
žalovaný nerešpektovali záväzné právne závery Krajského súdu v Trenčíne vyjadrené v rozsudku,
čo opätovne predstavuje podstatné porušenie ustanovení o konaní pred orgánom verejnej správy,
ktoré mohlo mať za následok vydanie nezákonného rozhodnutia vo veci samej (§ 191 ods. 1 písm.
g) SSP); d) správca dane postupoval pri vydaní prvostupňového rozhodnutia v rozpore s ust. § 68

ods. 3 Daňového poriadku a žalovaný napadnutým rozhodnutím tento postup aproboval. Uvedené
opätovne predstavuje podstatné porušenie ustanovení o konaní pred orgánom verejnej správy, ktoré
mohlo mať za následok vydanie nezákonného rozhodnutia vo veci samej (§ 191 ods. 1 písm. g) SSP); e)
správca dane ako aj žalovaný pri rozhodovaní vychádzali z nesprávne a neúplne zisteného skutkového
stavu, keď nevzali do úvahy dobromyseľnosť žalobcu, ktorý nevedel a vzhľadom na okolnosti ani

nemohol vedieť o tom, že nemeckí dodávatelia v rozopre s dohodou a údajmi uvedenými na faktúrach
pri predmetných dodávkach vykazovali dodanie tovaru s oslobodením od dane v bežnom režime
zdaňovania. Z obsahu administratívneho daňového spisu nevyplýva akýkoľvek dôkaz o vedomosti
žalobcu o tom, že by jeho dodávatelia postupovali v rozpore s dohodou a písomnými dokladmi, ktoré mal
žalobca k dispozícii. Zistenie skutkového stavu, ku ktorému správca dane v prvostupňovom rozhodnutí a

žalovaný v napadnutom rozhodnutí v tomto smere dospeli, tak ani v tomto smere nezodpovedá obsahu
príslušného administratívneho spisu (§ 191 ods. 1 písm. f) SSP); f) napadnuté rozhodnutie ako aj
prvostupňové rozhodnutie sú nepreskúmateľné pre ich zmätočnosť (§ 191 ods. 1 písm. d) SSP).

14. V bode a) správnej žaloby žalobca namietal, že správca dane konštatoval daňový únik z dôvodu,

že na strane žalobcu nemali byť splnené hmotnoprávne podmienky pre aplikáciu osobitného režimu
zdaňovania prirážky. V opačnom prípade (ak by tieto podmienky splnené boli) by predsa, logicky,
nemohlo tým, že žalobca aplikoval tento režim, dôjsť k daňovému úniku. V danom prípade však
správca dane pri aplikácii Axel Kittel testu nemôže vychádzať z predpokladu, že daňový subjekt mal z
predaja predmetných vozidiel odviesť daň z celej prijatej sumy (a že práve v jej neodvedení spočíva

daňovýúnik),keďžetobyznamenalo,žedaňovýsubjektnesplnilhmotnoprávnepodmienkypreaplikáciu
osobitného režimu zdaňovania, čo však vylučuje aplikáciu samotného Axel Kittel testu a celej doktríny
daňového podvodu, na ktorú sa správca dane odvolával. Správca dane nemôže na jednej strane
tvrdiť, že daň dorubuje žalobcovi z dôvodu jeho aktívnej účasti na daňovom podvode a zároveň v
tom istom rozhodnutí konštatovať, že žalobca nesplnil zákonné podmienky pre uplatnenie príslušného

daňového režimu, čo malo za následok vznik daňového úniku. Ide o dve navzájom si odporujúce
tvrdenia. Inak povedané, daňový únik, ktorý má byť dôsledkom daňového podvodu, nemôže nikdy
spočívať v nesplnení zákonných podmienok pre uplatnenie určitého práva alebo uplatnenie daňového
režimu (ktorého uplatnením mal byť štát ukrátený na dani). Vzhľadom na uvedené namietal žalobcatú skutočnosť, že správca dane nemohol kladne zodpovedať hneď prvú podmienku, resp. otázku Axel
Kittel testu.

15. Ďalej žalobca namietal, že daňové orgány postupovali nekorektne aj pri zodpovedaní druhej otázky
a namietal zistenia, na ktoré poukazovali vo svojich rozhodnutiach. Všetky skutočnosti už zohľadnil
Krajský súd v Trenčíne, ako aj Najvyšší správny súd SR vo svojich rozhodnutiach, pričom obaja zhodne
konštatovali, že skutočnosti uvádzané daňovými orgánmi nie sú dostatočné, pre ktoré by nebolo možné
žalobcovi priznať právo na uplatnenie osobitného režimu zdaňovania. Žalobca poukázal aj na závery

Rozsudku Súdneho dvora EÚ vo veci C-624/15 Litdana, v zmysle ktorých nemožno od daňového
subjektu žiadať, aby si sám iniciatívne preveroval, či jeho dodávateľ je schopný plniť to, na čom sa
dohodli (napr. v režime osobitného zdanenia prirážky). Daňový subjekt môže v dobrej viere očakávať,
že jeho dodávateľ bude plniť tak, ako bolo dohodnuté, a v tomto smere nie je povinný vykonávať žiadne
osobitné preverovanie schopností svojich dodávateľov.

16. Žalobca ďalej zdôraznil, že zistenia ohľadom dodávateľa Medak GmbH sú irelevantné, nakoľko
v zdaňovacom období júl 2015 od neho žiadne vozidlá neodoberal. Nad rámec uviedol, že nie je
zrejmé, ako akékoľvek „opravy“ faktúr od tohto dodávateľa majú vplyv na existenciu dobrej viery
žalobcu v roku 2015, nakoľko táto skutočnosť nastala o niekoľko rokov neskôr – v roku 2019. Rovnako
namietal vyhodnotenie nezrovnalostí medzi dátumom uzatvorenia Rámcovej zmluvy o dodávke tovaru

so spoločnosťou Medak GmbH a dátumom tejto spoločnosti do nemeckého obchodného registra.
Uviedol, že došlo k zmene právnej formy dodávateľa J. F. na spoločnosť Medak GmbH a teda išlo len
o formálnu chybu v texte novej dohody, nakoľko rovnakú zmluvu s rovnakým textom mal podpísanú
dňa 02.01.2015 aj so spoločnosťou AUTOGALERIE FRANKFURT GbR. Ďalej namietal špekulácie
daňových orgánov, že konatelia dodávateľov pochádzajú z Chorvátska, a preto medzi nimi a žalobcom

nebola žiadna jazyková bariéra. Žalobca v konaní preukázal, že všetka komunikácia medzi dodávateľmi
a žalobcom prebiehala v nemeckom jazyku, pričom chorvátsky jazyk je pre bežného Slováka cudzí
jazyk, ktorému nemusí rozumieť. Ďalej nesúhlasil s tvrdeniami správcu dane, že si žalobca nikdy sám
neprekladaltextuzatvorenýchRámcovýchzmlúv,čonesprávnevyvodzovalztoho,žeúradnýprekladbol
uskutočnenýažvrámcidaňovejkontroly.Považovalzalogické,žekeďsdodávateľmiuzatváralpríslušné

Rámcové zmluvy v nemeckom jazyku, ich znenie si najprv preložil (využitím slovníka a prekladača),
aby vedel, čo s dodávateľmi podpisuje. Považoval na odlišnú situáciu, keď dodávatelia žalobcovi
jednostranne vyhotovovali faktúry, ktorých text určovali oni a bez predchádzajúceho upozornenia uviedli
poznámku (o dodávke s oslobodením od DPH), o ktorej predtým žalobcovi nehovorili a jej text mu
nebol známy. Nesúhlasil ani s tvrdeniami o nízkej ziskovosti preverovaných obchodov. Žalobca tvrdil, že

jednotlivé vozidlá kupoval a dovážal už pre konkrétneho vopred dohodnutého zákazníka (odberateľa),
pričom v zmysle dohody s odberateľom znášal náklady súvisiace s dovozom vozidla vždy samotný
odberateľ. Žalobca nikdy nekupoval vozidlo vopred bez toho, aby už mal pre vozidlo kupca (odberateľa).
ŠpekuláciasprávcudaneonákladochžalobcuvsúvislostisdovozomvozidielodvodzovanáodcienPHM
je tak úplne bezpredmetná. Správca dane počítal hypotetické náklady žalobcu na dovoz vozidiel bez

toho, aby vykonal akýkoľvek dôkaz. Žalobca ďalej namietal, že správca dane nahliadal ho iného spisu
týkajúceho sa daňovej kontroly dane z príjmu žalobcu, nakoľko toto konanie nemalo súvis s údajnou
účasťou žalobcu na daňovom podvode. V kontexte uvedeného žalobca, že na uvedené skutočnosti
správca dane i žalovaný poukázali už v predchádzajúcich rozhodnutiach, a teda že daňové orgány sa
už pokúšali spochybniť dobromyseľnosť žalobcu, pričom správny súd a kasačný súd namietal (námietky

uvedené pod bodom c) správnej žaloby – pozn. správneho súdu) už raz uviedli, že tieto dôvody nie
sú dôvodom na dorubenie dane. Zároveň žalobca namietal, že správca dane dezinterpretoval závery
uvedené v rozsudku kasačného súdu a nekorektne aplikoval aj závery Rozsudku Litdana. Vzhľadom
na uvedené mal žalobca za to, že je vylúčené splnenie aj tretej podmienky, resp. kladné zodpovedanie
tretej otázky Axel Kittel testu.

17. Žalobca namietal, že nakoľko v danom prípade absentuje preukázanie daňového úniku či samotného
daňového podvodu, nie je relevantné ani skúmanie žalobcovej dobromyseľnosti a poukázal na bol
24. rozsudku Krajského súdu v Trenčíne v predmetnom prípade žalobcu, kde uviedol : „Žalobca
predložil dôkazy, ktorými odôvodňuje svoju dobrú vieru a obozretnosť pri obchodovaní s nemeckými

dodávateľmi a správnosť svojho postupu pri uplatňovaní režimu zdaňovania prirážky“ a že správca
dane je povinný tieto dôkazy zohľadniť v intenciách rozsudku Súdneho dvora EÚ vo veci C-624/15
Litdana. Dobromyseľnosť žalobcu tak bola predloženými dôkazmi preukázaná, pričom správca dane
ani žalovaný v ďalšom konaní nevyprodukovali žiadne také nové dôkazy, ktoré by dobromyseľnosťžalobcu vyvracali. Dodávateľ mu v danom období dodával príslušné motorové vozidlá v osobitnom
režime zdaňovania tak, ako sa na tom na začiatku spolupráce dohodli (ako ústne, tak aj písomne
vo forme rámcových zmlúv) a ako to bolo deklarované aj na príslušných dodávateľských faktúrach.

Správnosť svojho postupu si žalobca viackrát aktívne preveroval, pričom hneď viacero skutočností ho
opakovane utvrdzovalo v tom, že pri dodávkach predmetných vozidiel postupujem správne. Počas celej
doby spolupráce voči žalobcovi príslušný dodávateľ vykazoval dodávky v osobitnom režime zdaňovania,
k tejto otázke nemal dodávateľ nikdy žiadne výhrady a neexistovali ani akékoľvek pochybnosti o tom,
že by sa pri predmetných dodávkach vozidiel osobitný režim nemohol uplatňovať. O tom, že na strane

dodávateľavtomtosmerenemalibyťsplnenéhmotnoprávnepodmienkypreaplikáciuosobitnéhorežimu
zdaňovaniasažalobcadozvedelažzvýsledkovdaňovejkontroly.Záverysprávcudaneotom,žežalobca
mal byť vedome účastníkom akéhosi (bližšie nedefinovaného) daňového podvodu sú tak na prvý pohľad
nesprávne a sú v priamom rozpore s obsahom daňového spisu, ktorý zachytáva výsledky vykonaného
dokazovania.

18. Žalobca ďalej v bode b) správnej žaloby namietal nahradenie dokazovania v daňovej kontrole
počas daňového konania, čo považoval za neprípustné aj s ohľadom na Rozsudok Najvyššieho
správneho súdu SR sp. zn. 3Sžfk/10/2020 zo dňa 24.02.2022. Namietal porušenie ustanovenia §
46 ods. 5 Daňového poriadku, nakoľko nemal možnosť vyjadriť sa ku konkrétnym pochybnostiam
správcu dane, ktoré mali odôvodňovať dorubenie dane. V danom prípade správca dane v rámci daňovej

kontroly nikdy netvrdil, že by kontrolované transakcie daňového subjektu s nemeckým dodávateľom
(AUTOGALERIE FRANKFURT GbR) mali byť zaťažené daňovým podvodom, že žalobca mal o tomto
daňovom podvodnom konaní vedieť, a že táto skutočnosť má byť dôvodom, prečo správca dane dorubí
žalobcovi daň. Takéto tvrdenie správca dane počas trvania daňovej kontroly nikdy neuviedol, žalobca
počas kontroly nikdy nevyzval na vyjadrenie sa k možnej existencii daňového podvodu a dokonca ani

v samotnom Protokole z daňovej kontroly č. 101618904/2020 zo dňa 22.10.2020 žiadnym spôsobom
neuviedol (ani len nenaznačil), že by v danom prípade zistil existenciu daňového podvodu, ktorý by
mal byť dôvodom dorubenia dane. Zopakoval zistenia správcu dane, ktorými preukazoval existenciu
daňového podvodu, pričom podľa žalobcu išlo o nové skutočnosti, ktoré mu neboli oznámené postupom
podľa § 46 ods. 5 Daňového poriadku. Nové dokazovanie vykonané až po daňovej kontrole bolo

mimoriadne rozsiahle, čo lustruje napr. obsah oznámenia správcu dane č. 102157401/2024 zo dňa
01.08.2024, v ktorom žalobcovi na 17-tich stranách oznámil prevažne nové skutočnosti, ktoré mali
vyplynúť z doplneného dokazovania, a ktoré mali podľa správcu dane preukazovať existenciu daňového
podvodu.Záversprávcudaneboltakzaloženýnaprevažnenovomdokazovaníanebololendoplnkovým
dokazovaním, ako nesprávne tvrdili daňové orgány. Podľa žalobcu tak správca dane obchádza aj

zákonnú lehotu na vykonanie daňovej kontroly v zmysle ustanovenia § 46 ods. 10 Daňového poriadku.

19. V bode d) správnej žaloby žalobca uviedol argumentáciu ohľadom porušenia ustanovenia § 68
ods. 3 Daňového poriadku správcom dane, ktorý pred vydaním rozhodnutia vo vyrubovacou konaní
neuskutočnil s daňovým subjektom, ani jeho právnym zástupcom osobné prerokovanie pripomienok

a dôkazov navrhnutých alebo predložených zo strany daňového subjektu. Vydal nové rozhodnutie
vo vyrubovacom konaní bez toho, aby predtým umožnil daňovému subjektu akýmkoľvek spôsobom
reagovať na novovzniknutú situáciu po zrušení pôvodného rozhodnutia správcu dane formou ústneho
prerokovania jeho pripomienok.

20. V bode e) správnej žaloby žalobca namietal nezohľadnenie dobromyseľnosti žalobcu pri obchodných
transakciách s nemeckými dodávateľmi. Zopakoval, že konal v dobrej viere, že príslušné ojazdené
vozidlá odoberá od nemeckého dodávateľa v režime osobitného zdaňovania prirážky v zmysle § 66
zákona o DPH. V tomto presvedčení ho utvrdzoval celý rad skutkových okolností, ktoré všetky zhodne
potvrdzovali,žeideododávkypoužitéhotovaruvosobitnomrežimeažežalobcavpridanýchdodávkach

postupuje správne. O tejto skutočnosti bol neformálne (ústne) ubezpečený zo strany samotného
dodávateľa, ktorý mu od začiatku tvrdil, že predmetné ojazdené vozidlá nakupuje vo Francúzsku a v
Belgicku tiež v osobitnom režime zdaňovania. V súlade s týmto ubezpečením tak žalobca s príslušným
dodávateľom pri začiatku spolupráce uzatvoril rámcovú dohodu o dodávke tovaru. Dodávateľ pri podpise
predmetnej dohody nikdy nepovedal, že by jej obsahu nerozumel. Zároveň na faktúrach bola uvedená

poznámka o osobitnom zdanení prirážky, ktorá bola dvojjazyčná. Je prirodzené, že nemecký dodávateľ
následne vypovedal spôsobom, ktorým sa snažil obhájiť správnosť svojho (nesprávneho) postupu.
Žalobca zdôraznil, že všetky dôkazy (či už listinné, alebo napr. aj svedecké výpovede) je potrebné vždy
vnímať a hodnotiť v kontexte všetkých ostatných vykonaných dôkazov a zistených skutkových okolností.V kontexte všetkých dôkazov sa pritom už na prvý pohľad javia výpovede nemeckého dodávateľa ako
zjavne nehodnoverné, čo nakoniec skonštatoval aj samotný správny súd v konaní o správnej žalobe
proti pôvodným rozhodnutiam správcu dane a žalovaného. V presvedčení o správnosti žalobcovho

postupu žalobcu utvrdilo aj stanovisko daňovej poradkyne H. I., ktoré si žalobca vyžiadal ešte v roku
2015 krátko po začatí spolupráce s predmetnými nemeckými dodávateľmi. Žalobca sa chcel uistiť,
že v danom prípade o predmetných dodávkach ojazdených áut realizovaných v osobitnom režime
zdaňovania prirážky, správne účtuje. Ak žalovaný a správca dane narážali na to, že daňová poradkyňa
nemala informáciu o protichodnej poznámke na dodávateľských faktúrach o oslobodení dodávok od

dane, táto skutočnosť by nemohla mať žiadny vplyv na vecné závery stanoviska daňovej poradkyne.
Ako už bolo uvedené, súčasná protichodná poznámka o oslobodení tovaru od dane sama o sebe
nebola spôsobilá u žalobcu vyvolať pochybnosť o uplatňovaní režimu osobitného zdaňovania, ktorý je
explicitne uvedený na faktúre. Žalobca zároveň poukázal na výpoveď účtovníčky pani K. I., ktorá taktiež
potvrdila, že žalobca správne zdaňuje v osobitnom režime zdaňovania prirážky v súlade so zákonom.
K vyjadreniu nemeckého právnika D. E. uviedol, že v zdaňovacom období júl 2015 neodoberal jazdené

motorové vozidlá od dodávateľa Medak GmbH avšak uvedená argumentácia daňových orgánov je aj tak
bezpredmetná, nakoľko tieto skutočnosti nastali ex post po zrealizovaní obchodov a teda toto stanovisko
nemohlo vyvracať dobromyseľnosť žalobcu v čase realizácie predmetných obchodov.

21. V závere správnej žaloby, v bode f) žalobca namietal nepreskúmateľnosť napadnutého rozhodnutia

žalovaného ako aj prvostupňového rozhodnutia správcu dane, nakoľko nemohli tvrdiť, že žalobca
nesplnil zákonné podmienky pre aplikáciu osobitného režimu zdaňovania a že jeho aplikáciou spôsobil
daňový únik spolu so závermi o vedomej účasti daňového subjektu na daňovom podvode. Tvrdenia
žalovaného a správcu dane považoval za nekonzistentné a vzájomne si odporujúce, nezrozumiteľné
a zmätočné.

Vyjadrenie žalovaného k správnej žalobe

22. V úvode vyjadrenia žalovaný zhrnul skutočnosti, ktoré mali za následok vydanie napadnutého
rozhodnutia žalovaného, ako aj prvostupňového rozhodnutia správcu dane a žalobné dôvody žalobcu,

pričom zdôraznil, že vo svojej podstate ide o obdobné žalobné námietky, ktoré uvádzal už v podanom
odvolaní voči prvostupňovému rozhodnutiu správcu dane. Následne k nim zaujal stanovisko a uviedol
skutočnosti, pre ktoré považoval správnu žalobu žalobcu za nedôvodnú.

23. Zdôraznil, že z vykonaného dokazovania preukázateľne vyplýva, že ani jeden z nemeckých

dodávateľov žalobcu neuplatňoval osobitný režim zdaňovania prirážky, ale každý z nich uplatňoval
oslobodenie od dane z titulu dodania tovaru do iného členského štátu EÚ. Naproti tomu žalobca ako
odberateľ postupoval tak, že pri nákupe a následnom predaji ojazdených motorových vozidiel uplatňoval
osobitný režim zdanenia. K porušeniu neutrality DPH teda došlo v priamom obchodnom vzťahu medzi
žalobcom a jeho dodávateľmi, a to v dôsledku podvodného konania zúčastnených osôb. Zo žalobou

napadnutého rozhodnutia nevyplýva, že by žalovaný pri zadefinovaní daňového úniku vychádzal z
predpokladu, že žalobca nemohol použiť osobitný režim zdaňovania prirážky, keďže na to neboli splnené
zákonné podmienky, naopak, správca dane a žalovaný v preskúmavanej veci v ďalších krokoch skúmali
a vyhodnocovali, či žalobca, aj napriek zisteniam, že nemeckí dodávatelia neuplatňovali pri dodávkach
ojazdených motorových vozidiel režim osobitnej úpravy, pri následnom uplatňovaní tohto režimu konal v

dobrej viere. Pokiaľ žalovaný vo vzťahu k existencii „chýbajúcej dane“ poukázal na konkrétne skutkové
zistenia vyplývajúce z vykonaného dokazovania, s ktorými sa stotožnil aj správny a kasačný súd, a z
ktorých je zrejmé, že medzi žalobcom a jeho dodávateľmi v rámci obchodov s ojazdenými motorovými
vozidlami došlo k rozdielnemu režimu uplatňovania dane, uvedené neznamená, že daňový únik spočíva
v nesplnení (hmotnoprávnych) zákonných podmienok na strane žalobcu pri aplikácii predmetného

daňového režimu. Zároveň je v danej veci nutné zdôrazniť, že v tomto kroku (identifikácia daňového
úniku) správca dane a ani žalovaný neposudzovali subjektívnu vedomosť žalobcu o daňovom podvode,
teda či žalobca konal dobromyseľne, keď uplatňoval osobitnú úpravu a do omylu bol uvedený svojimi
nemeckými dodávateľmi alebo naopak, či to bol žalobca, ktorý úmyselne zamenil tzv. normálny režim
zdanenia, kedy dodanie motorového vozidla z iného členského štátu únie je oslobodené od dane a jeho

nadobúdateľ má samozdaniť celú hodnotu nadobudnutého vozidla pri podaní daňového priznania, za
tzv. osobitnú úpravu, pri ktorej sa zdaňuje len obchodná marža pri dodaní tovaru kupujúcemu. Žalovaný
uviedol, že žalobca pri žalobných dôvodoch týkajúcich sa existencie daňového úniku spája všetky otázkytvoriace obsah tzv. Axel Kittel testu do jedného celku, resp. spája objektívnu časť tzv. Axel Kittel testu
s vedomostným testom konkrétneho subjektu.

24. V súvislosti s druhým kritériom, resp. otázkou Axel Kittel testu žalovaný uviedol, že správca dane
popísaním neštandardných znakov v preverovaných obchodných vzťahoch, ktoré sú podrobne uvedené
v rozhodnutí správcu dane, ako aj žalovaného dostatočne spoľahlivo preukázal, že daňový únik v
týchto obchodných vzťahoch je spojený s podvodom. Rovnako je zrejmé, že deklarované zdaniteľné
obchody žalobcu sú s týmto podvodom spojené, keďže ide o priame dodávateľsko-odberateľské vzťahy.

Žalovaný zdôraznil, že správca dane a následne ani žalovaný vyššie uvedené zistenia, ktorými bol
preukázaný daňový únik, ktorý bol dôsledkom podvodného konania v popísaných obchodných vzťahoch
snemeckýmidodávateľmi,vžiadnomprípadenepripísalinaťarchužalobcu,aninetvrdili,žeouvedených
skutočnostiach mal žalobca vedieť, nakoľko tieto zistenia tvoria objektívnu časť Axel Kittel testu, pri
preukazovaní ktorej je dôkazné bremeno na správcovi dane. Zo spisového materiálu, ani z napadnutých
rozhodnutí v žiadnom prípade nevyplýva, že by správne orgány preniesli dôkazné bremeno preukázania

objektívnej časti Axel Kittel testu na žalobcu a ani od žalobcu nežiadali, aby sa z objektívnej časti
Axel Kittel testu „vyvinil“ pri preukázaní dostatočnej obozretnosti a dobromyseľnosti, pretože dôkazné
bremeno je pri preukazovaní daňového úniku, ktorý bol dôsledkom podvodného konania v popísaných
obchodných vzťahoch tak, ako to už žalovaný viac krát uviedol, na správcovi dane.

25. Žalovaný poukázal na ucelený právny názor vyjadrený v rozsudku správneho súdu a aj v
rozsudku kasačného súdu, z ktorého vyplýva, že správne orgány sa vo svojich rozhodnutiach dôsledne
nevysporiadali so závermi prijatými v rozsudku Súdneho dvora EÚ vo veci Litdana, v zmysle ktorých
vzťah účastníka obchodného vzťahu k daňovému podvodu sa posudzuje podľa tzv. vedomostného
testu. Zároveň kasačný súd v tejto veci skonštatoval, že daňové orgány sa vo svojich pôvodných

rozhodnutiach evidentne zaoberali aj dobrou vierou (respektíve obozretnosťou) žalobcu v obchodnom
styku s nemeckými dodávateľmi, čo však samé o sebe na preukázanie účasti na daňovom podvode
nepostačuje (bez toho, aby bolo kladne zodpovedané na všetky otázky v rámci tzv. Axel Kittel testu
- objektívny test v rámci celého reťazca, vedomostný test konkrétneho subjektu a due diligence
vedomostný test konkrétneho subjektu). Zo záverov súdov teda vyplynulo, že nebolo možné zodpovedať

otázky o tom, či závery správnych orgánov, týkajúce sa konania žalobcu v rozpore s dobrou vierou a jeho
vedomosti o jeho účasti na podvodnom konaní, obstoja, a to z dôvodu, že správne orgány neposkytli
odpovede na prvé tri otázky v rámci vymedzených kritérií Axel Kittel testu. V zmysle prijatých záverov,
ktoré sú pre správcu dane a žalovaného záväzné, pri zodpovedaní otázky, či vo vzťahu k uplatňovanému
režimu zdanenia konal žalobca v dobrej viere, mal správca dane opätovne vyhodnotiť, a to v závislosti

od odpovedí na prvé tri otázky v rámci vymedzených kritérií Axel Kittel testu a vo vzťahu k záveru, či
žalobca vedel alebo mal vedieť o účasti na daňovom podvode, a teda mal sa správca dane opätovne
vysporiadať so všetkými zistenými skutočnosťami.

26. Žalobca v podanej žalobe tiež namietal ako neprístupný a nezákonný postup správcu dane, ktorý

svoju argumentáciu vo vzťahu k dorubeniu dane žalobcovi zásadným spôsobom zmenil až vo fáze
daňového konania (po tom, čo bolo zrušené jeho pôvodné rozhodnutie), pričom tieto závery zakladá
podľa žalobcu prevažne na novom dokazovaní. Vo vzťahu k tomuto žalobnému dôvodu žalovaný
uviedol, že z aktuálnej právnej úpravy daňového konania nemožno vyvodiť viazanosť správcu dane
právnym dôvodom neuznania uplatnených daňových oprávnení uvedených v protokole z daňovej

kontroly, prípadne v poradí prvom rozhodnutí správcu dane, ktoré bolo následne súdmi zrušené. V
ďalšom konaní súdy zaviazali správcu dane odstrániť vytýkané nedostatky – vysporiadať sa s dobrou
vierou žalobcu pri uplatňovaní osobitného režimu zdaňovania prirážky podľa § 66 zákona o DPH, teda
či žalobca ako obozretný obchodník prijal potrebné opatrenia, aby sa uistil, že sa svojím postupom
nezúčastňuje na daňovom podvode a pri rozhodovaní prihliadať aj na súvisiacu judikatúru Súdneho

dvora EÚ. Správca dane preto v ďalšom konaní doplnil dokazovanie v rozsahu, v akom ho zaviazal
správny a kasačný súd. Toto vykonané doplňujúce dokazovanie po vrátení veci na ďalšie konanie
(posúdenieekonomickejnávratnostipreverovanýchtransakcií,nahliadnutiedodaňovýchspisovžalobcu
vedených v rámci iných daňových konaní, doplňujúce odpovede na žiadosti o medzinárodnú výmenu
informácií) nebolo vykonané v neprimeranom rozsahu negujúcom význam a zmysel daňovej kontroly,

ako to uvádzal žalobca v podanej žalobe. Správca dane po vyhodnotení všetkých skutkových zistení
odmietol žalobcovi právo na uplatnenie úpravy zdaňovania prirážky z dôvodu jeho aktívnej účasti na
daňovom podvode. Žalovaný zároveň poukázal na skutočnosť, že takto správcom dane jednoznačneustálený dôvod pre nepriznanie daňového oprávnenia má svoj podklad už v skutočnostiach zistených
počas daňovej kontroly a zhrnutých v protokole z daňovej kontroly.

27. Žalovaný sa nestotožnil s tvrdeniami žalobcu, že daňové orgány nerešpektovali záväzné právne
názory správneho súdu v zrušujúcom rozsudku, nakoľko po vrátení veci na ďalšie konanie správca
dane postupoval v súlade s právne záväzným právnym názorom súdu aj kasačného súdu a zaoberal sa
tým, či sa žalobca dopustil daňového podvodu, pričom skúmal (a odôvodňoval) konanie žalobcu v tejto
uvedenej právnej rovine. Za nedôvodnú rovnako považoval žalobnú námietku nepreskúmateľnosti tak

napadnutého rozhodnutia žalovaného, ako aj prvostupňového rozhodnutia správcu dane. Žalovaný sa
v odôvodnení žalobou napadnutého rozhodnutia vysporiadal s námietkami žalobcu, ktoré boli obsahom
odvolania, a ktoré sa v podstatnom zhodujú so žalobnými dôvodmi žalobcu v podanej správnej žalobe
protinapadnutémurozhodnutiužalovaného.Navrholsprávnemusúdužalobuakonedôvodnúzamietnuť.

Vyjadrenie žalobcu k vyjadreniu žalovaného (replika žalobcu)

28. Žalobca v replike osobitne reagoval na niektoré vyjadrenia žalovaného, ktoré považoval za
nesprávne a hrubo zavádzajúce, pričom zotrval na dôvodnosti podanej správnej žaloby v celom
rozsahu. V danom prípade nebola preukázaná ani identifikovaná žiadna daňová výhoda, ani konkrétne
neoprávnené konanie žalobcu za účelom jej získania. Postup správcu dane i žalovaného považoval

za nezákonný, zistený skutkový stav za nedostatočný a zdôraznil, že daňové konanie nahradilo účel
daňovej kontroly, čím správca dane obchádzal zákonnú lehotu na vykonanie daňovej kontroly.

Vyjadrenie žalovaného k vyjadreniu žalobcu (duplika žalovaného)

29. V rámci podanej dupliky žalovaný zotrval na dôvodoch napadnutého rozhodnutia, ako aj
prvostupňového rozhodnutia správcu dane, pričom s jednotlivými námietkami sa vysporiadal už v rámci
odvolacieho konania, ako aj v predchádzajúcom vyjadrení k správnej žalobe a zopakoval niektoré
skutkové a právne zistenia podstatné pre daný prípad žalobcu.

Posúdenie podstatných skutkových tvrdení a právnych argumentov správnym súdom

30. Správny súd na žiadosť žalobcu nariadil vo veci pojednávanie na deň 25.02.2026. Právny zástupca
žalobcu uviedol, že podanú žalobu považuje za dôvodnú v celom rozsahu a zotrval na argumentácii
uvedenej v správnej žalobe, ako aj v písomnom vyjadrení. Žalobca namietal aplikáciu Axel Kittel testu.

Zdôraznil, že žalobca aplikoval osobitný režim zdaňovania prirážky v súlade so zákonom a správca dane
i žalovaný ignorovali skutočnosť, že už v predchádzajúcich rozhodnutiach, ktoré boli zrušené súdmi,
nesprávne tvrdili, že žalobca nebol dobromyseľný. Podľa žalobcu daňové orgány nepredložili žiaden
nový relevantný dôkaz, ktorý by vyvracal dobromyseľnosť žalobcu. Poverený zástupca žalovaného
zotrval na správnosti napadnutého rozhodnutia žalovaného, ako aj prvostupňového rozhodnutia správcu

dane, pričom na základe vykonaného dokazovania správca dane preukázal, že obchody s ojazdenými
vozidlami boli zasiahnuté daňovým podvodom, na ktorom žalobca aktívne participoval.

31. Správny súd v Banskej Bystrici, ako súd vecne príslušný podľa § 10 SSP a miestne príslušný podľa
§ 13 ods. 1 SSP, preskúmal správnou žalobou napadnuté rozhodnutie žalovaného, ako aj prvostupňové

rozhodnutie správcu dane, vrátane postupu, ktorý vydaniu rozhodnutí predchádzal, v rozsahu a z
dôvodov správnej žaloby (§ 134 SSP) a dospel k záveru, že správna žaloba žalobcu nie je dôvodná,
a preto ju podľa § 190 SSP zamietol.

32. Podľa § 3 ods. 1 Daňového poriadku, pri správe daní sa postupuje podľa všeobecne záväzných

právnych predpisov, chránia sa záujmy štátu a obcí a dbá sa pritom na zachovávanie práv a právom
chránených záujmov daňových subjektov a iných osôb.

33. Podľa § 3 ods. 2 Daňového poriadku, správca dane postupuje pri správe daní v úzkej súčinnosti s
daňovýmsubjektomainýmiosobamiaposkytujeimpoučenieoichprocesnýchprávachapovinnostiach,

ak tak ustanoví tento zákon. Správca dane je povinný zaoberať sa každou vecou, ktorá je predmetom
správy daní, vybaviť ju bezodkladne a bez zbytočných prieťahov a použiť najvhodnejšie prostriedky,
ktoré vedú k správnemu určeniu a vyrubeniu dane.34. Podľa § 3 ods. 3 Daňového poriadku, správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý
dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo pri správe
daní vyšlo najavo.

35. Podľa § 3 ods. 6 Daňového poriadku, pri uplatňovaní osobitných predpisov pri správe daní sa
berie do úvahy skutočný obsah právneho úkonu alebo inej skutočnosti rozhodujúcej pre zistenie,
vyrubenie alebo vybratie dane. Na právny úkon, viacero právnych úkonov alebo iné skutočnosti
uskutočnené bez riadneho podnikateľského dôvodu alebo iného dôvodu, ktorý odráža ekonomickú

realitu, a ktorých najmenej jedným z účelov je obchádzanie daňovej povinnosti alebo získanie takého
daňovéhozvýhodnenia,naktorébyinakneboldaňovýsubjektoprávnený,saprisprávedaníneprihliada.

36. Podľa § 24 ods. 1 Daňového poriadku, daňový subjekt preukazuje a) skutočnosti, ktoré majú vplyv
na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných
podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov, b) skutočnosti, na ktorých preukázanie

bol vyzvaný správcom dane pri správe daní, c) vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov,
ktoré je povinný viesť.

37.Podľa§24ods.2Daňovéhoporiadku,správcadanevediedokazovanie,pričomdbá,abyskutočnosti
nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi

daňových subjektov.

38. Podľa § 24 ods. 3 Daňového poriadku, správca dane preukazuje skutočnosti o úkonoch vykonaných
voči daňovému subjektu, ktoré sú rozhodné pre správne určenie dane. Nie je potrebné dokazovať
skutočnosti všeobecne známe alebo známe správcovi dane z jeho činnosti.

39. Podľa § 24 ods. 4 Daňového poriadku, ako dôkaz možno použiť všetko, čo môže prispieť k zisteniu
a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane a čo nie je získané v rozpore so
všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov, svedecké
výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom

zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy a evidencie vedené daňovými subjektmi a doklady k nim.

40. Podľa § 44 ods. 1 Daňového poriadku, daňovou kontrolou správca dane zisťuje alebo preveruje
skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane alebo dodržiavanie ustanovení osobitných predpisov.
Daňová kontrola sa vykonáva v rozsahu, ktorý je nevyhnutne potrebný na dosiahnutie jej účelu.

41. Podľa § 63 ods. 5 Daňového poriadku, rozhodnutie obsahuje odôvodnenie, ak tento zákon
neustanovuje inak. V odôvodnení sa uvedie, ktoré skutočnosti boli podkladom rozhodnutia,
vysporiadanie sa s návrhmi a námietkami daňového subjektu, aké úvahy ovplyvnili hodnotenie dôkazov
a použitie právnych predpisov, podľa ktorých sa rozhodovalo.

42. Úvodom k zodpovedaniu žalobcových námietok správny súd považuje za potrebné uviesť, že
právo na odpočítanie dane uvedené v čl. 167 a nasl. Smernice Rady 2006/112/ES zo dňa 28.11.2006
o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty je neoddeliteľnou súčasťou mechanizmu DPH a v zásade
nemôže byť obmedzené. Právo zdaniteľných osôb odpočítať z dane, ktorú majú zaplatiť, daň splatnú

alebo zaplatenú na vstupe z tovarov, ktoré nadobudli alebo služieb, ktoré prijali, predstavuje základnú
zásadu spoločného európskeho systému dane z pridanej hodnoty (opakovane judikované závery
vyplývajúce napr. z rozhodnutia Súdneho dvora EÚ vo veci C-324/11 Tóth). Cieľom režimu odpočítania
dane je úplne zbaviť zdaniteľné osoby bremena dane splatnej alebo zaplatenej v rámci všetkých
hospodárskych činností. Spoločný systém dane z pridanej hodnoty zabezpečuje úplnú neutralitu

daňového zaťaženia všetkých hospodárskych činností bez ohľadu na ich účel alebo výsledky, za
predpokladu, že sú samy predmetom dane (závery vyslovené Súdnym dvorom EÚ napr. v rozhodnutí
C-285/11 Bonik). Toto právo sa osobitne uplatňuje bezprostredne na všetky dane zaťažujúce transakcie
uskutočnené na vstupe. Zároveň ale každá transakcia musí byť vo vzťahu k DPH sama predmetom
vyhodnotenia, nezávisle na DPH splatnej za predchádzajúce alebo nasledujúce transakcie (opakovane

judikované závery vyplývajúce napr. z rozhodnutia Súdneho dvora EÚ vo veci C-267/2015 zo dňa
22.06.2016 Gemeente Woerden/Staatssecretaris van Financi?n).43. Odpočítanie dane môže byť v zmysle judikatórnych záverov Súdneho dvora EÚ obmedzené najmä
v prípadoch, ak : (1) zdaniteľná osoba nesplní hmotnoprávne podmienky na odpočítanie dane, (2) došlo
k daňovému podvodu, (3) došlo k prípadu zneužitia práva.

44. Po preskúmaní odôvodnenia napadnutého rozhodnutia žalovaného, ako aj prvostupňového
rozhodnutia správcu dane, predloženého spisového materiálu a žalobných námietok žalobcu zistil,
že správca dane v priebehu daňovej kontroly, bezprostredne nadväzujúceho vyrubovacieho konania
a ďalšieho vyrubovacieho konania po vrátení veci súdom preveroval podmienky nákupu ojazdených

osobných motorových vozidiel od nemeckých dodávateľov (v zdaňovacom období mesiaca júl 2015 to
bol dodávateľ AUTOGALERIE FRANKFURT GbR), ako aj následný predaj týchto vozidiel tuzemským
odberateľom, pri ktorom daňový subjekt uplatňoval osobitný režim zdanenia.

45. Správny súd uvádza, že z odôvodnia rozhodnutia správcu dane je zrejmé, že vykonal Axel Kittel
test, pričom v zmysle rozhodnutí Súdneho dvora EÚ vo veciach Axel Kittel, Recolta Recycling SPRL

C-439/04 a C-440/04 zo dňa 06.07.2006 stanovil Najvyšší súd SR v Rozsudku sp. zn. 1Sžf/31/2016 zo
dňa 17.10.2017 kritériá pre posúdenie účasti daňového subjektu na daňovom podvode (nedovolenom
daňovom úniku) na účely rozhodnutia o pripustení uplatnenia práva na právo na odpočítanie dane. Na to,
aby mohol byť odopretý nárok na odpočet z titulu účasti daňového subjektu na daňovom podvode, musia
byťkumulatívnezodpovedanékladnenasledujúceštyriotázky:a)Vznikolzposudzovanýchzdaniteľných

obchodov daňový únik? b) Ak áno, je tento daňový únik dôsledkom podvodného konania? c) Pokiaľ je
únik na dani dôsledkom podvodného konania, boli posudzované zdaniteľné obchody daňového subjektu
s týmto konaním spojené? d) Ak boli posudzované zdaniteľné obchody spojené s podvodným konaním,
vedel o tom alebo mohol a mal vedieť daňový subjekt?

46. Vykonaným dokazovaním a aplikáciou Axel Kittel testu v zmysle vyššie uvedených otázok mal
na všetky tieto otázky správca dane kladné odpovede. Výsledkom zisteného skutkového stavu bol
záver správcu dane, že zdaniteľné obchody žalobcu boli poznačené daňovým podvodom. Obchodné
transakcie spolu so všetkými dôkazmi, ktoré vo svojom súhrne tvoria logický a ničím nerušený súbor
vzájomne sa doplňujúcich a nadväzujúcich dôkazov o tom, že daňový subjekt – žalobca vedel o jeho

účasti na podvodnom konaní a niektoré dôkazy (napr. poznámka na faktúre dodávateľa o osobitnom
režime bola z iniciatívy daňového subjektu) dokonca indikujú, že daňový subjekt bol iniciátorom
podvodného konania.

47. Pri preverovaní sporných obchodov sa správca dane neobmedzil len na predložené doklady a

skutočnosti deklarované daňovým subjektom, ale zisťoval aj súvisiace skutočnosti (napr. dodávateľsko-
odberateľské vzťahy, úhrady faktúr), a to formou analýzy predložených a získaných listinných dokladov,
ako aj verejne dostupných informácií, získaním informácií z informačného systému finančnej správy,
medzinárodnou výmenou informácií, ústnymi pojednávaniami, výzvami na predloženie dôkazov,
protokolmi z daňových kontrol vykonaných u daňového subjektu. Konanie správcu dane, ktorým

zabezpečoval dôkazné prostriedky, je plne v súlade s procesno-právnou normou a výsledky šetrenia
je možné použiť ako dôkaz v súlade s ustanovením § 24 ods. 4 Daňového poriadku. V tejto súvislosti
za nedôvodnú považoval správny súd námietku žalobcu ohľadom použitia záverov z daňovej kontroly
dani z príjmov fyzickej osoby – žalobcu v tomto konaní, pretože ako dôkaz možno použiť všetko,
čo môže prispieť k zisteniu a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane a čo

nie je získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi, pričom citované ustanovenie
hovorí, že ide najmä o rôzne podania daňových subjektov, svedecké výpovede, znalecké posudky,
verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, protokoly o určení dane podľa pomôcok, zápisnice o
miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy a evidencie vedené daňovými subjektmi a doklady
k nim. Správca dane zabezpečené dôkazy vyhodnotil jednotlivo a potom všetky dôkazy v ich vzájomnej

súvislosti, hlavne z hľadiska ich pravdivosti, pričom prihliadal na všetko, čo v daňovom konaní vyšlo
najavo.Daňovéorgányzhodnotenímvšetkýchdôkazovdospelikzáveru,ževpreverovanomprípadeišlo
o obchody, ktoré sú zasiahnuté podvodom vo vzťahu k DPH, pričom žalobca na tomto daňovom podvode
aktívne participoval. Správca dane v danom prípade identifikoval viacero vzájomne prepojených a
podmienených okolností, ktoré vo vzájomnom kontexte odôvodnili záver správcu dane, že žalobca

zámerne zamenil tzv. normálny režim zdanenia, keď dodanie motorových vozidiel z iného členského
štátu EÚ je oslobodené od dane a jeho nadobúdateľ má samozdaniť celú hodnotu nadobudnutého
vozidla, za tzv. osobitnú úpravu, pri ktorej sa zdaňuje len obchodná marža (prirážka) pri dodaní
tovaru kupujúcemu. Z týchto okolností za kľúčové považovali daňové orgány predovšetkým žalobcomvlastnoručne podpísané (pri každom nákupe ojazdeného motorového vozidla) doklady označené ako
„potvrdenia o doručení predmetu dodávky v rámci spoločenstva v IČŠ – dôkaz o preprave a potvrdenie
o prijatí od zákazníka“ s odkazom na § 17a ods. 2 č. 3 a 4 nemeckého zákona o DPH, na ktorých je

jednoznačne uvedené (bez akejkoľvek ďalšej protichodnej informácie), že ojazdené motorové vozidlá sú
dodávané v bežnom režime zdaňovania, teda s oslobodením od dane z titulu dodania vozidiel do iného
členského štátu a podpísaním ktorých sa žalobca zaviazal zdaniť nadobudnutie každého nakúpeného
vozidla na území Slovenska.

48. V tejto súvislosti správny súd považoval žalobnú námietku žalobcu nesprávneho právneho
posúdenia veci (teda existencie daňového podvodu a nesplnenie hmotnoprávnych podmienok pre
osobitný režim zdanenie prirážky podľa § 66 a nasl. zákona o DPH) za nedôvodnú. Žalobca
v správnej žalobe v spojení s námietkou nepreskúmateľnosti napadnutého rozhodnutia žalovaného
i prvostupňového rozhodnutia správcu dane poukazoval na nemožnosť existencie daňového úniku spolu
s tvrdeniami správcu dane o nesplnení hmotnoprávnych podmienok na uplatnenie osobitného režimu

zdanenia.

49. Správny súd poukazuje na Rozsudok Najvyššieho správneho súdu SR sp. zn. 1Sfk/58/2022 zo dňa
21.12.2023 v danej veci účastníkov konania, konkrétne na body 43. a nasl. odôvodnenia, predovšetkým
na znenia bodu 46. a 47. tohto rozhodnutia, kde kasačný súd uviedol, že : „Pre posúdenie skutočnosti,

či daňový subjekt - žalobca bol účastný na podvode na DPH na účely odmietnutia práva na odpočítanie
dane sa aplikuje takzvaný Axel Kittel test (v zmysle bodu [44] tohto rozsudku je však tento test rovnako
aplikovateľný v prejednávanej veci aj keď sa nejedná o odmietnutie práva na odpočet DPH), ktorý je
vyabstrahovaním kritérií na posúdenie účasti na daňovom podvode z rozsudku Súdneho dvora EÚ vo
veci Axel Kittel (C-439/04). Odborná literatúra (napr. Rakovský, P. Daňový podvod a zneužitie práva v

oblasti daní. Právne následky. Bratislava: C. H. Beck, 2021, s. 102) tieto kritériá konštruuje do štyroch
otázok, ktoré musia byť kumulatívne zodpovedané kladne: - Vznikol z posudzovaných zdaniteľných
obchodov daňový únik? - Ak áno, je tento daňový únik dôsledkom podvodného konania? - Pokiaľ je únik
na dani dôsledkom podvodného konania, boli posudzované zdaniteľné obchody daňového subjektu s
týmto konaním spojené? - Ak boli posudzované zdaniteľné obchody spojené s podvodným konaním,

vedel o tom alebo mohol a mal vedieť daňový subjekt? 47. Tu je zásadné vyzdvihnúť, že dôkazné
bremeno pri preukazovaní účasti na daňovom podvode (vykonanie vyššie opísaného Axel Kittel testu)
zaťažuje správcu dane. Zároveň je v zmysle ustálenej judikatúry SD EÚ [...] od daňového subjektu
možné očakávať, aby prijal všetky opatrenia, ktoré od neho možno rozumne požadovať, aby sa uistil, že
plnenie, ktoré uskutoční, nebude viesť k jeho účasti na daňovom podvode (napríklad rozsudok SD EÚ

vo veci C-409/04 Teleos)“. Najvyšší správny súd SR v uvedenom rozhodnutí zaviazal právnym názorom
daňové orgány v ďalšom konaní skúmať dobrú vieru žalobcu pri uskutočňovaní obchodných transakcií
s nemeckými dodávateľmi, no najmä riadne posúdiť, či bol žalobca účastný na daňovom podvode, a to
práve vykonaním Axel Kittel testu.

50. Ako žalobca v správnej žalobe viackrát správne poukazoval, daňové orgány boli v ďalšom konaní po
zrušení predchádzajúcich vyrubovacích rozhodnutí (za zdaňovacie obdobie júl 2015) viazané právnym
názorom vysloveným v súdnych rozhodnutiach, a preto v novom vyrubovacom konaní žalobcom
predložené doklady a dôkazy opätovne posúdili spolu s dôkazmi a dokladmi zistenými správcom dane,
resp. žalovaným, a to v rámci dôkazného bremena, ktoré ležalo výlučne na správcovi dane, ktorý

aplikoval Axel Kittel test na preukázanie účasti žalobcu na daňovom podvode. V tejto súvislosti správny
súd poukazuje na zmätočnú argumentáciu žalobcu v podanej správnej žalobe, že mu správca dane
v priebehu (nového) vyrubovacieho konania oznámil prevažne nové skutočnosti, ktoré mali vyplynúť
z doplneného dokazovania, teda tieto neboli vykonané v rámci daňovej kontroly. Žalobca namietal, že
väčšina skutočností, ktorými správca dane odôvodňuje existenciu daňového podvodu nebola žalobcovi

oznámená postupom podľa § 46 ods. 5 Daňového poriadku.

51. Daňová kontrola predstavuje proces, v rámci ktorého sa zisťujú a preverujú skutočnosti rozhodujúce
pre správne určenie dane (§ 44 ods. 1 Daňového poriadku). Pokiaľ počas daňovej kontroly vzniknú
pochybnosti o dokladoch predložených daňovým subjektom, tieto pochybnosti správca dane oznámi

daňovému subjektu a umožní mu vyjadriť sa k nim (§ 46 ods. 5 Daňového poriadku). Svoje pochybnosti
pritom správca dane musí formulovať tak na skutkovom ako aj právnom základe. Postupom podľa
§ 46 ods. 5 Daňového poriadku dochádza k presunu dôkazného bremena v rámci daňovej kontroly
na daňový subjekt, ktorý má priestor na vyjadrenie alebo vysvetlenie zistených pochybností (napr.rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 1Sžfk/10/2020 zo dňa 24.
februára 2022, publikované ako judikát 18/2022 ZNSS, na ktoré poukazuje aj daňový subjekt v
podanom odvolaní). Výsledkom daňovej kontroly je dôkaz – protokol, ktorý obsahuje výsledky daňovej

kontroly ako aj vyhodnotenie dôkazov (§ 46 ods. 8 Daňového poriadku). Jeho obsahom musia byť tak
preukázané kontrolné zistenia a vyhodnotenie dôkazov, ako aj stanoviská a vyjadrenia kontrolovaného
subjektu (§ 47 písm. g), h) a i) Daňového poriadku). Protokol z daňovej kontroly musí obsahovať
zhrnutie a vyhodnotenie vykonaných dôkazov, zhrnutie skutkových zistení a ich právneho posúdenia v
kontextezáverovsprávcudanesmerujúcichk(ne)uznaniuspornýchdaňovýchoprávnení.Povyhotovení

protokolu z daňovej kontroly ako dôkazu, správca dane zasiela tento dôkaz na vyjadrenie daňovému
subjektu spolu s výzvou, ktorá daňovému subjektu umožňuje vyjadriť sa k zisteniam uvedeným v
protokole a označiť dôkazy preukazujúce jeho tvrdenia. Najvyšší správny súd SR ako súd kasačný vo
svojej rozhodovacej činnosti opakovane zdôraznil, že účel daňovej kontroly a vyrubovacieho konania
je v zásade odlišný. Napriek tomu však ustálená rozhodovacia činnosť kasačného súdu pripúšťa
vykonávanie dokazovania v daňovom konaní, aj nad rámec návrhov daňového subjektu, a to či už v

snahe odstrániť niektoré procesné nedostatky či doplniť niektoré skutkové zistenia, v nadväznosti na
argumentáciu daňového subjektu alebo v nadväznosti na pokyn odvolacieho orgánu či správneho súdu
(napr. rozhodnutia Najvyššieho správneho súdu SR sp. zn. 4Sfk/11/2022 zo dňa 25. apríla 2024, sp. zn.
4Sfk/126/2022zodňa17.októbra2023,sp.zn.3Sfk/129/2022zodňa21.novembra2023ainé).Limitom
pre takéto doplňujúce vykonávanie dokazovania iniciovaného správcom dane v daňovom konaní však

je, že nemôže byť vykonané v takom rozsahu/v takej miere, aby de facto nahrádzalo výkon samotnej
daňovej kontroly (rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu SR sp. zn. 4Sfk/11/2022 zo dňa 25. apríla
2024, bod 43, ale aj judikát 18/2022 ZNSS, bod 31).

52. Správny súd sa stotožnil s tvrdeniami žalovaného, že z aktuálnej právnej úpravy podporenej aj

judikatúrou Najvyššieho správneho súdu SR vyplýva, že správca dane nie je viazaný právnym dôvodom
neuznania uplatnených daňových oprávnení uvedených v protokole z daňovej kontroly. Správca
dane i žalovaný vo svojich rozhodnutiach náležite odôvodnili zmenu právneho posúdenia, ku ktorej
došlo vplyvom dodatočne vykonaného dokazovania vo vyrubovacom konaní, resp. vplyvom súdnych
rozhodnutí (Krajský súd v Trenčíne, ako správny súd, resp. Najvyšší správny súd SR ako kasačný

súd ). Správny súd uvádza, že v tomto prípade nemožno súhlasiť so žalobcom, že gro dokazovania
bolo vykonané v novom vyrubovacom konaní, nakoľko uvedené nemal správny súd preukázané ani
z administratívneho spisu. Správca dane, resp. žalovaný v súlade s právnym názorom vysloveným
v súdnych rozhodnutiach opätovne posúdili doklady a dôkazy predložené žalobcom v priebehu daňovej
kontroly a zároveň v súlade s ustanovením § 24 Daňového poriadku vykonali dokazovanie na

preukázanie aktívnej účasti žalobcu na daňovom podvode. Treba uviesť, že daňové orgány všetky
doklady a dôkazy opätovne posúdili a vyhodnotili, nakoľko dôkazné bremeno pri preukazovaní účasti
daňovéhosubjektunadaňovompodvodeležínadaňovýchorgánoch.Správnysúdnemalzapreukázané
tvrdenia žalobcu, že daňové orgány svoje rozhodnutia založili na prevažne nových skutočnostiach. Hoci
došlo k zmene právneho posúdenia predmetnej veci, práve správca dane, na ktorom ležalo dôkazné

bremeno v súlade s právnym názorom vysloveným, a na ktorý bol zaviazaný súdnymi rozhodnutiami, bol
povinný opätovne posúdiť otázku dobromyseľnosti žalobcu pri obchodných transakciách s ojazdenými
vozidlami od nemeckých dodávateľov a na tento účel si prípadne zabezpečiť dôkazy. Všetky skutočnosti,
ktoré správca dane posudzoval v rámci objektívnej časti Axel Kittel testu, a ktoré zistil z vykonaného
dokazovania neboli kladené na ťarchu žalobcu, resp. správca dane neprenášal dôkazné bremeno späť

na žalobcu. Správny súd uvádza, že nad rámec zákonnej povinnosti správca dane oboznámil žalobcu
so zistenými skutočnosťami Oznámením č. 10257401/2024 zo dňa 01.08.2024, na ktoré žalobca aj
reagoval podaním zo dňa 15.08.2024 označeným ako „Vyjadrenie k oznámeniu zo dňa 01.08.2024“.
Správny súd uvádza, že uvedené vyjadrenie bolo správcom dane prevzaté aj v prvostupňovom
rozhodnutí, pričom správca dane sa vysporiadal aj s námietkami (str. 40 a nasl.), ktoré v ňom produkoval.

Zároveň nemožno prisvedčiť tvrdeniam žalobcu o prekvapivých skutočnostiach, resp. záveroch správcu
dane, nakoľko žalobca už bol oboznámený s rozhodnutiami a závermi súdov ako účastník konania.

53. Za nedôvodnú považoval správny súd aj žalobnú námietku žalobcu ohľadom porušenia ustanovenia
§ 68 ods. 3 Daňového poriadku. Žalobca tvrdil, že správca dane nedodržal procesný postup

predpokladaný Daňovým poriadkom, nakoľko v novom vyrubovacom konaní správca dane osobne
neprerokoval so žalobcom, resp. jeho právnym zástupcom všetky pripomienky, resp. dôkazy navrhnuté
alebo predložené zo strany daňového subjektu. V tejto súvislosti správny súd poukazuje na už vyššie
uvedené skutočnosti, ktoré posudzoval v súvislosti so zmenou právneho posúdenia veci v intenciáchsúdnych rozhodnutí po zrušení skôr vydaných vyrubovacích rozhodnutí a vrátení veci správcovi dane
na nové konanie a rozhodnutie aplikujúc tzv. Axel Kittel test. Z administratívneho spisu mal správny
súd preukázané, že pripomienky žalobcu k Protokolu z daňovej kontroly č. 101618904/2020 zo dňa

22.10.2020, ktoré boli správcovi dane doručené a boli zaevidované pod č. 250313173/2020 zo dňa
30.10.2020, boli prerokované s daňovým subjektom dňa 23.11.2020, o čom bola spísaná Zápisnica
o ústnom pojednávaní č. 101768945/2020 zo dňa 23.11.2020. Správny súd tak mal preukázaný správny
procesný postup predpokladaný citovaným ustanovením § 68 ods. 3 Daňového poriadku. Správny
súd uvádza, že uvedené ustanovenie nie je aplikovateľné pri zmene právneho posúdenia odvolacím

orgánom, resp. zmene právneho posúdenia súdom, pričom právnym názorom vysloveným v následných
rozhodnutiach je správca dane v ďalšom konaní viazaný s poukazom na ustanovenie § 74 ods.
4 Daňového poriadku, resp. § 191 ods. 6 SSP. Z uvedeného hľadiska preto neboli preskúmavané
rozhodnutia daňových orgánov vo vzťahu k žalobcovi neočakávanými, nakoľko k prehodnoteniu
právneho posúdenia správcu dane viedol právne záväzný názor správneho súdu a bolo to zrejmé
aj z Oznámenia č. 102157401/2024 zo dňa 01.08.2024, ktorým oznámil žalobcovi, že vyčerpal svoje

dôkazné bremeno a dôkazné bremeno sa prenáša na správcu dane.

54. Vzhľadom na zistené skutočnosti a záväzný názor správneho súdu správca dane v rámci ďalšieho
konania viedol dokazovanie s tým, že aplikoval tzv. Axel Kittel test a na všetky otázky tohto testu
odpovedal kladne, čo odôvodnilo vyrubenie rozdielu dane žalobcovi pre jeho vedomú účasť na

zdaniteľných plneniach poznačených podvodom na DPH. O jednoznačnosti záverov daňových orgánov
svedčí napokon aj samotný obsah správnej žaloby žalobcu, majúcej z podstatnej časti svoj základ
v podanom odvolaní, v ktorej žalobca svoje žalobné námietky formuloval tak, že smerovali k tomu, že
sa nedopustil vedomej účasti na podvodnom konaní.

55. Správny súd si uvedomuje, že závery o neuznaní nároku na odpočet DPH môžu obstáť len
v takom prípade, ak je dodržaný Daňovým poriadkom vyžadovaný postup správcu dane v daňovej
kontrole a vo vyrubovacom konaní, v súvislosti s čím sú podstatné námietky žalobcu o tom, že bol
nahradený účel daňovej kontroly vyrubovacím konaním, keď bolo vo vyrubovacom konaní podľa žalobcu
vykonané dokazovanie v rozsahu prekračujúcom prípustnosť dokazovania, ktoré možno realizovať vo

vyrubovacom konaní. Protokol z daňovej kontroly je jedným z podkladov pre rozhodnutie vydané vo
vyrubovacom konaní, ale zo súčasnej právnej úpravy nevyplýva, že by v rámci vyrubovacieho konania
nemohol správca dane dôjsť k iným záverom, ako boli uvedené v protokole z daňovej kontroly, a to
predovšetkým na základe pripomienok daňového subjektu k zisteniam a záverom uvedeným v protokole
z daňovej kontroly, prípadne v dôsledku podaného odvolania alebo podanej správnej žaloby. Právna

úpravanevylučuje,abysadaňovéorgányodchýliliodzáverovprijatýchvdaňovejkontrole,pokiaľvrámci
ďalšieho dokazovania vykonaného vo vyrubovacom konaní zistia ešte ďalšie rozhodujúce skutočnosti,
pričom ale rámec vykonaného dokazovania má mať určitú spojitosť a nadväznosť na zistenia získané
počas daňovej kontroly.

56. Z ustálenej rozhodovacej praxe Najvyššieho správneho súdu SR vyplýva, že pokiaľ príslušné orgány
v priebehu vyrubovacieho konania alebo prípadne nadväzujúceho odvolacieho konania zmenia dôvod
pre neuznanie uplatnených daňových oprávnení v porovnaní s protokolom z daňovej kontroly, musí sa
tak spravidla diať (i) primárne na podklade skutkových zistení vyplývajúcich zo samotného protokolu,
prípadne primerane doplnených dokazovaním vykonaným v daňovom konaní v miere a rozsahu

nenahrádzajúcom daňovú kontrolu a (ii) daňovému subjektu musí byť umožnené sa k zmenenému
právnemu posúdeniu dôvodu neuznania daňového oprávnenia v daňovom konaní vyjadriť a navrhnúť
nové dôkazy (tento predpoklad vyplýva zo zásady úzkej súčinnosti správcu dane s daňovým subjektom
podľa § 3 ods. 2 Daňového poriadku a zásady zachovávania práv daňových subjektov podľa § 3 ods. 1
Daňového poriadku, ako aj zo zákazu neočakávaných/prekvapivých rozhodnutí vyplývajúceho z čl. 46

ods. 1 Ústavy Slovenskej republiky - mutatis mutandis rozhodnutie Ústavného súdu Slovenskej republiky
sp. zn. III. ÚS 52/2019 zo dňa 1. apríla 2020, publikované v ZNaUÚS ako judikát č. 12/2020).

57. Správny súd je vzhľadom na uvedené toho názoru, že správca dane v posudzovanom prípade
dospel k zmene právneho náhľadu najmä na podklade skutkových zistení vyplývajúcich zo samotného

protokolu, resp. primerane doplnených dokazovaním vykonaným v daňovom konaní v miere a rozsahu
nenahrádzajúcom daňovú kontrolu a žalobcovi ako daňovému subjektu bol v súlade so zásadou úzkej
súčinnosti podľa § 3 ods. 1 Daňového poriadku a zásadou zachovávania práv daňového subjektu
vytvorený priestor sa k zmenenému právnemu posúdeniu dôvodu neuznania daňového oprávnenia vdaňovom konaní vyjadriť a navrhnúť nové dôkazy, preto postup správcu dane správny súd vyhodnotil
ako zákonný.

58. Žalobca ďalej namietal nesprávne posúdenie dobromyseľnosti žalobcu, ktoré malo byť v prospech
žalobcu vyhodnotené už správnym súdom, ako aj kasačným súdom. V tejto súvislosti správny súd
uvádza, že žalobca účelovo citoval zo súdnych rozhodnutí závery o dobromyseľnosti žalobcu, ktoré
boli vytrhnuté z kontextu. Súdy vo svojich rozhodnutiach neuviedli, že dobromyseľnosť žalobcu bola
preukázaná, ale uviedli, že žalobca predložil dôkazy a doklady na preukázanie svojej dobromyseľnosti

pri obchodných transakciách s nemeckými deklarovanými dodávateľmi ojazdených motorových vozidiel.
Zároveň vo svojich rozhodnutiach uviedli, že preukázanie nedobromyseľnosti (účasti daňového subjektu
na podvodnom konaní), teda dôkazné bremeno už leží na správcovi dane, resp. žalovanom v ďalšom
konaní, nakoľko žalobca svoje dôkazné bremeno vyčerpal. Závery vykonaného a vyhodnoteného Axel
Kittel testu správcom dane žalobca ako celok nerozporoval a v tejto súvislosti neprodukoval ani žiadne
žalobné námietky.

59. Žalobca však namietal preukázanie prvej, resp. druhej podmienky Axel Kittel testu, nakoľko
v správnej žalobe kumuloval preukázanie objektívnej časti testu ako aj subjektívnej časti Axel
Kittel testu. Žalobca nerozlišoval skutočnosti zistené a vyhodnotené správcom dane osobitne a vo
vzájomných súvislostiach, ale opakovane namietal, že v predchádzajúcom konaní už bola preukázaná

dobromyseľnosť žalobcu, a teda splnenie prvej a druhej podmienky Axel Kittel testu považoval za
neidentifikované a nepreukázané.

60. Správny súd záverom uvádza, že v predmetnom prípade finančné orgány uniesli dôkazné bremeno
a splnenie podmienok Axel Kittel testu preukázali. Vo svojich rozhodnutiach identifikovali také zistenia a

dôkazy, ktoré vo svojom súhrne v dostatočnej miere odôvodňujú záver, že daňový podvod bol spáchaný,
ako aj závery o aktívnej účasti žalobcu na daňovom podvodnom konaní. Orgány verejnej správy zistili
skutkový stav dostatočne a v súhrne identifikovali celý rad objektívnych okolností nasvedčujúcich účasti
žalobcu na daňovom podvode, ako aj opak konania žalobcu v dobrej viere. Takto zistený skutkový stav
následneajsprávneprávneposúdili,keďhopodriadilipodinštitútdaňovéhopodvoduvzmyslejudikatúry

Súdneho dvora EÚ.

61. Správny súd uvádza, že v zmysle judikatúry Najvyššieho správneho súdu SR (napr. rozsudok
sp. zn. 10Sžfk/26/2021 z 28.04.2023, bod 31.) „existenciu daňového podvodu je možné preukazovať
aj okolnosťami, ktoré nastali ex post, teda po ukončení zdaniteľného obchodu (H., F., M.: Definičné

znaky podvodu na DPH v judikatúre Najvyššieho správneho súdu, Časopis pro právní vedu a praxi,
1/2022, roč. XXX, s. 160 a 161). Okolnosti, které v souhrnu nasvědčují existencii daňového podvodu,
mohou mít svůj původ v minulosti (např. obchodní historie či minulé personální vazby), v době uzavření
transakce (nestandardní obchodní podmínky) i v době následující po uzavření obchodu, a to např.
následná nekontaktnost dotčených osob, náhlé ukončení činnosti, následné nenestandardní peněžní

toky medzi dotčenými osobami (rozsudok Najvyššieho správneho súdu ČR sp. zn. 10 Afs 206/2020 zo
dňa 20.01.2021).“ „....okolnosti ex post mu daňové orgány neboli oprávnené pričítať v rámci skúmania
subjektívnej stránky - tzv. vedomostného testu; v rámci skúmania objektívneho testu na podvod tak
však urobiť mohli.“ Pokiaľ teda žalobca v správnej žalobe namietal, že nemožno prihliadať na okolnosti
uskutočnenépredtým,resp.následnepouskutočnenízdaniteľnéhoplnenia,ktoréjepreverovanévrámci

tohto daňového konania, s uvedeným tvrdením je možné súhlasiť len pri skúmaní subjektívnej stránky
(vedomostný test v rámci skúmania štvrtej podmienky Axel Kittel testu), avšak v rámci skúmania
objektívneho testu v rámci celého reťazca vyžadujúceho preukázanie existencie podvodu na dani z
pridanej hodnoty, to však urobiť možno, avšak len po náležite zistenom skutkovom stave správcom dane
v rámci daňového konania.

62. V neposlednom rade správny súd poukazuje na vyhodnotenie záverov Rozsudku Súdneho dvora
EÚ vo veci C-624/15 Litdana, ktorá vec je skutkovo aj právne obdobná ako prejednávaný prípad
žalobcu, pričom správca dane v prvostupňovom rozhodnutí rozsiahlo aplikoval závery prípadu Litdana
v súvislosti s prípadom žalobcu, porovnal jednotlivé skutkové a právne skutočnosti a aplikoval závery

tohto rozhodnutia v súlade s právnym názorom správneho, ako aj kasačného súdu v predchádzajúcich
rozhodnutiach. Uvedené závery nakoniec žalobca v správnej žalobe ani nenamietal. Žalobca v správnej
žalobe poukazoval na dvojaké označenie uvedené na sporných faktúrach tak v prípade Litdana, ako
aj v prípade žalobcu a argumentoval dobromyseľnosťou daňového subjektu v prípade Litdana, ako ajv jeho prejednávanom prípade. Ako už bolo vyššie uvedené, daňové orgány sa s dobromyseľnosťou
žalobcu vysporiadali v rámci Axel Kittel testu a žalobca neuvádzal konkrétnu argumentáciu vo vzťahu
k vyhodnoteným záverom rozhodnutia vo veci Litdana správcom dane v tu prejednávanom prípade

žalobcu.

63. Pokiaľ žalobca v správnej žalobe uvádzal, že pri aplikácii osobitného zdanenia postupoval v zmysle
pokynov svojej účtovníčky, prípadne postupom odobreným daňovou poradkyňou, správny súd zhodne
s tvrdeniami uvádzanými správcom dane i žalovaným uvádza, že pani účtovníčka žalobcu nepoznala

detaily transakcií s ojazdenými vozidlami medzi žalobcom a jeho dodávateľom, keďže všetky záležitosti
nesporne dojednával práve žalobca, pričom ona ani nevedela po nemecky. Hoci žalobca oslovil
daňovú poradkyňu za účelom usmernenia ohľadom účtovania nákupu a predaja ojazdených motorových
vozidiel, neurobil tak za účelom, či bol oprávnený použiť osobitný režim zdaňovania prirážky (dopyt bol
formulovaný tak, že nemeckí dodávatelia na faktúrach uvádzajú poznámku iba s odkazom na osobitný
režim zdaňovania prirážky, daňový subjekt v dopyte neuviedol, že faktúry obsahujú aj protichodnú

informáciu o oslobodení od dane z titulu dodania tovaru do iného členského štátu). Daňová poradkyňa
vo svojej odpovedi popísala z hľadiska DPH a z hľadiska dane z príjmu povinnosti kupujúceho, keď
dodávateľ pri dodaní použitého tovaru uplatňuje osobitný režim zdaňovania. V danej veci spornou bola
tá skutočnosť, že žalobca daňovú poradkyňu neoslovil za tým účelom, či postupuje správne, pokiaľ
uplatňuje osobitný režim zdaňovania aj napriek protichodným informáciám uvedeným na faktúrach.

Okrem toho daňová poradkyňa ani nemala prostriedky, informačné systémy a ani iné nástroje, aby sa
k danej veci, bez ďalšieho mohla relevantne vyjadriť. Vzhľadom na uvedené považoval správny súd aj
uvedené námietky za neopodstatnené. Čiastočne však treba súhlasiť s tvrdeniami žalobcu o zmätočnom
vyjadrení správcu dane i žalovaného ohľadom neexistencie rečovej bariéry medzi konateľmi nemeckých
dodávateľov (pôvodom Chorváti) a žalobcom. Uvedené tvrdenia daňových orgánov však nemajú vplyv

na zákonnosť napadnutého rozhodnutia žalovaného, ani prvostupňového rozhodnutia správcu dane,
nakoľko nebolo sporné, že tak konatelia nemeckých dodávateľov, ako aj žalobca, ovládali nemecký jazyk
(všetka komunikácia, ako aj text rámcových zmlúv, potvrdení o doručení predmetu dodávky, potvrdenia
o preprave boli v nemeckom jazyku) a skutočnosť o pôvode konateľov nemeckých dodávateľov –
Chorváti,nemalovplyvnauvedenúkomunikáciuvnemeckomjazykutakužalobcu,akoajudodávateľov.

64. Správny súd uvádza, že v rámci bodu f) správnej žaloby žalobca namietal nepreskúmateľnosť
napadnutého rozhodnutia žalovaného s poukazom na žalobnú námietku uvedenú pod bodom a)
správnej žaloby, teda nesplnenie hmotnoprávnych podmienok pre aplikáciu osobitného režimu zdanenia
spolu s identifikáciou daňového podvodu. Vo všeobecnosti môže byť rozhodnutie orgánu verejnej

správy nepreskúmateľné pre nezrozumiteľnosť alebo pre nedostatok dôvodov. Za nepreskúmateľné
pre nezrozumiteľnosť možno považovať také rozhodnutie správneho orgánu, z ktorého výroku
nemožno zistiť, ako vlastne správny orgán vo veci rozhodol, prípadne výrok ktorého je vnútorne
rozporuplný. Pod tento pojem spadajú prípady, keď sa nedá rozoznať, čo je výrok, odôvodnenie,
kto je účastníkom konania a kto bol rozhodnutím zaviazaný. Medzi ďalšie dôvody nezrozumiteľnosti

rozhodnutia správneho orgánu patrí rozpornosť výroku s odôvodnením, absencia právnych záverov
vyplývajúcich z rozhodujúcich skutkových okolností, ako aj ich nejednoznačnosť. Z hľadiska posúdenia
dostatočnostiodôvodneniajepodstatné,abysasprávneorgányvosvojichrozhodnutiachvysporiadaliso
všetkými kľúčovými námietkami účastníka administratívneho konania, čo môže v niektorých prípadoch
znamenať konzumáciu vysporiadania sa s niektorými čiastkovými námietkami, pričom uvedené platí

najmä v prípade takých podaní, ktoré sú čo do rozsahu obsiahle, ako tomu bolo aj v prípade odvolaní
žalobcu proti prvostupňovým rozhodnutiam správcu dane. Aj v zmysle judikatúry Ústavného súdu SR
(v súlade s nálezom napr. Ústavného súdu SR I. ÚS 241/07, I. ÚS 342/2010) a Európskeho súdu
pre ľudské práva (rozsudok ESĽP vo veci Ruiz Torija proti Španielsku z 09.12.1994, č. 18390/91)
sa nemusia dať detailné odpovede na všetky účastníkom konania predostreté otázky, ale len na

tie, ktoré sú pre rozhodnutie vo veci podstatné, prípadne dostatočne objasňujú skutkový a právny
základ rozhodnutia. Nevyžaduje sa, aby na každú námietku účastníka konania bola daná odpoveď v
odôvodnení rozhodnutia tak, ako to v žalobe prezentuje žalobca, ale iba na taký argument či námietku,
ktorá je pre rozhodnutie danej veci rozhodujúca a vyžaduje sa špecifická odpoveď. Pokiaľ žalobca
namietal, že správca dane nemohol uviesť nesplnenie hmotnoprávnych podmienok pre uplatnenia

práva spolu s tvrdeniami o podvodnom konaní žalobcu, správny súd uvádza, že táto námietka nemá
oporu v odôvodnení napadnutého rozhodnutia žalovaného, ani prvostupňového rozhodnutia správcu
dane a správny súd odkazuje na odôvodnenia tohto rozhodnutia k námietkam bode a) správnejžaloby žalobcu. Aj námietku nepreskúmateľnosti rozhodnutia žalovaného tak považoval správny súd za
nedôvodnú.

65. S poukazom na vyššie uvedené skutočnosti správny súd podľa § 190 SSP správnu žalobu žalobcu
ako nedôvodnú zamietol.

66. Podľa § 167 ods. 1 SSP, správny súd prizná žalobcovi voči žalovanému právo na úplnú alebo
čiastočnú náhradu dôvodne vynaložených trov konania, ak mal žalobca vo veci celkom alebo sčasti

úspech.

67. Žalobca nebol v konaní pred správnym súdom úspešný, preto mu správny súd nepriznal právo na
náhradu trov konania podľa § 167 ods. 1 SSP a contrario.
68. Toto rozhodnutie bolo prijaté senátom správneho súdu pomerom hlasov 3:0. (§ 139 ods. 4 SSP)

Poučenie:

Tento rozsudok nadobúda právoplatnosť uplynutím lehoty jedného mesiaca od doručenia rozsudku
alebo podaním kasačnej sťažnosti v tej istej lehote proti tomuto rozsudku (§ 145 ods. 2 písm. a) SSP
v znení účinnom od 1. júla 2023).

Proti tomuto rozhodnutiu je prípustná kasačná sťažnosť (§ 438 ods. 1 SSP, § 439 ods. 1 SSP a § 439

ods. 3 SSP a contrario), ktorá má odkladný účinok (§ 446 ods. 2 písm. a) SSP) .

O kasačnej sťažnosti rozhoduje kasačný súd – Najvyšší správny súd Slovenskej republiky (§ 438 ods.
2 SSP). Kasačnú sťažnosť je potrebné podať na Správnom súde v Banskej Bystrici (§ 444 ods. 1 SSP)
v lehote jedného mesiaca od doručenia rozhodnutia oprávnenému subjektu (§ 443 ods. 1 SSP).

Podľa § 445 ods. 1, 2 SSP, (1) v kasačnej sťažnosti sa musí okrem všeobecných náležitostí podania
podľa § 57 uviesť
a) označenie napadnutého rozhodnutia,
b) údaj, kedy napadnuté rozhodnutie bolo sťažovateľovi doručené,

c) opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440
sa podáva (ďalej len „sťažnostné body“),
d) návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh).
(2) Sťažnostné body možno meniť len do uplynutia lehoty na podanie kasačnej sťažnosti.

Podľa § 449 ods. 1, 2 SSP, (1) sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ musí byť v konaní o kasačnej
sťažnosti zastúpený advokátom. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa alebo opomenutého
sťažovateľa musia byť spísané advokátom.
(2) Povinnosti podľa odseku 1 neplatia, ak
a) má sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ, jeho zamestnanec alebo člen, ktorý za neho na

kasačnom súde koná alebo ho zastupuje, vysokoškolské právnické vzdelanie druhého stupňa,
b) ide o konania o správnej žalobe podľa § 6 ods. 2 písm. c) a d),
c) je žalovaným Centrum právnej pomoci.