Rozsudok – Ostatné ,
Zrušujúce Rozhodnutie bolo vynesené dňa štvrtok 25. september 2025

Súd: Najvyšší správny súd SR
Spisová značka: 8Sfk/36/2024

Identifikačné číslo súdneho spisu: 1019201141
Dátum vydania rozhodnutia: 25. 09. 2025
Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: JUDr. Anita Filová

ECLI: ECLI:SK:NSSSR:2025:1019201141.1

ROZSUDOK V MENE

SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Anity Filovej

(sudkyňa spravodajkyňa), zo sudkyne Mgr. Kristíny Babiakovej a sudcu JUDr. Rastislava Dlugoša, PhD.,
v právnej veci žalobcu: KraussMaffei Technologies, spol. s r.o., so sídlom Ulica Priemyselná 6, 038
52 Sučany, IČO: 35 871 229, právne zastúpený JUDr. Emíliou Kosibovou, advokátkou, Hraničná 13,
821 05 Bratislava, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, Lazovná 63, 974 01
Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 101459558/2019 z 13. júna 2019
o kasačnej sťažnosti žalovaného proti rozsudku Správneho súdu v Bratislave č. k. BA-6S/170/2019-276
zo 14. marca 2024, takto

r o z h o d o l :

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky rozsudok Správneho súdu v Bratislave č. k.
BA-6S/170/2019-276 zo 14. marca 2024 zrušuje a vec mu vracia na ďalšie konanie.

o d ô v o d n e n i e :

I.
Priebeh administratívneho konania
1. Daňový úrad pre vybrané daňové subjekty (ďalej len „správca dane“) vykonal u žalobcu daňovú
kontrolu dane z príjmov právnickej osoby podľa zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení
neskorších predpisov (ďalej len „zákon č. 595/2003 Z. z.“ alebo „zákon o dani z príjmov“) zameranú na
kontrolutransferovéhooceňovaniaauplatňovaniazmlúvozamedzenídvojitéhozdaneniazazdaňovacie

obdobie rok 2015. Daňová kontrola bola začatá dňa 03.11.2017 na základe Oznámenia o daňovej
kontrole č. 102089056/2017 z 03.10.2017. O výsledku daňovej kontroly správca dane vyhotovil Protokol
číslo 101983367/2018 zo dňa 05.10.2018, ktorý bol doručený žalobcovi dňa 10.10.2018. Po vykonanej
daňovej kontrole dane z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie rok 2015 a následnom
vyrubovacom konaní správca dane upravil základ dane žalobcu nasledovne:
- o výdavky (náklady), ktoré sú súčasťou základu dane žalobcu len po zaplatení podľa § 17 ods. 19
písm. b) zákona č. 595/2003 Z. z., výdavky (náklady) na nájomné za prenájom hmotného majetku a

nehmotného majetku,
- zvýšil základ dane podľa § 17 ods. 1 písm. b) a ods. 2 písm. b) zákona č. 595/2003 Z. z.,
- zvýšil základ dane podľa § 17 ods. 5 zákona č. 595/2003 Z. z. z dôvodu, že ceny pri vzájomných
transakciách medzi zahraničnými závislými osobami nie sú v súlade s princípom nezávislého vzťahu.
2. Rozhodnutím správcu dane č. 100477789/2019 z 20. februára 2019 (ďalej len „prvostupňové
rozhodnutie“) bol vyrubený žalobcovi rozdiel dane v sume 778 962,91 eur na dani z príjmov právnickej
osoby za zdaňovacie obdobie rok 2015.

3. Proti prvostupňovému rozhodnutiu podal žalobca odvolanie, o ktorom rozhodol žalovaný rozhodnutím
č. 101459558/2019 z 13. júna 2019 (ďalej len „rozhodnutie žalovaného“) tak, že odvolaním napadnuté
rozhodnutie správcu dane potvrdil. Žalovaný listom č. 101545985/2019 z 25. júna 2019 opravil chybu vpísaní vo výroku rozhodnutia č. 101459558/2019 z 13. júna 2019 tak, že správne označil identifikáciu
správcu dane.
II.

Priebeh konania pred správnym súdom a jeho rozhodnutie
4. Proti rozhodnutiu žalovaného podal žalobca správnu žalobu a žiadal zrušiť rozhodnutie žalovaného,
aj prvostupňové rozhodnutie a vec vrátiť správcovi dane na ďalšie konanie.
5. Žalobca v rozsiahlej žalobe okrem iných námietok namietal opakované porušenie § 46 ods. 5 zákona
č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení

neskorších predpisov (ďalej len „daňový poriadok“).
6. Správny súd v Bratislave (ďalej len „správny súd“) rozsudkom č. k. BA-6S/170/2019-276 zo 14. marca
2024 (ďalej len „napadnutý rozsudok“) zrušil podľa § 191 ods. 1 písm. g) zákona č. 162/2015 Z. z.
Správny súdny poriadok v znení neskorších predpisov (ďalej len „SSP“) rozhodnutie žalovaného č.
101459558/2019 z 13. júna 2019 v spojení s opatrením žalovaného č. 101545985/2019 z 25. júna 2019
a tiež prvostupňové rozhodnutie a vec vrátil správcovi dane na ďalšie konanie.

7. Správny súd poukázal na rozsudok Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 1
Sžfk 10/2020 z 24. februára 2022 zverejnený pod číslom 18/2022 v Zbierke stanovísk a rozhodnutí
Najvyššieho správneho súdu SR 2/2022 a jeho právne vety.
8. Správny súd prisvedčil žalobnej námietke, že správca dane nepostupoval podľa § 46 ods. 5
daňového poriadku a neoznámil žalobcovi pochybnosti o správnosti, pravdivosti alebo úplnosti dokladov

predložených žalobcom alebo o pravdivosti údajov v nich oznámených s výzvou, aby sa k nim žalobca
vyjadril a pochybnosti správcu dane odstránil preukázaním korektnosti dokladov a údajov v nich. Podľa
správneho súdu obsahom ani jedného úkonu nebola výzva na odstránenie pochybností podľa § 46 ods.
5 daňového poriadku. V posudzovanom prípade tak k prenosu dôkazného bremena na žalobcu počas
daňovej kontroly nedošlo, čo spôsobilo podstatné pochybenie v procesnom postupe správcu dane.

9. Správny súd uviedol, že k prenosu dôkazného bremena postupom podľa § 46 ods. 5 daňového
poriadku nedochádza len splnením formálnej podmienky zaslania podania označeného správcom dane
ako výzva, ale na prenos dôkazného bremena je potrebné naplniť kvalitatívnu podmienku obsahu takejto
výzvy alebo oznámenia, v ktorej správca dane dostatočne jasne a určito sformuluje svoje pochybnosti
tak, aby žalobcovi bolo známe, v akom smere má dôkazné bremeno uniesť. Takýto postup však

v prejednávanom prípade nenastal. Správca dane síce žalobcu opakovane počas daňovej kontroly
vyzýval na doloženie dokladov a poskytnutie dodatočných vysvetlení, avšak bez toho, aby žalobcovi
jasne oznámil, ohľadom akých skutočností alebo dokladov má pochybnosti a prečo. Podľa správneho
súdu nemožno klásť na daňový subjekt povinnosť dedukovať a hádať, akými úvahami je správca dane
pri jednotlivých úkonoch vedený a pre prenos dôkazného bremena musí výsledok týchto úvah správca

dane žalobcovi oznámiť.
10. Správny súd neakceptoval argumenty žalovaného, ktorý tvrdil, že nebolo potrebné vyzvať žalobcu
podľa § 46 ods. 5 daňového poriadku, resp., že sa správca dane vysporiadal s touto námietkou žalobcu
pri ústnom pojednávaní dňa 13.12.2018, pričom o výsledku daňovej kontroly správca dane vyhotovil
protokol dňa 05.10.2018, ktorý bol doručený žalobcovi dňa 10.10.2018. Podľa § 46 ods. 9 písm. a)

daňového poriadku je daňová kontrola ukončená dňom doručenia protokolu - povinnosti podľa § 46 ods.
5 daňového poriadku tak správca dane musí splniť do momentu ukončenia daňovej kontroly, a nie až
pri alebo po prerokovaní protokolu z nej.
III.
Kasačná sťažnosť a priebeh konania na kasačnom súde

11. Proti napadnutému rozsudku správneho súdu podal žalovaný (ďalej len „sťažovateľ“) kasačnú
sťažnosť z dôvodu podľa § 440 ods. 1 písm. g) SSP a žiadal napadnutý rozsudok zrušiť a vec vrátiť
správnemu súdu na ďalšie konanie.
12. Sťažovateľ namietal, že vykonával daňovú kontrolu v súlade so zásadou úzkej súčinnosti so
žalobcom, a preto by len samotné neuvedenie ustanovenia § 46 ods. 5 daňového poriadku v

dokumentoch vystavených počas daňovej kontroly nemalo bez ďalšieho viesť k záveru, že postup podľa
§ 46 ods. 5 daňového poriadku zo strany správcu dane nebol reálne uplatnený. Každý úkon, nielen
vykonaný daňovým subjektom, ale aj správcom dane, by sa mal vykladať z hľadiska skutočného obsahu
a nielen formy.
13. Sťažovateľ poukázal na zápisnicu o ústnom pojednávaní č. 101450704/2018 zo dňa 27.07.2018,

ktorej predmetom bolo podrobné oboznámenie žalobcu s predbežnými zisteniami správcu dane počas
výkonu daňovej kontroly s vplyvom na základ dane a poukázal na jednotlivé pasáže z tejto zápisnice,
ktoré podľa jeho názoru preukazujú, že žalobca bol reálne oboznámený s pochybnosťami správcu
dane a jeho závermi v súvislosti s vyhodnotením zisteného skutkového stavu s vplyvom na základdane, t. j. boli mu preukázateľným spôsobom oznámené pochybnosti správcu dane formou ústneho
pojednávania. Na žalobcu tak bolo prenesené dôkazné bremeno a zároveň bol žalobca v rámci toho
istého ústneho pojednávania vyzvaný, aby sa vyjadril. Uvedenému nasvedčuje aj skutočnosť, že

žalobca sa na nasledujúcom ústnom pojednávaní dňa 08.08.2018 (Zápisnica o ústnom pojednávaní č.
101529699/2018 zo dňa 08.08.2018) vyjadril, že sa podrobne so zisteniami správcu dane oboznámil
a súhlasil so závermi správcu dane uvedenými v časti 3 - transakcia konštrukčné služby, tiež súhlasil
so zisteniami správcu dane uvedenými v časti II, bod 1. - Nezaplatené nájomné a k funkčnej analýze a
analýze porovnateľnosti za transakciu zmluvná výroba a montáž žalobca položil správcovi dane niekoľko

otázok.
14. Podľa sťažovateľa správca dane už na ústnom pojednávaní dňa 27.07.2018 vierohodne a
preukázateľne spochybnil dôkazy predložené žalobcom v súvislosti s preukazovaním dodržania princípu
nezávislého vzťahu, prostredníctvom ostatných zistení zosumarizoval výsledky prebiehajúcej daňovej
kontroly, vyhodnotil všetky zistené skutočnosti a dôkazy v spojení s dokladmi predloženými žalobcom a
na zistený skutkový stav aplikoval príslušné ustanovenie zákona o dani z príjmov. V rámci toho istého

pojednávania so žalobcom dohodol lehotu, v rámci ktorej mohol žalobca vyvrátiť pochybnosti správcu
dane a realizovať tak svoje právo podľa § 46 ods. 5 daňového poriadku.
15. Následne na základe pripomienok (otázok) a vyjadrení žalobcu, uvedených pri ústnych
pojednávaniach zo dňa 27.07.2018 a 08.08.2018 k jednotlivým zisteniam správcu dane, zaslal
správca dane žalobcovi opätovné písomné Oboznámenie č. 101606822/2018 zo dňa 17.08.2018, ktoré

obsahovalo vyjadrenie správcu dane doplnené o odpovede na otázky žalobcu uvedené pri ústnom
pojednávaní zo dňa 08.08.2018.
16. Podľa sťažovateľa uvedený postup správcu dane spĺňa z hľadiska obsahu náležitosti § 46 ods. 5
daňovéhoporiadku,tedanajednejstraneoznámeniepochybnostížalobcovianastranedruhejvyzvanie,
aby sa k nim vyjadril, najmä aby neúplné údaje doplnil, nejasnosti vysvetlil a nepravdivé údaje opravil

alebo pravdivosť údajov riadne preukázal. Toto svoje právo žalobca aj reálne uplatnil, a to na ústnom
pojednávaní dňa 08.08.2018.
17. Sťažovateľ uviedol, že primárnym účelom ustanovenia § 46 ods. 5 daňového poriadku, je ešte
počas vykonávania daňovej kontroly odstrániť rozpory v skutkovom stave a umožniť daňovému subjektu
vyvrátiť pochybnosti správcu dane (zistenia) a tento účel bol naplnený na ústnom pojednávaní dňa

27.07.2018. Samotnú skutočnosť, že predložením alebo navrhnutím ďalších dôkazov daňový subjekt
nevyvráti spochybnenie jeho pôvodných dôkazov správcom dane, nie je možné prezentovať alebo
vyhodnotiť spôsobom, že k preneseniu dôkazného bremena na daňový subjekt nedošlo. Sťažovateľ tiež
zdôraznil, že predkladanie ďalších dôkazov a vyjadrení svedčí o tom, že žalobca si bol vedomý toho,
že bolo na neho presunuté dôkazné bremeno.

18. Podľa názoru sťažovateľa, je nespochybniteľné, že žalobca bol reálne oboznámený o
pochybnostiach správcu dane, jeho záveroch v súvislosti s vyhodnotením zisteného skutkového stavu
s vplyvom na základ dane, t. j. boli mu preukázateľným spôsobom oznámené pochybnosti správcu
dane formou ústneho pojednávania, a teda bolo na žalobcu prenesené dôkazné bremeno a zároveň
bol žalobca v rámci toho istého ústneho pojednávania vyzvaný, aby sa k nim vyjadril. Správca dane

bol počas celej kontroly súčinný so žalobcom, aktívne s ním komunikoval o tom, v čom má výhrady a
prečo, čo je zrejmé aj zo spisového materiálu. Nebolo teda porušené ustanovenie § 46 ods. 5 daňového
poriadku a postup správcu dane je aj v súlade s právnymi vetami z rozsudku Najvyššieho správneho
súdu vo veci sp. zn. 1 Sžfk 10/2020, na ktorý sa v bode 44 napadnutý rozsudok odvoláva. Svoje
stanoviskosťažovateľopreloprávnynázoruvedenývrozsudkuNajvyššiehosprávnehosúduSlovenskej

republiky vo veci sp. zn. 4Sfk/41/2021.
19. Žalobca sa ku kasačnej sťažnosti vyjadril, že podľa jeho názoru v celom spise ani v jednej zápisnici
správca dane dostatočne jasne a určito nesformuloval svoje pochybnosti tak, aby žalobcovi bolo známe,
v akom smere má dôkazné bremeno uniesť. Naviac, žalobca svoje výhrady voči zisteniam správcu
dane v uvedených zápisniciach podrobne sformuloval časovo až po ústnych pojednávaniach uvedených

dvoch zápisníc, a to vo svojom písomnom vyjadrení k zisteniam, ktoré správcovi dane doručil dňa
12.09.2018; po tomto písomnom vyjadrení daňového subjektu už správca dane nevykonal žiadne ústne
pojednávanie, ani nevyhotovil žiadne písomné vyjadrenie. Podľa žalobcu tak správny orgán vydal
rozhodnutie bez toho, aby bol žalobcovi daný priestor na vyjadrenie.
20. Vec bola predložená Najvyššiemu správnemu súdu Slovenskej republiky (ďalej aj ako „Najvyšší

správny súd“) 14. augusta 2024. Vec bola náhodným spôsobom pridelená do ôsmeho senátu
Najvyššieho správneho súdu, ktorý koná v zložení JUDr. Anita Filová, Mgr. Kristína Babiaková a JUDr.
Rastislav Dlugoš, PhD. a v tomto senáte bola pridelená ako sudkyni spravodajkyni sudkyni JUDr. Anite
Filovej.IV.
Posúdenie kasačného súdu
21. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky ako súd kasačný (§ 438 ods. 2 SSP), po zistení, že

kasačná sťažnosť sťažovateľa bola podaná včas (§ 443 SSP), oprávnenou osobou (§ 442 ods. 1 SSP)
a je prípustná (§ 439 ods. 1 SSP), preskúmal napadnutý rozsudok správneho súdu spolu s konaním,
ktoré predchádzalo jeho vydaniu a dospel k názoru, že kasačná sťažnosť je dôvodná.
22. Spornou otázkou, k vyriešeniu ktorej bol kasačný súd vyzvaný, bolo, či správny súd vec správne
právne posúdil, ak s poukazom na samotný priebeh daňovej kontroly uzavrel, že správca dane

nepostupoval podľa § 46 ods. 5 daňového poriadku a teda náležite neoznámil žalobcovi svoje
pochybnosti o správnosti, pravdivosti alebo úplnosti dokladov predložených žalobcom, ktorá skutočnosť
mala za následok prijatie záveru, že k prenosu dôkazného bremena na žalobcu v priebehu daňovej
kontroly nedošlo. Z dôvodu tohto procesného pochybenia správcu dane sa správny súd už jeho ďalšími
žalobnými námietkami nezaoberal.
23. Na úvod kasačný súd poukazuje na samotný účel § 46 ods. 5 daňového poriadku, ktorým je

zabezpečenie aktívnej účasti kontrolovaného daňového subjektu na daňovej kontrole a kontradiktórnosť
daňového konania, ktoré umožňujú daňovému subjektu ovplyvniť samotné zisťovanie a ustálenie
skutkového stavu. Práve týmto postupom má daňový subjekt zabezpečenú možnosť ovplyvniť zistenie
skutkového stavu a následne tiež rozhodnutie vydané práve na základe takto zisteného skutkového
stavu (v preskúmavanom prípade vyrubenie rozdielu dane) [uznesenie Ústavného súdu SR sp. zn. III.

ÚS 215/2021 z 9. marca 2021].
24. Daňový poriadok v § 46 ods. 5 ukladá pre správcu dane povinnosť (i) v priebehu daňovej kontroly
oznámiť daňovému subjektu jeho pochybnosti o správnosti, pravdivosti alebo úplnosti ním predložených
dokladov alebo o pravdivosti údajov v nich uvedených a súčasne povinnosť (ii) vyzvať daňový subjekt,
aby sa k nim vyjadril, najmä aby neúplné údaje doplnil, nejasnosti vysvetlil a nepravdivé údaje opravil

alebo pravdivosť údajov riadne preukázal.
25. Vo vzťahu k výzve správcu dane adresovanej kontrolovanému daňovému subjektu podľa § 46
ods. 5 daňového poriadku už bolo judikované, že (i) takáto výzva je nevyhnutnou podmienkou
prenosu dôkazného bremena zo správcu dane na kontrolovaný daňový subjekt (rozsudok sp. zn.
1Sžfk/10/2020 z 24. februára 2022); (ii) ustanovenie § 46 ods. 5 daňového poriadku striktne nedefinuje,

že pochybnosti musia byť daňovému subjektu oznámené osobitným písomným podaním (rozsudok
sp. zn. 3Sžfk/24/2020 z 22. júla 2022), ale (iii) výzva môže byť daňovému subjektu alternatívne
zaslaná v písomnej forme alebo pochybnosti môžu byť daňovému subjektu oznámené i počas ústneho
pojednávania, na ktoré správca dane daňový subjekt predvolá a následne o jeho priebehu a obsahu
spíše zápisnicu (rozsudok sp. zn. 1Sžfk/10/2020 z 24. februára 2022); (iv) povinnosti podľa § 46

ods. 5 daňového poriadku musí správca dane splniť do ukončenia daňovej kontroly (rozsudok sp. zn.
1Sžfk/10/2020 z 24. februára 2022); a že (v) daňovému subjektu má byť v priebehu daňovej kontroly
poskytnutý reálny časový priestor na vyjadrenie a na predloženie relevantných dôkazov (rozsudok sp.
zn. 10Sžfk/86/2019 z 28. júna 2022).
26. Pri vyhodnocovaní nosnej sťažnostnej námietky sa kasačný súd podrobne oboznámil s

administratívnym spisom a na rozdiel od správneho súdu dospel k záveru, že ustanovenie § 46 ods. 5
daňového poriadku bolo v danom prípade zo strany správcu dane dodržané.
27. Na podporu svojho záveru kasačný súd poukazuje na jednotlivé listiny z administratívneho spisu, z
ktorých je evidentné, že správca dane jasne komunikoval nejasnosti a svoje pochybnosti voči žalobcovi
ohľadne troch sporných oblastí - (i) výdavky (náklady) na nájomné za prenájom hmotného a nehmotného

majetku, ktoré sú súčasťou základu dane žalobcu len po ich zaplatení, (ii) účtovná odchýlka vo výške
108.935,46 eur a (iii) transferové oceňovanie. Na všetky správcom dane vymedzené pochybnosti,
nejasnosti a otázky žalobca vždy reagoval, odpovedal na otázky, predkladal ďalšie písomnosti a sám
kládol správcovi dane otázky práve v súvislosti s komunikovanými nejasnosťami či pochybnosťami.
Konkrétne z administratívneho spisu kasačný súd poukazuje na:

- úradný záznam zo dňa 28.05.2018, kde správca dane kladie otázku 1) „Odsúhlasenie nezaplateného
nájomného, ktoré nebolo položkou zvyšujúcou výsledok hospodárenia...“ a otázku 5) „Preukážte sumu
108935,46 Eur o ktorú ste zvýšili náklady v daňovom priznaní PO, tabuľka F - doplňujúce údaje.“;
- písomnú odpoveď žalobcu na otázky k stretnutiu súvisiace s výkonom daňovej kontroly zo dňa
24.05.2018 (administratívny spis č. l. 156) predložené pri ústnom pojednávaní dňa 31.05.2018 - k

otázke ohľadne nezaplateného nájomného (bod 1) ku každej položke žalobca odpovedal „so zistením
súhlasíme, malo byť uplatnené ako daňový výdavok v roku 2016 až po zaplatení...“ a k otázke
preukázania sumy 108.935,46 eur (bod 5) odpovedal: „Jedná sa o saldo účtov 6123101 a 6123201, na
ktorých sú účtované odchýlky z vnútropodnikového účtovníctva medzi štandardnou cenou vyrábanéhopolotovaru ktorou je prijímaný na sklad a skutočnými nákladmi účtovaným na konkrétnej výrobnej
zákazke. Pri zostavovaní účtovnej závierky bola uvedená suma reklasifikovaná zo zmeny stavu do
skupiny materiálových nákladov.“

- zápisnicu o ústnom pojednávaní zo dňa 31.05.2018 (predmetom stretnutia bolo objasnenie spôsobu
účtovania vybraných účtovných prípadov), kde správca dane opätovne kladie otázku 1) „Odsúhlasenie
nezaplateného nájomného, ktoré nebolo položkou zvyšujúcou výsledok hospodárenia...“, aj otázku
5) „Preukážte sumu 108935,46 Eur o ktorú ste zvýšili náklady v daňovom priznaní PO, tabuľka F
- doplňujúce údaje.“; odpoveď konateľa žalobcu Ing. Hrebíka „K bodu 1) - súhlasíme s položkami

nezaplateného nájomného...“ a „K bodu 5) - písomnú odpoveď dopĺňam o vyjadrenie, že účtovné prípady
účtované na účtoch 6123101 a 6123201 nemajú charakter zmeny stavu, ale charakter materiálových
nákladov. Uvedené bolo zistené pri overovaní účtovnej závierky audítorom a pri zostavovaní účtovnej
závierky a daňového priznania boli tieto náklady reklasifikované z časti výnos do časti náklad bez
účtovnéhozápisu.Opravavúčtovníctvenebolavykonanázdôvoduuzatvoreniaúčtovnýchkníh,nakoľko
sa nejednalo o opravu, ktorá by mala dopad na výsledok hospodárenia. Názorný príklad účtovania

zmeny stavu cenovej diferencie predložíme v stanovenej lehote.“
- písomné Odpovede k otázkam zo zápisnice z 31.05.2018 (administratívny spis č. l. 166), v ktorých
žalobca predložil správcovi dane názorný príklad účtovania zmeny stavu cenovej diferencie;
- výzvu správcu dane na predloženie dôkazov zo dňa 18.06.2018 v časti B), ktorá sa opätovne týkala
sumy 108.935,46 eur a správca dane tam (str. 5) výslovne uviedol: „Správca dane žiada o objasnenie

a zdôvodnenie uvedeného spôsobu účtovania. Zároveň sa vyjadrite, prečo ste v priebehu účtovaného
obdobia účtovali cenovú diferenciu ako zmenu stavu na účtoch 6123101/6121001 a 6121101/6123201,
keď podľa Vášho vyjadrenia sa nejedná o zmenu stavu, ale o zvýšenie materiálových nákladov. Správca
dane má za to, že skutočné materiálové náklady už boli zaúčtované v účtovníctve daňového subjektu v
priebehu účtovného obdobia. Oprava vykonaná len v daňovom priznaní a účtovných výkazoch bola síce

vykonaná bez vplyvu na výsledok hospodárenia, avšak kompenzácia nákladov a výnosov nie je v súlade
s ustanovením § 7 ods.5 zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v znení neskorších predpisov. Uveďte
účtovací prepis, ktorým mala byť vykonaná oprava uvedeného prípadu v účtovníctve. Vzhľadom k tomu,
žedaňovýsubjektneúčtovalohotovýchvýrobkoch,hociichvyrába(výrobafinálnychvstrekovacíchlisov)
ovplyvnil účtovanie zmeny stavu nedokončenej výroby a polotvarov vlastnej výroby. Daňový subjekt

v kontrolovanom období neúčtoval v súlade s § 44 ods.7 Postupov účtovania. Účtovníctvo daňového
subjektu neposkytuje verný a pravdivý obraz o skutočnostiach, ktoré sú jeho predmetom.“;
- písomné vyjadrenie zo dňa 29.06.2017 k otázkam uvedeným vo výzve na predloženie dôkazov, kde sa
žalobca ohľadne účtovania sumy 108.935,46 eur bránil, že nedošlo k porušenia zákona o účtovníctve,
správca dane zle vyhodnotil skutkový stav a uviedol, že „sa nejedná o kompenzáciu nákladov, je to

len preklasifikácia v tej istej sume z výnosov na náklady, a nie účtovanie o rozdiele.“ a „...spoločnosť
nevyrába „na sklad“, ale funguje za zákazkách, pričom zákazník je známy vopred, ešte pred začatím
výroby. Hotové výrobky sa okamžite po dokončení expedujú zákazníkom...spoločnosť v praxi nevlastní
hotové výrobky na konci zdaňovacieho obdobia, keďže spoločnosť nevyrába na sklad, a teda zostatok
účtu výrobky je nulový a teda súvaha nie je žiadnym spôsobom ovplyvnené. Na druhej strane, vo výkaze

ziskov a strát je predaj vykázaný na správnom riadku ako tržby z predaja vlastných výrobkov....v žiadnom
prípade nedošlo k ovplyvneniu účtovania zmeny stavu nedokončenej výroby a polotovarov vlastnej
výroby.“;
- zápisnicu o ústnom pojednávaní zo dňa 27.07.2018, kde sa správca dane podrobne (spolu 61
strán) rozpísal k transferovému oceňovaniu a k dokumentácii k transferovému oceňovaniu (ďalej len

„Dokumentácia k TO“), ktorú žalobca predložil správcovi dane dňa 20.11.2017 (bod I.) a uviedol: „podľa
názoru správcu dane analýzy, ktoré sú súčasťou predloženej Dokumentácie k TO neboli aplikované a
zvolené správne a nepotvrdzujú záver daňového subjektu, vedený na strane 46 Dokumentácie k TO,
že uplatňované ceny sú v súlade s princípom nezávislého vzťahu.“ a vysvetlil, prečo zvolil na skúmanie
ziskovosti spoločnosti inú metódu (str. 9). Ďalej uviedol: „Funkčná a riziková analýza predložená

daňovým subjektom v Dokumentácii k TO podľa názoru správcu dane nedostatočne analyzovala reálnu
činnosť spoločnosti v spojitosti s vykonávanými transakciami so závislými zahraničnými osobami,
neobsahovala všetky spoločnosťou vykonávané funkcie a znášané riziká.“, čo viedlo správcu dane k
vypracovaniu vlastnej funkčnej a rizikovej analýzy kontrolovaného daňového subjektu (str. 10) a rovnako
to bolo aj pri porovnávacej analýze transakcie zmluvnej výroby a montáže, ktorú si správca dane

taktiež vypracoval vlastnú (str. 21); zároveň tiež konštatoval, že v transakcii konštrukčné služby sú ceny
konštrukčných služieb stanovené v súlade s princípom nezávislého vzťahu (str. 55). V bode II. následne
správca dane v rámci ostatných predbežných zistení vypísal jednotlivé nezaplatené nájomné (str. 56),
ktoré nemôže byť súčasťou základu dane, pričom správca dane uviedol, že daňový subjekt s týmitozisteniami súhlasil a rozpísal aj nezrovnalosti ohľadne sumy 108.935,46 eur (str. 57 - 58) a posúdil
zistené skutočnosti so záverom, že daňový subjekt „nepostupoval správne a v zmysle vyššie uvedeného
správca dane upraví základ dane o sumu 108.935,46 Eur.“;

- vyjadrenie na ústnom pojednávaní dňa 08.08.2018, kde splnomocnený zástupca žalobcu C.. R.
uviedol, že súhlasí so závermi správcu dane, že sú ceny konštrukčných služieb stanovené v súlade
s princípom nezávislého vzťahu a tiež ohľadne nezaplateného nájomného a k funkčnej a rizikovej
analýze a k analýze porovnateľnosti za transakciu zmluvná výroba a montáž položil správcovi dane
dvanásť otázok; k rozdielu v sume 108.935,46 eur uviedol: „Preveril som opätovne so správcom SAP

systému v Nemecku dôvody vzniku rozdielov medzi účtami nedokončenej výroby a účtami zmeny stavu
nedokončenej výroby. Zistené dôvody sú žiaľ iné ako boli doteraz prezentované, nakoľko aj ja som
vychádzal z nesprávnych informácií. Podrobnú analýzu Vám predkladám písomne.“, následne na otázku
správcu dane, či predkladá nové dôkazy, uviedol, že predkladá vyjadrenie k predbežnému zisteniu zo
dňa 08.08.2018 a v tomto vyjadrení bol popísaný vznik diferencií na položkovej báze a dôvod ich vzniku;
- obsiahle (43 strán) oboznámenie daňového subjektu s výsledkom zistení správcu dane zo dňa

17.08.2018, kde správca dane opätovne rozpísal zistenia ohľadne všetkých troch sporných oblastí a
uložil daňovému subjektu lehotu 8 dní na vyjadrenie, ktorú následne na žiadosť daňového subjektu
predĺžil do 13.09.2018. Správca dane okrem iného uviedol aj, prečo nemôže akceptovať daňovým
subjektom predložené analýzy a k spornej sume 108.935,46 eur uviedol (str. 42) „Správca dane
vychádzajúc z predloženej opravy účtovania (ktorá je súčasťou vyjadrenia) nepovažuje uvedenú opravu

za dostatočne preukázanú z dôvodu, že daňový subjekt nepreložil a tým nepreukázal kompletné
účtovanie celého účtovného prípadu (príkladu), ktorý uvádza vo vyjadrení...“ so záverom, že daňový
subjekt nedodržal zákonné ustanovenia o účtovaní, ním predložené vyjadrene nie je dostatočne
preukázané a preto správca dane trvá na úprave základu done o spornú sumu;
- rozsiahle vyjadrenie daňového subjektu (50 strán) zo dňa 12.09.2018 k zápisnici o ústnom pojednávaní

zo dňa 08.08.2018 a k oboznámeniu s výsledkom zistení správcu dane zo dňa 17.08.2018, v ktorej
daňový subjekt žiadal o stanovanie ďalšieho ústneho pojednávania, na ktorom chcel prediskutovať svoje
vyjadrenie a dodatočne predložené dôkazy a tiež vysvetliť vzorový komplexný príklad účtovania výroby.
Ako prílohu k vyjadreniu predložil daňový subjekt správcovi dane zoznam doplňujúcich otázok a otázok,
na ktoré mú správca dane podľa jeho názoru nedopovedal.

28. Sporné tak aj po vzájomnom vyjasňovaní ostali dve z troch oblastí (so zvýšením základu dane
z dôvodu nezaplateného nájomného žalobca súhlasil). Pochybnosti ohľadne sumy 108.935,46 eur
komunikoval správca dane už v úradnom zázname zo dňa 28.05.2018 a následne pri každom
ďalšom úkone, pričom pozornosti kasačného súdu neušlo, že vo vyjadrení na ústnom pojednávaní
dňa 08.08.2018 žalobca priznal, že argumentoval s nesprávnymi informáciami a predložil správcovi

dane analýzu k tejto veci. V oboznámení zo dňa 17.08.2018 správca dane reagoval a uviedol, prečo
nemôžeakceptovaťpredloženéanalýzykspornejsume.Pokiaľideopochybnostiohľadnetransferového
oceňovania, tak tieto správca dane komunikoval v zápisnici o ústnom pojednávaní zo dňa 27.07.2018 a
po vyjadrení žalobcu na ústnom pojednávaní dňa 08.08.2018 tiež aj v oboznámení zo dňa 17.08.2018.
29. V súvislosti s vyhodnocovaním korektnosti aplikácie § 46 ods. 5 daňového poriadku považuje

kasačný súd za potrebné uviesť, že relevantnou skutočnosťou je (i) obsah (absencia explicitného
odkazu na ustanovenie § 46 ods. 5 daňového poriadku nie je dôvodom na vyslovenie nezákonnosti
postupu) a samotné preukázanie realizácie (písomne alebo ústne na pojednávaní) oboznámenia
daňového subjektu s pochybnosťami správcu dane a (ii) dostatočný časový priestor pre daňový subjekt
najmä na vyjadrenie, prípadné odstránenie vytýkaných pochybností, resp. na preukázanie pravdivosti

predložených dokladov. Po splnení si povinnosti správcu dane podľa § 46 ods. 5 daňového poriadku
a prípadnom následnom predložení ďalších dokladov zo strany daňového subjektu sú predložené
doklady a vysvetlenia daňového subjektu predmetom následného posudzovania správcom dane v rámci
daňovej kontroly a následne v rámci vyrubovacieho konania. Samotná skutočnosť, či skutkový stav
bol zistený dostatočne, resp. vecná správnosť právneho posúdenia veci vrátane postupu daňových

orgánovpredchádzajúcehovydaniumeritórnehorozhodnutiavovyrubovacomkonaní,súpreskúmavané
v rámci správneho súdnictva, a to v rozsahu a z dôvodov uplatnených v správnej žalobe. Na účely
posudzovania korektnosti aplikácie ustanovenia § 46 ods. 5 daňového poriadku je preto bezpredmetné
tvrdenie žalobcu, že po tom, ako správcovi dane doručil dňa 12.09.2018 svoje písomné vyjadrenie,
už správca dane nevykonal žiadne ústne pojednávanie a ani mu nezaslal žiadne písomné vyjadrenie.

Samotná skutočnosť, či týmto postupom správcu dane došlo k podstatnému porušeniu ustanovení
daňového poriadku, ktoré má za následok nezákonnosť rozhodnutia žalovaného vrátane rozhodnutia
správcu dane (§ 191 ods. 1 písm. g) SSP), bude vyhodnocovaná v ďalšom konaní správnym súdom,keďže správny súd sa touto žalobnou námietkou uvedenou v bode 1.1 správnej žaloby v odôvodnení
napadnutého rozsudku nezaoberal.
30. Kasačný súd sa nestotožňuje so záverom správneho súdu, že v posudzovanom prípade správca

dane len formálne naplnil ustanovenie § 46 ods. 5 daňového poriadku a dostatočne jasne a zrozumiteľne
neoznámil žalobcovi svoje pochybnosti, poukazujúc pritom na bod 26 tohto rozsudku, z ktorého vyplýva
podrobná komunikácia medzi správcom dane a žalobcom, týkajúca sa práve pochybností správcu dane,
ktorá je z pohľadu kasačného súdu jasná, zrozumiteľná a spĺňajúca požiadavky § 46 ods. 5 daňového
poriadku.Obsahomadministratívnehospisujerovnakopreukázané,žesprávcadanekomunikovalsvoje

pochybnosti do ukončenia daňovej kontroly, teda včas. Neobstojí preto záver správneho súdu, že by
žalobca mal v danom prípade hádať a dedukovať, v čom správca dane videl pochybnosti vo vzťahu k
podanému daňovému priznaniu na dani z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie rok 2015.
31. Je pravdou, že správca dane pri komunikácii pochybností explicitne neuviedol, že postupuje podľa §
46 ods. 5 daňového poriadku, avšak z už citovanej korešpondencie uvedenej v bode 26 tohto rozsudku
vyplýva, že správca dane žalobcu oboznamoval zo zisteniami v súvislosti s vykonanou daňovou

kontrolou,spochybnosťamivovzťahukpredloženýmdokladomvrátaneposkytnutialehotynavyjadrenie
sa. Teda po obsahovej stránke k naplneniu ustanovenia § 46 ods. 5 daňového poriadku došlo. Kasačný
súd tak uprednostňuje materiálne naplnenie daného ustanovenia pred formalistickým lipnutím na tom,
že ustanovenie § 46 ods. 5 daňového poriadku je naplnené iba za podmienky, ak správca dane výslovne
uvedie, že podľa daného ustanovenia postupuje. Samozrejme, pre čistotu procesu je namieste, aby

správca dane na ustanovenie § 46 ods. 5 daňového poriadku odkázal, jeho neuvedenie však samo
osebe nezákonnosť nezakladá.
32. Záverom nedá kasačnému súdu nepoukázať na nie celkom presné tvrdenie žalovaného uvedené
v odôvodnení jeho rozhodnutia, ktoré prevzal do odôvodnenia napadnutého rozsudku aj správny
súd, a to, že žalobcu nebolo potrebné vyzývať podľa § 46 ods. 5 daňového poriadku z dôvodu, že

správca dane predložené doklady považoval za správne, pravdivé a úplné. Podstatou problému však
bolo, že žalobca (podľa názoru daňových orgánov) nesprávne postupoval, keď na preverenie princípu
nezávislého vzťahu použil vo svojej Dokumentácii k TO nevhodnú metódu, ktorá skutočnosť viedla k
porušeniu § 17 ods. 5 zákona o dani z príjmov. Následne žalobca v dôsledku nesprávne použitej metódy
transferového oceňovania nevykonal úpravu základu dane tak, ako to požaduje citované ustanovenie

(str. 48 rozhodnutia žalovaného). Práve na túto skutočnosť mal byť žalobca opakovane správcom dane
upozornený a obsahom administratívneho spisu bolo preukázané, že materiálne na ňu aj upozornený
bol, a preto kasačný súd uzavrel, že o uvedených pochybnostiach správcu dane žalobca preukázateľne
vedel. Kasačný súd v tejto súvislosti dodáva, že skutočnosť, či v konečnom dôsledku bola alebo nebola
použitá vhodná metóda, je právnym posúdením veci, ktoré je, ako už bolo vyššie uvedené, predmetom

správneho súdneho konania.
33. S ohľadom na vyššie uvedené správny súd prijatím záveru, že správca dane nepostupoval podľa §
46 ods. 5 daňového poriadku, následkom ktorého skonštatoval, že k prenosu dôkazného bremena na
žalobcu počas daňovej kontroly nedošlo, rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci.
V.

Záver
34. Sumarizujúc vyššie uvedené kasačný súd uzatvára, že kasačná sťažnosť sťažovateľa bola dôvodná
a napadnutý rozsudok správneho súdu bol vydaný na základe nesprávneho právneho posúdenia veci
(§ 440 ods. 1 písm. f) SSP). Kasačný súd preto postupom podľa § 462 ods. 1 SSP zrušil napadnutý
rozsudok správneho súdu a vec mu vrátil na ďalšie konanie.

35. V ďalšom konaní bude úlohou správneho súdu opätovne posúdiť správnu žalobu, pričom je viazaný
jej rozsahom a dôvodmi s tým, že pri posúdení žalobnej námietky ohľadom porušenia ustanovenia § 46
ods. 5 daňového poriadku bude viazaný právnym názorom kasačného súdu (§ 469 SSP).
36. V ďalšom konaní správny súd rozhodne aj o nároku na náhradu trov kasačného konania (§ 467
ods. 3 SSP).

37. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky pomerom hlasov 3:0
(§ 463 SSP v spojení s § 139 ods. 4 SSP).

Poučenie:

Proti tomuto rozsudku nie je prípustný opravný prostriedok.