Rozsudok ,
Potvrdzujúce Rozhodnutie bolo vynesené dňa štvrtok 18. jún 2015

Súd: Najvyšší súd
Spisová značka: 8Sžf/35/2014

Identifikačné číslo súdneho spisu: 1013200107
Dátum vydania rozhodnutia: 18. 06. 2015
Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: CSc., JUDr. Eva Babiaková

ECLI: ECLI:SK:NSSR:2015:1013200107.1

ROZSUDOK V MENE

SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Evy Babiakovej, CSc

a členov senátu Mgr. Petra Melichera a JUDr. Aleny Poláčkovej, PhD., v právnej veci žalobcu: AUBURN,
s.r.o., Bancíkovej 1/A, Bratislava, IČO: 47 242 485, zastúpeného Advokátskou kanceláriou Marônek &
Partners s.r.o., Bancíkovej 1/A, Bratislava, proti žalovanému: Daňový úrad Bratislava, Ševčenkova 32,
Bratislava, v konaní o preskúmanie zákonnosti oznámenia č. 9101302/5/3426622/12/Kes zo dňa 19.
novembra 2012, o odvolaní žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Bratislave č. k. 1S 16/2013 - 63
zo dňa 13. februára 2014, jednohlasne, takto

r o z h o d o l :

Najvyšší súd Slovenskej republiky rozsudok Krajského súdu v Bratislave č. k. 1S 16/2013 - 63 zo dňa

13. februára 2014, p o t v r d z u j e .

Účastníkom náhradu trov odvolacieho konania n e p r i z n á v a .

o d ô v o d n e n i e :

Napadnutým rozsudkom krajský súd zamietol žalobu, ktorou sa žalobca domáhal preskúmania
zákonnosti oznámenia žalovaného č. 9101302/5/3426622/12/Kes zo dňa 19.11.2012, ktorým oznámil
žalobcovi, že mu nevydá osvedčenie o registrácii pre DPH.

Krajský súd poukázal, že žalobca je obchodnou spoločnosťou, ktorá vznikla ako právny nástupca
obchodnej spoločnosti MAPUTO s.r.o., so sídlom na Bancíkovej 1/A, Bratislava, IČO: 47 239 689, ktorá
spoločnosť bola registrovaným platiteľom dane z pridanej hodnoty a zanikla bez likvidácie rozdelením
dňa 10.10.2012 na 20 samostatných spoločností, ktoré sa stali jej právnymi nástupcami. Jediným

spoločníkom žalobcu je spoločnosť M2 Bussines s.r.o., so sídlom Bancíkovej 1/A, Bratislava. Jediným
konateľom žalobcu je I. Y., pričom táto osoba je jediným konateľom spoločnosti M2 Bussines, ktorá
spoločnosť bola aj spoločníkom obchodnej spoločnosti MAPUTO s.r.o. Spoločnosť M2 Bussines s.r.o.
zakladá tzv. ready - made spoločnosti, so zámerom ich následného predaja. Ponúkané spoločnosti sú
založené ako spoločnosti s jediným spoločníkom a konateľom. Majú splatené základné imanie, sídlo
spoločností je v Bratislave a majú registrovaných osem predmetov podnikania. Tieto spoločnosti sú
založené iba so zámerom ich následného predaja, pričom zaregistrovanie ready - made spoločnosti

ako platiteľa DPH zvyšuje jej hodnotu ako „tovaru“. Správny orgán sa vecou dôkladne zaoberal a jeho
rozhodnutie považoval krajský súd za dostatočne odôvodnené.

Z § 4 ods. 4 a 5 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej
v texte rozsudku len „zák. o DPH“) krajský súd vyvodil, že pre DPH možno registrovať iba zdaniteľnú
osobu. Pri posudzovaní žiadosti o registráciu DPH v prípade, ak žiadateľ nedosahuje zákonom
stanovený obrat, je nevyhnutné od daňového subjektu žiadať dôkazy o vykonávaní ekonomickej
činnosti alebo dôkazy preukazujúce zámer začať vykonávať ekonomickú činnosť, ktorými môžu byťvynaložené investičné náklady, využívanie priestorov na podnikanie, zamestnávanie zamestnancov,
výška a skladba obratu a pod. Správca dane je povinný vyhodnotiť všetky predkladané resp. získané
dôkazy jednotlivo a vo vzájomnej súvislosti so zámerom registrovať iba žiadateľov, ktorí majú reálne

podnikateľské zámery. Aplikácia právnych predpisov Slovenskej republiky musí brať na zreteľ členstvo
SR v Európskej únii s tým, že od 01.05.2004 je každý orgán verejnej moci povinný aplikovať právo
EÚ prednostne pred slovenským právom vtedy, ak je slovenský zákon v rozpore s právom únie.
Vnútroštátne orgány aplikácie práva sa majú v rámci svojich právomocí vždy usilovať o eurokonformný
výklad vnútroštátneho práva, aby sa zabezpečila úplná účinnosť smernice a dosiahnutie jej cieľa bez

ohľadu na to, či ustanovenia použité pri výklade majú alebo nemajú priamy účinok. Vnútroštátne
ustanovenia je potrebné vykladať eurokonformným spôsobom v súlade so smernicou v zásade až po
uplynutí transpozičnej lehoty smernice. Len zdaniteľné osoby vykonávajúce ekonomickú činnosť môžu
nadobudnúť postavenie platiteľa DPH, a to na základe ich žiadosti o dobrovoľnú registráciu alebo po
dosiahnutí obratu z ekonomickej činnosti vo výške 47 790 € za dvanásť po sebe idúcich mesiacov
alebo zo zákona v prípadoch uvedených v § 4 ods. 6 zák. o DPH. Vysvetlením pojmov ekonomická

činnosť a zdaniteľná osoba sa zaoberal aj Súdny dvor EÚ (napr. rozsudok C-230/94 Enkler). Konanie, u
ktorého chýba vážny úmysel zahájiť ekonomickú činnosť a ktorého účelom je nadobudnutie postavenia
platiteľa DPH, ktorý si môže uplatňovať právo na odpočítanie dane, status zdaniteľnej osoby nezakladá
(napr. rozsudok c-110/94 Intercommunale voor zeewaterontzilting /INZO/). Overenie skutočnosti, či
žiadateľ vykonáva v čase podania žiadosti o registráciu pre DPH nezávisle ekonomickú činnosť nie je v

rozpore so smernicou Rady 2006/112/ES a ustálenou judikatúrou Súdneho dvora, z ktorej vyplýva právo
členských štátov zabezpečiť v záujme ochrany oprávnených nárokov štátov na inkaso DPH podmienky
na zamedzenie zneužívania jednotného systému DPH, avšak s prihliadnutím na zásadu proporcionality
so zamedzením neprimeraného zásahu do práv platiteľov DPH na vrátenie DPH nimi zaplatenej v
súvislostisozabezpečovanímichzdaniteľnýchplnenínavstupe.VtomtoohľadejeúpravaDPHvnímaná

ako právo každého platcu DPH na odpočet DPH zaplatenej ním na vstupe vzťahujúce sa na všetky
operácie výroby a distribúcie po odpočítaní dane, ktorou boli priamo zaťažené jednotlivé nákladové
prvky tvoriace cenu, pričom otázka, či DPH splatná vo vzťahu k predchádzajúcim alebo nasledujúcim
predajom dotknutého tovaru bola alebo nebola zaplatená do štátnej pokladnice nemá vplyv na právo
platiteľa dane na odpočet DPH zaplatenej na vstupe.

Na účely zák. o DPH je zdaniteľnou osobou každá osoba, ktorá vykonáva nezávisle ekonomickú činnosť
bez ohľadu na to, či je zapísaná v obchodnom alebo inom registri. Zápis do registra sám osebe ešte
neznamená, že zapísaná osoba túto činnosť vykonáva. Automatická registrácia všetkých žiadateľov
zapísaných do obchodného alebo iného registra bez overenia, či ide o zdaniteľnú osobu, by nebola
v súlade s cieľom sledovaným smernicou. Skutočnosť, že až skutočný výkon podnikania podľa § 3

zák. o DPH je dôvodom na registráciu a v opačnom prípade nevykonávanie činnosti je dôvodom na
zrušenie registrácie pre DPH, je zrejmé aj z § 81 ods. 4 zák. o DPH, podľa ktorého daňový úrad môže
zrušiť registráciu pre daň aj vtedy, ak platiteľ nevykonáva alebo prestal vykonávať podnikanie podľa §
3 zák. o DPH. Je zrejmé, že ak tieto spoločnosti po zmene majiteľov (spoločníkov) budú zdaniteľnými
osobami v súlade so zák. o DPH, správca dane takéto zdaniteľné osoby bude v zmysle zák. o DPH

registrovať.Vykonanýmdokazovanímsprávnehoorgánubolopreukázané,žežalobcažiadnurelevantnú
hospodársku činnosť ku dňu podania žiadosti nevykonával; z predložených dokladov nevyplýva, že by
nezávisle vykonával akúkoľvek ekonomickú činnosť. Krajský súd dospel k záveru, že pre registráciu
DPH je nutné vykonávanie sústavnej ekonomickej činnosti, pri ktorej by žalobca platil za plnenia, ktoré
mu boli poskytované práve v súvislosti s jeho ekonomickou činnosťou.

Krajský súd sa nestotožnil s námietkou žalobcu týkajúcou sa nadobudnutia postavenia platiteľa DPH ex
lege, keďže žalobca nespĺňal atribúty zdaniteľnej osoby podľa § 3 zák. o DPH, nakoľko ani jeho právny
predchodca nevykazoval atribúty zdaniteľnej osoby. Právny predchodca žalobcu, MAPUTO s.r.o. bol
registrovaný na DPH, avšak nevykonával žiadnu ekonomickú činnosť, čo vyplýva aj z daňových priznaní
k DPH, v ktorých nedeklaroval dodanie tovarov a poskytovanie služieb v ktoromkoľvek výrobnom alebo

obchodnom odvetví, v ktorých by dosiahol príjem. Spoločnosť MAPUTO s.r.o. podala počas svojej
existencie 2 daňové priznania k DPH (júl 2012, tretí štvrťrok 2012), pričom v oboch deklarovala, že jej v
zdaňovacom období nevznikla daňová povinnosť ani nárok na odpočítanie dane; za ďalšie zdaňovacie
obdobia až do svojho zániku daňové priznania nepodala, a teda sama ako platiteľ DPH ani nekonala.

Vo vzťahu k námietke žalovaného, že oznámenie zo dňa 19.11.2012 nie je možné považovať za

rozhodnutie v zmysle § 244 ods. 3 O. s. p. a z tohto dôvodu nespĺňa podmienky súdneho prieskumu,krajský súd uviedol, že pojem „rozhodnutie“ je označením technickým a je potrebné k nemu pristupovať
vždy z hľadiska jeho obsahu, nie formy. Nie je rozhodujúce ako správny orgán svoj akt označil alebo či
vec vybavil neformálnym prípisom, pretože aj takýto akt môže byť podrobený súdnemu prieskumu.

O trovách konania rozhodol krajský súd tak, že neúspešnému žalobcovi nich náhradu nepriznal.

Proti predmetnému rozsudku podal žalobca v zákonnej lehote odvolanie domáhajúc sa jeho zmeny tak,
že odvolací súd napadnuté správne rozhodnutie zruší, vec vráti žalovanému na ďalšie konanie a zaviaže
ho k náhrade trov konania, alternatívne zruší rozsudok Krajského súdu v Bratislave a vec mu vráti na
ďalšie konanie.

V podstate uviedol, že krajský súd vychádzal z premisy, že podal žiadosť o registráciu pre DPH, ktoré

zistenie však nemá oporu v dokazovaní, nakoľko žalobca nepodával žiadosť o registráciu na DPH, ale
v zmysle § 4 ods. 6 zák. o DPH oznámil daňovému úradu skutočnosť, že dňom vzniku sa stal platiteľom
DPH zo zákona, keďže vznikol rozdelením zanikajúcej spoločnosti MAPUTO s.r.o., ktorá bola platiteľom
DPH. § 4 ods. 6 zák. o DPH platného v rozhodnom čase neumožňovalo vydanie takéhoto rozhodnutia.
Správny orgán v súlade so zásadou zákonnosti mohol vydať len také rozhodnutie, ktoré právne predpisy

umožňujú. Daňový úrad bol zo zákona povinný vykonať registráciu žalobcu pre DPH ku dňu jeho vzniku
a vydať osvedčenie o registrácii DPH. Iný procesný postup daňového úradu ani iné rozhodnutie vo
veci zákon neupravuje, t. j. daňový úrad v tomto prípade nemal zo zákona inú možnosť ako registráciu
vykonať a vydať daňovému subjektu osvedčenie o registrácii k DPH. Akýkoľvek iný postup nemá oporu
v zákone ani v podzákonných právnych normách, a preto je oznámenie daňového úradu o nevykonaní

registrácie nezákonné a nulitné, rovnako ako aj postup predchádzajúci vydaniu tohto správneho aktu.
Pri registrácii zo zákona žalovaný nemohol zisťovať skutkové okolnosti toho, či žalobca je alebo nie je
zdaniteľnou osobou. § 4 ods. 6 zák. o DPH nemožno vykladať len gramaticky, ale je potrebné ho skúmať
aj z hľadiska historických súvislostí a účelu zmeny právnej úpravy, nakoľko skoršia úprava dotknutého
ustanovenia stanovovala, že „Platiteľom sa stáva aj obchodná spoločnosť alebo družstvo, ak je právnym

nástupcom platiteľa, ktorý zanikol bez likvidácie..“ Z dôvodovej správy k predmetnej zmene vyplýva, že
„V súčasnosti platné znenie ustanovenie zákona sa vzťahuje len na obchodné spoločnosti a družstvá,
čo nepokrýva napr. príspevkové organizácie, prípadne iné právnické osoby, preto sa navrhuje zaviesť
všeobecný pojem zdaniteľná osoba.“

Účelom novely teda nebolo vytvorenie možnosti daňovému úradu skúmať u právneho nástupcu to,

či je zdaniteľnou osobou alebo nie, ale len možnosť vzťahovať dotknuté ustanovenie zák. o DPH aj
na iné subjekty práva, ako len na obchodné spoločnosti a družstvá. Žalobca nemôže byť postihnutý
nedôslednosťou alebo nedokonalosťou právnej úpravy.

Zák. o DPH v § 4 ods. 6 priamo prezumuje postavenie oznamovateľa ako zdaniteľnej osoby a
neumožňuje žalovanému skúmať skutkové okolnosti postavenia zdaniteľnej osoby s zmysle § 3 zák.

o DPH. Takéto zisťovanie považoval žalobca za zbytočné, nakoľko v okamihu zániku právneho
predchodcu a vzniku nástupcu, tento nemôže ani nemohol vykonávať ekonomickú činnosť. Pri registrácii
zo zákona má vydané osvedčenie o registrácii len deklaratórne účinky, čo znamená, že žalobca sa stáva
platiteľom DPH spätne už dňom svojho vzniku, bez ohľadu na to, kedy mu bude vydané osvedčenie o
DPH. Ak by sa pripustil iný výklad predmetného ustanovenia, došlo by k popretiu princípov právneho

nástupníctva, a teda k prerušeniu neustáleho postavenia platiteľa DPH, čo by spôsobilo právnu neistotu.

Ďalej žalobca poukázal, že aj jeho právny predchodca MAPUTO s.r.o. vznikol rovnako ako žalobca,
t. j. rozdelením zanikajúcej spoločnosti BARACOA s.r.o., ktorá bola platiteľom DPH, pričom daňový
úrad v prípade spoločnosti MAPUTO s.r.o. túto na základe jej oznámenia o skutočnosti, že vznikla
ako právny nástupca platiteľa DPH riadne registroval pre DPH a vydal jej osvedčenie o DPH, bez

toho aby skúmal, či ku dňu svojho vzniku spĺňala atribúty zdaniteľnej osoby alebo nie, pričom v čase
vzniku právneho predchodcu žalobcu platila rovnaká právna úprava. Žalovaný svojím postupom porušil
zásadu jednotnosti postupu a rovnosti účastníkov konania, v zmysle ktorej má dbať na to, aby pri
rozhodovaní v skutkovo zhodných prípadoch nevznikali neodôvodnené rozdiely. Daňový úrad mohol
skúmať skutočnosti smerujúce k zisteniu toho, či žalobca spĺňa atribúty zdaniteľnej osoby, len v konaní

o registráciu pre DPH na základe žiadosti daňového subjektu. O registrácii rozhoduje daňový úrad len
v prípadoch podľa § 4 ods. 1 až 4 a nie aj podľa ods. 6. Ak by mal žalovaný pochybnosti o tom, či
právny nástupca platiteľa DPH spĺňa atribúty zdaniteľnej osoby, môže kedykoľvek po jeho vzniku začaťkonanie o zrušenie registrácie pre DPH. Až do rozhodnutia vo veci je však takýto subjekt platiteľom
DPH, a preto mu musí byť v zákonom stanovenej lehote vydané osvedčenie o DPH. V prípade, že by
daňový úrad začal konanie o zrušenie registrácie pre DPH, bol by povinný náležite zistiť skutkový stav a

vyzvať daňový subjekt na predloženie dokladov svedčiacich o tom, že spĺňa atribúty zdaniteľnej osoby
a na základe takto zisteného skutkového stavu vydať rozhodnutie s konštitutívnymi účinkami. Pokiaľ
žalovaný registroval spoločnosť MAPUTO s.r.o. pre DPH a zároveň nerozhodol o odňatí jej registrácie
konštitutívnym rozhodnutím, tak jej nemohlo zaniknúť postavenie platiteľa DPH a zdaniteľnej osoby,
pričom žalobca jej registráciu prevzal titulom právneho nástupníctva, ktorý odvodzuje svoje postavenie

zdaniteľnej osoby od svojho právneho nástupcu. Žalobca poukázal, že žalovaný si nemôže urobiť
úsudok o tom, či daný subjekt je možné považovať za zdaniteľnú osobu bez toho, aby vykonal šetrenie
tejto skutočnosti a zistil tak náležite skutkový stav a bez toho, aby umožnil tomuto subjektu vyjadriť sa k
podkladu rozhodnutia a uplatniť svoje návrhy a vyjadrenia a predložiť dôkazy na podporu svojich tvrdení.

Žalobca tiež uviedol, že pokiaľ krajský súd odkazoval na právo EÚ, s týmto musí byť harmonizované
aj vnútroštátne právo a ak tomu tak nie je, nemožno bez ďalšieho uplatňovať na daňové konanie

ustanovenia smerníc a nariadení. Žalobca nemôže znášať následky prípadného nesprávneho či
neúplného implementovania smerníc, naviac žalovaný ako aj prvostupňový súd analyzovali právo EÚ z
pohľadu registrácie na základe žiadosti, nie na základe zákona. Pri zákonnej registrácii môže daňový
úrad zisťovať len fakty a okolnosti preukazujúce to, či skutočne nastali právne skutočnosti, s ktorými
zákon spája u oznamovateľa vznik postavenia platiteľa DPH. Žalovaný pred vydaním napadnutého

oznámenia nevyzval žalobcu na predlženie žiadnych doplňujúcich dokladov alebo vysvetlení, pričom
len oznámil, že registráciu nevykoná. Samotný predpoklad, že sa jedná pravdepodobne o „readymade“
spoločnosť, nemôže byť sám osebe dôvodom k odmietnutiu registrácie na DPH. Pokiaľ žalovaný mal za
to, že bol oprávnený skúmať skutočnosť, či žalobca je alebo nie je zdaniteľnou osobou, mal postupovať
podľa § 67 Daňového poriadku, čo samo osebe zakladá nezákonnosť jeho postupu. Žalobca poukázal

na rozsudok SDEÚ vo veci C-527/11 Ablessio SIA a na rozhodnutia Krajského súdu v Banskej Bystrici,
sp. zn. 23S/30/2014, 23S/52/2014, kde krajský súd dospel k záveru, že vydané oznámenie o nevydaní
osvedčenia nemožno považovať za činnosť, pričom tento akt možno považovať za nulitný, resp. ničotný.
Žalobca poukázal, že až s účinnosťou od 01.01.2014 bol vytvorený právny rámec pre to, aby mohol
daňový úrad po oznámení právnych skutočností podľa § 4 ods. 4 zák. o DPH vydať rozhodnutie o tom,

že danú osobu nezaregistruje pre DPH. Ani tak však nemožno skúmať, či osoba oznamovateľa spĺňa
atribúty zdaniteľnej osoby.

Žalovaný sa k podanému odvolaniu vyjadril tak, že navrhol napadnutý rozsudok krajského súdu ako
vecne správny potvrdiť.

Uviedol, že na žalobcu sa nevzťahoval § 4 ods. 6 zák. o DPH, ktorý dopadá len na zdaniteľné

osoby, ktorou žalobca nebol, a preto žalovaný nemal zákonnú povinnosť ho registrovať ako platiteľa
DPH, a to na základe zistených skutočností pri preverovaní splnenia atribútov zdaniteľnej osoby
podľa § 3 zák. o DPH. Daňový úrad je povinný vydať osvedčenie len v prípade naplnenia zákonom
stanovených predpokladov, nie každý právny nástupca platiteľa DPH sa automaticky stáva platiteľom
DPH, ale iba taký, ktorý je zdaniteľnou osobou. Žalobca ku dňu svojho vzniku nevykazoval základné

atribúty zdaniteľnej osoby, ktorú skutočnosť žalovaný odvodil od toho, že ani právny predchodca reálne
nevykazoval atribúty zdaniteľnej osoby. Zrušením spoločnosti MAPUTO s.r.o. a jej rozdelením na 20
samostatných spoločností šlo len o formálny prevod z dôvodu pokusu o získanie výhody registrácie pre
DPH. Zák. o DPH ani zák. o správe daní neukladal žalovanému vydať v prípade žalobcu rozhodnutie, a
preto mal za to, že oznámenie zo dňa 19.11.2012 nespĺňa podmienky stanovené v § 244 a nasl. O. s. p.

Žalovaný v procese posúdenia registrácie hodnotil dôkazy jednotlivo a vo vzájomnej súvislosti s cieľom
rozlíšiť, či osoba, ktorej má byť vydané osvedčenie o registrácii za platiteľa DPH, má postavenie
zdaniteľnej osoby, či vykonáva ekonomickú činnosť, príp. má reálne podnikateľské zámery, od tých, ktorí
chcú vstúpiť do systému DPH len za účelom jeho zneužitia. Na základe smernice rady 2006/112/ES
a ustálenej judikatúry SDEÚ môže postavenie platiteľa DPH nadobudnúť len zdaniteľná osoba, ktorá

vykonáva ekonomickú činnosť. § 4 zák. o DPH priamo nadväzuje na § 3 zák. o DPH. Na účely zák. o
DPH je zdaniteľnou osobou každá osoba, ktorá vykonáva nezávisle ekonomickú činnosť, bez ohľadu na
to, či je zapísaná v obchodnom alebo živnostenskom registri. Zároveň zápis do registra neznamená, že
zapísaná osoba túto činnosť vykonáva. Vo veci registrácie pre DPH podľa § 4 ods. 6 zák. o DPH daňovýúrad postupuje v súlade so základnými zásadami správy daní a v úzkej súčinnosti s daňovým subjektom,
pričom dokazovaním môže dospieť k záveru, či osvedčenie o registrácii pre DPH vydá alebo nie.

Najvyšší súd Slovenskej republiky ako súd odvolací (§ 10 ods. 2 v spojení s § 246c ods. 1 O. s. p.)

preskúmal odvolaním napadnutí rozsudok ako aj konanie, ktoré mu predchádzalo, a dospel k záveru, že
odvolanie žalobcu nie je dôvodné. Rozhodol bez nariadenia odvolacieho pojednávania v zmysle § 250ja
ods. 2, § 214 ods. 2 O. s. p. s tým, že termín verejného vyhlásenia rozsudku bol zverejnený minimálne
päť dní vopred na úradnej tabuli súdu a na internetovej stránke Najvyššieho súdu Slovenskej republiky
www.nsud.sk. Rozsudok bol verejne vyhlásený dňa 18.06.2015 (§ 156 ods. 1 a ods. 3 O. s. p.).

Podľa § 219 ods. 1, 2 O. s. p., odvolací súd rozhodnutie potvrdí, ak je vo výroku vecne správne. Ak

sa odvolací súd v celom rozsahu stotožňuje s odôvodnením napadnutého rozhodnutia, môže sa v
odôvodnení obmedziť len na skonštatovanie správnosti dôvodov napadnutého rozhodnutia, prípadne
doplniť na zdôraznenie správnosti napadnutého rozhodnutia ďalšie dôvody.

Predmetom súdneho prieskumu je zákonnosť rozhodnutia - oznámenia žalovaného č.
9101302/5/3426622/12/Kes zo dňa 19.11.2012, ktorým oznámil žalobcovi nevydanie osvedčenia podľa

§ 4 ods. 6 zák. o DPH, keďže sa nestal platiteľom DPH zo zákona, nakoľko jeho právny predchodca
nebol ku dňu výmazu z obchodného registra zdaniteľnou osobou, tak ako to definuje § 3 zák. o DPH.

Nakoľko v zmysle § 212 ods. 1 O. s. p. odvolací súd je rozsahom a dôvodmi odvolania viazaný,
zaoberajúc sa len námietkami vznesenými v podanom odvolaní a po ich vyhodnotení vo vzťahu k
napadnutému rozsudku krajského súdu a vo vzťahu k obsahu súdneho a pripojeného administratívneho

spisu v zmysle ustanovenia § 219 ods. 2 O. s. p. konštatuje, že nezistil dôvod na to, aby sa odchýlil od
logických argumentov a relevantných právnych záverov spolu so správnou citáciou dotknutých právnych
noriem uvedených v odôvodnení napadnutého rozsudku krajského súdu, ktoré vytvárajú dostatočné
právne východiská pre vyslovenie výroku napadnutého rozsudku, z ktorých dôvodov sa s ním stotožňuje
v celom rozsahu. Senát odvolacieho súdu považuje právne posúdenie preskúmavanej veci krajským

súdom za správne a súladné so zákonom. Vzhľadom k tomu, aby najvyšší súd v preskúmavanej veci
nadbytočne neopakoval pre účastníkov známe skutočnosti spolu s právnymi závermi krajského súdu, sa
vo svojom odôvodnení obmedzil len na skonštatovanie správnosti dôvodov napadnutého rozhodnutia.

Podľa § 3 ods. 1 zák. o DPH, zdaniteľnou osobou je každá osoba, ktorá vykonáva nezávisle akúkoľvek
ekonomickú činnosť podľa odseku 2 bez ohľadu na účel alebo výsledky tejto činnosti.

Podľa § 3 ods. 2 zák. o DPH, ekonomickou činnosťou (ďalej len ,,podnikanie“) sa rozumie každá
činnosť, z ktorej sa dosahuje príjem a ktorá zahŕňa činnosť výrobcov, obchodníkov a dodávateľov služieb
vrátane ťažobnej, stavebnej a poľnohospodárskej činnosti, činnosť vykonávanú ako slobodné povolanie
podľa osobitných predpisov, duševnú tvorivú činnosť a športovú činnosť. Za podnikanie sa považuje aj
využívanie hmotného majetku a nehmotného majetku na účel dosahovania príjmu z tohto majetku; ak je

majetok v bezpodielovom spoluvlastníctve manželov, považuje sa jeho využívanie na účel dosahovania
príjmu za podnikanie v rovnakom pomere u každého z manželov, ak sa manželia nedohodnú inak.

Podľa § 4 ods. 6 zák. o DPH (účinného v rozhodnom čase), platiteľom sa stáva aj právnická osoba alebo
fyzická osoba, ktorá nadobudne v tuzemsku podnik alebo časť podniku platiteľa tvoriacu samostatnú
organizačnú zložku podľa všeobecného predpisu, a to odo dňa nadobudnutia podniku alebo jeho časti.

Platiteľom sa stáva aj zdaniteľná osoba, ak je právnym nástupcom platiteľa, ktorý zanikol bez likvidácie,
a to odo dňa, keď sa stala právnym nástupcom. Platiteľom sa stáva aj zdaniteľná osoba, ktorá dodá
stavbu, jej časť alebo stavebný pozemok alebo prijme platbu pred ich dodaním, a to tým dňom, ktorý
nastane skôr, ak sa z dodania má dosiahnuť obrat podľa odseku 1, okrem dodania stavby, jej časti alebo
stavebného pozemku, ktoré sú oslobodené od dane podľa § 38 ods. 1. Títo platitelia sú povinní oznámiť

daňovému úradu skutočnosť, na základe ktorej sa stali platiteľom, do desiatich dní odo dňa vzniku tejto
skutočnosti. Daňový úrad je povinný platiteľa registrovať pre daň, vydať mu osvedčenie o registrácii predaň a prideliť mu identifikačné číslo pre daň bezodkladne, najneskôr do siedmich dní odo dňa doručenia
oznámenia skutočnosti, na ktorej základe sa stal platiteľom.

Pokiaľ žalobca namietal, že žalovaný nemohol zisťovať žiadne okolnosti toho, či je alebo nie je

zdaniteľnou osobou, odvolací súd poukazuje, že len takáto osoba môže byť registrovaná pre DPH.
Takýto záver nielenže vyplýva priamo z gramatického obsahu a slovného spojenia použitého v
dotknutom ustanovení, ale je aj v súlade s jeho systematickým výkladom. Registrácia pre DPH, či
už na základe dosiahnutého obratu alebo dobrovoľnej registrácie sa vzťahuje na zdaniteľné osoby, a
niet rozumného dôvodu predpokladať, že v prípade postupu o aký šlo vo veci samej, teda registrácie

právnych nástupcov platiteľov DPH, by zákonodarca ako dôsledok právnej úpravy zamýšľal, aby boli
registrované na DPH aj osoby, ktoré nie sú zdaniteľnými osobami. Nie každý právny nástupca bez
likvidácie zaniknutého platiteľa DPH sa stáva automaticky platiteľom DPH, ale môže sa ním stať len
právny nástupca, ktorý bol aj zdaniteľnou osobou podľa zák. o DPH.

Žalobca poukázal na rozsudok SDEÚ C-527/11 Ablessio SIA, v ktorom súdny dvor dospel k záveru,
že čl. 213, 214 a 273 smernice Rady 2006/112/ES z 28.11.2006 o spoločnom systéme dane z

pridanej hodnoty sa majú vykladať v tom zmysle, že bránia tomu, aby daňový úrad členského štátu
odmietol prideliť identifikačné číslo pre daň z pridanej hodnoty spoločnosti len preto, že táto spoločnosť
podľa uvedeného úradu nedisponuje hmotnými, technickými a finančnými prostriedkami na výkon
prihlasovanej ekonomickej činnosti a že vlastníkovi podielov na základnom imaní tejto spoločnosti už
bolo viackrát pridelené takéto číslo pre spoločnosti, ktoré v skutočnosti nikdy nevykonávali ekonomickú

činnosť a ktorých podiely na základnom imaní boli prevedené krátko po pridelení uvedeného čísla,
bez toho, aby dotknutý daňový úrad na základe objektívnych skutočností preukázal, že existujú vážne
nepriame dôkazy umožňujúce dospieť k podozreniu, že pridelené identifikačné číslo pre daň z pridanej
hodnoty bude použité s cieľom dopustiť sa podvodu. Vnútroštátnemu súdu prináleží posúdiť, či uvedený
daňový úrad poskytol vo veci samej vážne nepriame dôkazy o existencii nebezpečenstva podvodu.

Súdny dvor sa v tejto veci zaoberal prípadom, v ktorom Ablessio, lotyšská spoločnosť s ručením
obmedzeným, požiadala lotyšský daňový úrad, aby ju zapísal do registra ako platiteľa DPH, teda
nejednalo sa o registráciu právneho nástupníka.

Je potrebné uviesť, že Súdny dvor v citovanom rozsudku zároveň pripomenul (bod 29, 30), že členské
štáty musia zabezpečiť správnosť zápisov do registra zdaniteľných osôb na účely zabezpečenia

riadneho fungovania režimu DPH. Príslušnému vnútroštátnemu orgánu teda prináleží overiť, či
prihlasovateľmápostaveniezdaniteľnejosoby,predtým,nežmupridelíidentifikačnéčíslopreDPH(pozri
rozsudok Mecsek-Gabona, už citovaný, bod 63). Členské štáty teda môžu legitímne v súlade s čl. 273
prvým odsekom smernice 2006/112 prijať príslušné opatrenia, aby zabránili zneužívaniu identifikačných
čísel, osobitne podnikmi, ktorých činnosť, a teda aj postavenie zdaniteľnej osoby je fiktívne. Tieto

opatrenia však nesmú ísť nad rámec toho, čo je potrebné na zabezpečenie riadneho výberu dane a
predchádzanie podvodom a nesmú viesť k opakovanému spochybneniu práva na odpočet DPH, a tým
neutrality tejto dane (pozri v tomto zmysle rozsudky z 27.09.2007, Collée, C-146/05, Zb. s. I-7861,
bod 26; Nidera Handelscompagnie, už citovaný, bod 49; Dankowski, už citovaný, bod 37, a VSTR, už
citovaný, bod 44).

Právny predchodca žalobcu spoločnosť MAPUTO s.r.o. počas svojej existencie nevykonával žiadnu
ekonomickú činnosť, a preto ani nemohol žalobca vlastné postavenie ako zdaniteľná osoba odvodzovať
od svojho právneho predchodcu. Činnosť právneho predchodcu žalobcu podľa zistených skutočností
bola len fiktívna (resp. žiadna), sám žalobca naviac netvrdil, že je zdaniteľnou osobou, ktorá
by vykonávala nejakú ekonomickú činnosť, ale odvodzoval toto postavenie od svojho právneho

predchodcu, pričom sa bránil tým, že správca dane tieto okolnosti ani nemohol zisťovať, a preto
Najvyšší súd považoval postup správcu dane ako príslušného vnútroštátneho orgánu smerujúci k
zabráneniu zneužívania identifikačných čísel pre DPH, keď neregistroval žalobcu pre DPH na základe
jeho oznámenia za súladný so zák. o DPH a judikatúrou SDEÚ.Rovnako za nedôvodnú považoval najvyšší súd argumentáciu skoršie účinným znením § 4 ods. 6 zák.
o DPH, keď namiesto slovného spojenia „zdaniteľná osoba“ bol použitý pojem „obchodné spoločnosti
a družstvá“, z ktorej žalobca vyvodil, že pre vydanie osvedčenia o registrácii pre DPH nemusel byť

zdaniteľnou osobou.

Paragraf 4 definuje, ktoré zdaniteľné osoby sa musia alebo môžu stať platiteľmi dane, a čo sa na
účely tohto zákona považuje za obrat (v zásade príjmy za dodané tovary a služby okrem tých, ktoré
sú oslobodené od dane bez nároku na odpočítanie dane, a okrem príležitostného predaja hmotného
majetku mimo zásob a nehmotného majetku). Pôjde o tuzemské osoby, príp. aj o zahraničné osoby,

ktoré majú prevádzkareň na území SR, vykonávajúce ekonomické aktivity v tuzemsku vo svojom sídle,
prevádzkarni, alebo ak takéto miesto neexistuje, vykonávajúce ekonomické aktivity v mieste bydliska.

V paragrafoch 4 až 6 je upravená registrácia osôb, ktoré sa stanú platiteľmi dane. To znamená, že tieto
osoby budú povinné uplatňovať daň pri dodávkach tovarov a služieb, a zároveň budú mať právo na
odpočítanie dane z týchto prijatých plnení. Osoby, ktoré budú povinné požiadať o registráciu podľa § 7,
sa nestanú platiteľmi dane, t. j. nebudú mať právo na odpočítanie dane, ale budú mať povinnosť zdaniť

nadobudnutie tovaru z iného členského štátu. Týmito osobami budú osoby, ktoré nie sú platiteľmi dane,
ako aj právnické osoby, ktoré nie sú zdaniteľnými osobami, t. j. ide o všetky rozpočtové, príspevkové
organizácie a iné právnické osoby, ktoré nevykonávajú podnikateľskú činnosť. Pôjde o také prípady,
ak tieto osoby nadobudnú tovar z iného členského štátu a hodnota tohto tovaru dosiahne 420 000 Sk
(10 000 €) za kalendárny rok. Potom budú povinné podať žiadosť o registráciu pre daň. Na základe

toho budú povinné platiť daň podľa tohto zákona a podávať daňové priznania. Týmto osobám bude
pridelené identifikačné číslo pre daň, ktoré budú používať pri objednávaní tovarov z iných členských
štátov (Ministerstvo financií SR k čl. I. Dôvodová správa k zákonu č. 222/2004 Z. z., o dani z pridanej
hodnoty [Systém ASPI] NRSR - Národná rada SR ASPI_ID LIT36385SK. Dostupné v Systému ASPI.
ISSN: 1339-133X).

Pokiaľ zmena § 4 ods. 6 zák. o DPH, podľa žalobcom citovanej dôvodovej správy, mala za účel pri
registrácii právnych nástupcov zaniknutých platiteľov pokrývať všeobecnú skupinu neurčitých subjektov,
ktoré možno subsumovať pod pojem „zdaniteľná osoba“, potom táto zákonite zahŕňa aj konkrétnejšie
pojmy ako obchodná spoločnosť a družstvo. Opačný výklad je v rozpore tak so systematikou uvedeného
ustanovenia (§ 4) ako aj s úmyslom zákonodarcu zrejmým z vyššie citovanej dôvodovej správy.

Ak by právny nástupca platiteľa nemusel byť zdaniteľnou osobou, šlo by o výnimku z pravidla
obsiahnutého v § 4, že za platiteľa DPH sa registrujú tuzemské zdaniteľné osoby (fyzické a právnické
osoby), a táto skutočnosť by bola vyjadrená rovnako ako napr. v § 7 zák. o DPH, teda napríklad použitím
slovného spojenia právnická osoba, ktorá nie je zdaniteľnou osobou alebo obdobným slovným spojením.

Vo vzťahu k námietke žalobcu, že žalovaný mal vo veci vydať rozhodnutie, pričom poukázal na

rozhodnutia Krajského súdu v Banskej Bystrici, najvyšší súd túto nepovažoval za dôvodnú.

Prvotne odvolací súd dáva do pozornosti, že rozhodnutia Krajského súdu v Banskej Bystrici boli
vydané v konaní proti nečinnosti orgánu verejnej správy, nie v konaní o správnej žalobe. V dôvodoch
krajský súd poukázal na tú skutočnosť, že právo na súdnu ochranu možno zabezpečiť len na základe
vydania rozhodnutia, keďže len toto rozhodnutie možno preskúmať, nakoľko oznámenia správcu dane

preskúmať nemožno a viaceré podané žaloby, v ktorých žalobcovia žiadali preskúmať zákonnosť
oznámení správcov dane boli krajským súdom zamietnuté ako neprípustné. Nevydanie rozhodnutia
by tak bolo porušením čl. 46 Ústavy SR. Zároveň sa krajský súd nad rámec vlastného predmetu
konania vyjadril k správnosti postupu správcu dane, ktorý považoval za správny, keďže automatická
registrácia bez akéhokoľvek preskúmania skutkového stavu nie je žiaduca a nebola by v súlade s cieľom

sledovaným smernicou 2006/112/ES.

Je nepochybné, že z právneho poriadku nevyplýva daňovému úradu v prípade odmietnutia vydania
osvedčenia o registrácii pre DPH povinnosť vydať rozhodnutie so všetkými formálnymi náležitosťami,
naviac v prejednávanom prípade nemožno hovoriť o možnom porušení čl. 46 Ústavy SR, keďže súdprvého stupňa meritórne preskúmal označené oznámenie správcu dane bez ohľadu na formu z hľadiska
jeho zákonnosti považujúc ho za rozhodnutie materiálnej povahy, s ktorým posúdením sa najvyšší súd
stotožnil.

Pre zdôraznenie správnosti tohto záveru je nutné poukázať na uznesenie Ústavného súdu SR č. k. I.
ÚS 226/2014 - 22 zo dňa 21.05.2014 ako aj uznesenie Ústavného súdu SR č. k. I. ÚS 494/2014 - 35
zo dňa 10.09.2014, kde bol ako ústavne akceptovateľný posúdený záver Krajského súdu v Bratislave
a Krajského súdu v Prešove o neexistencii povinnosti daňového úradu v prípade odmietnutia vydania
osvedčenia o registrácii pre DPH vydať formálne rozhodnutie, ktorý bol vyslovený v konaní proti

nečinnosti orgánu verejnej správy.

Najvyšší súd Slovenskej republiky sa na základe vyššie uvedených dôvodov stotožnil s rozsudkom
krajského súdu a nepovažujúc námietky žalobcu vznesené v odvolaní za dôvodné, napadnutý rozsudok
postupom podľa § 219 ods. 1 a 2 O. s. p. ako vecne správny potvrdil, pričom v podrobnostiach naň
poukazuje.

O trovách odvolacieho konania rozhodol najvyšší súd podľa § 224 ods. 1 O. s. p. v spojení s § 246c ods.

1 veta prvá O. s. p. a § 250k ods. 1 O. s. p. tak, že účastníkom ich náhradu nepriznal, keďže žalobca
úspešný nebol a žalovanému v takomto konaní náhrada trov neprináleží.

Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho súdu Slovenskej republiky v pomere hlasov 3:0 (§ 3 ods. 9
veta tretia zákona č. 757/2004 Z. z. o súdoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení účinnom
od 01.05.2011).

Poučenie:

Proti tomuto rozsudku nie je prípustný opravný prostriedok.