Uznesenie ,
Prvostupňové nenapadnuté opravnými prostriedkami Rozhodnutie bolo vynesené dňa pondelok 20. február 2023

Súd: Krajský súd Trenčín
Spisová značka: 14Sa/62/2021

Identifikačné číslo súdneho spisu: 3021200293
Dátum vydania rozhodnutia: 20. 02. 2023

Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: JUDr Eva Vékonyová
ECLI: ECLI:SK:KSTN:2023:3021200293.4

Uznesenie

Krajský súd v Trenčíne sudkyňou JUDr. Evou Vékonyovou v právnej veci žalobcu: T. Q., bytom Q. nad
Q., A. W. XXXX/X, podnikajúci pod obchodným menom T. Q. - S. P., s miestom podnikania D. XXX,
právne zastúpený: Potásch & Potásch s.r.o, so sídlom Bratislava, Jedľová 7, proti žalovanému: Daňový
úrad Trenčín, pobočka Partizánske, so sídlom Partizánske, Makarenkova 213/1, o žalobe proti inému
zásahu orgánu verejnej správa, takto

r o z h o d o l :

Žaloba s a z a m i e t a .

Žalovanému sa náhrada trov konania n e p r i z n á v a.

o d ô v o d n e n i e :

1. Žalobca sa podanou správnou žalobou domáhal ochrany pred iným zásahom orgánu verejnej
správy. Uviedol, že listom zo dňa 08.10.2019 označeným ako „ Oznámenie o daňovej kontrole č.

102320492/2019, č. 102320755/2019, č. 102320652/2019“ bola jemu a osobám, s ktorými podnikal
v združení oznámené začatie daňovej kontroly podľa zákona č. 563/2019 Z.z. Poukázal na to, že
žalovanýtietooznámeniadoručoval naadresytrvaléhobydliskajednotlivýchpodnikateľovpodnikajúcich
v združení. V prípade žalobcu na jeho adresu Bánovce nad Q., A. W. XXXX/X, ktorá nie je miestom
jeho podnikania. V tejto súvislosti žalobca poukázal na ust. § 4 ods. 2 písm. c) daňového poriadku,
v ktorom je vymedzená osoba zúčastnená na správe daní. Mal za to, že ide o osobu, ktorej tento

zákon alebo osobitné predpisy ukladajú povinnosti alebo priznávajú práva. S poukazom na uvedené je
potrebné rozlišovať tri základné množiny daňových subjektov a to ad a) fyzickú osobu nepodnikateľa, ad
b)fyzickúosobupodnikateľaaadc)právnickúosobuakopodnikajúcialebonepodnikajúcisubjekt.Práve
týmto trom kategóriám daňových subjektov sú ukladané povinnosti a priznávajú sa práva a teda takto
spĺňajú vymedzenie daňového subjektu podľa § 4 ods.2 písm. c) daňového poriadku. Žalobca mal za
to, že je daňovým subjektom spadajúcim pod kategóriu b) a práve z tohto dôvodu spochybnil zákonnosť

doručenia oznámenia o začatí daňovej kontroly na adresu jeho trvalého pobytu a nie na adresu miesta
podnikania.

2. Žalobca ďalej uviedol, že si je vedomý ustanovenia § 30 ods. 5 daňového poriadku, avšak mal
za to, že toto ustanovenie nie je možné vykladať tak, že fyzická osoba podnikateľ a fyzická osoba
nepodnikateľ sú identické kategórie subjektov pre účely doručovania písomností. K takémuto výkladu

pre účely doručovania písomností bráni vlastné zákonné vymedzenie pojmu daňový subjekt podľa § 4
ods. 2 písm. c) daňového poriadku. Okrem toho mal za to, že vzhľadom na to, že predmetom kontroly
zo strany daňového úradu bola daň z pridanej hodnoty, ktorej platiteľom je ako podnikateľ, oznámenie
mu malo byť doručované ako podnikateľovi a nie ako fyzickej osobe na adresu trvalého pobytu.

3. V tejto súvislosti mal za to, že je nesprávne označovaný, keďže správca dane (v oznámení ako aj

iných podaniach) uvádza jeho meno a priezvisko, nie obchodné meno. Konkrétne nebol uvedený
dodatok S. P..4. Z vyššie uvedeného potom žalobca uzavrel, že a) žalovaný mu oznámenie o začatí daňovej kontroly
nedoručoval ako daňovému subjektu zákonným spôsobom, b) žalovaný v oznámení

o začatí daňovej kontrole nevymedzil daňové subjekty správne, keď tieto neidentifikoval ich riadnym
obchodným menom. Podľa názoru žalobcu, splnenie čo i len jedného z vyššie uvedených predpokladov
zaťažuje vadou nezákonnosti celú daňovú kontrolu.

5. Ďalej žalobca uviedol, že sa dal zastúpiť spoločnosťou N. A., k.s., Q., ktorá požiadala o zmenu dňa

začatia daňovej kontroly. Žiadosti bolo vyhovené a za deň začatia daňovej kontroly je považovaný deň
02.12.2019. Poukázal na to, že na žiadosť bola daňová kontrola prerušená, a to z dôvodu pandémie
Covid 19. Po uplynutí doby prerušenia daňovej kontroly, daňový úrad pokračoval v daňovej kontrole.
Prerušenie trvalo do 30.09.2020. Následne žalobca uviedol, že listom zo dňa 15.12.2020 ho žalovaný
vyzval na predloženie dôkazov a poskytnutie informácií. Na tento úkon mu daňový úrad poskytol 20
kalendárnych dní. Predmetná výzva bola zástupcovi žalobcov v rámci daňovej kontroly doručená dňa

05.01.2021. Listom zo dňa 07.01.2021 uskutočnil zástupca dva procesné úkony. Požiadal daňový
úrad o zaslanie listín, ktorými žalobcovia nedisponovali a mali sa k nim vyjadriť a súčasne požiadal o
predĺženie lehoty na vyjadrenie sa k týmto podkladom, a to tak, aby na tento úkon mal 20 kalendárnych
dní odo dňa doručenia požadovaných fotokópií. Uvedený list bol žalovanému doručený dňa 08.01.2021.
Žalovaný doručil zástupcovi žalobcov podklady dňa 10.02.2021 spolu so sprievodným listom zo dňa

20.01.2021 označeným ako „Odpoveď na žiadosť. V predmetom liste sa okrem iného uvádza, že žiadosť
zástupcu žalobcov o predĺženie, resp. zmenu lehoty na uskutočnenie úkonu, ktorý bol predmetom výzvy
bude predmetom samostatného rozhodnutia. Rozhodnutie žalovaného o tejto žiadosti bolo následne
zástupcovi žalobcov doručené dňa 10.02.2021. V danej veci pritom žalovaný rozhodol tak, že žalobcom
vyhovel len čiastočne, a to tak, že im určil lehotu na zaslanie vyjadrenia do 12.02.2021. Fakticky teda

o dva dni. Žalobca nepovažoval takýto spôsob určenia lehoty za správny a podľa jeho názoru účinky
tohto rozhodnutia ani nemohli nastať. V tomto ohľade poukázal na § 28 ods. 3 daňového poriadku,
keď uplynutím 30. dňa od doručenia žiadosti žalovanému nastala zo zákona fikcia, že tejto žiadosti
bolo vyhovené. Uzavrel, že mohol účinne zasielať svoje vyjadrenia k veci žalovanému 20 dní odo dňa
doručenia chýbajúcich listín t.j. do 2.3.2021. Žalovaný napriek tomu už dňa 25.02.2021 vydal protokol

o daňovej kontrole, ktorým daňovú kontrolu ukončil. Naviac, v tomto protokole explicitne uviedol, že na
niektoré podania žalobcov ani neprihliadol.

6. Žalobca ďalej poukázal na to, že boli žalovaným odignorované viaceré podania, resp. vyjadrenia
realizované v rámci daňovej kontroly, čím došlo k porušeniu procesných pravidiel priebehu daňovej

kontroly. Jednotlivé odpovede zástupca žalobcu realizoval vo forme, ktorá sa mu z hľadiska ochrany
práv a právom chránených záujmov kontrolovaných daňových subjektov javila v rozhodnom čase
ako najvhodnejšia, ako aj z hľadiska priebehu daňovej kontroly, t.j. e-mailom, cez dátovú schránku
žalovaného a pod. V prípade, ak podanie zástupca neurobil kvalifikovaným spôsobom (t.j. cez schránku
eGov), žalovaný ho podľa príslušných ustanovení daňového poriadku vyzval na odstránenie týchto

vád. Žalovaný však tak nepostupoval konzistentne počas celej daňovej kontroly, ale selektívne podľa
vlastného uváženia a svojvoľne, čím porušil všeobecne záväznú právnu úpravu. Ak by k uvedenému
pochybeniu nedošlo, mohlo byť podstatným spôsobom ovplyvnený priebeh daňovej kontroly, resp.
výsledky daňovej kontroly.

7. Žaloba ďalej uviedol, že žalovaný pred ukončením daňovej kontroly vypracoval dokument
„ Oboznámenie so skutočnosťami zistenými pri výkone daňovej kontroly dane z pridanej hodnoty za
zdaňovacie obdobia február 2015 až december 2015“. Tento mu bol doručený dňa 19.02.2021. Bola mu
poskytnutá lehota 8 dní na to, aby sa k zisteným skutočnostiam vyjadril. Na toto oboznámenie zástupca
žalobcu reagoval e-mailovou správou zo dňa 01.03.2021. Žalovaný formálne ukončil daňovú kontrolu

vypracovaním protokolov, pričom vo vzťahu k žalobcovi išlo o protokol č. 100344248/2021 zo dňa
25.02.2021. Spoločným znakom všetkých protokolov bolo konštatovanie žalovaného, že daňový subjekt
vyjadrenie k oboznámeniu so skutočnosťami zistenými počas daňovej kontroly nepodal zákonným
spôsobom, správca dane naň nemohol prihliadať. Z obsahu protokolu vyplynulo, že žalovaný počas
daňovej kontroly a pri vyhotovovaní protokolov z daňovej kontroly neprihliadal na podanie zo dňa

22.02.2021 a zo dňa 01.03.2021. Žalobca mal za to, že žalovaný ho mal vyzvať, aby doplnili tieto
podania kvalifikovaným spôsobom tak, ako urobil pri iných podaniach. Ak tak neučinil, realizoval daňovú
kontrolu spôsobom, ktorým zasiahol do jeho práv a to podstatným spôsobom.8. Trval na tom, že žalovaný, resp. jeho postup porušil jeho práva a právom chránené záujmy minimálne
v troch smeroch. Jednak žalovaný v rámci svojho predčasného záveru o neprípustnosti
podania zo dňa 22.02.2021 porušil zákonnú právnu úpravu, keď v rámci daňovej kontroly neuplatnil

postup podľa § 13 ods. 10 daňového poriadku. Práve z dôvodu podstatného
procesného pochybenia došlo aj k podstatnému meritórnemu pochybeniu v konaní vo veci samej, keď
žalovaný v protokoloch explicitne uvádza, že na podanie neprihliadal. Ide pritom o podanie urobené
včas a oprávnenou osobou. Mal za to, že žalovaný úplne opomenul, že e-mailovú správu zo dňa
22.02.2021 zástupca žalovaného doplnil aj ďalším listinným podaním zo dňa 01.03.2021, pričom toto

podanie nebolo identické s podaním zo dňa 22.02.2021. Fakticky išlo o rozšírené vyjadrenie zástupcu
žalobcov k zisteniam z daňovej kontroly, ktoré bolo v listinnej podobe. Žalovaný teda v rámci daňovej
kontroly neprihliadal na podania žalobcov zo dňa 22.02.2021 a zo dňa 01.03.2021 a daňovú kontrolu
ukončil tak, že tieto podania žalobcov odignoroval. Urobil tak ešte pred uplynutím lehoty na vyjadrenie
zo strany žalobcov, čo je bez ďalšieho potrebné považovať za iný zásah podľa SSP.
9. Žalobca opakovane poukázal na to, že vzhľadom na zákonnú fikciu mal na zaslanie vyjadrenia v

skutočnosti čas do 02.03.2021. Žalovaný však na uplynutie tejto lehoty nepočkal a už dňa 18.01.2021
a dňa 27.01.2021 vyhotovil predfinálny akt z daňovej kontroly - oboznámenie so zisteniami a výzvu
na vyjadrenie sa. Taktiež samotné protokoly boli vyhotovené skôr, ako mu uplynula lehota na zaujatie
stanoviska k oboznámeniu. Protokol z daňovej kontroly nemôže byť
nikdy vyhotovený skôr ako uplynie kontrolovanému subjektu lehota na zaujatie stanoviska k zisteniam

obsiahnutým v oboznámení zo zistení daňovej kontroly. Takýto stav totiž vedie nielen k flagrantnému
porušeniu procesných práv kontrolovaného v daňovej kontrole, ale aj k podstatnému zásahu do jeho
práv v nadväzujúcom vyrubovacom konaní.

10. Ďalej žalobca poukázal na to, že jedna daňová kontrola nemôže byť ukončená viacerými protokolmi.

To platí aj v prípade, ak sa týka rôznych časových úsekov inak spadajúcich do časového rozpätia
tvoriacich predmet kontroly. Uvedené je determinované najmä tým, že práve doručenie protokolu je
považované zo zákona za deň ukončenia kontroly. Logicky jedna daňová kontrola nemôže byť ukončená
v rôzne, resp. vo viaceré dni. Vyhotovenie viacerých protokolov z jednej daňovej kontroly považoval tiež
za iný zásah žalovaného, a to práve s ohľadom na právne účinky, ktoré toto doručenie má. V tomto

ohľade poukázal aj na znenie § 46 ods. 9 daňového poriadku. Mal za to, že žalovaný mal oznámiť
začatie daňovej kontroly za jednotlivé časové úseky roku 2015 osobitne tak, ako k nim následne neskôr
aj vyhotovil protokoly. Taktiež zistenia za všetky kalendárne mesiace, ktoré boli predmetom daňovej
kontroly mal žalovaný zahrnúť do jedného protokolu a nie do samostatných protokolov. Mali nepochybne
za to, že ak existuje jedno oznámenie o daňovej kontrole a jedna daňová kontrola, potom aj závery z

tejto daňovej kontroly musia byť v kontexte znenia § 46 ods. 8 daňového poriadku zahrnuté do jedného
protokolu z daňovej kontroly.

11. Zdôraznil, že tým, že daňová kontrola bola ukončená predčasne v rozpore so zákonom a súčasne
doručením protokolu ex lege začína vyrubovacie konanie, nemôže z dôvodu koncentrácie konania už

navrhovať doplnenie dokazovania aj o dôkazy, ktoré by inak ešte v priebehu daňovej kontroly navrhovať
mohol. Predčasným, resp. nezákonným ukončením daňovej kontroly došlo aj k stavu predčasného
začatia samotného vyrubovacieho konania, ktoré preto aktuálne prebieha v rozpore so zákonom.
Vyrubovacie konanie je samostatným druhom daňového konania, ktoré ex lege začína doručením
protokolu z daňovej kontroly. Ak je protokol vydaný predčasne, t.j. v čase, kedy ešte neboli splnené

zákonnépredpokladynajehovydanie,bezďalšiehojepotrebnézanezákonnépovažovaťajvyrubovacie
konanie, ktoré na základe doručenia takéhoto protokolu začalo zo zákona.

12.Zdôvodovuvedenýchvyššie,žalobcatvrdil,žebolukrátenýnasvojichprávachaprávomchránených
záujmoch iným zásahom orgánu verejnej správy. V závere zhrnul, že k

uvedenémudošlonajmätým,že vrámcidaňovejkontrolyžalovanýdaňovúkontroluneoznamovalateda
ani nezačal správne, žalovaný nerešpektoval v priebehu konania zákonnú fikciu predĺženia lehoty na
zaslanie vyjadrenia k prvej výzve a fakticky vyše mesiaca pred uplynutím lehoty na vyjadrenie vyhotovil
oboznámenie žalobcov so zisteniami z daňovej kontroly a dal mu 15, resp. 8 dní na to, aby sa k
nemu vyjadril. Aj keď sa následne vyjadril, tieto vyjadrenia boli ignorované. V rozpore so zákonom

pritom nebol vyzvaný na odstránenie vád podania. Taktiež samotné protokoly, ktorými mala byť daňová
kontrola ukončená vyhotovil žalovaný už dňa 25.02.2021, teda skôr ako uplynula lehota na vyjadrenie k
podkladom. Lehoty na vyjadrenia k protokolu zrejme žalovaný počítal nesprávne. Žalovaný naviac vydal
niekoľko protokolov. Efektom všetkých týchto pochybení je podľa žalobcu to, že daňová kontrola eštenebola, resp. nemala byť právne účinným spôsobom ukončená a vyrubovacie konanie ešte nemohlo
začať. Ak je totiž daňová kontrola nezákonne ukončená protokolom, ktorý ešte nemohol byť vydaný,
resp. bol vydaný predčasne, nemôže začať ani vyrubovacie konanie. Žalovaný sa týmto spôsobom

dopustil dvoch zásahov, pričom jeden z nich v čase podania tejto žaloby ešte trvá (samotné vyrubovacie
konanie, ktoré práve z dôvodov uvedených vyššie ešte nemalo a nemohlo začať práve pre nezákonnosť
daňovej kontroly) a tzv. odznelý iný zásah, a to, že nezákonná daňová kontrola, ktorá bola, resp. mala
byť ukončená doručením protokolov z kontroly.

13. Opakovane uviedol, že teda došlo k existujúcemu a trvajúcemu inému zásahu, ktorým je samotné
vyrubovacie konanie a tzv. odznelému zásahu, ktorým je daňová kontrola. Žaloba je teda z hľadiska
časového včasná a vecného odôvodnená nielen k existujúcemu trvajúcemu zásahu, ale aj vo vzťahu k
odznelému zásahu. Proti odznelému zásahu sa nemohol brániť skôr ako sa o ňom dozvedel, čo bolo
fakticky doručením protokolov z daňovej kontroly dňa 17.03.2021.

14. Žalobca navrhol, aby správny súd formulačne podľa vlastného uváženia nariadil žalovanému
upustiťodinéhozásahu,resp.zakázalžalovanémupokračovaťvinomzásahu-vovyrubovacomkonaní.
Nezákonná daňová kontrola, resp. nezákonný spôsob jej ukončenia zaťažuje vadou a nezákonnosťou
celé nadväzujúce vyrubovacie konanie. Súčasne žiadal, aby súd deklaratórnym výrokom určil
(formulačne podľa vlastného uváženia), že daňová kontrola za daň z pridanej hodnoty za obdobie

február 2015 až december 2015 uskutočnená žalovaným na základe oznámenia č. 102320755/2019
zo dňa 08.10.2019, je iným nezákonným skončeným zásahom orgánu verejnej správy, prípadne, aby
súd tzv. iný zásah deklaratórnym výrokom určil parciálne vo vzťahu k jednotlivým nezákonným úkonom
namietaným v texte tejto žaloby a uskutočneným žalovaným v priebehu daňovej
kontroly žalobcov.

15. Žalobca uviedol, že vydania deklaratórneho rozhodnutia sa domáha najmä s odkazom na následný
procesný postup uplatnenia si nároku na náhradu škody podľa osobitných predpisov, ako aj s odkazom
na to, že odznelý iný zásah musí byť rozhodnutím správneho súdu konštatovaný, aby súčasne žalovaný
mohol vo veci riadne ukončiť daňovú kontrolu. Súčasne žalobcovia podali návrh na uplatnenie inštitútu

uspokojenia žalobcov zo strany žalovaného.

16. Žalovaný žiadal v podanom vyjadrení žalobu ako nedôvodnú zamietnuť. Poukázal na to, že vykonal
u žalobcu daňovú kontrolu dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie február až december 2015.
Táto daňová kontrola bola vykonávaná u žalobcu a iných osôb, s ktorými vykonával v roku 2015

podnikateľskú činnosť v rámci združenia podľa § 829 a nasl. Občianskeho zákonníka na základe
zmluvy o združení zo dňa 01.06.1996 pod obchodným názvom S. P.. V zmysle zmluvy o združení sa
účastníci podieľali na zisku, ako aj strate z činnosti združenia rovnakým dielom, to znamená každý v
1/3-ine a účtovníctvo pre potreby združenia mal viesť daňový subjekt T. Q.. Na pána Q. boli dodávateľmi
vystavované faktúry za nákup tovaru a služieb a táto osoba aj vystavovala faktúry za predaj tovar a

služiebodberateľom,pričomvšetkyprijatéajuskutočnenézdaniteľnéplneniasidelilivšetcitrajačlenovia
združenia v pomere 1/3-ina.

17. Daňová kontrola začala dňa 02.12.2019 na základe oznámení o daňovej kontrole zo dňa 08.10.2019
v spojení so žiadosťou splnomocneného zástupcu žalobcov o zmene dňa začatia daňovej kontroly.

Daňová kontrola bola ukončená dňa 18.03.2021 po doručení protokolov z daňovej kontroly. V čase
podania vyjadrenia prebiehalo na Daňovom úrade Trenčín - Partizánske vyrubovacie konanie a v
čase podania vyjadrenia nebolo vydané žiadne rozhodnutie. Pokiaľ ide o dôvodnosť žaloby, žalovaný
poukázal na § 3 ods. 1 písm. e) SSP a § 252 SSP. V tejto súvislosti poukázal na rozsudok Krajského súdu
v Trnave sp. zn. 14S/180/2015, v ktorom bolo okrem iného uvedené, že začatie a výkon daňovej kontroly

nemôžu byť považované za iný zásah orgánu verejnej správy. Daňová kontrola je proces smerujúci
k obstaraniu dôkazného prostriedku a posudzovanie spôsobu získavania dôkazných prostriedkov v
súdnom konaní o zásahu orgánu verejnej správy neprichádza do úvahy, pretože by bolo predčasné a
prejudikovalo by ďalší postup správcu dane, čo by v konečnom dôsledku znamenalo zásah súdu do
právomoci správcu dane.

18. Žalovaný poukázal na to, že správny súd vo vyššie uvedenom konaní vedenom na Krajskom súde v
Trnave taktiež konštatoval, že vady v procesnom postupe správcu dane pri výkone daňovej kontroly je
žalobca oprávnený namietať po ukončení daňovej kontroly vo vyrubovacom konaní, a to v rámci jemudostupnýchopravnýchprostriedkovprotirozhodnutiusprávcudane,akoajvrámcikonaniaožalobeproti
rozhodnutiu a postupu správcu dane. Žalovaný ďalej uviedol, že žalobné námietky sa týkajú spôsobu a
postupu správcu dane pri získavaní dôkazov počas daňovej kontroly a ani jedna zo žalobných námietok

nespĺňa povinnosť tvrdenia iného zásahu orgánu verejnej správy v zmysle § 252 SSP. Rovnako dal
žalovaný do pozornosti aj uznesenie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 10Sžk/3/2019, v
ktorom je okrem iného uvedené, že obsahom iného zásahu orgánu verejnej správy je fakticky postup
vykonaný pri plnení úloh v oblasti verejnej správy. Na rozdiel od rozhodnutia alebo opatrenia má iný
zásah čisto faktickú povahu, čiže pri ňom neprebehlo žiadne formalizované administratívne konanie.

Vyrubovacie konanie je zo svojej povahy administratívneho konania, ktoré sa riadi presne stanovenými
pravidlami, nespĺňa definičné znaky iného zásahu orgánu verejnej správy.

19. Žalovaný ďalej uviedol, že ako vyplýva z vyššie uvedených rozhodnutí súdov, daňovú kontrolu a ani
vyrubovacie konanie vykonávané správcom dane podľa príslušných zákonných ustanovení nemožno
subsumovať pod pojem iný zásah orgánu verejnej správy. Postup žalovaného je potrebné posúdiť ako

legitímny. Zákonnosť postupu žalovaného je možné skúmať v konaní o opravných prostriedkoch a
následne v súdnom konaní, inak by došlo k zásahu súdu do právomoci správcu dane.

20. Žalobcovia v nadväznosti na uvedené vyjadrenie žalovaného v písomnom podaní zo dňa
27.05.2021 uviedli, že žalovaný opiera svoju argumentáciu o rozsudok Krajského súdu v Trnave,

pričom tento rozsudok je bezpredmetný. Predovšetkým toto rozhodnutie bolo vydané počas účinnosti
predchádzajúcej právnej úpravy. Nejedná sa o judikatúru a ani ustálenú rozhodovaciu prax, ale o jedno
rozhodnutie. Rovnako nejde o skutkovo relevantnú vec. V prípade, v ktorom rozhodoval Krajský súd v
Trnave vyplývala oprávnenosť daňovej kontroly z § 79 zák. č. 222/2004 Z.z. V súdenom prípade nešlo
o kontrolu nadmerného odpočtu, a to ani v lehote na vrátenie nadmerného odpočtu podľa § 79 ods. 6

zákona o dani z pridanej hodnoty a ani nešlo o nadmerný odpočet vôbec.

21. Žalobca mal za to, že ak žalovaný poukázal na ust. § 3 ods. 1 písm. e) SSP, tak práve z tohto
zákonného ustanovenia jednoznačne vyplýva presný opak toho, čím sa snažil žalovaný argumentovať.
Považovali za podstatné uviesť, že medzi inštitútom nezákonného zásahu orgánu verejnej správy podľa

Občianskeho súdneho poriadku a inštitútom iného zásahu orgánu verejnej správy podľa SSP je niekoľko
materiálnych diferenciačných znakov. Žalobcovia však akceptujú a ctia si zásadu iura novit curia a
nepovažujú za vhodné a dôstojné, aby v tomto smere poučovali súd. Naviac je potrebné poukázať na to,
že podľa doktrinálnej literatúry napríklad komentáru k Správnemu súdnemu poriadku bez akýchkoľvek
pochybností je možné zaradiť daňovú kontrolu pod iný zásah orgánu verejnej správy. S odkazom na

uvedené skutočnosti žalobca mal za to, že argumentácia žalovaného o tom, že daňová kontrola nespadá
do kategórie iného zásahu orgánu verejnej správy je vecne nesprávna a je v rozpore nielen s vlastným
znením § 3 ods. 1 písm. e) SSP, ale aj doktrinálnych vnímaní tohto inštitútu podľa SSP. Okrem toho
uviedol , že sa nedomáha zákazu daňovej kontroly, ale deklarovania toho, že uskutočnená daňová
kontrola nebola zákonná, resp. že predstavuje iný zásah orgánu verejnej správy vo vzťahu k žalobcom.

22. Správny súd o veci rozhodol po oboznámení sa s obsahom súdneho a administratívneho
spisu. Správna žaloba bola pôvodne podaná troma žalobcami, pričom súd rozhodol uznesením
č.k. 14Sa/35/2021-248 zo dňa 9.8.2021 o vylúčení vecí na samostatné konanie a vo veci nariadil
pojednávanie. Na pojednávaní bolo zistené, že vyrubovacie konanie už bolo skončené a žalobca zmenil

v súlade s týmto stavom žalobný petit. Uvedená zmena žalobného petitu bola v súlade s ust. § 62 ods.2
SSP doručená žalovanému. Správny súd tak koná o zmenenom žalobnom petite, v zmysle ktorého sa
žalobca domáha určenia nezákonnosti odznelých zásahov orgánu verejnej správy.

23. Z administratívneho spisu bolo zistené, že žalobca vykonával v kontrolovanom období roku 2015

podnikateľskú činnosť v rámci združenia podľa § 829 a nasl. Občianskeho zákonníka na základe zmluvy
o združení zo dňa 01.06.1996 pod obchodným názvom S. P.. V zmysle zmluvy o združení sa účastníci
podieľali na zisku, ako aj strate z činnosti združenia rovnakým dielom, to znamená každý v 1/3-ine.
Účtovníctvo pre potreby združenia mal viesť daňový subjekt T.f Q..

24. Správca dane oznámil žalobcovi začatie daňovej kontroly písomným oznámením zo dňa 8.10.2019,
ktoré mu bolo doručované a aj doručené na adresu jeho trvalého bydliska. Žalobca si zvolil zástupcu,
ktorý požiadal, aby daňová kontrola začala neskôr a to dňa 2.12.2019. Tejto žiadosti bolo vyhovené.
Daňová kontrola tak začala dňa 02.12.2019 na základe oznámenia o daňovej kontrole zo dňa08.10.2019 v spojení so žiadosťou splnomocneného zástupcu žalobcov o zmenu dňa začatia daňovej
kontroly. Daňová kontrola bola ukončená dňa 19.03.2021 po doručení protokolov z daňovej kontroly.

25. V administratívnom spise ja založené „ Daňové priznanie daň z pridanej hodnoty“ za rok 2015, v
ktorom je žalobca označený menom, priezviskom a adresou trvalého pobytu ako aj zmluva o združení
zo dňa 1.6.1996. Následne je v spise založené poverenie na výkon daňovej kontroly a ako už bolo
uvedené vyššie, oznámenie o daňovej kontrole zo dňa 8.10.2019. Dňa 30.9.2019 žalobca udelil
plnomocenstvo na zastupovanie daňovému poradcovi N. A., k.s. Na žiadosť kontrolovaného subjektu

bola daňová kontrola prerušená od 6.6.2020 do skončenia pandémie. Následne je v administratívnom
spise založené podanie N. A., k.s. zo dňa 7.1.2021 nazvané „ Vec: Výzva na predloženie dôkazov
a poskytnutie informácii - ŽIADOSŤ O VYHOTOVENIE FOTOKÓPIÍ (bez osvedčenia zhody) a ďalšie
procesné úkony“. Z prvej strany podania z portálu FS je zrejmé, že ide podanie do spisu kontrolovaného
subjektu Jozef Q. Z obsahu listiny vyplýva, že konajúcemu zástupcovi bola dňa 4.1.2021 doručená
výzva č. 101984838/2020, ktorou bol Jozef Q. (osoba podnikajúca so žalobcom

v združení) vyzvaná na predloženie dôkazov preukazujúcich tvrdenia daňového subjektu, ktorými
majú byť tvrdenia ohľadne fakturovaných reklamných a propagačných služieb, ktoré boli spojené s
označenými rally podujatiami. Zástupca týmto listom správcovi dane oznamoval, že pre kritický stav
pandémie a preto, že daňový subjekt (Jozef Q.) nedisponuje listinami, ktoré sa nachádzajú u správcu
dane (lebo mu ich odovzdal), je potrebné, aby bola určená lehota predĺžená na 20 dní a súčasne je

potrebné, aby mu boli odovzdané doklady zaslané. Súčasne zástupca uviedol, že žalobca ako účastník
združeniasprávcovidanezapožičaldokladyatedanimiaktuálnenedisponujeapreeliminovaniepotreby
podávania prípadných ďalších resp. opakovaných žiadostí o vyhotovenie požiadal za žalovaného o
vrátenie aj týchto dokladov. Ďalej sú v spise sú založené aj výsledky dokazovania (výsluchy, odpovede
na dožiadania), ktoré boli realizované v rámci daňovej kontroly u J. Q..

26. Listom zo dňa 20.1.2021 správca dane oznámil žalobcovi, že v súvislosti s výkonom daňovej kontroly
za zdaňovacie obdobia február až december 2015 mu bola doručená žiadosť, ktorou žalobca žiadal
vrátenie dokladov a daňový subjekt T. Q. požiadal o vyhotovenie fotokópii faktúr a písomných úkonov
s týmito faktúrami súvisiacimi. Daňový subjekt T.. bol správcom dane vyzvaný na predloženie dôkazov

a poskytnutie informácii k deklarovaným zdaniteľným obchodom a predĺženie lehoty na o 20 dní od
doručenia požadovaných fotokópii dokladov. V závere je uvedené, že T. Q., L. S., žalobca požiadali o
vrátenie dokladov, ktoré boli zaslané ich spoločnému zástupcovi. Uvedený list bol zástupcovi ( ide o
zástupcu všetkých účastníkov združenia) doručený dňa 10.2.2021.

27. V spise je založená aj výzva správcu dane zo dňa 15.12.2020, ktorá bola realizovaná v rámci daňovej
kontroly u daňového subjektu Jozef Q.. Touto výzvou bol Jozef Q. vyzvaný, aby do 20 dní odo dňa
doručenia tejto výzvy predložil dôkazy preukazujúce tvrdenia, ktoré boli v tejto výzve špecifikované. Ide
o výzvu, ktorá je založená v administratívnom spise vo fotokópii, nakoľko bola realizovaná v inej daňovej
kontrole vykonávanej u daňového subjektu Jozefa Q.. Ďalej sú v spise založené doklady preukazujúce

realizáciu preverovania dodávateľov pri sporných zdaniteľných plneniach, výsluchy a vysvetlenia, ktoré
boli realizované v rámci daňovej kontroly daňového subjektu Jozef Q., s ktorým mal žalobca uzavretú
zmluvu o združení a v rámci združenia mali dohodu o tom, že faktúry budú vystavované práve na Jozefa
Q..

28. Následne sa v spise nachádza list správcu dane zo dňa 27.1.2021, adresovaný žalobcovi, v ktorom
došlo k oboznámeniu žalobcu so zistenými skutočnosťami s tým, že mu bola poskytnutá lehota 8 dní
na prípadné podanie vyjadrenia (ďalej len oboznámenie“). Oboznámenie bolo doručené zvolenému
zástupcovi žalobcu do vlastných rúk dňa 17.2.2021. Takto stanovená lehota na vyjadrenie uplynula

dňa 25.2.2021. Dňa 25.2.2021 boli vydané protokoly z daňovej kontroly. Dňa 28.1.2021 bolo zrušené
poverenie na výkon daňovej kontroly.

29. Súčasťou administratívneho spisu je aj emailové podanie zástupcu žalobcu zo dňa 22.2.2021,
v ktorom sa vyjadril tak, že má za to, že správca dane „si riadne nesplnil povinnosti k preneseniu

dôkazného bremena na daňový subjekt a to ani procesným postupom a ani vecne, keď pochybnosti o
uskutočnení daňových transakcii nemôžu podľa jeho názoru byť postavené na okolnostiach, ktoré môžu
hypoteticky spochybňovať iné veci než daňové transakcie daňových subjektov a to v rámci právnych
vzťahov, ktorých daňové subjekty nie sú účastníkmi“. Súčasne navrhol vypočuť svedkov (ktorých označilmenom aj adresou), ktorí vlastnými zmyslami vnímali, že súvisiace daňové transakcie boli uskutočnené
tak, ako uvádza daňový subjekt. Súčasne sa vyjadril k neoznámeniu odpadnutia dôvodu výsluchu
svedka, ktorého on sám nenavrhoval vypočuť.

30. Dňa 3.3.2021 bol v listinnej podobe doručený správcovi dane list nazvaný „ Vyjadrenie k
oboznámeniu so skutočnosťami zistenými pri výkone daňovej kontroly dane z pridanej hodnoty za
zdaňovacie obdobia február 2015 až december 2015“, ktorého prílohou je aj email zo dňa 22.2.2021.

31. Podľa § 3 ods. 1 písm. e) SSP iným zásahom orgánu verejnej správy faktický postup vykonaný pri
plnení úloh v oblasti verejnej správy, ktorým sú alebo môžu byť práva, právom chránené záujmy alebo
povinnostifyzickejosobyaprávnickejosobypriamodotknuté;inýmzásahomjeajpostuporgánuverejnej
správy pri výkone kontroly alebo inšpekcie podľa osobitného predpisu, ak ním sú alebo môžu byť práva,
právom chránené záujmy alebo povinnosti fyzickej osoby a právnickej osoby priamo dotknuté.

32. Podľa § 252 ods.1,2 SSP žalobca sa môže žalobou domáhať ochrany pred iným zásahom orgánu
verejnej správy, ak takýto zásah alebo jeho následky trvajú alebo ak hrozí jeho opakovanie. Žalobca sa
môže žalobou domáhať aj určenia nezákonnosti už skončeného iného zásahu orgánu verejnej správy,
ak počas jeho trvania nebolo možné podať žalobu podľa odseku 1 a rozhodnutie správneho súdu je
dôležité na náhradu škody alebo inú ochranu práv žalobcu.

33. Podľa § 261 SSP ak správny súd po preskúmaní zistí, že žaloba nie je dôvodná, uznesením ju
zamietne.

34. Podľa § 15 ods.1 a 5 daňového poriadku daňové priznanie je povinný podať každý, komu táto

povinnosť vyplýva z osobitných predpisov alebo ten, koho na to správca dane vyzve. Vo výzve správca
dane poučí daňový subjekt o následkoch nepodania daňového priznania. Vzory tlačív daňových priznaní
určí ministerstvo a uverejní ich na svojom webovom sídle s vyznačením dátumu uverejnenia. Tieto
tlačivá, okrem údajov vyplývajúcich z osobitných predpisov, obsahujú najmä
identifikačné údaje daňového subjektu, a to, ak ide o

a) fyzickú osobu, meno a priezvisko, adresu trvalého pobytu, daňové identifikačné číslo, rodné číslo
alebo dátum jej narodenia,
b) právnickú osobu, názov, jej sídlo, identifikačné číslo organizácie, ak bolo pridelené, a daňové
identifikačné číslo.

35. Podľa § 13 ods.8 a 9 daňového poriadku ak má podanie nedostatky, pre ktoré nie je spôsobilé
na prerokovanie, vyzve príslušný orgán daňový subjekt, aby ich podľa jeho pokynu a v určenej lehote
odstránil. Súčasne ho poučí o následkoch spojených s ich neodstránením. Ak daňový subjekt nedostatky
podania v požadovanom rozsahu odstráni v lehote určenej príslušným orgánom, považuje sa takéto
podanie za podané bez nedostatkov v deň pôvodného podania. Ak daňový subjekt výzve príslušného

orgánu nevyhovie v plnom rozsahu a v určenej lehote, považuje sa toto podanie za nepodané a príslušný
orgán túto skutočnosť oznámi daňovému subjektu.

36. Správny súd po zistení, že správnu žalobu podala oprávnená osoba, v zákonom stanovenej lehote,
vo veci nariadil pojednávanie, na ktorom bolo zistené, že vyrubovacie konanie bolo skončené a preto

postupom podľa § 62 ods.2 SSP došlo k zmene žalobného petitu tak, že žalobca sa domáha vo
vzťahu k inému zásahu, ktorý má predstavovať vedenie (a
medzičasom skončenie) vyrubovacieho konania určenia jeho nezákonnosti ako odznelého zásahu. O
takomto zmenenom žalobnom petite správny súd meritórne rozhodoval. Správny súd poukazuje na
to, že pôvodne išlo o spoločnú žalobu účastníkov združenia, u ktorých boli vykonávané samostatné

daňové kontroly, pričom správny súd mal za to, že pri daňovej kontrole daňového subjektu Jozef Q.
bola situácia odlišná ako pri ostatých dvoch členoch združenia a preto pristúpil k vylúčeniu vecí na
samostatné konania.

37. Správny súd považuje za potrebné uviesť, že má za to, že inštitút zásahovej žaloby nemôže slúžiť

ako náhrada všeobecnej žaloby. Taktiež nie je univerzálnym prostriedkom ochrany proti akémukoľvek
úkonu správneho orgánu, s ktorým žalobca nesúhlasí, ale predstavuje subsidiárny prostriedok ochrany a
to jednak voči právnym prostriedkom, ktoré má žalobca k dispozícii u správneho orgánu ako aj voči iným
druhom správnym žalôb dostupných v správnom súdnictve. Zásahová žaloba tak plní úlohu pomocnéhoprostriedku ochrany v tých prípadoch, na ktoré ochrana poskytovaná všeobecnou správnou žalobou
nedosiahne.

38. V prejednávanej veci má byť zásahom do práv žalobcu daňová kontrola, ktorú u žalobcu realizoval
žalovaný. Nie je medzi účastníkmi sporné, že už v čase podania správnej žaloby žalovaný nevykonával
žiadne úkony daňovej kontroly a to napriek tomu, že žalobca mal za to, že nebola doposiaľ riadne
ukončená.

39. Pokiaľ ide o povahu daňovej kontroly ako takej, tak správny súd poukazuje na závery prijaté
Ústavným súdom Slovenskej republiky v rozhodnutiach sp. zn. I ÚS 314/2015 zo dňa 16.12.2015 a I.
ÚS 238/06 zo 16. decembra 2008, v zmysle ktorých daňová kontrola nepredstavuje samostatné daňové
konanie, ale je čiastkovým procesným postupom, ktorý sa uskutočňuje v rámci daňového konania; nie
je teda samostatnou fázou daňového konania, ale úkonom správcu dane. Daňová kontrola ako súbor
čiastkových úkonov správcu dane je vykonávaná v rámci konkrétneho daňového konania, ktorým sa

rozumie konanie o jednej dani (druh dane) vedené proti konkrétnemu daňovému subjektu. Z vyššie
uvedeného vyplýva, že daňová kontrola má kontrolný charakter a je súčasťou daňového konania. Jej
výsledkom je protokol o daňovej kontrole, ktorý je dôkazným prostriedkom. V procese realizácie daňovej
kontroly sa už uplatňujú procesné práva kontrolovaného subjektu ako pri dokazovaní (napríklad právo
klásť svedkom otázky ) a súčasne sa vydávajú (podľa okolností) aj procesné rozhodnutia ako napríklad

rozhodnutie o prerušení daňovej kontroly. Ako vyplýva aj z rozhodnutia Najvyššieho súdu Slovenskej
republiky sp. zn. 5 Sžf 97/2009 zo dňa 6.7.2010 „ obsah protokolu o daňovej kontrole je výsledkom
nielen komplexného zisťovania skutkového stavu (skutkové zistenia), ale aj s tým súvisiacej interpretácie
daňových a iných právnych predpisov (právne závery), tzn. že v prípade protokolu sa
v plnom rozsahu uplatňuje zásada hodnotenia dôkazov správcom dane. Aby priebeh daňovej kontroly

spĺňal kritérium spravodlivého procesu, je v jej priebehu kontrolovanému daňovému subjektu zákonom
ponúknutý celý rad procesných práv, spomedzi ktorých Najvyšší súd osobitne zdôrazňuje nielen právo
vyjadriť sa ku skutočnostiam zisteným pri daňovej kontrole ale aj právo prerokovať protokol, spolu
s právom využiť kvalifikované daňové poradenstvo.“

40. Správny súd má za to, že aj z vyššie uvedeného vyplýva, že aj napriek tomu, že daňová kontrola je
chápaná ako kontrolný proces, nemá rýdzo faktickú povahu, ale má aj znaky administratívneho konania,
v ktorom sa hodnotia dôkazy, prijímajú právnej závery (viď vyššie uvedené rozhodnutie Najvyššieho
súdu Slovenskej republiky, a taktiež sú vydávané procesné rozhodnutia). V závislosti na okolnostiach
tej-ktorej veci môže ísť o štádium daňového konania, v ktorom sa vo svojej podstate zrealizuje celé

„dokazovanie“ ako sú miestne zisťovania, výsluchy svedkov, zabezpečujú sa listinné dôkazy od tretích
osôb a podobne. Z uvedeného je zrejmé, že daňová kontrola ako celok má prvky tak faktického konania,
ako aj administratívneho konania. Jej výsledkom však nikdy nie je rozhodnutie, ktorým sa priamo
zasahuje do práv kontrolovaného subjektu, ale protokol o daňovej kontrole ako dôkazný prostriedok.
V prospech ochrany proti nezákonnej daňovej kontrole cestou žaloby na ochranu pred iným zásahom

orgánu verejnej správy svedčí skutočnosť, že nie vždy musí táto kontrola vyústiť do vyrubovacieho
konania, ktorého výsledkom bude rozhodnutie, proti ktorému je možné brojiť všeobecnou správnou
žalobou.

41. Správny súd zdôrazňuje, že v závislosti od okolností môže byť začatie ako aj realizácia daňovej

kontroly nezákonným zásahom, proti ktorému je možné brojiť zásahovou žalobou. Na druhej strane,
nie každá nezákonnosť pri uskutočňovaní daňovej kontroly predstavuje takýto zásah, rovnako ako
nie každé porušenie zákona vedie k zrušeniu rozhodnutia vo veci samej v rámci súdneho prieskumu
rozhodnutia alebo opatrenia orgánu verejnej správy. Okrem toho extenzívny výklad pojmu zásah by
umožnil rozložiť daňové konanie na nespočetné množstvo individuálnych zásahov, ktoré by mohol

daňový subjekt napadnúť nespočetným množstvom zásahových žalôb, čo by mohlo úplne paralyzovať
činnosť správcu dane.
42.Vovšeobecnostijemožnékonštatovať,žeúčelomtzv.zásahovejžalobynemôžebyť súdnyprieskum
procesného postupu orgánu verejnej správy. Tento postup môže byť predmetom prieskumu na základe
tzv. všeobecnej žaloby, ktorá je podaná proti konečnému rozhodnutiu, keďže procesná stránka je

súčasťou zákonnosti rozhodnutia.

43. V tejto súvislosti správny súd poukazuje na to, že väčšina úkonov, ktoré správca dane realizuje v
rámci daňovej kontroly sa preskúmava aj v konaní, ktoré môže začať na základe všeobecnej žaloby,teda v rámci súdneho prieskumu rozhodnutia, ktorým sa daňové konanie skončí. Správny súd teda na
základe uplatnenej žalobnej námietky prihliada aj na nezákonnosti, ktoré nastali počas daňovej kontroly.
Uvedený postup vyplynul aj z vyššie uvedeného nálezu Ústavného súdu Slovenskej republiky, ktorý

na jednej strane vyhodnotil realizáciu opakovanej daňovej kontroly ako zásah do práv sťažovateľa,
avšak neviazal ochranu pred takýmto postupom správcu dane na podanie tzv. zásahovej žaloby. Inými
slovami ústavnýsúdnespochybnil,žeajvrámcisúdnehoprieskumukonečnéhorozhodnutiajepotrebné
na takýto „zásah“ ako je opakovaná daňová kontrola (na realizáciu ktorej neboli splnené zákonné
podmienky), prihliadať.

44. V zásade teda platí, že nezákonnosti, ktoré vznikli počas daňovej kontroly je možné podrobiť
súdnemu prieskumu aj v konaní o súdny prieskum konečného rozhodnutia. Takto nie je možné
preskúmať v podstate len tie nezákonnosti, ktoré majú faktickú povahu ako je neoprávnený vstup
do priestorov kontrolovaného subjektu, zadržiavanie dokumentov, vykonávanie daňovej kontroly po
zákonom stanovenej lehote alebo iné výrazne excesívne konanie správcu dane. V tomto zmysle by

potom len takéto úkony mali byť prejednávané v rámci konania o zásahovej žalobe.

45. Správny súd pritom zastáva názor, že určenie nezákonnosti úkonu správcu dane v konaní
o zásahovej žalobe nevytvára prekážku pre možnosť opätovného prejednania takejto namietanej
nezákonnosti v konaní na základe všeobecnej správnej žaloby. Za obdobnej procesnej právnej

úpravy takýto záver už prijal Nejvyšší správní soud Českej republiky a to napr. v rozhodnutí sp.
zn. 7Afs/302/2015 zo dňa 24.3.2016, ktoré v Českej republike prešlo aj kontrolou ústavnosti. Za
obdobnej právnej úpravy rozšírený senát Nejvyššího správního soudu Českej republiky taktiež uzavrel,
že „ ...zásahovou žalobou nie je možné docieliť „předstižného“ posúdenia zákonnosti jednotlivých
procesných úkonov správcu dane, ktoré samé o sebe nemajú povahu zásahu v zmysle § 82 s. ř. s.,

ale ktorých zákonnosť môže mať význam pri posudzovaní zákonnosti prípadného rozhodnutia, ktorým
by na základe zistení z daňovej kontroly bola stanovená daň.“

46.Správnysúdjevnadväznostinavyššieuvedenétohonázoru,ževzhľadomnasubsidiarituzásahovej
žaloby ako aj „ dvojitosť“ súdneho prieskumu by sa mali postupom podľa § 252 a nasl. SSP preskúmavať

v podstate len tie úkony správcu dane realizované v rámci daňovej kontroly, ktoré predstavujú excesy
zo zákonných medzí pri zásahoch do súkromnej sféry (napríklad vstup do podnikateľských priestorov
eventuálne obydlia daňového subjektu resp. to, že daňová kontrola vôbec nemala byť začatá, resp. jej
trvanie nad zákonom stanovenú dobu). Malo by ísť o mimoriadne invazívne úkony správcu dane ako
sú napríklad už uvedené prehliadky alebo zásahy do informačného sebaurčenia. Ochrana poskytovaná

zásahovou žalobou v priebehu daňovej kontroly (resp. po jej skončení) môže úspešne smerovať len proti
takýmúkonom,čipostupomsprávcudane,ktorémajúsaméosebe zásadnýdopaddojehoprávnejsféry
a súčasne nie je spravodlivé a ani ústavne konformné od daňového subjektu požadovať, aby s obranou
proti takýmto úkonom vyčkal až do podania žaloby smerujúcej proti rozhodnutiu o daňovej povinnosti.
Vyššie uvedené potom predstavuje základné kritérium pre posúdenie správnej žaloby žalobcu proti

inému zásahu orgánu verejnej správy.

47. Správny súd konštatuje, že v prejednávanej veci žalobca vykonával v roku 2015 podnikateľskú
činnosť v rámci združenia na základe zmluvy o združení zo dňa 1.6.1996. Združenie podľa § 839 a
nasl. Občianskeho zákonníka tvorili okrem žalobcu aj T. Q. a L. S.. Išlo o združenie S. P. so sídlom D.

XXX, čo bola adresa trvalého bydliska T. Q.. Bolo dohodnuté, že účtovníctvo združenia vedie T. Q., na
ktorého meno boli vystavované aj faktúry za nákup tovaru a služieb. T. Q. potom takto vystavoval faktúry
za predaj tovar a služieb odberateľom.

48. Správca dane u každého z účastníkov združenia vykonával samostatné daňové kontroly za

zdaňovacie obdobie február až december 2015, pričom začatie daňovej kontroly bolo žalobcovi
oznámené listom č. 102320652/2019 zo dňa 8.10.2019. Ako bolo uvedené vyššie, žalobca je v tomto
liste označený menom, priezviskom a adresou trvalého bydliska, pričom uvedená písomnosť mu bola
doručovaná na adresu trvalého bydliska, kde ju aj riadne prevzal.

49. Žalobca vidí nezákonnosť začatia daňovej kontroly práve v tom, že je v oznámení označený menom
a priezviskom a adresou trvalého pobytu a na túto adresu mu bolo oznámenie aj doručené. Poukazoval
pritom na ust. § 4 ods. 2 daňového poriadku. Pokiaľ ide o označenie daňového subjektu, tak samotný
žalobca sa v podanom daňovom priznaní na dani z pridanej hodnoty za rok 2015 označil menom,priezviskomatrvalýmbydliskomatospoukazomna §15daňovéhoporiadku.Vzmysletohtozákonného
ustanovenia je osoba povinná podať daňové priznania buď 1) právnická osoba alebo 2) fyzická osoba
označená menom, priezviskom, trvalým bydliskom, daňovým identifikačným číslom, rodným číslom

alebo dátumom narodenia. Ak takýto daňový subjekt nepodá daňové priznanie, správca dane ho
vyzve na splnenie tejto povinnosti, resp. mu za zákonom stanovených podmienok stanoví daň podľa
pomôcok. Je potom logické, že ak daňový subjekt podá daňové priznanie a daň sa stane predmetom
kontroly, je daňovým subjektom opäť fyzická osoba identifikovaná ( tak ako bolo uvedené vyššie)
menom,priezviskom,trvalýmbydliskom,daňovýmidentifikačnýmčíslom,rodnýmčíslomalebodátumom

narodenia. Je nelogické, aby bol daňový subjekt pri podaní daňového priznania identifikovaný inak ako
pri kontrole takejto dane. Okrem toho správny súd poukazuje na to, že nezaznamenal, že by uvedené
pochybenie žalobca počas daňovej kontroly namietal. V tejto súvislosti správny súd poukazuje na to, že
na prípadné nezákonné začatie konanie daňovej kontroly by bolo možné nazerať ako na samostatný
zásah, pri ktorom by bolo možné uvažovať o tom, že subjektívna lehota na podanie zásahovej žaloby
začala plynúť dňom, kedy sa o začatí kontroly daňový subjekt dozvedel, resp. deň, kedy začala byť

reálne vykonávaná. V takomto prípade by však bola (v tejto časti) správna žaloba podaná oneskorene.
V záujme zachovania práva žalobcu na súdnu ochranu a dôvodov uvedených v odstavci 64 tohto
rozhodnutia, správny súd aj v tejto časti prejednal správnu žalobu ako včas podanú.

50. Správny súd okrem toho zdôrazňuje, že doručovanie „Oznámenia o začatí daňovej kontroly“

bolo realizované na adresu, na ktorej sa žalobca zjavne zdržiaval, čo bolo potvrdené aj tým, že si
zásielku riadne prevzal. Takýmto doručovaním bol naplnený jeho účel, teda reálne oboznámenie sa
adresáta s doručovanou zásielkou. Postupu správcu dane nie je čo vyčítať, bol naplnený účel inštitútu
doručovania a žalobca ako daňový subjekt, u ktorého mala začať daňová kontrola mohol realizovať svoje
procesné práva, ktoré sa s doručením takéhoto oznámenia zo zákona spájajú. Žalobca takéto právo

využil a to napríklad aj tým, že požiadal o určenie iného dňa začatia kontroly,
pričom mu správca dane vyhovel. S poukazom na vyššie uvedené, správny súd konštatuje, že postup
správcu dane nebol v rozpore so zákonom a začatie daňovej kontroly v zmysle uplatnených žalobných
bodov neprestavuje nezákonný zásah do subjektívnych práv žalobcu. Ako vyplýva z vyššie uvedených
základných východísk, tak ako sú uvedené vyššie, začatie daňovej kontroly by mohlo v závislosti na

konkrétnych okolnostiach predstavovať zásah, pred ktorým je potrebné poskytnúť daňovému subjektu
ochranu v konaní o zásahovej žalobe. V predmetnej právnej veci však neboli zistené dôvody, pre ktoré
by bolo možné v tejto časti správnej žalobe vyhovieť.

51. Žalobca taktiež namietal, že daňová kontrola nebola riadne ukončená, čo by opäť mohlo

predstavovať nezákonný zásah do jeho subjektívnych práv. V tejto súvislosti správny súd uvádza, že
v predmetnej právnej veci správca dane už od doručenia protokolu z daňovej kontroly nevykonáva
žiadne úkony a takže v tomto zmysle by eventuálne neskončenie daňovej kontroly už nemalo „ invazívny
charakter“. Vzhľadom na to, že medzičasom bolo vo veci meritórne rozhodnuté, (čo správny súd
zistil nahliadnutím do súdnych spisov žalobcu, ktorými sa domáha súdneho prieskumu rozhodnutí

Finančného riaditeľstva), je zrejmé, že ani realizácia ďalších úkonov v rámci daňovej kontroly nehrozí.
Z uvedeného je zrejmé, že fakticky bola daňová kontrola ukončená a ide iba o právne vyhodnotenie
jej skončenia.

52. Žalobca namietal, že daňová kontrola bola ukončená dvoma protokolmi, čo je podľa jeho názoru

v rozpore so zákonom. K uvedenému správny súd uvádza, že správca dane vyhotovil skutočne dva
protokoly z daňovej kontroly a to za mesiace, kde nezistil pochybenia a potom za mesiace, kde realizoval
výzvu podľa § 46 ods. 8 a § 49 ods. 1 daňového poriadku a začalo vyrubovacie konanie. Takýto postup
je pravdepodobne zvolený z praktických dôvodov, keď vyrubovacie konanie sa týka len niektorých
mesiacov kontrolovaného zdaňovacieho obdobia. Správny súd uvádza, že zo svojej rozhodovacej praxe

je mu známe, že nejde o neštandardný postup správcu dane. Naopak spravidla správcovia dane
postupujú rovnako a správne súdy následne pracujú len s tým protokolom, ktorý sa týka toho obdobia,
za ktoré sa ďalej konalo vo vyrubovacom konaní. Takýto postup správcu dane nebol doposiaľ správnymi
súdmi (vrátane kasačného) spochybnený. Bez ohľadu na uvedené, je správny súd toho názoru, že
uvedený postup správcu dane nespôsobuje nezákonnosť celej daňovej kontroly a nemá za následok ani

trvanie daňovej kontroly nad stanovenú lehotu (resp. jej neskončenie). Podstatná je totiž skutočnosť,
že celé kontrolované zdaňovacie obdobie je pokryté vo vypracovaných protokoloch a tieto protokoly boli
riadne žalobcovi doručené. Uvedené je pre posúdenie veci najpodstatnejšie. Daňová kontrola potom
skončila doručením oboch protokolov.53. Pokiaľ ide o ďalšie namietané zásahy, tak tieto predstavujú procesné pochybenia správcu dane
v procese realizácie daňovej kontroly a týkajú sa najmä lehôt a akceptovania podaných vyjadrení a

návrhov na doplnenie dokazovania. V tomto ohľade správny súd konštatuje, že môžu byť predmetom
súdneho prieskumu aj v rámci konania na základe všeobecnej správnej žaloby. Z tohto pohľadu by pri
poskytnutí ochrany v rámci tzv. zásahovej žaloby, mohlo ísť o dvojité posúdenie. Okrem toho podľa
názoru správneho súdu nejde v týchto prípadoch o také procesné chyby, ktoré by nebolo možné napraviť
v neskoršom konaní správcu dane. Aj z tohto dôvodu by určenie nezákonnosti v konaní vedenom so

správcom dane, nemuselo byť v neskoršom konaní s Finančným riaditeľstvom Slovenskej republiky
relevantné. Správny súd pritom poukazuje aj na to, že v doterajšej rozhodovacej praxi Najvyššieho
súdu Slovenskej republiky ako aj Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky nemalo nesprávne
stanovenie lehoty na vyjadrenie, jej nevyčkanie, resp. nedodržanie za následok nezákonnosť celej
daňovej kontroly, resp. nebolo konštatované, že by išlo o nezvratný stav, ktorý nie je možné napraviť. Ak
boli v konaní pred súdom zistené takéto nedostatky, tak boli správne orgány zaviazané na odstránenie

následkov, t.j. na poskytnutie dodatočnej lehoty, resp. akceptovanie vyjadrení a dôkazov, ktoré boli
predložené v nesprávnej určenej lehote a podobne.

54. V prejednávanej právnej veci považuje správny súd za podstatné zdôrazniť, že u jednotlivých členov
združenia boli vykonané samostatné daňové kontroly. Z administratívneho spisu z daňovej kontroly

vedenej u žalobcu bolo zistené, že sa na čl. 14 sa nachádza podanie jeho právneho zástupcu (ktorý je
súčasne aj právnym zástupcom J. Q. a J. Q.a) zo dňa 7.1.2021, z ktorého vyplýva, že tomuto zástupcovi
bola dňa 4.1.2021 doručená výzva č. 101984838/2020, ktorou bol vyzvaný Jozef Bakoš na predloženie
dôkazov. Súčasťou reakcie spoločného zástupcu členov združenia bola aj žiadosť o zaslanie dokladov
a predĺženie lehoty. Jeden z dôvodov nezákonnosti daňovej kontroly u žalobcu, má byť naviazaný

práve na výzvu č. 101984838. Správny súd však zdôrazňuje, že táto výzva na predloženie dôkazov
bola realizovaná v inej daňovej kontrole (kontrolovaný daňový subjekt Jozef Q. rozdielnej od daňovej
kontroly žalobcu. V daňovom konaní žalobcu nebola realizovaná. Žalobca teda nebol vyzvaný na takéto
predloženie dôkazov a nebola mu určená žiadna lehota. Správca dane v rámci daňovej kontroly žalobcu
nerozhodoval o predĺžení lehoty. Následne potom nemohlo prísť k predĺženiu lehoty zo zákona a správca

dane nemohol takto predĺženú lehotu porušiť. Daňová kontrola u žalobcu síce úzko súvisí s daňovou
kontrolou u daňového subjektu Jozef Q.. Dôkazy z tejto kontroly boli použité aj v daňovej kontrole
žalobcu. Napriek uvedenému však ide o dve samostatné kontroly a úkony správcu dane realizované
v rámci daňovej kontroly u daňového subjektu Jozef Q. automaticky nie sú úkonmi v daňovej kontrole
žalobcu. S poukazom na uvedené nie je možné o takomto zásahu v rámci daňovej kontroly u žalobcu

ani uvažovať.

55. V tejto súvislosti správny súd uvádza, že skutočnosť, či voči žalobcovi bola riadne realizovaná výzva
na predloženie dôkazov (obdoba výzvy č. 101984838) nie je predmetom posudzovania v tomto konaní,
nakoľko takáto nezákonnosť nebola v správnej žalobe namietaná. Správny súd je pritom dôvodmi

správnej žaloby viazaný.

56. Následne bol žalobca listom zo dňa 27.1.2021 oboznámený so skutočnosťami zistenými pri výkone
daňovej kontroly z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobia február 2015 až december 2015 s tým, že
mu bola určená lehota 8 kalendárnych dní na predloženie vyjadrenia. Lehota začala plynúť odo dňa

doručenia výzvy. Výzva bola zástupcovi žalobcu doručená po uložení na pošte až dňa 17.2.2021. Od
tohto dňa začala plynúť stanovená lehota, ktorej koniec pripadol na 25.2.2021 (štvrtok). Na uvedenú
výzvu reagoval zástupca žalobcu mailovým podaním doručeným správcovi dane dňa 22.2.2021. Dňa
25.2.2021 boli vydané protokoly.

57. Na základe uvedeného je zrejmé, že k vydaniu protokolov došlo v posledný deň lehoty na podanie
vyjadrenia. Ako už bolo uvedené vyššie, takéto pochybenie je možné posúdiť v konaní o súdny prieskum
rozhodnutia odvolacieho orgánu vo veci samej. Podstatné pre posúdenie tohto nesprávneho postupu
správcu dane ako zásahu je preto intenzita dopadu tohto postupu na práva žalobcu a skutočnosť, či sú to
dôvody prečo je potrebné, aby bola žalobcovi poskytnutá ochrana mimo súdneho konania o všeobecnej

žalobe, resp. či ide o taký nedostatok, procesné pochybenie, ktorý nie je možné napraviť, resp. ktorého
následky nie je možné konvalidovať.58. Samotná skutočnosť, že správca dane v posledný deň lehoty na podanie vyjadrenia vydal protokol
z daňovej kontroly, je podľa názoru správneho súdu procesným pochybením, ktoré jednak nemá
požadovanú intenzitu, a súčasne nemá faktickú povahu. Z tohto dôvodu nie je dôvod, aby bolo potrebné

poskytnúť žalobcovi ochranu mimo konania o všeobecnej správnej žalobe. Okrem toho v danom
prípade podal zástupca žalobcu, ktorý má povinnosť postupovať odborne a s náležitou starostlivosťou
vyjadrenie k výzve správcu dane emailom. Správcovi dane bol tento email doručený ešte pred vydaním
protokolu a to dňa 22.2.2021. Ak sa žalobca odvoláva na listinné podanie zo dňa 1.3.2021, ktoré bolo
správcovi dane doručené dňa 3.3.2021, tak toto bolo realizované zjavne po stanovenej lehote.

59. Ako už bolo uvedené, vyjadrenie zástupcu žalobcu zo dňa 22.2.2021 bolo realizované emailom,
pričom sám žalobca nespochybňuje, že bol v minulosti upozornený na to, že podania má realizovať
elektronicky. Je teda zrejmé, že mal, resp. musel mať vedomosť o tom, že nejde o zákonom vyžadovanú
formu podania. Okrem toho muselo byť zástupcovi zjavné, že vo všeobecnosti email nepredstavuje
formuprocesnéhoúkonu,ktorábybolaprocesnýmipredpismiaprobovaná(čiužvkonanípredsprávnym

orgánom ako aj súdom). Správny súd je toho názoru, že vzhľadom na všetky okolnosti veci je možné
uvažovať o obštrukčnom konaní žalobcu, ktorého cieľom bolo práve vyvolať postup podľa § 13 ods.
8,9 daňového poriadku, s účelom oddialenia vydania a doručenia protokolu, ktoré sú naviazané na
zákonom stanovenú jednoročnú lehotu. Aj s ohľadom na tieto skutočnosti, správny súd prihliada najmä
na vecnú a nie formálnu stránku veci.

60. Je pritom potrebné uviesť, že aj za týchto okolností (keď už bol zástupca opakovane poučený a
upozornený na formu úkonov) zákon pre správcu dane stanovuje povinnosť postupovať podľa § 13
ods. 8, 9 daňového poriadku a žalobcu, resp. jeho zástupcu vyzvať na riadne (z hľadiska formy) podanie
vyjadrenia. Správca dane uvedené neučinil, v protokole uviedol, že sa na podanie neprihliada. Správny

súd však uvádza, že v konečnom dôsledku sa ním zaoberal, keď uviedol, že v ňom neboli uvedené
žiadne nové dôkazy a skutočnosti. Je otázne, či je takéto vysporiadanie sa s vyjadrením dostačujúce, to
však nie je pre posúdenie veci v tomto konaní podstatné. Správca dane sa nevysporiadal len s návrhmi
na dokazovanie, čo však bolo realizované následne. Z nahliadnutia do súdnych spisov vedených vo
veci vydania konečných rozhodnutí Finančným riaditeľstvom Slovenskej republiky, správny súd zistil, že

síce neprišlo k realizovaniu navrhovaného dokazovania, avšak došlo k vysvetleniu, z akých dôvodov
neboltentonávrhžalobcuakceptovanýadoplneniedokazovania nebolorealizované.Tentopostupbude
predmetom súdneho prieskumu v inom súdnom konaní.

61. Správny súd v predchádzajúcich odsekoch tohto rozhodnutia objasnil východiská pre svoje

rozhodovanie a preto ich nebude opakovať. Považuje za podstatné len zdôrazniť, že nie je dôvod
deklaratórne určovať nezákonnosť procesných pochybení, ktoré mohli byť v konečnom dôsledku v
ďalšom konaní odstránené (v danom prípade aj boli, viď vysporiadanie sa s návrhmi žalobcu na
dokazovanie, ktorý návrh nebol učinený v predpísanej forme). Okrem toho takéto určenie nezákonnosti
vo výrokovej časti rozhodnutia by predstavovalo takpovediac „určenie len pre samotné určenie“. Po

nahliadnutí do spisov vo veciach všeobecnej žaloby žalobcu o súdny prieskum konečných rozhodnutí
Finančného riaditeľstva Slovenskej republiky, je zrejmé, že návrhmi na doplnenie dokazovania sa neskôr
správne orgány zaoberali. Z tohto pohľadu by určenie nezákonnosti bolo samoúčelné. Okrem toho ide o
procesné pochybenie, ktoré je možné napraviť v ďalšom konaní, resp. je možné sa domáhať nápravy na
základe všeobecnej žaloby v konaní pred súdom. Toto pochybenie nemá jednak faktickú povahu a jeho

intenzita nemá taký invazívny charakter, aby bolo potrebné deklarovať nezákonnosť tohto procesného
pochybenia.

62. Ak žalobca namietal, že iným zásahom je aj vedenie administratívneho konania, konkrétne
vyrubovacieho konania, tak k uvedenému správny súd uvádza, že pokiaľ ide o skončenie daňovej

kontroly tak už vyššie uviedol svoj záver, že daňová kontrola bola riadne ukončená. Vzhľadom na to, že
bol protokol z daňovej kontroly vypracovaný a riadne žalobcovi doručený, začalo vyrubovacie konanie.
Zákon č. 165/2022 Z.z. ako procesný predpis expressis verbis stanovuje pri legálnej definícii iného
zásahu orgánu verejnej správy, že musí ísť o faktický postup, čo nezodpovedá vedeniu formalizovaného
administratívneho konania, ktorým vyrubovacieho konanie bez pochybností je. Z uvedeného dôvodu

nie je ani v tejto časti správna žaloba dôvodná.

63. Žalobca v rámci zmeny žaloby de facto nemenil len samotný petit, ale rozšíril aj dôvody o
neprerokovanie protokolu. Postup pri prerokovaní námietok k protokolu sa však realizuje už vovyrubovacom konaní, čo z dôvodov uvedených v predchádzajúcom odseku vylučuje, že by mohlo ísť
o zásah orgánu verejnej správy.
64. S poukazom na vyššie uvedené správny súd dospel k záveru, že správna žaloba nebola podaná

dôvodne. Správny súd má za to, že jednotlivé namietané porušenia zákona predstavujú samostatné
zásahy, pri ktorých bolo potrebné počítať subjektívnu lehotu na podanie správnej žaloby osobitne, avšak
vzhľadom na to, že žalobca mal za to, že tieto jednotlivé zásahy majú vplyv aj na zákonnosť celej
daňovej kontroly, ktorá ako taká predstavuje zásah do jeho subjektívnych práv, akceptoval správny
súd, že je možné počítať túto lehotu od doručenia protokolu o daňovej kontrole žalobcovi. Uvedený

postup poskytuje žalobcovi možnosť súdnej ochrany. Správny súd však dospel k záveru, že správna
žaloba nebola podaná dôvodne a preto ju podľa § 261 SSP uznesením zamietol. Záverom správny
súd iba opakovane konštatuje, že vykonávanie daňovej kontroly môže predstavovať nezákonný zásah
vo svojom celku, avšak ide skôr o výnimočnú situáciu, napríklad ak dôjde k nezákonnému zásahu už
samotným začatím daňovej kontroly, ktorá sa dotkne slobodnej sféry jednotlivca. Príkladom môže byť
nesplneniepodmienokprejejrealizáciu,bezdôvodnéopakovaniedaňovejkontrolyapodobne.Odtýchto

príkladov je však potrebné odlíšiť zákonnú daňovú kontrolu, v ktorej priebehu dôjde k nezákonnému
postupu (úkonu) zo strany pracovníka správcu dane. Nie každá nezákonnosť pri vykonávaní daňovej
kontroly predstavuje nezákonný zásah, pred ktorým je potrebné daňovému subjektu poskytnúť ochranu
na základe subsidiárneho prostriedku, ktorým je tzv. zásahová žaloba.

65. Pokiaľ ide o náhradu trov konania tak, žalobca v konaní nebol úspešný a žalovaný si náhradu trov
konania ani nežiadal.

Poučenie:

Proti tomuto rozhodnutiu j e m o ž n é podať kasačnú sťažnosť v lehote
jedného mesiaca odo dňa jeho doručenia prostredníctvom Krajského súdu

v Trenčíne na Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v Bratislave,
písomne v dvoch vyhotoveniach. Zmeškanie tejto lehoty nie je možné
odpustiť.

V kasačnej sťažnosti sa má popri všeobecných náležitostiach podľa § 57 ods.1

zákona č. 162/2015Z. z. (z podania musí byť zjavné ktorému správnemu súdu
je určené, kto ho robí, ktorej veci sa týka, čo sa ním sleduje a musí byť
podpísané) uviesť, proti ktorému rozhodnutiu smeruje, údaj, kedy bolo
sťažovateľovi napadnuté rozhodnutie doručené, opísanie rozhodujúcich
skutočností, aby bolo zrejmé, vakom rozsahu a z akých dôvodov podľa §440

sa podáva a návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh).