Rozsudok ,
Iná povaha rozhodnutia Rozhodnutie bolo vynesené dňa nedeľa 27. marec 2022

Súd: Najvyšší správny súd SR
Spisová značka: 10Sžfk/2/2020

Identifikačné číslo súdneho spisu: 7016200426
Dátum vydania rozhodnutia: 28. 03. 2022
Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: JUDr. Marián Trenčan

ECLI: ECLI:SK:NSSSR:2022:7016200426.1

ROZSUDOK V MENE

SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedu senátu JUDr. Mariána

Trenčana a členov senátu JUDr. Eleny Berthotyovej, PhD. a prof. JUDr. Juraja Vačoka, PhD., v
právnej veci sťažovateľa (pôvodne žalobcu): Olšanka spol. s r.o., Košické Olšany 305, 044 42
Košické Olšany, IČO: 317 277 27, zastúpeného: GOREJ Legal, s.r.o., Krmanova 14, Košice, IČO:
47 231 939, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, Lazovná č. 63, Banská
Bystrica, o preskúmanie rozhodnutia žalovaného č. 313092/2016 zo dňa 22. marca 2016, v konaní o
kasačnej sťažnosti proti rozsudku Krajského súdu v Košiciach č. k. 8S/29/2016 z 31. januára 2019,
ECLI:SK:KSKE:2019:7016200426.1, takto

r o z h o d o l :

I. Kasačná sťažnosť sa zamieta.

II. Účastníkom konania sa nárok na náhradu trov kasačného konania nepriznáva.

o d ô v o d n e n i e :

I. Konanie pred orgánmi verejnej správy

1. Daňový úrad Košice (ďalej len „správca dane“) rozhodnutím č. 1781554/2015 zo 16.12.2015 (ďalej len
„prvostupňové rozhodnutie“) podľa § 68 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok)

a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej len „Daňový poriadok“)
vyrubil sťažovateľovi rozdiel dane z pridanej hodnoty (ďalej aj „daň“ alebo „DPH“) za zdaňovacie obdobie
júl 2011. Toto rozhodnutie bolo vydané potom, ako bolo vo veci predchádzajúce rozhodnutie správcu
dane zrušené žalovaným z dôvodu neúplne zisteného skutkového stavu.
2. Rozhodnutím č. 313092/2016 z 22.03.2016 (ďalej len „preskúmavané rozhodnutie“) žalovaný podľa
§ 74 ods. 4 Daňového poriadku ako odvolací orgán zmenil prvostupňové rozhodnutie tak, že vyrubený
rozdiel dane znížil z 58.409,80 € na 48.674,80 € (kvôli nesprávnemu výpočtu).

3. Žalovaný sumarizoval priebeh daňovej kontroly aj vyrubovacieho konania, vychádzal z toho, že
rozhodujúci pre vyrubenie rozdielu dane bol záver správcu dane, že sťažovateľ nesplnil a nepreukázal
splnenie zákonných podmienok na oslobodenie od dane pri dodaní do iného členského štátu v zmysle
§ 43 ods. 1, ods. 5 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty (ďalej len „zákon o DPH“),
keď nepreukázal svoje tvrdenia a neuniesol dôkazné bremeno vo veci prepravy repky. Pri nesplnení
podmienok na oslobodenie od dane pri intrakomunitárnom dodaní tovaru musí byť podľa žalovaného
predaj zdanený tak, ako keby bol tovar predaný v tuzemsku, podľa § 8 zákona o DPH. Sporné dodanie

tovaru bolo spojené s faktúrou pre poľského odberateľa ECCONOVA Sp. z o.o. (ďalej len „odberateľ“)
za predaj 10.200,20 q repky v celkovej sume 484.509,50 € bez DPH; správca dane dospel k záveru,
že preprava zo Slovenska do Poľska bola uskutočnená iba v množstve 4.051,80 q repky, v sume192.460,50 €, pričom správca dane v prvostupňovom rozhodnutí uviedol tých 27 dodávok, v ktorých
nebola potvrdená preprava, aj so súvisiacimi dôkazmi.
4. Žalovaný sumarizoval aj relevantné skutkové zistenia správcu dane, spochybňujúce sťažovateľom

predložené dôkazy. Žalovaný nepovažoval za podstatné, že neboli vypočutí označení šoféri ako
svedkovia, pretože ich výpovede by nemali vplyv na zistenia o trasách ich vozidiel. Svedok S. podľa
žalovaného bol vypočutý v prítomnosti zástupcu sťažovateľa. Žalovaný považoval za podstatné, že
sa predložené CMR doklady ukázali ako nevierohodné, lebo v nich uvedené údaje nezodpovedajú
skutočnosti. Pritom dôkazné bremeno o deklarovaných obchodoch nesie daňový subjekt (sťažovateľ).

Správca dane podľa žalovaného postupoval podľa príslušných ustanovení Daňového poriadku.

II. Konanie pred správnym súdom

5. Krajský súd v Košiciach (ďalej aj „krajský súd“ alebo „správny súd“) rozsudkom č. k. 8S/29/2016-123,
ECLI: SK:KSKE:2019:7016200426.1 z 31.01.2019 (ďalej len „napadnutý rozsudok“) podľa § 190 ods. 1
Správneho súdneho poriadku (ďalej len „SSP“) zamietol správnu žalobu sťažovateľa, ktorý sa domáhal
zrušenia preskúmavaného rozhodnutia i prvostupňového rozhodnutia a vrátenia veci žalovanému.
Správny súd po rozsiahlej rekapitulácii priebehu konania okrem iného konštatoval, že správca dane

vyhodnotil všetky dôkazy získané počas daňovej kontroly a vo vyrubovacom konaní, pričom vychádzal z
údajov uvedených na dodacích listoch, CMR dokladoch, v bilancii vážení, ktoré mu predložil sťažovateľ;
z detailných záznamov o pohybe vozidiel získaných od Národnej diaľničnej spoločnosti, a.s., ako aj z
vyjadrení svedka a z vyjadrení sťažovateľa, že preprava repky sa uskutočnila z Košických Olšan do
Hažlína a následne z Hažlína do Poľska.

6. Podľa správneho súdu správca dane dospel k dostatočne preukázanému záveru, že z
vyfakturovaného množstva repky bola preprava zo Slovenska do Poľska uskutočnená iba v časti, a
preprava tovaru v množstve 6.148,40 q v sume 292.049,00 eur nebola potvrdená. Námietky sťažovateľa
považoval za neopodstatnené, nevidel problém v nevypočutí svedkov, keď svedok S. bol vypočutý
28.07.2015 a výpovede šoférov by nemali vplyv na zistené trasy automobilov, o ktorých správca dane

zabezpečil jednoznačné a nespochybniteľné dôkazy. Správny súd uzavrel, že sťažovateľ neuniesol
dôkazné bremeno a neoprávnene uplatnil oslobodenie od dane na faktúre pre odberateľa. Uviedol, že
splnenie podmienky prepravy tovaru z tuzemska do iného členského štátu je povinný preukázať platiteľ,
ktorý uplatňuje oslobodenie od dane podľa § 43 zákona o dani z pridanej hodnoty a preto je v jeho
záujme, aby si overil pravdivosť údajov na dokladoch, ktorými preukazuje podmienky oslobodenia od

dane.
7. Správny súd poznamenal, že pre záver o nepriznaní práva na odpočítanie dane z dôvodu neunesenia
dôkazného bremena postačuje dôvodné spochybnenie dôkazov o dodaní do iného členského štátu. Pre
rozhodnutie podľa neho nebola dôležitá otázka, aké boli konkrétne právne vzťahy medzi sťažovateľom
(dodávateľom) a odberateľom, ale či sťažovateľ naozaj (a nielen „na papieri“) vykonal dodávku do iného

členského štátu, ktorá je predpokladom uplatnenia postupu podľa zákona o dani z pridanej hodnoty.

I. Kasačná sťažnosť žalobcu

A)
8. Sťažovateľ zastúpený advokátom podal kasačnú sťažnosť, ktorou navrhol, aby kasačný súd zrušil
napadnutý rozsudok, alebo aby ho zmenil tak, že zruší preskúmavané rozhodnutie a vec vráti
žalovanému na ďalšie konanie.

9. Nezákonnosť napadnutého rozsudku videl v tom, že krajský súd nesprávne aplikoval právnu normu
na zistený skutkový stav, a že jeho odôvodnenie je z hľadiska kvality nepreskúmateľné. Tvrdil, že krajský
súd nekriticky prevzal odôvodnenie nevykonania navrhnutých dôkazov (výsluchov svedkov - zástupcu
odberateľa a šoférov nákladných vozidiel) od správnych orgánov. Na poukaz krajského súdu, že svedok
S. vypočutý bol, sťažovateľ reagoval tým, že výsluch sa uskutočnil 28.07.2015, kedy správca dane ešte

nemal k dispozícii vyjadrenia NDS, o ktorých bol sťažovateľ informovaný až 01.10.2015. Na základe toho
tvrdil, že pri výsluchu nebolo možné odstrániť tieto neskoršie pochybnosti. Pritom podľa sťažovateľa boli
navrhnutí svedkovia, ktorí priamo vnímali skutočnosti tvrdené na dokladoch. Tvrdil, že odmietnutie tohto
dokazovania nie je v tejto súvislosti odôvodnené, a že nebolo podstatné, či záznamy mýtneho systémuvyvrátili skutočnosti deklarované na dokladoch, ale to, ako bola preprava uskutočnená a či je možné
ju zobjektivizovať.
10. Sťažovateľ tvrdil, že správny súd sa s jeho námietkami nevysporiadal. Tvrdil, že napadnutý rozsudok

je arbitrárny pre absenciu vlastných dôvodov a nekritické prevzatie dôvodov uvádzaných žalovaným.
11. Sťažovateľ tiež tvrdil, že je stotožnený s právnou úpravou i judikatúrou, podľa ktorej pre oslobodenie
tovaru od dane pri vývoze je podmienené preukázaním vývozu do iného členského štátu. Nevedel sa
však stotožniť s tým, že voči nemu bola uplatnená zodpovednosť za neunesenie dôkazného bremena
ohľadom skutočností deklarovaných kupujúcim či prepravcami, pri nepreukázaní podvodného úmyslu.

Poukazoval na judikatúru Súdneho dvora Európskej únie, konkrétne C-409/04 Teleos (ECLI:
ECLI:EU:C:2007:548) a C-108/17 Enteco Baltic UAB (ECLI: ECLI:EU:C:2018:473), pričom tvrdil, že z
nich vyplýva nemožnosť zaťažiť dodávateľa daňou, ak konal v dobrej viere a nie je mu preukázaná účasť
na daňovom podvode. To však krajský súd podľa sťažovateľa nebral do úvahy.
12. Právne posúdenie veci podľa sťažovateľa nebolo v súlade so skutkovými zisteniami ani právnou
úpravou vo vzťahu k neutralite DPH a ochrane legitímnej dôvery. Tvrdil, že v skutkových zisteniach sú

nezrovnalosti logického a právneho charakteru a v aktivite správneho súdu sa nenachádzajú odpovede
na relevantné argumenty o týchto pochybnostiach.
13. Sťažovateľ zhrnul, že nesprávnym právnym posúdením je v tomto prípade nesprávne podriadenie
zisteného skutkového stavu pod právnu normu upravujúcu rozloženie dôkazného bremena medzi
daňový subjekt a správcu dane, rozsah dôkazného bremena a okruh dôkazov, ktoré daňový subjekt

štandardne uchováva, s akcentom na zásadu neutrality DPH a ochranu legitímnej dôvery. Tiež videl
nesprávne právne posúdenie v nezohľadnení práva sťažovateľa konajúceho v dobrej viere na priznanie
práva na oslobodenie od dane pri nepreukázaní jeho podvodného konania.

B)
14. Žalovaný vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti navrhol jej zamietnutie. Poukázal na svoje vyjadrenie
k žalobe a uviedol, že sťažnostné body sú síce zamerané na spochybnenie dôkazov správcu
dane o preprave tovaru, ale správca dane preveroval všetky predložené dôkazy k deklarovanému
oslobodeniu od dane a vypracoval podrobnú analýzu jednotlivých dodávok - prepráv vyplývajúcich zo

spornej faktúry. Žalovaný zopakoval skutkové zistenia správcu dane, ktoré podľa neho preukázali, že
pochybnosti správcu dane o vierohodnosti, úplnosti a pravdivosti predložených prepravných dokladov
boli odôvodnené.
15. Tvrdil, že sťažovateľ nepreukázal, že došlo k reálnemu uskutočneniu zdaniteľných obchodov tak, ako
je to deklarované preverovanou faktúrou. Konštatoval neunesenie dôkazného bremena sťažovateľom a

nepreukázaniesplneniazákonomstanovenýchpodmienokpreuplatnenieoslobodeniaoddanevzmysle
zákona o DPH.

II. Výber z relevantných právnych predpisov

Podľa § 43 ods. 1 zákona o DPH oslobodené od dane je dodanie tovaru, ktorý je odoslaný alebo
prepravený z tuzemska do iného členského štátu predávajúcim alebo nadobúdateľom tovaru alebo na
ich účet, ak nadobúdateľ je osobou identifikovanou pre daň v inom členskom štáte.
Podľa § 134 ods. 1 SSP správny súd je viazaný rozsahom a dôvodmi žaloby, ak nie je ďalej ustanovené
inak.

Podľa § 441 SSP v kasačnej sťažnosti nemožno uplatňovať nové skutočnosti a dôkazy okrem
skutočností a dôkazov na preukázanie prípustnosti a včasnosti podanej kasačnej sťažnosti.

III. Právne závery kasačného súdu

16. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky, na ktorý prešiel výkon súdnictva aj vo veciach kasačných
sťažností,vktorýchboldo31.07.2021príslušnýNajvyššísúdSlovenskejrepubliky(§101eods.2zákona
č. 757/2004 Z. z. o súdoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov v

spojení s § 11 písm. h/ SSP), ako súd kasačný (ďalej len „kasačný súd“) preskúmal rozsudok správneho
súduvmedziachsťažnostnýchbodov(§438ods.2,§445ods.1písm.c/,ods.2SSP),pričompozistení,
že kasačná sťažnosť bola podaná oprávnenou osobou v zákonnej lehote (§ 442 ods. 1, § 443 ods. 2
písm. a/ SSP) a že ide o rozhodnutie, proti ktorému je kasačná sťažnosť prípustná (§ 439 ods. 1 SSP), voveci v zmysle § 455 SSP nenariadil pojednávanie a po neverejnej porade senátu jednomyseľne dospel
k záveru, že kasačná sťažnosť je nedôvodná a preto podľa § 461 SSP kasačnú sťažnosť zamietol.
17. Kasačný súd zdôrazňuje, že jeho úlohou nebolo nanovo posudzovať všetky otázky, ktoré sa v

ktoromkoľvek štádiu konania vyskytli alebo mohli vyskytnúť, ale pripadlo mu posúdiť sťažnostné body,
ktorými bol viazaný.
18. Sťažovateľ tvrdil, že došlo k naplneniu dôvodu kasačnej sťažnosti podľa § 440 ods. 1 písm. f)
SSP, keď sa správny súd nevysporiadal s jeho námietkami, a konkretizoval, že odôvodnenie finančných
orgánov, prečo nevykonali navrhnuté dôkazy (výsluchy šoférov a zástupcu odberateľa), si správny

súd osvojil nekriticky. Sťažovateľ v tejto súvislosti poukázal konkrétne na body 36 a 38 napadnutého
rozsudku. Osobitne poukazoval na sled udalostí v administratívnom konaní, keď výsluch svedka S.
bol uskutočnený v čase, kedy správca dane ešte nemal k dispozícii vyjadrenia NDS. Naznačoval, že
prípadné pochybnosti a nezrovnalosti by bolo možné odstrániť vyjadrením týchto svedkov. Odmietnutie
vykonania dokazovania považoval za neodôvodnené, na čom nič nemenia ani závery správneho súdu.
Takisto tvrdil, že nebolo podstatné, či záznamy mýtneho systému vyvrátili skutočnosti deklarované

na prepravných dokladoch, ale to, ako sa preprava uskutočnila a či je možné prepravnú trasu
zobjektivizovať.
19. Kasačný súd dospel k záveru, že táto námietka nebola dôvodná. Sťažovateľovi sa môže zdať,
že si správny súd osvojil odôvodnenie žalovaného nekriticky. Správny súd však nemusí nevyhnutne
vymýšľať nové myšlienkové konštrukcie a úzkostlivo sa vyhýbať formuláciám správneho orgánu, pokiaľ

sa s právnym posúdením správneho orgánu stotožňuje. To kasačný súd pripomína len na okraj.
20. V súdenej veci je však podstatné to, že v správnej žalobe sťažovateľ proti nevykonaniu navrhnutých
dôkazov vôbec nenamietal. V žalobe sťažovateľ v bodoch 1-3 (s. 1-7 žaloby) sumarizoval obe
rozhodnutia finančných orgánov, a v rámci toho uviedol aj obsah svojho odvolania. V administratívnom
odvolaní sťažovateľ takúto námietku vzniesol a dostal na ňu odpoveď od žalovaného. Avšak tvrdené

dôvody nezákonnosti preskúmavaného rozhodnutia (žalobné body) sú uvedené v bode 5 žaloby (s.
8-10 žaloby), kde sa námietka proti nevypočutiu svedkov nenachádza. Kasačný súd tak konštatuje, že
sťažovateľ v kasačnej sťažnosti tvrdí, že dostal zo strany správneho súdu nedostatočnú odpoveď na
námietku, ktorú v žalobe nevzniesol. Kasačný súd pripomína, že správny súd bol viazaný žalobnými
bodmi v zmysle § 134 ods. 1 SSP (a aj § 250j ods. 1, ods. 2, § 250ja ods. 3 Občianskeho

súdneho poriadku, za ktorého účinnosti bola správna žaloba podaná) a nie je namieste mu vyčítať,
že sa nedostatočne či nesprávne vysporiadal s neexistujúcim žalobným bodom. Námietka proti kvalite
odôvodnenia rozhodnutia je tak v tomto zmysle nedôvodná.
21. Tvrdenia v bodoch 4 až 7 kasačnej sťažnosti, kde sa sťažovateľ snaží presvedčiť o tom, že
neuskutočnené výsluchy svedkov mali potenciál zvrátiť závery správcu dane, sú z pohľadu kasačného

súdu neprípustnou novotou v kasačnej sťažnosti v zmysle § 441 SSP. Preto kasačný súd nevidí ani
dôvod zaujímať meritórne stanovisko k samotnej otázke, či žalovaný týchto svedkov pri riadnom vedení
dokazovania vypočuť mal. Nevypočutie svedkov nebolo predmetom správneho súdneho konania a na
tom nič nemení ani fakt, že správny súd sa podujal širšie vysvetľovať tento problém (spolu s ďalšími)
aj bez priameho podkladu v správnej žalobe.

22. Ďalej sa v kasačnej sťažnosti namieta nesprávne právne posúdenie veci zo strany krajského súdu,
ktorý podľa sťažovateľa mal aplikovať na vec ním citovanú judikatúru Súdneho dvora. Dovolával sa
v podstate toho, že ak konal v dobrej viere a nebola mu preukázaná účasť na daňovom podvode,
nemožno ho ako dodávateľa zaťažiť daňou, keď predložil doklady o vývoze tovaru do iného členského
štátu od odberateľa. Aj pri tomto sťažnostnom bode však platí, že v správnej žalobe sa sťažovateľ

nedomáhal svojej dobromyseľnosti ani absencie účasti na daňovom podvode a toho, aby mu bolo
oslobodenie od dane priznané napriek nepreukázaniu vývozu. V žalobe argumentoval, že došlo k
porušeniu zásad voľného hodnotenia dôkazov a zákonnosti zo strany správcu dane. Tvrdil napríklad, že
nezaregistrovaniejázdvmýtnomsystémemohlobyťdôsledkomvypnutiapalubnejjednotkydopravcami.
Ďalej argumentoval, že doložil zákonom predpokladané doklady, ktoré dokazujú, že vzniklo právo na

oslobodenie od dane. Tvrdil, že objektívne splnil podmienky oslobodenia podľa zákona a nemohol
predložiť ďalšie doklady. Nedomáhal sa toho, aby mu na základe výkladu príslušnej európskej smernice
o DPH bolo priznané oslobodenie napriek neuskutočnenému vývozu.
23.AjsťažovateľomcitovanérozsudkySúdnehodvora(C-409/04Teleos,bod42,C-108/17EntecoBaltic
UAB, bod 66) však podľa kasačného súdu zdôrazňujú, že základným predpokladom oslobodenia od

dane je fyzický pohyb tovaru cez hranice, a iba za splnenia určitých predpokladov (čo treba považovať
za výnimku z pravidla) je možné aj napriek absencii tohto fyzického premiestnenia tovaru do iného
členského štátu priznať dodávateľovi oslobodenie. Týmito predpokladmi sú okrem predloženia dokladov
od nadobúdateľa (odberateľa) aj dobromyseľnosť dodávateľa a fakt, že tento dodávateľ prijal všetkyrozumné opatrenia, ktoré boli v jeho moci, aby sa uistil, že dodávka v rámci Spoločenstva, ktorú
uskutoční, nebude viesť k jeho účasti na daňovom podvode (C-409/04 Teleos, bod 68). K splneniu týchto
predpokladov žalobca dokazovanie nepožadoval v podanom odvolaní, a ani v správnej žalobe sa ich

nedovolával.
24. Kasačný súd opäť pripomína, že úlohou správneho súdu nie je samostatne urobiť komplexné nové
posúdenie zisteného skutkového stavu, a tým nahrádzať činnosť orgánu verejnej správy. Správny súd
má v medziach žalobných bodov posúdiť, či sa žalovaný na ťarchu žalobcu nedopustil v konaní a
výslednom rozhodnutí určitej žalobcom konkrétne označenej nezákonnosti. Ak žalobca tvrdí, že orgán

verejnej správy vec nesprávne právne posúdil, musí v správnej žalobe aj zrozumiteľne vysvetliť, v čom
táto nesprávnosť väzí. Preto argumentácia sťažovateľa, že napriek nesplneniu podmienky skutočného
vývozu mal mať právo na oslobodenie od dane na základe dobrej viery a neúčasti na daňovom podvode,
je taktiež neprípustnou novotou v zmysle § 441 SSP.
25. Kasačný súd preto uzatvára, že sťažnostné body ho nepresvedčili o porušení sťažovateľovho práva
na spravodlivý proces, ani o nesprávnom právnom posúdení veci (v medziach žalobných bodov) zo

strany správneho súdu. Preto neostávalo iné, ako kasačnú sťažnosť zamietnuť.
26. O trovách kasačného konania rozhodol kasačný súd podľa § 467 ods. 1 SSP a contrario k § 167
ods. 1 a § 168 SSP tak, že žiaden z účastníkov nemá právo na náhradu trov kasačného konania,
pretože sťažovateľ nebol v kasačnom konaní úspešný a vo vzťahu k žalovanému nedošlo k naplneniu
predpokladu obsiahnutého v § 168 SSP.

Poučenie:

Proti tomuto rozhodnutiu n i e j e prípustný opravný prostriedok.