Rozsudok ,
Potvrdzujúce Rozhodnutie bolo vynesené dňa streda 22. marec 2017

Súd: Najvyšší súd
Spisová značka: 2Sžf/140/2014

Identifikačné číslo súdneho spisu: 1013201907
Dátum vydania rozhodnutia: 22. 03. 2017
Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: JUDr. Elena Kováčová

ECLI: ECLI:SK:NSSR:2017:1013201907.1

ROZSUDOK V MENE

SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Eleny Kováčovej

a členov senátu JUDr. Kataríny Benczovej a JUDr. Jozefa Hargaša, v právnej veci žalobcu: LOJECT
6 s.r.o., so sídlom Šoltésovej 2, Bratislava, IČO: 45 476 756, zastúpeného advokátom JUDr. Milanom
Škultétym, advokátom, so sídlom 29. augusta 5, Bratislava, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo
Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia
žalovaného č. 1100302/1/353716/2013/857 zo dňa 24.07.2013, o odvolaní žalovaného proti rozsudku
Krajského súdu v Bratislave č. k. 5S/251/2013-104 zo dňa 05.08.2014, takto

r o z h o d o l :

Najvyšší súd Slovenskej republiky rozsudok Krajského súdu v Bratislave č. k. 5S/251/2013-104 zo dňa

05.08.2014 p o t v r d z u j e .

Žalovaný je povinný zaplatiť žalobcovi náhradu trov právneho zastúpenia vo výške 158,84 € k rukám
jeho právneho zástupcu do troch dní od právoplatnosti rozsudku.

o d ô v o d n e n i e :

Napadnutým rozsudkom Krajský súd v Bratislave zrušil podľa § 250j ods. 2 písm. a/ a d/ OSP
rozhodnutie žalovaného č. 1100302/1/353716/2013/857 zo dňa 24.07.2013, ktorým bolo potvrdené
prvostupňové rozhodnutie správcu dane - dodatočný platobný výmer Daňového úradu Bratislava č.
9102402/1/98950/12/Mate zo dňa 14.02.2012 v znení opráv zrejmej nesprávnosti, ktorým správca dane

žalobcovi znížil nadmerný odpočet DPH za zdaňovacie obdobie jún 2011 o sumu 126 217,50 € a
vec vrátil žalovanému na ďalšie konanie. Žalovanému uložil povinnosť zaplatiť žalobcovi trovy konania
v sume 70 € titulom náhrady súdneho poplatku a na účet jeho právneho zástupcu v sume 331,13
€ titulom trov právneho zastúpenia. Mal za to, že odôvodnenie dodatočného platobného výmeru je
nedostatočné, pretože obsahuje síce opis skutočností, ktoré si správca dane v priebehu kontroly
zaobstaral, ale bez uvedenia, ako boli vyhodnotené a aké skutočnosti boli z nich zistené ako podklad
pre rozhodnutie; absentuje hodnotenie dôkazov a ich subsumovanie pod príslušné hmotnoprávne

ustanovenia. Ďalej krajský súd v odôvodnení napadnutého rozsudku uviedol, že bolo povinnosťou
správcu dane a žalovaného svoje závery o aplikovateľnosti rozsudku Súdneho dvora EÚ vo veci
C-111/05 Aktiebolaget NN pre posudzovaný prípad náležite odôvodniť a najmä sa vyporiadať s otázkou,
prečo na dodanie stavby fotovoltaickej elektrárne na základe zmluvy nemožno aplikovať § 8 ods. 1
písm. b/ zákona č 222/2004 Z. z o dani z pridanej hodnoty, zo znenia ktorého jednoznačne vyplýva, že
dodaním tovaru je dodanie stavby alebo jej častí na základe zmluvy o dielo alebo inej obdobnej zmluvy,
ale dodanie stavby je potrebné posúdiť podľa rozsudku Súdneho dvora EÚ. Len odkaz na rozsudok

Súdneho dvora EÚ nie je dostatočným odôvodnením bez náležitej právnej argumentácie, v čom je
posudzovaný prípad žalobcu právne podobným prípadom ako prípad Aktiebolaget NN. Táto povinnosť
je o to naliehavejšia, že daňový subjekt v priebehu celej daňovej kontroly namietal právne posúdenie
správcom dane. Daňový subjekt v priebehu daňovej kontroly, v odvolaní a aj v žalobe poukazoval nastanoviská Daňového riaditeľstva Slovenskej republiky, ktoré boli v dobe uzatvárania zmluvy a v dobe
vykonávania daňovej kontroly diametrálne rozdielne. S touto námietkou sa správca dane a žalovaný
nevyporiadali. Tu považoval krajský súd za dôležité poukázať na princíp istoty a predvídateľnosti práva.

S poukazom na uvedené posúdil krajský súd preskúmavané rozhodnutie žalovaného ako rozporné
so zákonom z dôvodu jeho nepreskúmateľnosti pre nedostatok dôvodov ako i z dôvodu základných
princípov spravodlivého konania pred orgánom verejnej správy. O náhrade trov konania rozhodol
krajský súd podľa § 250k ods. 1 OSP tak, že úspešnému žalobcovi priznal náhradu trov súdneho
preskúmavacieho konania.

Proti tomuto rozsudku podal žalovaný v zákonnej lehote odvolanie. Navrhol, aby ho najvyšší súd zmenil
a žalobu zamietol. V prípade, že by najvyšší súd bol názoru, že rozsudok Súdneho dvora EÚ vo
veci C-111/05 Aktiebolaget NN nemá jednoznačný súvis s podstatou dodávky vo veci samej, navrhol
konanie podľa § 109 ods. 1 písm. c/ OSP prerušiť a požiadať Súdny dvor Európskej únie o rozhodnutie
o predbežnej otázke či sa má zdaniteľné plnenie spočívajúce v komplexnom dodaní fotovoltaickej

elektrárne, pozostávajúce z dodania FV panelov a k nim potrebného príslušenstva, konštrukcie na ktorú
budú tieto panely umiestnené, pevného spojenia tejto konštrukcie so zemou a následnej montáže týchto
panelov, v dôsledku ktorej nedochádza k zmene ich povahy a vlastností, posúdiť ako dodanie tovaru, pri
ktorom sa určí miesto dodania podľa článku 36 smernice Rady 2006/112/ES a či má na posúdenie tejto
transakcie vplyv, že podľa vnútroštátneho práva je fotovoltaická elektráreň klasifikovaná ako inžinierska

stavba.

Ďalej namietal, že jeho rozhodnutie nie je nepreskúmateľné. Fotovoltaická elektráreň je inžinierskou
stavboupodľaslovenskéhostavebnéhozákona.Zeurópskejlegislatívyanizozákonač.222/2004Z.z.o
danizpridanejhodnotyvzneníplatnomvrozhodnomobdobí(ďalejaj„zákonoDPH“)nevyplýva,žeakje

vydané stavebné povolenie podľa príslušných právnych predpisov, nemôže v zmysle zákona o DPH pri
fotovoltaických elektrárňach ísť o dodanie tovaru s inštaláciou alebo montážou. Fotovoltaická elektráreň
nie je predmetom dane zo stavieb, pretože nemá nadzemné ani podzemné podlažie podľa § 10 ods.
2 zákona č. 582/2004 Z. z. o miestnych daniach a miestnom poplatku za komunálne odpady a drobné
stavebné odpady v platnom znení, a jej podstatou sú fotovoltaické články (kolektory) umiestňované na

podpornej konštrukcii pevného rámu, ktorá je spojená so zemou kotviacimi prvkami, pričom spravidla
ide o dočasnú stavbu na určenú dobu životnosti. Súčasne fotovoltaickú elektráreň v zmysle vyhlášky
Štatistického úradu Slovenskej republiky č. 323/2010 Z. z., ktorou sa vydáva Štatistická klasifikácia
stavieb, nie je možné považovať za budovu. Pre účely § 16 ods. 1 zákona o DPH fotovoltaická elektráreň
spĺňa charakter nehnuteľnosti (ide o stavbu/konštrukciu, ktorá nemôže byť ľahko rozmontovaná alebo

posunutá), pričom spôsob zdaňovania služieb vzťahujúcich sa na nehnuteľnosť, t. j. služieb súvisiacich
s fotovoltaickou elektrárňou je v tomto prípade identický ako pri tovare s inštaláciou a montážou. Podľa
žalovaného Ministerstvo financií SR bolo v danej veci oprávnené zaujať v danej veci názor k postupu pri
aplikácií právnych predpisov (k novele zákona o DPH od 01.01.2011), v ktorom uviedlo, že „v prípade
zriadenia fotovoltaickej elektrárne v danom prípade pôjde o dodanie tovaru, a ak sa má dodať funkčná

elektráreň, pôjde o dodanie tovaru s inštaláciou alebo montážou.“

Podľa žalovaného skutočnosť, že fotovoltaická elektráreň je v podstate „solárne pole“ - sústava
slnečných kolektorov (panelov, modulov), je všeobecne známa, ktorú netreba dokazovať. Už z
predložených dokladov bolo údajne zrejmé, že miesto dodania v uvedenom prípade nebolo možné určiť

tak, ako to urobil daňový subjekt, v zmysle § 13 ods. 1 písm. c/ zákona o DPH, ale podľa § 13 ods. 1
písm. b/ zákona o DPH (dodanie tovaru bez prepravy), podľa ktorého, ak je dodanie tovaru spojené s
inštaláciou alebo montážou dodávateľom alebo na jeho účet, miestom dodania je miesto, kde je tovar
inštalovanýalebozmontovaný,aosoboupovinnouplatiťdaňjepodľa§69ods.2zákonaoDPHpríjemca
plnenia. Všeobecnú analýzu, v čom je dodávka fotovoltaickej elektrárne skutkovo podobným prípadom

prípadu C-111/05 Aktiebolaget NN, vykonalo Ministerstvo financií SR v stanovisku zo dňa 04.04.2011, s
ktorým sa správca dane a žalovaný stotožnili a závery, ktorého aplikovali aj v odôvodneniach vydaných
rozhodnutí. Na základe rozsudku Súdneho dvora EÚ vo veci Aktiebolaget bol prijatý záver, že v prípade
zriadenia fotovoltaickej elektrárne jednoznačne pôjde o dodanie tovaru a ak sa má dodať funkčná
elektráreň, pôjde o dodanie tovaru s inštaláciou alebo montážou.

Ďalej žalovaný uviedol, že v danom prípade daňová povinnosť nevznikla dodávateľovi, ale sa prenáša
na prijímateľa (zdaniteľnú osobu - žalobcu) aj v prípade, ak má zahraničný dodávateľ slovenské
identifikačné číslo ako platiteľ DPH a preto by bol výber dane od zahraničného dodávateľa, ktorú malv skutočnosti priznať a odviesť podľa § 69 ods. 2 zákona o DPH (v znení účinnom od 01.01.2011)
prijímateľ - žalobca, v rozpore s platnou legislatívou. Zahraničná osoba - spoločnosť solarhybrid AG,
dodávateľ fotovoltaických elektrární (ďalej len „FVE“) pre všetky spoločnosti LOJECT 1 s.r.o. až LOJECT

6 s.r.o. pôvodne daňové priznania k DPH nepodala a žiadnu daň na výstupe neodviedla, až na základe
výzvy správcu dane DPH z dodania FVE na výstupe priznala, ale túto daň do štátneho rozpočtu nikdy
nezaplatila. V následne podaných dodatočných daňových priznaniach celú predtým priznanú daňovú
povinnosť vynulovala. Z uvedeného je zrejmé, že uvedená zahraničná osoba (dodávateľ) dospela k
totožnému záveru ako správca dane pri kontrole odberateľa (žalobcu) a to že spoločnosti solarhybrid AG

z titulu dodania FVE nevznikla daňová povinnosť, lebo tá vznikla žalobcovi. Preto dodávateľ - spoločnosť
solarhybrid AG - mal vyhotoviť faktúry bez DPH. Povinnosť priznať daň z deklarovaných zdaniteľných
obchodov mal žalobca, ktorý má sídlo ako aj miesto podnikania v tuzemsku a je podľa § 69 ods. 2 v
znení platnom od 01.01.2011 osobou povinnou priznať a platiť DPH z deklarovaného tovaru a služby.
Žalovaný ďalej zdôraznil, že uznanie nároku na odpočítanie dane správcom dane by tak v danom
prípade znamenalo nielen porušenie zásady daňovej neutrality v oblasti DPH ale aj neoprávnené a

nezákonné odčerpanie neodvedenej DPH zo štátneho rozpočtu SR. Žalovaný upriamil pozornosť na
skutočnosť, že je povinný národné právne predpisy interpretovať v súlade a s prihliadnutím na platné
pramene komunitárneho práva, vrátane smerníc, a tým zabezpečovať eurokonformný výklad práva EÚ.
Jednotný výklad pojmov a jednotné posudzovanie transakcií spoločného systému DPH v prvom rade
zabraňuje nezdaneniu alebo dvojitému zdaneniu tej istej transakcie, preto nie je podstatné, čo sa v

zmysle slovenského stavebného zákona považuje za stavbu, ak v kontexte spoločného systému DPH
je nutné určitú transakciu posudzovať odlišne (dodanie fotovoltaickej elektrárne na kľúč pri splnení
podmienok stanovených v C-111/05 Aktiebolaget NN). Žalovaný zastáva názor, že stanovisko vydané k
posúdeniu dodania fotovoltaických elektrární z pohľadu dane z pridanej hodnoty je v súlade so závermi
rozsudku Súdneho dvora, ktorý je oprávnený zabezpečovať výklad Smernice o spoločnom systéme

DPH. Žalovaný súčasne zastáva názor, že vydanými rozhodnutiami daňových orgánov nedošlo k
porušeniuzásadydaňovejneutrality,porušeniuzásadyprávnejistoty,nedošlokžiadnemunezákonnému
zásahu do dobromyseľne nadobudnutého práva daňového subjektu na inú právnu ochranu.

Žalobca v písomnom vyjadrení zo dňa 14.07.2014 k odvolaniu žalovaného uviedol, že zákon o DPH

žiadnu právu definíciu pojmu „stavba“ neupravuje. Dodanie „stavby“ na základe zmluvy o dielo sa však
považuje pre daňové účely za dodanie tovaru (§ 8 ods. 1 písm. b/ zákona o DPH). Právny pojem „stavba“
je okrem zákona o DPH spomínaný aj v celom rade iných všeobecne záväzných právnych predpisov.
Za osobitnú zmienku stojí Občiansky zákonník, ktorý „stavbu“ spojenú pevným základom so zemou
považuje za nehnuteľnú vec. Žalobca je presvedčený, že vzhľadom na existujúcu právnu úpravu sa v

danom prípade ani postupovať inak nedalo, pretože ani pri najväčšej možnej obrazotvornosti nemohlo
platiteľa dane napadnúť, že správca dane bude pri daňovej kontrole posudzovať stavbu fotovoltaickej
elektrárne nie podľa zákona, ale „podľa kritérií definovaných Súdnym dvorom EÚ“ pre optický kábel na
morskom dne, a to v rozpore so zaužívanou praxou správnych orgánov v obdobných veciach. Žalobca
vo vyjadrení ďalej zotrval na názore, že daňové orgány porušili princíp právnej istoty a zasiahli do

jeho dobromyseľne nadobudnutých práv, ktoré vznikli nielen na základe platnej právnej úpravy, ale aj
zaužívanou aplikačnou praxou daňových orgánov tak, ako to uvádzajú relevantné stanoviská Daňového
riaditeľstva SR vydané v tejto veci.

Dňom 01.07.2016 nadobudol účinnosť zákon č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok (ďalej len

„SSP“) upravujúci v zmysle § 1 a) právomoc a príslušnosť správneho súdu konajúceho a rozhodujúceho
v správnom súdnictve, b) konanie a postup správneho súdu, účastníkov konania a ďalších osôb v
správnom súdnictve.

Podľa § 492 ods. 2 SSP odvolacie konania podľa piatej časti Občianskeho súdneho poriadku začaté

predo dňom nadobudnutia účinnosti tohto zákona sa dokončia podľa doterajších predpisov.

Najvyšší súd Slovenskej republiky ako súd odvolací (§ 10 ods. 2 OSP v spojení s § 246c ods. 1 veta
prvá OSP) preskúmal napadnutý rozsudok krajského súdu ako aj konanie, ktoré mu predchádzalo, v
medziach podaného odvolania (§ 212 ods. 1 OSP v spojení s § 246c ods. 1 veta prvá OSP) a dospel

k záveru, že odvolaniu žalovaného nemožno priznať úspech.

Podľa § 244 ods. 1 OSP v správnom súdnictve súdy preskúmavajú na základe žalôb alebo opravných
prostriedkov zákonnosť rozhodnutí a postupov orgánov verejnej správy.Súdy v správnom súdnictve prejednávajú na základe žalôb prípady, v ktorých fyzická alebo právnická
osoba tvrdí, že bola na svojich právach ukrátená rozhodnutím a postupom správneho orgánu, a žiada,

aby súd preskúmal zákonnosť tohto rozhodnutia a postupu (§ 247 ods. 1 OSP).

Podstatousprávnehosúdnictvajeochranaprávobčanovaprávnickýchosôb,oktorýchsarozhodovalov
správnomkonaní;ideoprávnyinštitút,ktorýumožňuje,abysakaždáosoba,ktorásacítibyťrozhodnutím
či postupom orgánu verejnej správy poškodená, dovolala súdu, ako nezávislého orgánu a vyvolala tak

konanie, v ktorom správny orgán už nebude mať autoritatívne postavenie, ale bude účastníkom konania
s rovnakými právami, ako ten, o koho práva v konaní ide.

Úlohou správneho súdu pri preskúmaní zákonnosti rozhodnutia a postupu správneho orgánu podľa
piatejčastidruhejhlavyObčianskehosúdnehoporiadkujeposudzovať,čisprávnyorgánvecnepríslušný
nakonaniesizadovážildostatokskutkovýchpodkladovprevydanierozhodnutia,čizistilvoveciskutočný

stav, či konal v súčinnosti s účastníkmi konania, či rozhodnutie bolo vydané v súlade so zákonmi
a inými právnymi predpismi, a či obsahovalo zákonom predpísané náležitosti, teda či rozhodnutie
správneho orgánu bolo vydané v súlade s hmotnoprávnymi ako aj s procesnoprávnymi predpismi.
Zákonnosť rozhodnutia správneho orgánu je podmienená zákonnosťou postupu správneho orgánu
predchádzajúce vydaniu napadnutého rozhodnutia. V rámci správneho prieskumu súd teda skúma

aj procesné pochybenia správneho orgánu namietané v žalobe, či uvedené procesné pochybenie
správneho orgánu je takou vadou konania pred správnym orgánom, ktorá mohla mať vplyv na zákonnosť
napadnutého rozhodnutia (§ 250i ods. 3 OSP).

Najvyšší súd Slovenskej republiky preskúmal napadnutý rozsudok krajského súdu, ako aj konanie,

ktoré mu predchádzalo, pričom v rámci odvolacieho konania skúmal aj napadnuté rozhodnutie
žalovaného správneho orgánu a rozhodnutie prvostupňového správneho orgánu ako aj konania, ktoré
im predchádzali, najmä z toho pohľadu, či sa súd prvého stupňa vyporiadal so všetkými námietkami
uvedenými v žalobe a z takto vymedzeného rozsahu, či správne posúdil zákonnosť a správnosť
napadnutého rozhodnutia žalovaného správneho orgánu. Najvyšší súd SR sa oboznámil s obsahom

súdneho spisu, tvrdeniami oboch účastníkov, ako aj so závermi krajského súdu, ktoré považuje za vecne
iprávnesprávne,pričomnezistilžiadnuvadukonania,ktorábyzakladaladôvodprezrušenierozhodnutia
krajského súdu.

Po vyhodnotení závažnosti odvolacích dôvodov vo vzťahu k napadnutému rozsudku krajského súdu a

vo vzťahu k obsahu súdneho a pripojeného administratívneho spisu Najvyšší súd SR s prihliadnutím
na ustanovenie § 219 ods. 2 OSP konštatuje, že nezistil dôvod na to, aby sa odchýlil od logických
argumentov a relevantných právnych záverov spolu so správnou citáciou dotknutých právnych noriem
obsiahnutých v odôvodnení napadnutého rozsudku krajského súdu, ktoré vytvárajú dostatočné právne
východiská pre vyslovenie výroku napadnutého rozsudku. Preto sa s ním stotožňuje v celom rozsahu,

považujúc právne posúdenie veci krajským súdom za správne, a aby nadbytočne neopakoval pre
účastníkov známe fakty v prejednávanej veci spolu s právnymi závermi krajského súdu, Najvyšší súd
SR sa vo svojom odôvodnení obmedzí na skonštatovanie správnosti dôvodov a ich doplnenie na
zdôraznenie ich správnosti.

Žalovaný vo svojom odvolaní predostrel odvolaciemu súdu na posúdenie viaceré odvolacie námietky,
ktoré obsahovo zodpovedajú argumentácii v prvostupňovom konaní, a to v zásade námietky brojace
proti názoru prvostupňového súdu o (1) nepreskúmateľnosti rozhodnutia žalovaného pre nedostatok
dôvodov, (2) nesprávneho právneho posúdenia veci (nesprávnej aplikácie noriem a ich nesprávneho
výkladu), a (3) porušenia princípov uplatňovaných pri správe daní. Najvyšší súd SR v súvislosti so

vznesenými námietkami zdôrazňuje, že podľa jeho názoru sa krajský súd dostatočne zrozumiteľne,
určito a presvedčivo vyporiadal so všetkými námietkami žalovaného už v prvostupňovom rozhodnutí.

Prvú odvolaciu námietku Najvyšší súd SR považoval za nedôvodnú. Krajský súd vo svojom
rozhodnutí presvedčivo, logicky a v dostatočnom rozsahu vysvetlil, v čom spočívala nepreskúmateľnosť

napádaného rozhodnutia žalovaného (vrátane rozhodnutia daňového úradu). Najvyšší súd SR v tejto
súvislosti odkazuje na odôvodnenie rozhodnutia krajského súdu, podľa ktorého nepreskúmateľnosť
spočívala najmä v tom, že sa daňové orgány nezaoberali podstatou a obsahom transakcie žalobcu
a ani sporným charakterom dodávky. Naopak, žalovaný sa len obmedzil na prevzatie (a aj to lenčiastočne a arbitrárne) názoru na charakter dodávky zo stanoviska daňového riaditeľstva (ako aj
ministerstva financií). Najvyšší súd SR súhlasí s posúdením krajského súdu, podľa ktorého neobsahujú
rozhodnutia správnych orgánov posúdenie charakteru sporného dodania fotovoltaickej elektrárne, ale

len konštatovania. Argumentácia žalovaného je účelová a nepresvedčivá, keďže tvrdenie o opačnom
postupe správnych orgánov zo spisov nevyplýva.

Druhú odvolaciu námietku Najvyšší súd SR rovnako nepovažoval za dôvodnú a s ohľadom na posúdenie
charakteru dodávky fotovoltaickej elektrárne na kľúč plne súhlasí s právnym posúdením krajského súdu,

že v tomto prípade sa jednalo o dodanie stavby, a nie tovaru s montážou a inštaláciou. Stavebný zákon
definuje stavbu cez „pevné spojenie so zemou“. Z tejto definície vyplýva, že stavba je stavbou vtedy,
ak má pevné základy, ale pevným spojením so zemou sa rozumie aj upevnenie strojnými súčiastkami
alebo zvarom o pevný základ v zemi, alebo o inú stavbu, ukotvenie pilótami alebo lanami, pripojenie na
siete a zariadenia technického vybavenia územia, ako aj umiestnenie pod zemou. Okrem toho stavebný
zákon definuje stavbu aj v tom zmysle, že je to stavebná konštrukcia postavená stavebnými prácami

zo stavebných výrobkov, ktorá je pevne spojená so zemou, alebo ktorej osadenie vyžaduje úpravu
podkladu. Občiansky zákonník v § 119 ustanovuje, že veci sú hnuteľné a nehnuteľné. Nehnuteľnosti
definuje ako pozemky a stavby spojené so zemou pevným základom. Pre účely zákona o DPH všetky
nehnuteľnosti sú v zmysle ust. § 8 ods. 1 písm. a/ tovarom. Dodaním stavby alebo jej časti, ktoré sú
pre účely zákona o DPH tiež tovarom sa rozumie dodanie hmotného nehnuteľného majetku podľa § 8

ods. 1 písm. b/ zákona o DPH na základe zmluvy o dielo alebo inej obdobnej zmluvy. Dodanie stavby
alebo jej časti na základe zmluvy o dielo alebo inej obdobnej zmluvy je uvedené samostatne z dôvodu,
že obvykle v týchto prípadoch nedochádza súčasne k zmene vlastníckeho práva k stavbe.

Fotovoltaická elektráreň len ako sústava fotovoltaických solárnych panelov alebo ako odnímateľné

prenosné zariadenie by sa mohla javiť ako vec (hnuteľná), ktorá nie je stavbou. Ako správne uviedol
krajský súd, toto správne orgány vo svojich rozhodnutiach síce naznačili, avšak dostatočne presvedčivo
nezdôvodnili. Najvyšší súd SR súhlasí s postupom a posúdením krajského súdu, ktorý preto vykonal
hlbšiu analýzu technického charakteru, preštudovaním stavebného povolenia (popis stavby, údaje o
stavebných objektoch a prevádzkových súboroch), zmluvy, spisu, a prisvedčil tvrdeniu žalobcu, že sa

jedná o stavbu. Nie je zrejmé, prečo správne orgány úplne ignorovali existenciu stavebného povolenia,
a súčasne prečo nezobrali do úvahy zloženie jednotlivých prvkov fotovoltaickej elektrárne, ich vlastnosti
a technické zakomponovanie do celku. Fotovoltaická elektráreň, ako vyplýva z administratívneho spisu,
bola súborom stavebných prvkov, stavebným dielom, projektovaným a stavebnotechnicky vyhotoveným.
Bezpochyby bola fotovoltaická elektráreň fixovaná do zeme, tiež pripojená na siete a zariadenia

technického vybavenia územia a na jej výstavu bola potrebná úprava terénu (takisto stavebnými
prácami). Podľa Smernice o DPH by úplne postačovalo už uvedené pevné spojenie so zemou.
Pre správne orgány mala byť existencia stavebného povolenia na výstavbu fotovoltaickej elektrárne
určujúcou skutočnosťou na posúdenie (určenie) zdaniteľnej osoby. Vydaním rozhodnutia v stavebnom
konaní orgánom príslušným na to podľa osobitných predpisov bola pre žalovaného vyriešená právna

(predbežná) otázka charakteristiky predmetu dodávky.

K tretej odvolacej námietke Najvyšší súd SR uvádza, že tiež nie je dôvodná. Všetky skutočnosti
uvádzané v odvolaní sú len rekapituláciou priebehu konaní pred správnymi orgánmi a konštatovaním
dodržiavania zásady daňovej neutrality, právnej istoty a práv žalobcu zo strany žalovaného. Najvyšší

súd SR nepovažuje za potrebné sa k nim vyjadriť, keďže boli v dostatočnom rozsahu adresované v
konaní pred krajským súdom a v odvolaní nie sú uvedené žiadne nové relevantné skutočnosti.

Najvyšší súd SR však v prejedávanej veci považoval za vhodné doplniť odôvodnenie rozhodnutia
krajského súdu a zaoberať sa podrobnejšie právne významnou otázkou posúdenia aplikácie stanovísk

Daňového riaditeľstva SR, ktorými sa žalovaný riadil. Tak žalobca v žalobe, ako aj žalovaný v odvolaní
proti rozhodnutiu krajského súdu (a obaja vo svojich vyjadreniach a v predchádzajúcich konaniach)
im totiž prikladali zásadne odlišný význam. Žalovaný v odvolaní opakovane vysvetlil situáciu okolo
vydávania stanovísk a namietal, že „vydanými rozhodnutiami daňových orgánov nedošlo k porušeniu
zásady daňovej neutrality, porušeniu zásady právnej istoty, nedošlo k žiadnemu nezákonnému odpočtu

a nebolo porušené ústavné právo daňového subjektu na inú právnu ochranu“, a že opačný postup
by viedol k nezákonnému odčerpaniu finančných prostriedkov zo štátneho rozpočtu. Žalobca naopak
okrem iného tvrdil, že neočakávanou zmenou aplikačnej praxe (napadnutými rozhodnutiami kopírujúcimi
stanoviská) došlo k nezákonnosti spočívajúcej v zásahu do jeho legitímne nadobudnutých práv (de factolegitímne očakával, že bude rešpektovaná neutralita DPH a existujúca platná právna úprava uvedená
v ustanovení § 8 ods. 1 písm. b/ zákona o DPH).

Najvyšší súd SR úvodom poukazuje na čl. 1 ods. 1 prvá veta Ústavy SR, ktorá ustanovuje, že Slovenská
republika je zvrchovaný, demokratický a právny štát. Základom interpretácie a aplikácie čl. 1 ods. 1
je zabezpečenie materiálneho právneho štátu. Ústavný súd SR sa k princípu materiálneho právneho
štátu jednoznačne vyjadril, že „v právnom štáte, v ktorom sú ako neoddeliteľné súčasti okrem iných
stelesnené princípy, ako sú právna istota a spravodlivosť (princípy materiálneho právneho štátu), čo

možno spoľahlivo vyvodiť z čl. 1 ústavy, sa osobitný dôraz kladie na ochranu tých práv, ktoré sú
predmetom jeho úpravy. Povinnosťou všetkých štátnych orgánov je zabezpečiť reálnu možnosť ich
uplatnenia tými subjektmi, ktorým boli priznané“ (I. ÚS 17/1999, Nález zo dňa 22.09.1999, Zbierka
nálezov a uznesení Ústavného súdu SR 1999, s 365, zhodne I. ÚS 44/1999, Nález z 13.10.1999, Zbierka
nálezov a uznesení Ústavného súdu SR 1999, s. 382). Z hľadiska princípu právnej istoty podlieha
ochraneajlegitímneočakávanie,ktoréjeužšoukategóriouakoprávnaistota(NálezÚstavnéhosúduSR,

sp.zn.PL.ÚS16/06zodňa30.04.2008,NálezÚstavnéhosúdusp.zn.PL.ÚS12/05zodňa28.11.2007).
Účelom legitímneho očakávania je garancia čitateľnosti správania sa orgánov verejnej moci a ochrana
súkromných osôb pred nepredvídateľným mocenským zásahom do ich právnej situácie, na vyústenie
ktorej do určitého výsledku sa spoliehali (m.m. Nález Ústavného súdu SR sp. zn. PL. ÚS 16/06 zo dňa
24.06.2009, Nález Ústavného súdu SR sp. zn. PL. ÚS 10/04 zo dňa 06.02.2008).

Zásada zákonnosti daňového konania vyplýva z ústavného princípu zákonnosti ukladania daní, ktorý
je vyjadrený v čl. 59 ods. 2 Ústavy Slovenskej republiky. Keďže daňové konanie, pre ktoré je zákonom
ustanovené, že účastník konania sa proti určeniu dane správcom dane môže odvolať, končí až vydaním
rozhodnutia odvolacieho daňového orgánu, je zásadou zákonnosti viazaný v konaní o odvolaní aj

odvolací daňový orgán. Z dikcie ustanovenia upravujúceho zásadu zákonnosti teda vyplýva, že daňové
orgány v daňovom konaní nemôžu chrániť len fiškálne záujmy štátu ako prioritné, ale sú súčasne
povinné zachovávať práva a oprávnené záujmy daňových subjektov. To znamená, že zásada zákonnosti
daňového konania predstavuje významnú garanciu právnej istoty daňových subjektov.

Podľa § 3 ods. 1 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení
niektorých zákonov v platnom znení (ďalej len „daňový poriadok“) pri správe daní sa postupuje podľa
všeobecne záväzných predpisov, chránia sa záujmy štátu a obcí a dbá sa pritom na zachovanie práv
a právom chránených záujmov daňových subjektov a iných osôb. Podľa § 3 ods. 2 daňového poriadku
správca dane postupuje pri správe daní v úzkej súčinnosti s daňovým subjektom a inými osobami a

poskytuje im poučenie o ich procesných právach a povinnostiach, ak tak ustanoví tento zákon. Správca
danejepovinnýzaoberaťsakaždouvecou,ktorájepredmetomsprávydaní,vybaviťjuneodkladneabez
zbytočných prieťahov a použiť najvhodnejšie prostriedky, ktoré vedú k správnemu určeniu a vyrubeniu
dane.

Skutočnosť, že daňové orgány majú povinnosť dbať na zachovávanie práv a právom chránených
záujmov daňových subjektov a ďalších osôb, nie je v rozpore s ich povinnosťou chrániť záujmy štátu.
Vo vzťahu k zachovávaniu práv a právom chránených záujmov daňových subjektov je síce záujem štátu
nadradený, avšak nemôže to byť v zmysle toho, aby sa výnos daní ako príjmov rozpočtu dosiahol na
úkor nedodržania práva. Daňové orgány môžu aplikovať pri vyrubení daní iba právne prostriedky, ktoré

priamo ustanovuje zákon, alebo ktoré uplatnia daňové orgány v rámci svojho oprávnenia vyplývajúceho
zo zákona.

V danej súvislosti Najvyšší súd SR súd poukazuje na početnú judikatúru Súdneho dvora EÚ zaoberajúcu
sa výkladom záväzných dokumentov EÚ v oblasti spoločného systém DPH (rozsudok vo veci C-80/11 z

21.06.2012 - Mahagében a Dávid, rozsudok vo veci C-285/11 zo 06.12.2012 - Bonik, rozsudok vo veci
C-18/13 z 13.02.2014 - Maks Pen). Vyplýva z nej, že právo zdaniteľných osôb odpočítať DPH, ktorú majú
zaplatiť, DPH splatnú alebo už zaplatenú na vstupe z tovarov, ktoré nadobudli, alebo služieb, ktoré prijali,
predstavuje základnú zásadu spoločného systému DPH zavedeného právnou úpravou Únie. Ako Súdny
dvor opakovane zdôraznil, právo na odpočítanie dane uvedené v čl. 167 a nasl. Smernice 2006/112

je neoddeliteľnou súčasťou mechanizmu DPH a v zásade nemôže byť obmedzené. Predovšetkým sa
toto právo uplatňuje bezprostredne na všetky dane zaťažujúce plnenia uskutočnené na vstupe (pozri
rozsudok Bonik, už citovaný, bod 26 a citovanú judikatúru). Na odpočítanie je potrebné, aby dotknutá
osobabolajednakzdaniteľnouosobouvzmysletejtoSmerniceajednak,abyzdaniteľnáosobavyužívalauvedené tovary a služby zakladajúce toto právo na výstupe pre potreby svojich vlastných zdaniteľných
plnení, a že na vstupe musia byť tieto tovary a služby poskytnuté inou zdaniteľnou osobou (pozri
rozsudok Bonik, už citovaný, bod 29 a citovanú judikatúru). Ak sú tieto podmienky splnené, právo na

odpočítanie dane nemôže byť v zásade zamietnuté.

V intenciách uvedeného sa preto Najvyšší súd SR zaoberal otázkou, či nedošlo v konkrétnom
prípade zo strany žalovaného k práve takémuto nepredvídateľnému mocenskému zásahu do právnej
situácie žalobcu, na vyústenie ktorej do určitého výsledku sa žalobca mohol legitímne spoliehať.

Týmto výsledkom bolo rešpektovanie daňovej neutrality DPH, ktorej ochranu zdôraznil krajský súd
vo svojom rozhodnutí, a ktorej porušenie žalovaný odmieta. Existencia uvedených stanovísk v
konkrétnychprípadochpritomniejejedinourozhodujúcouskutočnosťouprevzniklegitímnychočakávaní
v rešpektovanie daňovej neutrality, keďže podľa názoru Najvyššieho súdu SR je rovnako významná aj
všeobecne zaužívaná prax žalovaného.

Najvyšší súd SR z obsahu spisu zistil, že žalovaný založil napadnuté rozhodnutie najmä na stanovisku
zo dňa 10.11.2011. Z predmetného stanoviska vyplýva na jednej strane právny názor, ktorý sa premietol
do rozhodnutia žalovaného, a na druhej strane právny názor ohľadom aplikácie stanoviska na určité
skupiny osôb. Prvý právny názor nie je potrebné opakovať. Stanovisko však uvádza, že do 14.04.2011,
kedy bolo zverejnené stanovisko Daňového riaditeľstva SR č. 51/DPH/2011, bola prax odlišná. Daňové

riaditeľstvo SR vydávalo stanoviská, že v prípade dodania fotovoltaickej elektrárne ide o dodanie stavby.
V čase vydania stanoviska zo dňa 10.11.2011 nebola na internetovej stránke Daňového riaditeľstva
SR vydaná informácia pre daňové subjekty, ako majú uplatňovať DPH v prípade dodania fotovoltaickej
elektrárne na kľúč. Stanovisko zo dňa 10.11.2011 dopĺňa aj to, že vo svojom predchádzajúcom
stanovisku zverejnenom dňa 14.04.2011, v ktorom odporučilo prípadné doterajšie postupy pri zdaňovaní

fotovoltaickej elektrárne v tuzemsku nepozastavovať s tým, že dotknuté zdaniteľné osoby by mali byť
oboznámené s postupom uvedeným v tomto stanovisku. V stanovisku sa ďalej uvádza, že zmluva
(zo dňa 29.03.2011) na dodanie fotovoltaickej elektrárne na kľúč bola uzavretá pred zverejnením
stanoviska oddelenia metodiky nepriamych daní na internetovej stránke Daňového riaditeľstva SR a
Daňové riaditeľstvo SR vyjadrilo názor, že pokiaľ daňové subjekty nemali možnosť oboznámiť sa s

uvedenou zmenou stanoviska Daňového riaditeľstva SR po 14.04.2011, že by sa postup takýchto
platiteľov dane nemal pozastavovať, čo podľa Daňového riaditeľstva SR znamená, že „daň z dodania
fotovoltaickej elektrárne by mala odviesť nemecká spoločnosť registrovaná pre DPH podľa § 5 zákona
o DPH v tuzemsku a kontrolovaný platiteľ dane by mal nárok na odpočítanie dane uplatnenej nemeckou
spoločnosťou, ak spĺňa podmienky na odpočítanie dane podľa § 49 až 51 zákona o DPH“.

Najvyšší súd SR súhlasí s právnymi názormi vyjadrenými v stanoviskách, aj keď ich interpretuje
mierne odlišne od žalovaného v odvolaní. Žalovaný totiž vykladá požiadavku na nezasahovanie
do nadobudnutých práv tak, že sa vzťahuje výlučne na subjekty, ktorým boli adresované odlišné
stanoviská pred 14.04.2011. Najvyšší súd SR však zásadne nesúhlasí s takýmto výkladom, keďže

požiadavka na rešpektovanie právnej istoty a legitímnych očakávaní sa vzťahuje aj na iné subjekty,
ktorým vznikli práva nielen na základe im adresovaných stanovísk, ale aj na základe zaužívanej praxe
príslušných orgánov. Najvyšší súd SR považuje za nesporné, že Daňové riaditeľstvo SR síce zmenilo od
14.04.2011 svoj právny názor týkajúci sa spôsobu zdaňovania daňových subjektov v prípade dodávky
fotovoltaickej elektrárne na kľúč, ale zároveň umožnilo širokému okruhu daňových subjektov, ktoré sa pri

takýchto dodávkach riadili predchádzajúcou praxou, aby podľa predchádzajúcej praxe v už jestvujúcich
obchodných prípadoch pokračovali a v intenciách už nastolených pravidiel zdanenie dokončili. Daňové
riaditeľstvo SR potvrdilo, že široký okruh osôb disponoval informáciou o zaužívanej praxi daňových
orgánov. Týmto spôsobom Daňové riaditeľstvo SR jednoznačne rešpektovalo ústavné požiadavky na
zachovanie právnej istoty, kedy orgán štátu pri zmene doterajšieho právneho názoru v určitých veciach,

ktorý je v rozpore s doterajšou praxou, nesmie „sankcionovať“ dotknuté osoby, pokiaľ tieto konali v čase
rozhodnom pre posúdenie veci v súlade s doterajšími pravidlami, a to len preto, že tento postup už v
čase rozhodovania nebol považovaný za súladný s novou rozhodovacou praxou.

Najvyšší súd SR poukazuje na skutočnosť, že v oboch stanoviskách (zo dňa 13.04.2011 a zo

dňa 10.11.2011), Daňové riaditeľstvo SR odporučilo už prebiehajúce odlišné postupy pri zdaňovaní
fotovoltaickej elektrárne v tuzemsku nepozastavovať a neskôr uviedlo, že „daň z dodania fotovoltaickej
elektrárne by mala odviesť nemecká spoločnosť registrovaná pre DPH podľa § 5 zákona o DPH
v tuzemsku a kontrolovaný platiteľ dane by mal nárok na odpočítanie dane uplatnenej nemeckouspoločnosťou, ak spĺňa podmienky na odpočítame dane podľa § 49 až 51 zákona o DPH“. Toto
odporúčanie sa pritom vzťahovalo aj na vec žalobcu, takže nie je zrejmé, prečo daňové orgány len
selektívne a nesprávne prihliadli na prvú časť stanovísk, ale ignorovali ich druhú časť zaoberajúcu sa

riešením konkrétnych prípadov, vrátane žalobcovho.

Celý sled vývoja vydávania stanovísk k predmetnej problematike, ktorý žalobca uviedol vo svojich
podaniach, a ktorý opakovane popísal žalovaný v odvolaní (len inými slovami) len potvrdzuje, že medzi
príslušnými daňovými orgánmi existovala zaužívaná aplikačná prax, ktorá nepochybne bola spôsobilá

založiť legitímne očakávania na strane platiteľov dane. Rovnako z nich vyplýva, že príslušné orgány
po dlhšie obdobie sami nemali jasno v spôsobne posudzovania predmetnej transakcie. Vo svetle
legislatívnych zmien a konkrétnych aplikačných nejasností sa príslušné orgány zjednotili na spoločnom
názore, avšak až do uverejnenia nového výkladu s ním nebola verejnosť oboznámená, a preto sa široký
okruh dotknutých subjektov musel a mohol legitímne spoliehať na dlhodobú a zaužívanú aplikačnú prax
daňových orgánov.

Žalobca a zahraničný dodávateľ uzavreli zmluvu dňa 29.03.2011, kedy sa podľa praxe príslušných
orgánov dodávka fotovoltaickej elektrárne v tuzemsku považovala za dodávkou stavby v zmysle § 8
ods. 1 písm. b/ zákona o DPH. V predmetnom prípade je zjavné, že žalobca konal v dobrej viere
a v dôsledku zaužívanej praxe príslušných orgánov mu vznikli legitímne očakávania, že jeho postup

bude hodnotený v súlade s touto zaužívanou praxou. Naopak, zo spisu nevyplýva, že by žalobca
disponoval v relevantnom období informáciou o zmene zaužívanej praxe. Legitímne očakávania žalobcu
preto mali byť rešpektované, čo uznalo aj Daňové riaditeľstvo SR v stanovisku z 10.11.2011 tým, že v
konkrétnom prípade (žalobcu) odporučilo vyslovením správneho právneho názoru, že „daň z dodania
fotovoltaickej elektrárne by mala odviesť nemecká spoločnosť registrovaná pre DPH podľa § 5 zákona

o DPH v tuzemsku a kontrolovaný platiteľ dane by mal nárok na odpočítanie dane uplatnenej nemeckou
spoločnosťou, ak spĺňa podmienky na odpočítame dane podľa § 49 až 51 zákona o DPH“, a že aj v
tomto konkrétnom prípade nemá daňový orgán pozastavovať postup platiteľov dane. Dôvody, prečo sa
žalovaný týmto odporúčaním neriadil, dodnes presvedčivo nevysvetlil. Bez ohľadu na právne závery
ohľadom povahy dodania fotovoltaickej elektrárne na kľúč je zjavné, že žalovaný porušil § 3 ods. 1

daňového poriadku, keď nedbal na zachovanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov
a iných osôb, nerešpektoval princíp právnej istoty a nezákonne zasiahol do legitímnych očakávaní
žalobcu, že daňové orgány umožnia odpočet DPH v súlade s princípom daňovej neutrality. Postup a
rozhodnutia daňových orgánov však vyústili do krajským súdom konštatovaného porušenia princípu
neutrality DPH, a takéto porušenie daňovej neutrality je v právnom štáte neakceptovateľné.

Najvyšší súd SR s poukazom na uvedené závery považoval námietky žalovaného uvedené v odvolaní
proti rozsudku krajského súdu za nedôvodné, ktoré nemohli ovplyvniť posúdenie danej veci. Námietky
žalovaného sa takmer úplne zhodujú s jeho doterajšími vyjadreniami v konaniach a boli dostatočným
spôsobomadresovanévodôvodnenírozsudkukrajskéhosúdu,ktorýjasneazrozumiteľnedal odpovede

na namietané právne a skutkovo relevantné otázky. Najvyšší súd SR nevzhliadol dôvod na prerušenie
konania podľa § 109 ods. 1 písm. c/ OSP ako to alternatívne navrhoval žalovaný, keďže v prejednávanej
veci nebol sporný výklad práva EÚ, ale práva vnútroštátneho, zákona o DPH. Nebolo sporným, že sa
jedná o dodávku tovaru, keďže podľa § 8 ods. 1 písm. b/ zákona o DPH dodaním tovaru je dodanie
stavby alebo jej časti na základe zmluvy o dielo alebo inej obdobnej zmluvy, ale sporným bolo, či išlo o

dodávku stavby alebo tovaru s montážou. Najvyšší súd SR preto napadnutý rozsudok krajského súdu
ako vecne správny podľa § 250ja ods. 3 druhá veta OSP a § 219 ods. 1 OSP potvrdil, doplňujúc a
stotožniac sa aj s dôvodmi jeho rozhodnutia (§ 219 ods. 2 OSP v spojení s § 246c ods. 1 veta prvá
OSP), pretože pri nedostatku dôvodov pre zrušenie napadnutého rozhodnutia nezistil ani okolnosti, ku
ktorým by musel prihliadať z úradnej povinnosti.

O náhrade trov odvolacieho konania rozhodol podľa § 224 ods. 1 OSP v spojení s § 246c ods. 1 veta
prvá OSP a § 250k ods. 1 OSP s poukazom na § 151 ods. 1 a 8 OSP tak, že žalobcovi priznal náhradu
trov konania, ktoré pozostávajú z trov právneho zastúpenia v sume 158,84 €, ktoré tvorí tarifná odmena
advokáta za 1 úkon právnej služby podľa § 14 ods. 1 vyhlášky Ministerstva spravodlivosti Slovenskej

republiky č. 655/2004 Z. z. o odmenách a náhradách advokátov za poskytovanie právnych služieb v
znení neskorších predpisov; ďalej len „vyhláška“ (písomné podanie vyjadrenia k odvolaniu žalovaného
zodňa16.09.2014)vovýške130,16€(§11ods.4vyhlášky)spaušálnounáhradou(§16ods.3vyhlášky)8,04 €. Nakoľko advokát žalobcu je platiteľom dane z pridanej hodnoty, zvyšuje sa jeho odmena a
náhrada o daň z pridanej hodnoty 20 % (§ 18 ods. 3 vyhlášky), čo predstavuje sumu 20,64 €.

Poučenie:

Proti tomuto rozsudku nie je prípustný opravný prostriedok.