Rozsudok – Žaloby proti právoplatným… ,
Iná povaha rozhodnutia Rozhodnutie bolo vynesené dňa štvrtok 30. máj 2024

Súd: Správny súd v Banskej Bystrici
Spisová značka: ZA-32S/5/2022

Identifikačné číslo súdneho spisu: 5022200567
Dátum vydania rozhodnutia: 30. 05. 2024
Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: JUDr. Silvia Zdráhalová Rúfusová

ECLI: ECLI:SK:SpSBB:2024:5022200567.1

ROZSUDOK V MENE

SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Správny súd v Banskej Bystrici, v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Silvie Zdráhalovej

Rúfusovej a členov senátu JUDr. Ing. Matúša Škarbalu (sudca spravodajca) a JUDr. Andrey Soukupovej,
v právnej veci žalobcu: PERSOnica Pacific LLC, so sídlom 1309 Coffeen Avenue STE 3936, Sheridan,
Wyoming 82801, Spojené štáty americké (USA), identifikačné číslo (ID Number): 2021-001044289,
právne zastúpený: Advokátska kancelária AŠTARY, s. r. o., so sídlom Mariánske námestie 29/6, 010 01
Žilina,IČO:53588452,protižalovanému:FinančnériaditeľstvoSlovenskejrepubliky,sosídlomLazovná
5952/63, 974 01 Banská Bystrica, IČO: 42 499 500, v konaní o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia
žalovaného č. 100905170/2022 zo dňa 14.04.2022, , takto

r o z h o d o l :

I. Súd žalobu o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 100905170/2022 zo dňa 14. apríla
2022 z a m i e t a .
II. Žalobcovi právo na náhradu trov konania n e p r i z n á v a

o d ô v o d n e n i e :

Administratívne konanie
1. Daňový úrad Žilina, pobočka Lipovský Mikuláš (ďalej aj ako „správca dane“) vykonal u právneho
predchodcu žalobcu – PERSOnica, s.r.o., so sídlom Mariánske nám. 29/6, 010 01 Žilina, IČO: 48
225 223 (PERSOnica v. o. s., so sídlom Mariánske nám. 29/6, 010 01 Žilina, IČO: 48 225 223 od
30.04.2022 do 04.05.2022; v zmysle § 88a zákona č. 513/1991 Zb. Obchodný zákonník a k výmazu

spoločnosti PERSOnica v. o. s. z Obchodného registra SR došlo dňa 05.05.2022 po prevzatí imania
zrušenej spoločnosti PERSOnica v. o. s. - 2 - ZA-32S/5/2022 spoločníkom PERSOnica Pacific LLC,
1309 Coffeen Avenue STE 3936, Sheridan, Wyoming 828 01, Spojené štáty americké) (ďalej aj ako
„žalobca“ „daňový subjekt“) daňovú kontrolu pre daň z pridanej hodnoty (ďalej aj ako „DPH“) za
zdaňovacie obdobia január 2016, február 2016, marec 2016, apríl 2016, máj 2016, jún 2016, august
2016, september 2016, október 2016, november 2016 a december 2016. Daňová kontrola bola začatá
na základe Oznámenia č. 100724495/2018 zo dňa 12.04.2018, a to dňa 16.05.2018. O výsledku daňovej

kontroly bol vyhotovený Protokol č. 100857527/2019 zo dňa 11.04.2019 (ďalej aj ako „protokol“), ktorý
bol žalobcovi, resp. jeho splnomocnenému zástupcovi spolu s výzvou na vyjadrenie sa k zisteniam
uvedeným v protokole doručený dňa 30.04.2019. Žalobca sa k protokolu z daňovej kontroly vyjadril a
pripomienky k protokolu boli prerokované na ústnom pojednávaní dňa 27.06.2019, o čom bola spísaná
Zápisnica č. 101566292/2019. 2. V rámci daňovej kontroly preveroval zdaniteľné obchody uskutočnené
medzi žalobcom a dodávateľom RYJA s. r. o., so sídlom Staré Grunty 26G, 841 04 Bratislava, IČO:
46 521 020, (ďalej aj ako „RYJA s. r. o.“ alebo „deklarovaný dodávateľ“) (predmetom zdaniteľných

obchodov bolo deklarované dodanie tovaru – nákup tovaru podľa Rámcovej zmluvy). Správca dane
zistil na základe výsledkov vykonanej daňovej kontroly a vyrubovacieho konania, že žalobca si uplatnil
odpočet DPH za dodanie tovaru v reťazci spoločností RYJA s. r. o. – žalobca – ZODANO TRADE s.r.o.
(Česká republika). 3. Na základe výsledkov daňovej kontroly a výsledkov vyrubovacieho konania vydalsprávca dane rozhodnutie č. 101623516/2019 zo dňa 03.07.2019, ktorými vyrubil daňovému subjektu
rozdiel na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie december 2016. Na základe odvolania
žalobcu žalovaný zrušil uvedené rozhodnutie správcu dane rozhodnutím č. 100184767/2020 zo dňa

16.01.2020 a vec vrátil správcovi dane na ďalšie konanie. 4. Po vrátení veci žalovaným, správca dane
opätovne vo veci rozhodol a vyrubil daňovému subjektu rozdiel na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie
obdobie december 2016, a to rozhodnutím č. 101476564/2020 zo dňa 23.09.2020. Na základe odvolania
žalobcu žalovaný toto rozhodnutie správcu dane zrušil a vec vrátil správcovi dane na ďalšie konanie,
a to rozhodnutím č. 100168467/2021 zo dňa 01.02.2021. Prvostupňové rozhodnutie 5. V poradí tretím

rozhodnutím správca dane určil žalobcovi, resp. jeho právnemu predchodcovi podľa § 68 ods. 5 zákona
č. 563/2009 Z. z. o správe daní (Daňový poriadok) v znení neskorších predpisov (ďalej aj ako „Daňový
poriadok“) rozdiel dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie december 2016 v sume 13 121,28 eur
rozhodnutím Daňového úradu Žilina č. 101892699/2021 zo dňa 07.10.2021 (ďalej aj ako „prvostupňové
rozhodnutie“). 6. Správca dane prvostupňovým rozhodnutím predpísal žalobcovi za zdaňovacie obdobie
december 2016 rozdiel na dani z pridanej hodnoty z faktúry od deklarovaného dodávateľa RYJA s. r.

o., a to: - 3 - ZA-32S/5/2022 - faktúra č. 20160124, dátum dodania 06.12.2016 za nákup tovaru (podľa
Rámcovejkúpnejzmluvy)vsume65606,40eur,20%DPH13121,88eur,celkovásumafaktúryspolu78
727,68 eur. 7. Predmetom daňovej kontroly bolo v zdaniteľnom období december 2016 tiež deklarované
dodanie služieb (stavebných prác) s prenosom daňovej povinnosti podľa § 69 ods. 12 písm. j) zákona
č. 222/2004 Z.z. o DPH (ďalej aj ako „zákon o DPH“) žalobcom odberateľovi OKM Stav, s.r.o., so sídlom

Kožušníkova 776, 029 44 Rabča, IČO: 47 764 554 (ďalej aj ako „OKM Stav, s.r.o.“). Správca dane
pôvodne tiež neuznal žalobcovi dodanie služieb (stavebných prác) uvedenému odberateľovi z dôvodu
iného právneho posúdenia predmetu dodania. Správca dane viazaný právnym názorom odvolacieho
orgánu dospel napokon k záveru, že u odberateľa OKM Stav, s.r.o. bolo preukázané, že došlo k dodaniu
stavebných prác a daňový subjekt si splnil povinnosti platiteľa dane tým, že vyhotovil faktúry podľa §

72 ods. 1 písm. a) zákona o DPH v lehote 15 dní od dodania stavebných prác inému platiteľovi dane
v režime prenosu daňovej povinnosti. 8. Správca dane prvostupňové rozhodnutie vo vzťahu k spornej
dodávateľskej faktúre vystavenej deklarovaným dodávateľom RYJA s. r. o. odôvodnil tým, že vo vzťahu
k zdaniteľnému obchodu uskutočnenému s deklarovaným dodávateľom žalobca neuniesol dôkazné
bremeno v daňovom konaní v súvislosti s uplatneným odpočítaním DPH, keď nebola preukázaná reálna

existencia tovaru a reálnosť dodania tovaru deklarovaným dodávateľom žalobcovi, a preto nemohla
vzniknúť daňová povinnosť deklarovanému dodávateľovi podľa § 19 ods. 1 zákona o DPH, v dôsledku
čoho žalobcovi nevzniklo právo na odpočet DPH v zmysle § 49 ods. 1 zákona o DPH, a preto mu
správca dane odmietol právo na odpočet DPH. 9. Správca dane v prvostupňovom rozhodnutí ohľadom
deklarovaného dodávateľa RYJA s. r. o. uviedol, že jeho preverovaním nebola preukázaná reálna

existenciatovaru,ktoréhopredajboldeklarovanýprežalobcu.Deklarovanýdodávateľnepredložilžiadne
doklady o existencii a pôvode tovaru, nebolo preukázané, kto vykonal prepravu tovaru do spoločnosti
žalobcu, kto bol prítomný pri preprave tovaru, kde bol tovar nakladaný a kto ho nakladal a nebolo
preukázané ani to, kde konkrétne bol tovar skladovaný. Ani žalobca nepredložil dôkazy, ktorými by
preukázalreálnuexistenciuadodávkytovaruatoanipodôvodnomspochybnenífakturovanýchdodávok

správcom dane. 10. Správcovi dane bola dňa 07.12.2018 doručená Rámcová kúpna zmluva zo dňa
01.12.2016 uzatvorená medzi predávajúcim spoločnosťou RYJA s. r. o. a kupujúcim spoločnosťou
PERSOnica s.r.o. upravujúce podmienky dodania tovaru pod ev. č. 687184/2018. 11. Správca dane
z dôvodu riadneho zistenia skutkového stavu zaslal výzvu č. 101188453/2018 zo dňa 19.06.2018
spoločnosti MERGER s. r. o., so sídlom Karpatské námestie 10, 831 06 Bratislava, IČO: 50 817 027 (od

24.11.2017 právny nástupca zaniknutej spoločnosti RYJA s. r. o. v dôsledku zlúčenia), aby predložila
správcovi dane účtovné a daňové doklady za zdaňovacie obdobie december 2016, pre účely výkonu
daňovej kontroly u - 4 - ZA-32S/5/2022 žalobcu. Zásielka s výzvou nebola prevzatá. Zásielka bola
vrátená správcovi dane s poznámkou pošty „adresát neznámy“. Daňový subjekt MERGER s. r. o.
nepredložil požadované doklady. Splnomocnený zástupca žalobcu A. B. B. sa na ústnom pojednávaní

zo dňa 03.10.2018 k spolupráci so spoločnosťou RYJA s. r. o. vyjadril tak, že žalobcu kontaktovala
spoločnosťRYJAs.r.o.nazákladeznámehopánaB.C.,pričommenoosobynevedeluviesť.Kfakturácii
od spoločnosti RYJA s. r. o. uviedol, že bola uzatvorená rámcová zmluva, objednávky a faktúry. Zmluva
bola dodatočne predložená dňa 07.12.2018. Objednávky za žalobcu vybavoval konateľ, B. C. a za
spoločnosť RYJA s. r. o. riešil objednávky konateľ spoločnosti D. B.. Objednávky prebiehali telefonicky,

mailom alebo na osobných stretnutiach. Jednalo sa o rôzne dodávky náhradných dielov cieľov, pričom
niektorý tovar bol menšieho rozmeru a niektoré boli väčšie. Žiadny tovar nebol takého rozmeru, ktorý
by si vyžadoval špeciálne mechanizmy na ich manipuláciu a prepravu. Dopravu náhradných dielov
pre automobily do sídla žalobcu zabezpečovala spoločnosť RYJA s. r. o., ale k doprave nevedeluviesť ďalšie skutočnosti. Nevedel uviesť tiež miesto nakládky dielov pre automobily. Vykládka sa
realizovala na adrese sídla žalobcu. Totožnosť osoby, ktorá tovar doviezla si žalobca neoveroval. Za
žalobcu bol pri vykládke prítomný konateľ spoločnosti pán B. C., prípadne pán E. F.. V súvislosti s

dodávkou dielov pre automobily boli vyhotovené objednávky, faktúry, ktoré slúžili zároveň ako dodacie
listy. Doklady podpisovali konatelia jednotlivých spoločností. Náhradné diely pre automobily boli ďalej
predané spoločnosti ZODANO TRADE s.r.o. Pri predaji boli vystavované aj cenové ponuky zasielané
spoločnostiam e-mailom a tieto vystavoval konateľ spoločnosti B. C.. 12. Správca dane mal pochybnosti
o dodávke náhradných dielov od deklarovaného dodávateľa RYJA s. r. o., preto dňa 23.11.2018 zaslal

bývalému konateľovi spoločnosti RYJA s. r. o. pánovi D. B., ktorý bol jej konateľom v období od
25.04.2016 do 23.11.2017, predvolanie na výsluch, ktoré si však menovaný neprevzal. Správcovi dane
bola zásielka vrátená s označením „nevyžádáno“ dňa 14.12.2018. Napokon sa svedok D. B., bývalý
konateľ spoločnosti RYJA s. r. o., dostavil na výsluch dňa 13.12.2018. 13. Správca dane spísal o
ústnom pojednávaní zápisnicu č. 102584851/2018. Svedok D. B. uviedol v súvislosti s preverením
zdaniteľných plnení medzi daňovým subjektom RYJA s. r. o. a žalobcom, že v zdaňovacom období

december 2016 bol osobou oprávnenou konať za daňový subjekt RYJA s. r. o., pričom v roku 2016
v menovanom mesiaci sa táto spoločnosť zaoberala predajom svetlometov do športových áut typu
AUDI a rôznych stavebných materiálov. V mesiaci december 2016 spolupracovala so žalobcom. Kontakt
na žalobcu spoločnosť, ktorej bol konateľom, získala od p. G. G. (bývalá konateľka deklarovaného
dodávateľa EMRA s.r.o. v zdaňovacích obdobiach september, október a november 2016). V obchodných

vzťahoch za spoločnosť RYJA s. r. o. konal výlučne svedok D. B. a za žalobcu pán, ktorého svedok
počas výsluchu označoval ako pána C., pričom jeho priezvisko až na otázku zástupkyne žalobcu,
či ide o priezvisko C., odpovedal, že áno (B. C., bývalý konateľ žalobcu – pozn. správneho súdu).
Predmetom fakturácie boli predné a zadné svetlá do áut typu AUDI. Konkrétne diely pre automobily
objednával pán C., o ktorom nevedel uviesť bližšie informácie. Cenové - 5 - ZA-32S/5/2022 ponuky

neboli vystavované, všetko bolo riešené osobne alebo telefonicky s pánom C., ktorý si tovar objednal
telefonicky a následne stanovil cenu, objednávky boli realizované len telefonicky. Pri odovzdávaní tovaru
pán C. odovzdal objednávku a svedok mu odovzdal tovar. Žalobcovi boli odovzdávané iba faktúry.
Faktúra č. 20160124 bola účtovníčkou vystavená a opečiatkovaná pečiatkou spoločnosti RYJA s.r.o. a
ním bola podpísaná. Spoločnosť RYJA s. r. o. mala v roku 2016 určite zamestnancov, ich počet nevedel

preukázať. Dodávané náhradné diely boli zabalené v papierových krabiciach, nepamätal si rozmery
krabíc. V jednej krabici boli predné a zadné svetlomety. Vo väčšej krabici boli uložené približne 3 menšie
krabice. Spoločnosť RYJA s. r. o. v roku 2016 nemala skladové priestory, objednávali len presný počet
svetlomerov na základe objednávky. Nebol si istý, či viedli skladovú evidenciu. Spoločnosť RYJA s. r.
o. nemala v roku 2016 motorové vozidlá, nebol si istý, či vlastnila hmotný majetok. Dopravu tovaru pre

žalobcu zabezpečovala slovenská spoločnosť z Bratislavy zaoberajúca sa dopravou, a to dodávkou s
plachtou. Za dopravu platila spoločnosť RYJA s. r. o. Svedok D. B. si však nespomenul na dodávateľa
náhradných dielov. Pokiaľ ide o prepravu, pri nakládke bol prítomný on, ale nevedel si spomenúť na
miesto nakládky tovaru. Pri vykládke bol on a pán C., avšak nevedel si spomenúť ani na miesto vykládky
tovaru. Miesto vykládky potvrdil až na otázku právnej zástupkyne žalobcu, že vykládka tovaru bola v

Žiline. Pri nakládke a vykládke tovaru neboli potrebné mechanizmy. Potvrdením o dodaní určitého druhu
a množstva tovaru bola faktúra. Svedok tiež potvrdil uzavretie zmluvy na dodávku tovaru za predmetné
zdaňovacie obdobie s tým, že ju podpísal on a za žalobcu pán C.. Pokiaľ ide o samotný tovar, nevedel
preukázať, či bola poskytnutá záruka za akosť spoločnosťou RYJA s. r. o. pre žalobcu, nevedel uviesť
výrobcu dodávaných náhradných dielov, nepamätal si od koho nakupovala spoločnosť RYJA s. r. o.

náhradné diely pre automobily. Svedok tiež uviedol, že pozná pána H. G. a v mesiacoch máj 2016,
jún, 2016, november 2016 a december 2016 spolupracoval so spoločnosťou ZODANO TRADE s.r.o.,
nevedel však uviesť v čom spolupráca spočívala. Na otázky týkajúce sa účtovníctva svedok nevedel
preukázať, či bolo dodanie tovaru na základe faktúry č. 20160124 zo dňa 06.12.2016 zaúčtované v
účtovníctve spoločnosti RYJA s. r. o. ani v záznamoch DPH, všetko mala na starosti účtovníčka na

Slovensku, nevedel preukázať ani to, či podala spoločnosť RYJA s. r. o. daňové priznanie k DPH za
zdaňovacie obdobie december 2016 a či bola daň z predmetnej faktúry priznaná a odvedená. Na adrese
I. J. XXX, XXX XX K. mala spoločnosť RYJA s. r. o. sklad, sídlo spoločnosti a kancelárske priestory.
Faktúry vystavené spoločnosťou RYJA s. r. o. boli uhrádzané bezhotovostným prevodom. Pečiatka na
Rámcovej kúpnej zmluve zo dňa 01.12.2016 je pečiatkou spoločnosti RYJA s. r. o. a podpis na nej je

jeho podpisom. Rozdiel pečiatok na faktúre a na Rámcovej kúpnej zmluve svedkovi pripadali rovnaké,
údaje sú rovnaké iba tvar je iný, ale sú to pečiatky spoločnosti RYJA s. r. o. Na záver výsluchu uviedol,
že dodatočne správcovi dane dodá cenové ponuky, faktúry, zmluvy s prípadnými dodatkami, prepravné
doklady a ostatné účtovné a dňové doklady v súvislosti s obchodnou činnosťou spoločnosti RYJA s.r. o. a žalobcu za zdaňovacie obdobie december 2016. Na otázku zástupkyne žalobcu, či faktúra bola
dodacím listom, odpovedal, že áno faktúra bola zároveň aj dodacím listom. Na otázku zástupkyne
žalobcu, či má vodičský preukaz, odpovedal, že nie. Na otázku zástupkyne žalobcu, či mala spoločnosť

RYJA s. r. o. kancelárske priestory, odpovedal, že bol na adrese Staré Grunty, ale v kancelárii nikdy
nebol. - 6 - ZA-32S/5/2022 14. Správca dane zároveň zistil, že Daňový úrad Bratislava zaslal výzvu na
ekonomickú činnosť č. 104215327/2018 zo dňa 02.11.2016 spoločnosti VLČEK SK, s. r. o., so sídlom
Staré Grunty 26G, 841 04 Bratislava, IČO: 46 521 020 (obchodné meno spoločnosti od 12.12.2013 do
09.05.2016, spoločnosť RYJA s. r. o. v dôsledku zlúčenia) a vyzval platiteľa dane na podanie daňových

priznaní za zdaňovacie obdobia máj až október 2016. Výzvy však spoločnosť neprevzala a vrátili sa
späť s poznámkou pošty „adresát neznámy“, resp. „zásielka neprevzatá v odbernej lehote“. Daňové
priznanie nepodala ani v náhradnej lehote. Správca dane zistil z informačného systému finančnej správy,
že daňový subjekt nepodal daňové priznania k DPH ani za zdaňovacie obdobia november 2016 a
december 2016, posledné daňové priznanie podala za zdaňovacie obdobie apríl 2016 a platcom DPH
bola v období od 02.04.2014 do 28.02.2017. Správca dane použil ako dôkaz aj skutočnosti uvedené

v Odpovedi na žiadosť o písomnosti zo spisu daňového subjektu RYJA s. r. o. č. 100413382/2019 zo
dňa 08.02.2019 adresovanej Daňovému úradu Bratislava, podľa ktorých Daňový úrad Bratislava dňa
25.01.2017 zaslal spoločnosti VLČEK SK, s. r. o., so sídlom Staré Grunty 26G, 841 04 Bratislava, IČO:
46 521 020 (obchodné meno spoločnosti od 12.12.2013 do 09.05.2016, spoločnosť RYJA s. r. o. v
dôsledku zlúčenia) rozhodnutie č. 100154298/2017 o zrušení registrácie pre DPH dňa 28.02.2017 a

uplynutím tohto dňa daňový subjekt prestal byť platiteľom dane. Z odpovede na dožiadanie správca
dane zistil, že na adrese sídla spoločnosti RYJA s. r. o. sa nachádza viacposchodová bytovka –
virtuálne sídlo niekoľkých spoločností bez kancelárie na vykonávanie ekonomickej činnosti, pričom z
vyhotovenej fotodokumentácie vyplynulo, že spoločnosť RYJA s. r. o. sa medzi týmito spoločnosťami
nenachádzala. Správca dane z výstupu z analytického systému kontrolných výkazov DPH zistil, že

spoločnosť RYJA s. r. o. v zdaňovacích obdobiach máj 2016 a február 2016 nepodala kontrolné výkazy
DPH. Zo zistení správcu dane vyplynulo, že spoločnosť RYJA s. r. o. nemala zamestnancov, reálnu
kanceláriu, sklad a ďalšie atribúty pre vykonávanie riadnej a reálnej podnikateľskej činnosti s tovarom,
že ekonomická činnosť je viac menej umelo účelovo vytvorená. 15. Správca dane ako dôkaz v daňovom
konaní v súlade s § 24 ods. 4 Daňového poriadku zaradil do administratívneho spisu aj Úradný záznam

č. 100601379/2020 zo dňa 04.03.2020 o zaslaní žiadosti o súčinnosť podľa § 26 ods. 3 Daňového
poriadku pre UniCredit Bank Czech Republic and Slovakia a. s. v súvislosti s výkonom správy daní u
daňového subjektu RYJA s. r. o. Dňa 11.03.2020 bola správcovi dane doručená odpoveď na súčinnosť,
v ktorej sa uvádza že bankový účet uvedenej spoločnosti bol založený dňa 09.06.2016, disponentom
bol D. B.. Výbery a prevody z účtu uskutočňoval disponent. Z predložených výpisov bolo zistené, že

bankový účet bola dňa 07.12.2016 pripísaná platba žalobcu vo výške 78 727,68 eur identifikovaná
ako úhrada faktúry č. 20160124. Následne v tenistý deň bola platba prvedená všetky 3 faktúry boli
uhradené v plnej výške. Následne v deň pripísania platby bola prevedená suma vo výške 78 600 eur
na českú spoločnosť Into The Groove s.r.o.. Správca dane zisťoval aj peňažný tok v období roka 2016.
Z účtu spoločnosti RYJA s. r. o. boli peňažné prostriedky prevádzané aj na účet spoločnosti ZODANO

TRADE s.r.o. - 7 - ZA-32S/5/2022 16. Správca dane analýzou peňažných tokov zistil, že spoločnosť
RYJA s. r. o. za obdobie roka 2016 zaplatila spoločnosti ZODANO TRADE s.r.o. spolu 27 780 eur.
Správca dane zároveň ako dôkaz zaradil do administratívneho spisu Oznámenie č. 101027180/2020, v
ktorom správca dane oznámil žalobcovi, že dňa 07.07.2020 od 10.00 hod. vykoná miestne zisťovanie
v sídle žalobcu. Vykonaným miestnym zisťovaním správca dane preveril skladové priestory žalobcu a

zistil, že podľa vyjadrenia daňového subjektu náhradné diely na automobily boli uskladnené v rôznych
miestnostiach patriacich personálne prepojeným spoločnostiam tom čase, napr. EUNICA MEDIA a PA
Service. Tovar bol skladovaný v priestoroch patriacich žalobcovi na treťom poschodí. Do miestnosti
mal prístup manažment spoločnosti. Počas uskladnenia bol za tovar zodpovedný pán B. C.. Hmotnou
zodpovednosťou nebola poverená žiadna osoba. Tovar sa nakladal a vykladal v podzemných garážach

spoločnosti EUNICA MEDIA alebo pred vchodom budovy, kde bol prístup vozidla. Správca dane uviedol,
že priestory v sídle žalobcu neboli vhodné na zriadenie skladov a nájomná zmluva zo dňa 30.07.2015
umožňuje spoločnosti PERSOnica s.r.o. prenajaté nebytové priestory na adrese Mariánske námestie
29/6, 010 01 Žilina užívať len na účel dohodnutý zmluvou, ktorým sú kancelárske a administratívne
práce a činnosť personálnej agentúry. 17. Na základe vyhodnotenia zistených skutočností, každej

jednotlivo a všetky vo vzájomných súvislostiach, správca dane dospel k záveru, že fakturácia neodrážala
reálne uskutočňovanie nákupu a predaja deklarovaného tovaru. Z dôvodu, že sa nepreukázalo, že
žalobca deklarovaný tovar podľa predložených faktúr nakupoval a predával, nemá nárok na odpočítanie
dane z faktúry, na ktoré je ako dodávateľ uvedený spoločnosť RYJA s. r. o. v zmysle § 49 ods.1 zákona DPH. V reťazci zúčastnených osôb RYJA s. r. o. - PERSOnica s.r.o. nebola preukázaná
reálna existencia fakturovaného tovaru. Deklarovaný dodávateľ nepredložil žiadne doklady o existencii
tovaru a jeho existenciu nepreukázal ani žalobca. Správca dane dospel preto k záveru, že dodávka

tovaru od deklarovaného dodávateľ RYJA s. r. o. bola vyhodnotená ako fiktívna. Nebolo preukázané,
že žalobca tovar na vstupe prijal. Správca dane preukázal, že deklarované zdaniteľné obchody s
náhradnými dielmi do automobilov v reťazci obchodníkov sa reálne neuskutočnili na žiadnom stupni
dodávateľsko?odberateľských vzťahov. Zúčastnení platitelia nepreukázali pôvod tovaru na žiadnom
stupni dodávateľsko-odberateľských vzťahov, nepreukázali uskladnenie tovaru a nepreukázali konečnú

spotrebu tovaru. Náhradné diely do automobilov neexistovali, dodávateľovi RYJA s. r. o. nevznikla
daňová povinnosť, daňovému subjektu PERSOnica s.r.o. nevzniklo preto právo na odpočítanie dane na
vstupe. Napadnuté rozhodnutie žalovaného 18. Rozhodnutím č. 100905170/2022 zo dňa 14.04.2022
(ďalej aj ako „napadnuté rozhodnutie“) žalovaný potvrdil rozhodnutie správcu dane č. 101892699/2021
zo dňa 07.10.2021, ktorým bol podľa § 68 ods. 5 Daňového poriadku vyrubený žalobcovi rozdiel dane v
sume 13 121,28 eur na DPH za zdaňovacie obdobie december 2016. - 8 - ZA-32S/5/2022 19. Žalovaný

v odôvodnení napadnutého rozhodnutia uviedol odvolacie námietky žalobcu, stručne zhrnul priebeh
administratívneho konania a zistenia správcu dane, s ktorými sa stotožnil. Podľa žalovaného správca
dane postupoval v súlade so zákonom o DPH a Daňovým poriadkom, keď správca dane na základe
všetkých získaných dôkazov spochybnil realizáciu predmetu fakturácie. Podľa žalovaného správca
dane svojím dokazovaním preukázal, že na základe vystavenej faktúry deklarovaným dodávateľom,

nebol preukázaný vznik daňovej povinnosti na základe § 19 ods. 1 zákona o DPH a následne nebolo
preukázané právo na odpočítanie dane podľa § 49 ods. 1 zákona o DPH. Nebolo preukázané, že tovar
mohol dodať deklarovaný dodávateľ priamo, resp. prostredníctvom subdodávateľov. V daňovom konaní
a pri daňovej kontrole nie je povinnosťou správcu dane, aby dokazoval, že údaje o určitom prípade
zaznamenané u daňového subjektu sú v rozpore so skutočnosťou, je však povinný preukázať, že o

súlade so skutočnosťou existujú vážne pochybnosti, čo robí daňovým subjektom predložené doklady
nevierohodnými, čo v danom prípade nastalo, keďže pravdivosť obchodného vzťahu medzi žalobcom
a dodávateľom nebola preukázaná reálnym dodaním. Dôkazy predložené žalobcom nepreukazujú
ním prezentované skutočnosti, pretože sa mu nepodarilo právne relevantným spôsobom vyvrátiť
pochybnosti, že sporný zdaniteľný obchod bol dodaný dodávateľom RYJA s. r. o., pričom komplexným

vyhodnotením dôkazov nebola preukázaná ani materiálna existencia deklarovaného tovaru. Žalovaný
tiež uviedol, že námietky uvedené v predchádzajúcom konaní, týkajúce sa procesného pochybenia
správcu dane, pokiaľ ide o dátum začatia daňovej kontroly a súpisu predložených dokladov, ku ktorým
sa žalovaný už vyjadril vo svojich predchádzajúcich rozhodnutiach, rovnako nepovažuje za dôvodné.
K námietke žalobcu, podľa ktorej nie je zrejmé, ktoré doklady boli predložené daňovým subjektom a

ktoré boli predložené inými osobami, žalovaný uviedol, že by bolo potrebné ju konkretizovať a posúdiť
vo väzbe na vplyv predloženia dokladov inými osobami na závery správcu dane. Pokiaľ ide o námietku
v súvislosti s dňom začatia daňovej kontroly žalovaný uviedol, že z ust. § 46 ods. 1 Daňového poriadku
vyplýva, že daňová kontrola sa v danom prípade začala dňom určeným v oznámení správcu dane o
daňovej kontrole (dňa 16.05.2018) a nie dňom prevzatia dokladov od príslušníkov finančnej správy

KÚFS dňa 18.04.2018, a to napriek tomu, že v zápisnici o prevzatí dokladov sa uvádza ako účel
predloženia dokladov „daňová kontrola za zdaňovacie obdobia 1-12/2016“. Žalovaný tiež uviedol, že
zdaniteľná osoba, ktorej je odmietnuté právo na odpočítanie dane z dôvodu neexistencie zdaniteľného
plnenia, sa nenachádza v porovnateľnej situácii ako zdaniteľná osoba, ktorej bolo plnenie skutočne
poskytnuté. Preto v danom prípade je neopodstatnené odvolávať sa na rozsudky Súdneho dvora

Európskej únie, z ktorých vyplýva, že plnenie existuje, a v zmysle ktorých je správca dane povinný
skúmaťúmyselzdaniteľnejosobyalebozohľadniťúmyselinéhosubjektuvobchodnomreťazci.Skutkový
stav podľa rozsudku Súdneho dvora Európskej únie C-459/17 a C-460/17 SGI a Valériane SNC zo dňa
27.06.2018 bol rovnaký ako v prípade žalobcu. Z uvedeného rozsudku vyplýva, že francúzsky daňový
úrad spochybnil právo na odpočítanie dane uvedenej na faktúrach na nákup investičného majetku

spoločnostiam SGI a Valériane, a to okrem iného z dôvodu, že týmto faktúram nezodpovedalo žiadne
skutočné zdaniteľné plnenie. Existencia práva na odpočítanie DPH závisí na splnení podmienky, že
skutočne došlo k poskytnutiu deklarovaných plnení. V prípade žalobcu rovnako ako v prípade rozsudku
Súdneho dvora Európskej únie C-459/17 a C-460/17 SGI a Valériane SNC zo dňa 27.06.2018 nebolo
preukázané žiadne reálne - 9 - ZA-32S/5/2022 uskutočnenie zdaniteľného obchodu. Podľa žalovaného

bol postup správcu dane v súlade so zákonom o DPH a Daňovým poriadkom, keď nepriznal právo na
odpočítanie DPH na základe faktúr za dodanie tovaru vystavených dodávateľom EMRA s. r. o. z dôvodu
porušenia § 49 ods. 1 zákona o DPH, keďže nebola preukázaná materiálna existencia zdaniteľného
obchodu. Správna žaloba – žalobné body 20. Správnou žalobou, podanou v zákonnej lehote, sažalobca domáhal preskúmania zákonnosti napadnutého rozhodnutia, jeho zrušenia, ako aj zrušenia
prvostupňového rozhodnutia správcu dane, a vrátenia veci správcovi dane na ďalšie konanie. Zároveň
si uplatnil právo na náhradu trov konania. 21. Žalobca v bode I. správnej žaloby uviedol argumentáciu

týkajúcu sa jeho aktívnej legitimácie na podanie správnej žaloby vzhľadom na skutočnosť, že daňová
kontrola bola vykonaná u jeho právneho predchodcu. Zároveň stručne uviedol priebeh daňovej kontroly
a poukázal na rozhodnutia vydané orgánmi finančnej správy v rámci vyrubovacích konaní. Žalobca
zároveň zhrnul dôvody, pre ktoré je presvedčený, že napadnuté rozhodnutie žalovaného, ako aj jemu
predchádzajúce v poradí tretie prvostupňové rozhodnutie bolo vydané v rozpore so zákonom. Podľa

žalovaného je nepreskúmateľné pre nezrozumiteľnosť a pre nedostatok dôvodov (§ 191 ods. 1 písm.
d) zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok v znení účinnom do 30.06.2023 podľa § 493e
(ďalej aj ako „SSP“)), vychádza z nesprávneho právneho posúdenia veci (§ 191 ods. 1 písm. c) SSP).
Zároveň bolo podľa žalovaného zistenie skutkového stavu orgánmi finančnej správy nedostačujúce
na riadne posúdenie veci (§ 191 ods. 1 písm. e) SSP), skutkový stav, ktorý vzali správne orgány za
základ svojho rozhodnutia, je v rozpore s administratívnym spisom a nemá v ňom oporu (§ 191 ods. 1

písm. f) SSP) a došlo k podstatnému porušeniu ustanovení o administratívnom konaní, ktoré mohlo mať
za následok vydanie nezákonného rozhodnutia (§ 191 ods. 1 písm. g) SSP). Žalobca ešte odôvodnil
podanie jednej správnej žaloby proti štyrom napadnutým rozhodnutiam žalovaného (za zdaňovacie
obdobia september 2016 až december 2016) vzhľadom na skutkovú súvislosť rozhodnutí v súlade
so zásadou hospodárnosti konania. 22. Žalobca v bode II. správnej žaloby uviedol, že napadnuté

rozhodnutie žalovaného považuje za nepreskúmateľné pre nedostatočné odôvodnenie vo viacerých
podstatných bodoch. Žalovaný sa podľa žalobcu v odôvodnení svojho napadnutého rozhodnutia s
niektorými podstatnými odvolacími námietkami žalobcu vôbec nevysporiadal, respektíve reagoval na
nie iba čisto formalisticky. Nepreskúmateľnosť napadnutého rozhodnutia spájal tiež s nedostatočným
odôvodnením prvostupňového rozhodnutia. Žalobca s poukazom na § 63 ods. 5 Daňového poriadku

a súvisiacu judikatúru uviedol, že v daňovom konaní sa odvolací orgán v odôvodnení rozhodnutia
musí vysporiadať so všetkými námietkami uvedenými v odvolaní, a to aj v prípade, ak by boli
argumenty uplatnené pred daňovými orgánmi nesprávne, nakoľko daňové orgány sa tejto povinnosti
nemôžu žiadnym spôsobom zbaviť. Žalobca uviedol, že vo svojom odvolaní zo dňa 25.11.2021 proti
v poradí tretiemu prvostupňovému rozhodnutiu správcu dane vzniesol viacero špecifických námietok,

ktoré od žalovaného vyžadovali špecifickú odpoveď. Žalobca však na mnohé nedostal žiadnu -
10 - ZA-32S/5/2022 odpoveď, resp. žalovaný na ne reagoval iba celkom všeobecnými frázami.
Žalobca v tejto súvislosti uviedol výpočet odvolacích námietok proti prvostupňovému rozhodnutiu
(na stranách 7 až 11 správnej žaloby). Žalobca ďalej uviedol, že vo svojom odvolaní okrem iného
namietal podstatné okolnosti, a to je nejednoznačne vymedzené dôkazné bremeno, nepreskúmateľnosť

prvostupňového rozhodnutia z dôvodu ich nedostatočného odôvodnenia a zmätočnosti, najmä v
otázke nie jednoznačného vymedzenia pochybnosti správcu dane, nevysporiadanie sa so všetkými
námietkami, vyjadreniami a pripomienkami daňového subjektu, ktoré daňový subjekt uviedol vo
vyjadrení k protokolu v zákonnej lehote, ako aj v predchádzajúcich odvolaniach daňového subjektu,
nezohľadnenie jednotlivých dôkazov zo strany správcu dane, neprihliadanie na daňovým subjektom

poukazovanú judikatúru Súdneho dvora Európskej únie a Najvyššieho súdu Slovenskej republiky a
podobne. Podľa žalobcu má nevysporiadanie sa s podrobnými a špecifickými odvolacími námietkami
za následok nepreskúmateľnosť napadnutého rozhodnutia. Žalobca osobitne poznamenal, že v
odôvodnení prvostupňového rozhodnutia sa nespomína obsah vyjadrenia daňového subjektu k
zisteniam uvedeným v protokole z daňovej kontroly podaného dňa 23.05.2019, čo je podľa žalobcu

v priamom rozpore s § 63 ods. 5 Daňového poriadku. 23. Žalobca ďalej v bode III. správnej žaloby
namietal nezákonnosť napadnutého rozhodnutia z dôvodu, že žalovaný vydal napadnuté rozhodnutie
bez toho, aby mu bol spolu s tretím odvolaním daňového subjektu správcom dane predložený úplný
spisový materiál, čo je podľa žalobcu v rozpore s § 73 ods. 2 Daňového poriadku. Žalobca uviedol, že
z administratívneho spisu, konkrétne predkladacej správy správcu dane k tretiemu odvolaniu žalobcu

(predkladacia správa správcu dane je datovaná 20.12.2021) vyplýva, že správca dane predkladal
žalovanému odvolanie iba spolu s fotokópiami niektorých vybraných listín zo spisu (v počte 20 kusov)
a CD s databázou uchádzačov, hoci úplný rozsah administratívneho spisu v čase jeho predkladania
žalovanému na rozhodnutie o odvolaní bol oveľa väčší. Zvyšok celého rozsiahleho spisového materiálu
teda zjavne žalovanému predložený nebol. Žalovaný tak rozhodoval o odvolaní žalobcu bez toho,

aby disponoval úplným spisovým materiálom, čo nepochybne zaťažilo napadnuté rozhodnutie vadou
nezákonnosti. 24. Ďalšej podstatnej procesnej nezákonnosti popísanej v časti IV. správnej žaloby sa
správca dane podľa žalobcu dopustil tým, že neumožnil žalobcovi riadne a plnohodnotne realizovať
jeho právo podľa § 45 ods. 1 písm. f) Daňového poriadku v spojení s § 46 ods. 5 Daňového poriadku.Právo daňového subjektu podľa § 45 ods. 1 písm. f) Daňového poriadku je potrebné vykladať a
aplikovať vo väzbe na obligatórny postup správcu dane podľa § 46 ods. 5 Daňového poriadku. Správca
dane je v prípade vzniku pochybností o správnosti, pravdivosti alebo úplnosti dokladov predložených

kontrolovaným daňovým subjektom alebo o pravdivosti údajov v nich uvedených vždy povinný tieto
konkrétne pochybnosti oznámiť v priebehu daňovej kontroly kontrolovanému daňovému subjektu, a to
ešte pred vyhotovením protokolu z daňovej kontroly a vyzvať ho, aby sa k týmto pochybnostiam vyjadril,
najmä, aby neúplné údaje doplnil, nejasnosti vysvetlil a nepravdivé údaje opravil alebo pravdivosť údajov
riadnepreukázal.Napodanievyjadreniadaňovéhosubjektukoznámenýmpochybnostiamsprávcudane

je správca dane povinný určiť primeranú lehotu v zmysle § 27 ods. 1 Daňového poriadku, keďže v
ustanovení § 46 ods. 5 Daňového poriadku takáto lehota nie je priamo - 11 - ZA-32S/5/2022 ustanovená,
s upozornením na následky nedodržania tejto lehoty. Uvedený postup podľa žalobcu vyplýva z
gramatického, teleologického i systematického výkladu ustanovení Daňového poriadku. Žalobca v tejto
súvislosti poukázal na to, že správca dane vyhotovil dňa 22.02.2019 Výzvu č. 100497378/2019 na
vyjadrenie sa k pochybnostiam správcu dane a oboznámenie s kontrolnými zisteniami a dôkazmi v

rámci výkonu daňovej kontroly na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobia január až december
2016. V tejto výzve, resp. oboznámení, správca dane vo vzťahu k sporným dodávateľským faktúram od
dodávateľov RYJA s.r.o. a EMRA s.r.o. (dodávateľ za zdaňovacie obdobia september až november 2016
–pozn.správnehosúdu)uviedolvzásadneibanasledovnésumárnepochybnosti:„Jepravda,žedaňový
subjekt PERSOnica, s.r.o., formálne preukázal dodanie tovaru predloženými faktúrami a zmluvou, avšak

dodanie tovaru nebolo preukázané tak, že tovar dodala práve spoločnosť RYJA s.r.o. Osoba, ktorá
je uvedená na faktúre, musí byť identická s osobou, ktorá reálne dodala tovar odberateľovi.“ (strana
11); „Je pravda, že daňový subjekt PERSOnica, s.r.o., formálne preukázal dodanie tovaru predloženými
faktúrami a zmluvou, avšak dodanie tovaru nebolo preukázané tak, že tovar dodala práve spoločnosť
EMRA s.r.o. Osoba, ktorá je uvedená na faktúre, musí byť identická s osobou, ktorá reálne dodala

tovar odberateľovi.“ (strana 20). Tento istý text bol v doslovnom znení správcom dane skopírovaný
i v protokole z daňovej kontroly na stranách 14 (k dodávateľovi RYJA s.r.o.) a 20 (k dodávateľovi
EMRA s.r.o.). 25. Žalobca pripomenul, že Najvyšší súd Slovenskej republiky judikoval, že v prípade,
že sa pochybnosti správcu dane viažu k vecným podmienkam odpočítania dane, mal by kontrolovaný
daňový subjekt (ešte počas daňovej kontroly) vedieť, či považuje správca dane za pochybné reálne

uskutočneniedeklarovanýchplnení,tedačivôbecplatiteľprijalplnenia,zktorýchsiuplatňujeodpočítanie
dane, alebo či sú pochybnosti o tom, že mu ich dodal deklarovaný dodávateľ (bod 26 odôvodnenia
rozsudku Najvyššieho súdu Slovenskej republiky, sp. zn. 1Sžf/65/2016 zo dňa 13.02.2018), pričom
tieto pochybnosti nie sú vzájomne substituovateľné a orgány finančnej správy ich nemôžu používať
promisque.26.ŽalobcadalzároveňdopozornostirozsudokKrajskéhosúduvŽiline,sp.zn.30S/67/2021

zo dňa 25.05.2022 v daňovej veci, kde boli správcom dane formulované pochybnosti v priebehu daňovej
kontroly i v protokole z daňovej kontroly veľmi podobným spôsobom ako v prejednávanom prípade
žalobcu.Takistoivovecižalobcudaňovýsubjektopakovanevpriebehuvyrubovaciehokonanianamietal
nejednoznačné zmätočné vyjadrenie pochybnosti a záverov správcu dane, na čo správca dane ani
žalovaný v napadnutom rozhodnutí nijako nereflektovali. K znemožneniu riadneho uplatnenia práva

daňového subjektu podľa § 45 ods. 1 písm. f) Daňového poriadku – ktoré sa vzťahuje aj na vyrubovacie
konanie – došlo zo strany správcu dane aj bezprostredne pred vydaním tretieho prvostupňového
rozhodnutia, a to súbežne s porušením ustanovenia § 68 ods. 3 Daňového poriadku a komplexne
tiež ustanovenia § 3 ods. 2 Daňového poriadku, zakotvujúceho ako základnú zásadu správy daní
povinnosť správcu dane postupovať v úzkej súčinnosti s daňovým subjektom. - 12 - ZA-32S/5/2022 27.

Podľa žalobcu kľúčovým problémom v prejednávanej veci, rozsiahlo namietaným i daňovým subjektom
v jeho odvolaní proti v poradí tretiemu rozhodnutiu, avšak bez reagencie žalovaného, je okolnosť,
že správca dane sa zásadným spôsobom odchýlil v treťom prvostupňovom rozhodnutí od záverov
zaujatých nielen v protokole z daňovej kontroly, ale tiež v poradí prvom prvostupňovom rozhodnutí a
v poradí druhom druhostupňovom rozhodnutí, ktoré boli žalovaným zrušené. Argumentácia správcu

dane v rámci protokolu z daňovej kontroly, ako aj v prvom a druhom prvostupňovom rozhodnutí
smerovala teda výlučne k spochybneniu totožnosti dodávateľov/odberateľov uvedených na faktúrach. V
prejednávanej veci pritom nebolo zo strany orgánov finančnej správy – napriek námietkam daňového
subjektu – navyše ani vysvetlené a odôvodnené, na základe akých nových dôkazov správca dane (a
žalovaný) dospel k takémuto odlišnému hodnoteniu; navyše v období od vydania v poradí druhého

prvostupňového rozhodnutia správcu dane do vydania v poradí tretieho prvostupňového rozhodnutia
správcu dane už žiadne dokazovanie vykonané nebolo. Záver o neexistencii tovaru prezentovaný v
treťom rozhodnutí správcu dane a žalovaného tak bol prakticky len naoktrojovaný druhým zrušujúcim
rozhodnutím žalovaného, prehodnotením celého dovtedy vykonaného dokazovania „od stola“, avšakbez existencie nových, predtým neznámych dôkazov i bez dostatočnej súčinnosti s daňovým subjektom.
28. Splnomocnená zástupkyňa daňového subjektu sa dostavila 07.09.2021 k správcovi dane, kde s
ňou bola spísaná Zápisnica o ústnom pojednávaní č. 101650880/2021, a to tak, že jej správca dane

predložil vopred pripravených vyše 10 strán vlastného textu, v ktorej prvýkrát vyslovil svoje závery
odchylné od protokolu a predošlých prvých a druhých zrušených rozhodnutí, pričom jej podľa znenie
zápisnice „umožnil počas ústneho pojednávania vyjadriť sa k priebehu a obsahu zápisnice o ústnom
pojednávaní“. Takýto postup správcu dane, po vyše dvoch rokoch priebehu vyrubovacieho konania a
po vyše troch rokoch od začatia daňovej kontroly, nemožno považovať za zodpovedajúci ustanoveniu §

45 ods. 1 písm. f) v spojení s § 46 ods. 5 Daňového poriadku, ani ustanoveniu § 68 ods. 3 Daňového
poriadku. 29. Žiadne vyrubovacie konanie po zrušení v poradí druhého prvostupňového rozhodnutia
správcu dane sa neuskutočnilo; žiadne dokazovanie správca dane už po zrušení svojho v poradí
druhého prvostupňového rozhodnutia nevykonal. Správca dane počas tretieho vyrubovacieho konania
s daňovým subjektom uskutočnil vyslovene ceremoniálne „ústne pojednávanie“ 07.09.2021, na ktorom
vopred a bez vykonania akéhokoľvek dokazovania prezentoval záver o fiktívnosti tovaru odchylný od

dovtedajších záverov správcu dane v daňovej kontrole, v prvom i druhom vyrubovacom konaní. Pred
vydaním rozhodnutia správcu dane vo vyrubovacom konaní je nevyhnutné umožniť daňovému subjektu
v plnom rozsahu uplatniť svoje procesné práva, a to aj s cieľom odstrániť protichodné tvrdenia a
postoje správcu dane, ku ktorým tento dospel v daňovej kontrole, ktorá nemá charakter rozhodovací, ale
zisťovaní. Situácia, keď daňová kontrola de facto nahrádza vyrubovacie konanie pred správcom dane,

je Ústavným súdom Slovenskej republiky opakovane posudzovaná ako závažné procesné pochybenie,
ktorého procesným dôsledkom mohlo byť nezákonné rozhodnutie. Žalobca v tejto súvislosti výslovne
odkazuje na nálezy Ústavného súdu Slovenskej republiky, sp. zn. I. ÚS 314/2015, zo 16. decembra
2015 a sp. zn. I. ÚS 30/2018, z 30. januára 2019 (v rámci neho body 19 a 20 odôvodnenia) a na
právne závery v nich - 13 - ZA-32S/5/2022 judikované. Celkom absurdne sa tiež javí skutočnosť, že

napriek tomu, že daňový subjekt následne vo väzbe na prvé zrušujúce rozhodnutia žalovaného predložil
skladovú evidenciu tovaru, orgány finančnej správy v ďalšom konaní už ponechali tento dôkaz – na
ktorý žalovaný pôvodne upriamoval svoju pozornosť – bez povšimnutia. 30. Žalobca v bode V. správnej
žaloby namietal, že už v priebehu vyrubovacieho konania dôvodil, že správca dane preukázateľne
disponoval účtovnými dokladmi daňového subjektu už odo dňa 18.04.2018. Podľa daňového subjektu

potom správca dane materiálne nedodržal lehotu na vykonanie daňovej kontroly ustanovenú podľa
§ 63 ods. 10 Daňového poriadku, keďže daňová kontrola v skutočnosti trvala už od 18.04.2018.
Správca dane sa s uvedenou námietkou v treťom prvostupňovom rozhodnutí nijako nevysporiadal (ani
ju nespomenul) a žalovaný ju v napadnutom rozhodnutí označil ako nedôvodnú. Žalobca namietal,
že daňová kontrola vykonávaná u jeho právneho predchodcu bola zaťažená nezákonnosťou od jej

začiatku až po jej ukončenie. Daňovému subjektu bolo 06.02.2018 zaistené Kriminálnym úradom
finančnej správy celé účtovníctvo (účtovné doklady) za zdaňovacie obdobia rokov 2016 a 2017, a
to s poukazom na § 22 ods. 1 zákona č. 652/2004 Z. z. o orgánoch štátnej správy v colníctve a o
zmene a doplnení niektorých zákonov v znení účinnom do 30.06.2019 (ďalej aj ako „zákon č. 652/2004
Z. z.“). O zaistení účtovných dokladov bolo daňovému subjektu vydané potvrdenie o zaistení veci,

tovaru alebo písomností č. 79008/2018 zo 06.02.2018. V obsahu administratívneho spisu sa nachádza
zápisnica Daňového úradu Žilina č. 100766186/2018 z 18.04.2018 o vykonaní úkonu, ktorej predmetom
bolo prevzatie dokladov daňového subjektu zaistených colníkmi Kriminálneho úradu finančnej správy,
pobočka Stred Žilina, správcom dane, a to „za účelom výkonu daňovej kontroly na dani z pridanej
hodnoty za zdaňovacie obdobia január 2016 až december 2016“. Už dátumom 12.04.2018 je pritom

datované vydané poverenie na výkon daňovej kontroly č. 100723348/2018. Vo veci daňového subjektu
boli daňovému subjektu zaistené účtovné doklady aj za zdaňovacie obdobia, ktorých sa týka napadnuté
rozhodnutie, ešte 06.02.2018, tieto boli (bez vydania rozhodnutia o ich zaistení) odovzdané 18.04.2018
Kriminálnym úradom finančnej správy Daňovému úradu Žilina, pobočke Liptovský Mikuláš, a tento
daňový úrad vydal 12.04.2018 Oznámenie o daňovej kontrole č. 100724495/2018, v ktorom určil

ako deň začatia daňovej kontroly 16.05.2018. Podľa žalobcu bolo nezákonné zadržiavanie účtovných
dokladov žalobcu Kriminálnym úradom finančnej správy, pretože presiahlo zákonný limit 60 dní odo
dňa ich zaistenia (§ 22 ods. 1), bez toho, aby bolo v tejto lehote vydané rozhodnutie o ich zaistení
podľa § 22 ods. 6 zákona č. 652/2004 Z. z., alebo aby boli účtovné doklady žalobcu v tejto lehote
vrátené podľa § 22 ods. 4 či odovzdané podľa § 22 ods. 5 zákona č. 652/2004 Z. z. Už odovzdanie

účtovných dokladov žalobcu Kriminálnym úradom finančnej správy Daňovému úradu Žilina, pobočke
Liptovský Mikuláš, ktoré sa konalo 18.04.2018, bolo preto zaťažené nezákonnosťou, čo musí platiť
i pre ďalšie disponovanie s týmito účtovnými dokladmi správcom dane (ako s niečím, čo správca
dane nezískal v súlade so zákonom). Zákonná úprava zaistenia vecí (účtovných dokladov) daňovéhosubjektu podľa § 22 zákona č. 652/2004 Z. z. musí byť interpretovaná a aplikovaná striktne a vo vzťahu
k právomociam colníkov skôr reštriktívne, pretože predstavuje významný zásah do práv fyzických a
právnických osôb bez ingerencie súdu alebo prokurátora, výlučne na základe činnosti orgánov výkonnej

moci. - 14 - ZA-32S/5/2022 31. Žalobca zastáva stanovisko, že ak správca dane disponuje účtovnými
dokladmi daňového subjektu za kontrolované zdaňovacie obdobie na základe toho, že sú mu odovzdané
Kriminálnym úradom finančnej správy, ktorý ich predtým zaistil, daňová kontrola musí byť začatá už
týmto dňom, pretože už v tento deň dochádza zo strany správcu dane k materiálnemu výkonu daňovej
kontroly (posudzovaniu účtovných dokladov daňového subjektu) a k zásahu do individuálnej sféry

daňového subjektu, ktorý nemôže disponovať svojím účtovníctvom. 32. Žalobca taktiež namietal aj
postup správcu dane pri začatí daňovej kontroly v zmysle ustanovenia § 46 ods. 3 Daňového poriadku,
a to, že zápisnica o začatí daňovej kontroly nebola spísaná v súlade so zákonnými podmienkami a v
protokole z daňovej kontroly ani v napadnutom rozhodnutí správca dane neuvádza konkrétny dôvod
začatia daňovej kontroly. Dôvody začatia daňovej kontroly v súlade s § 46 ods. 3 Daňového poriadku
správca dane nešpecifikoval v žiadnom dokumente. 33. Podľa žalobcu je nepochopiteľné, z akého

dôvodu zamestnankyne správcu dane, ktoré mali vydané poverenie na vykonanie predmetnej daňovej
kontroly už 12.04.2018 a od 18.04.2018 disponovali zaistenými a im Kriminálnym úradom finančnej
správyodovzdanýmidokladmidaňovéhosubjektu,pristúpilikformálnemu„začatiudaňovejkontroly“ažk
16.05.2018,čižeozhrubamesiac,odkedytakurobiťmohli(vzhľadomnavydanépoverenienavykonanie
daňovejkontroly)amali(vzhľadomnaprevzatiezaistenýchdokladovdaňovéhosubjektu).Podľažalobcu

takéto počínanie spočívalo len v účelovej a tendenčnej snahe zamestnancov správcu dane „predĺžiť si“
lehotu na vykonanie daňovej kontroly nad rámec kogentnej lehoty ustanovenej v § 46 ods. 10 Daňového
poriadku tým, že už takmer mesiac pred nimi oznámeným dátumom začatia daňovej kontroly mohli
narábať s dokladmi daňového subjektu za kontrolované zdaňovacie obdobia. 34. Podľa žalobcu závažný
a intenzívny zásah do individuálnej, právom chránenej sféry daňového subjektu zo strany orgánov

finančnej správy predstavovalo aj zaistenie a pokračujúce zadržiavanie celého účtovníctva daňového
subjektu, pričom nie je akceptovateľné, aby správca dane takýmto spôsobom zadržiaval účtovníctvo
daňového subjektu aj niekoľko týždňov bez toho, aby už formálne išlo o výkon daňovej kontroly viazaný
zákonnými právami a povinnosťami správcu dane i daňového subjektu. Ak by sa akceptovalo obdobie
od odovzdania celého zaisteného účtovníctva žalobcu Kriminálnym úradom finančnej správy správcovi

dane do dátumu formálne uvedeného ako začatie daňovej kontroly v oznámení o daňovej kontrole č.
100724495/2018 ako akési „vzduchoprázdno“, ktoré ešte nie je daňovou kontrolou, znamenalo by to,
že správca dane môže zadržiavať účtovné doklady daňového subjektu prakticky neobmedzene dlhý
čas bez toho, aby bol nútený postupovať bez zbytočných prieťahov za účelom dodržania lehoty na
vykonanie daňovej kontroly podľa § 46 ods. 10 Daňového poriadku. Takýto výklad žalobca považuje

za neakceptovateľný a zasahujúci do základných práv daňového subjektu. - 15 - ZA-32S/5/2022 35.
Žalobca v bode VI. správnej žaloby namietal k vlastnému meritórnemu posúdeniu veci orgánmi finančnej
správy, že napadnuté rozhodnutie v spojení s tretím prvostupňovým potvrdeným rozhodnutím správcu
dane vychádza z nedostatočného a nesprávneho zistenia skutkového stavu a z nesprávneho právneho
posúdenia veci. Žalobca sa ohradil voči konštatovaniu zaujatému žalovaným v napadnutom rozhodnutí,

žefakturovanýtovarneexistoval,resp.žejehoexistencianebolapreukázaná.Zamieňaniespochybnenia
dodania fakturovaného plnenia ako takého (teda tvrdenie, že fakturované plnenie nikdy neexistovalo,
čiže je fiktívne) so spochybnením totožnosti dodávateľa uvedeného na faktúre je neprípustné aj s
ohľadom na judikatúru Súdneho dvora Európskej únie, podľa ktorej sa musí aplikovať rozdielny postup
pridokazovaníaprirozhodovanísprávcudaneouznaní/neuznanínárokunaodpočítaniedanezpridanej

hodnoty v závislosti od toho, či bolo fakturované plnenie fiktívne, alebo či nebolo preukázané jeho
dodanie práve dodávateľom uvedeným na faktúre. Ak je správcom dane spochybnené, že fakturované
plnenie bolo poskytnuté práve dodávateľom uvedeným na faktúre (alebo nech je správcom dane hoci aj
preukázaný opak), táto okolnosť v zmysle rozhodovacej činnosti Súdneho dvora Európskej únie, sama
nepostačuje pre odopretie nároku na odpočítanie dane z pridanej hodnoty, ale správca dane musí v

takom prípade ešte na vlastné dôkazné bremeno preukázať, že došlo k podvodnému konaniu na dani z
pridanej hodnoty, a súčasne vzhľadom na objektívne preukázané okolnosti daňový subjekt vedel alebo
mal vedieť, že uvedené plnenie bolo súčasťou tohto podvodu (pozri napr. rozsudok Súdneho dvora
Európskej únie z 13.02.2014 vo veci C-18/13 (Maks Pen EOOD), uznesenie Súdneho dvora Európskej
úniez10.11.2016voveciC-446/115(SignumAlfaSped)alebouznesenieSúdnehodvoraEurópskejúnie

vo veci C-610/19 zo dňa 03.09.2020 (Vikingo Fövállalkozó)). 36. Podľa žalobcu bolo zistenie skutkového
stavu zo strany správcu dane počas daňovej kontroly nedostatočné a neúplné, nezodpovedajúce
ustanoveniu § 24 ods. 2 Daňového poriadku. Hodnotenie dôkazov prezentované v protokole z daňovej
kontroly i v rozhodnutiach daňových orgánov má vyslovene tendenčný charakter, so zrejme vopreddaným cieľom nepriznať daňovému subjektu uplatnený nárok na odpočítanie dane z pridanej hodnoty.
Správca dane v podstate všetky vykonané dôkazy spochybnil len hodnotiacim úsudkom, a to v
neprospech daňového subjektu (porovnaj rozsudok Najvyššieho súdu Slovenskej republiky, sp. zn.

5Sžf/108/2009 zo dňa 18.05.2010). 37. Žalobca namietal, že napadnuté rozhodnutie je v značnej miere
založené na zisteniach o nekontaktnosti dodávateľskej spoločnosti RYJA s.r.o. v čase výkonu daňovej
kontroly resp. v čase vyrubovacích konaní. Daňový subjekt nemôže niesť zodpovednosť za neskoršie
správanie a podnikateľský „osud“ svojich obchodných partnerov (a vôbec nie ich subdodávateľov) v
čase nasledujúcom po dodaní tovaru alebo služieb daňovému subjektu. Žalobca zdôraznil, že vtedajší

konateľ dodávateľskej spoločnosti RYJA s.r.o. D. B., ako svedok pred správcom dane potvrdil obchodné
transakcie s daňovým subjektom, ktorých predmetom bolo dodanie náhradných dielov pre automobily.
Správca dane skutočný obsah tejto výpovede svedka ponechal bez povšimnutia; naopak, snažil sa len
účelovo nachádzať údajné rozpory vo výpovedi svedka, pričom treba zvážiť, že svedok vypovedal v
danej veci so značným časovým odstupom od kontrolovaného zdaňovacieho obdobia a od ukončenia
spolupráce s daňovým subjektom a všetky detaily si logicky nemuseli pamätať. - 16 - ZA-32S/5/2022 38.

Celkom mimo pozornosti orgánov finančnej správy zostala i tá okolnosť, že žalobca predložil správcovi
dane napr. potvrdenia o prijatí tovaru odberateľom – spoločnosťou ZODANO TRADE s.r.o., z 23. a
30. novembra 2016, ktoré sú dôkazom preukazujúcim dodanie tovaru do iného členského štátu v
zmysle § 45 ods. 5 písm. c) zákona o DPH. Okrem toho z odôvodnenia napadnutého rozhodnutia
nevyplýva, že by dodávateľská spoločnosť, s ktorou daňový subjekt v decembri 2016 obchodoval,

nepodávala daňové priznania a kontrolné výkazy k DPH, bola nespoľahlivým, či podozrivým subjektom
už v čase uskutočňovania transakcie s daňovým subjektom. 39. Žalobca vytkol, že prvostupňové
rozhodnutie správcu dane celkovo pozostáva, pokiaľ ide o jeho odôvodnenie, iba z mechanického
výpočtu úkonov vykonaných v dovtedajšom konaní a zo súhrnných konštatácií v časti „Záver a
vyhodnotenie dôkazov“, avšak bez tzv. premostenia zistených skutočností a svojich právnych záverov a

bez reálneho (faktického) vyhodnotenia jednotlivých dôkazov. 40. Žalobca tiež namietal, že k odvolacej
námietke ohľadom nakládky tovaru, povoleniach na vstup do historickej časti mesta Žilina, kde bol tovar
skladovaný a k preprave tovaru nedostal žiadnu odpoveď od správnych orgánov. 41. Žalobca citujúc
judikatúru Najvyššieho súdu Slovenskej republiky ohľadom rozsahu dôkazného bremena namietal,
že mu nie je známe, aké ďalšie doklady sú podľa správcu dane bežné a potrebné v obchodnom

styku, ktorého predmetom bolo práve dodanie fakturovaného tovaru, a aké ďalšie dôkazy by boli
pre správcu dane „postačujúce“. Žalobca sa tak dostáva do absurdnej tautologickej situácie, keď
má znášať dôkazné bremeno, avšak nech predloží akýkoľvek dôkaz, žiaden nebude správcom dane
vyhodnotený ako „postačujúci“ resp. „dôveryhodný“. Dôkazné bremeno žalobcu je tak správcom dane
vlastne posunuté do takej nedosiahnuteľnej úrovne, v ktorej ho žalobca z pohľadu správcu dane

nikdy nebude schopný uniesť. Dôkazné bremeno o reálnom dodaní tovarov a služieb zaťažuje daňový
subjekt, avšak nie absolútne, keďže v zmysle takéhoto výkladu by pri každom preverovaní dodávky
tovaru alebo služby umožňoval správcovi dane poprieť takúto dodávku. Dôkazné bremeno vzniká
daňovému subjektu v okamihu, keď správca dane zákonným spôsobom a jasne vyjadrí pochybnosti
o tvrdení daňového subjektu. Ak správca dane má pochybnosti o tvrdeniach daňového subjektu a

predložené dôkazy nemieni akceptovať, potom je povinný túto skutočnosť taktiež doložiť dôkazmi, ktoré
tvrdenia daňového subjektu jednoznačne vyvracajú, pričom dôkazy správcu dane musia mať minimálne
rovnakú vypovedaciu schopnosť, závažnosť a vierohodnosť ako dôkazy predložené žalobcom (bod 58
odôvodnenia rozsudku Najvyššieho súdu Slovenskej republiky, sp. zn. 5 Sžf 57/2016, z 28. marca 2018;
tiež bod 62 odôvodnenia rozsudku Najvyššieho súdu Slovenskej republiky, sp. zn. 8 Sžfk 1/2018, z 27.

septembra 2018; tiež bod 20 odôvodnenia rozsudku Najvyššieho súdu Slovenskej republiky, sp. zn. 10
Sžfk 1/2018, z 24. októbra 2018; bod 54 odôvodnenia rozsudku Najvyššieho súdu Slovenskej republiky,
sp. zn. 6 Sžfk 40/2018, z 3. septembra 2019). - 17 - ZA-32S/5/2022 42. Správca dane nemôže vyzývať
daňový subjekt k preukazovaniu skutočností, ktoré nevyplývajú z daňového priznania a ním podaných
vysvetlení. Obdobne nie je možné od daňového subjektu požadovať preukazovanie skutočností

týkajúcich sa daňovej povinnosti iného subjektu (bod 62 odôvodnenia rozsudku Najvyššieho súdu
Slovenskej republiky, sp. zn. 8 Sžfk 1/2018, z 27. septembra 2018; tiež bod 20 odôvodnenia rozsudku
Najvyššieho súdu Slovenskej republiky, sp. zn. 10 Sžfk 1/2018, z 24. októbra 2018). Z uvedeného potom
jednoznačne vyplýva, že daňovému subjektu nemôže byť vytýkané, že nebol preukázaný vznik daňovej
povinnosti u dodávateľskej spoločnosti resp. jej subdodávateľa. 43. Rozsah dôkazného bremena

daňového subjektu vo vzťahu k preukazovaniu dodania služby musí byť nutne prispôsobený charakteru
a druhu služby, o ktorú išlo. Ako vyplýva z judikatúry Najvyššieho súdu Slovenskej republiky, dôkazné
bremeno o reálnom dodaní tovarov a služieb zaťažuje daňový subjekt, avšak nie absolútne, keďže v
zmysle takéhoto výkladu by pri každom preverovaní dodávky tovaru alebo služby umožňoval správcovidane poprieť takúto dodávku. Dôkazné bremeno vzniká daňovému subjektu v okamihu, keď správca
dane zákonným spôsobom a jasne vyjadrí pochybnosti o tvrdení daňového subjektu (čo sa vo veci
našej spoločnosti nestalo, pozn.). Ak správca dane má pochybnosti o tvrdeniach daňového subjektu a

predložené dôkazy nemieni akceptovať, potom je povinný túto skutočnosť taktiež doložiť dôkazmi, ktoré
tvrdenia daňového subjektu jednoznačne vyvracajú, pričom dôkazy správcu dane musia mať minimálne
rovnakú vypovedaciu schopnosť, závažnosť a vierohodnosť ako dôkazy predložené žalobcom (bod 62
odôvodnenia rozsudku Najvyššieho súdu Slovenskej republiky, sp. zn. 8Sžfk/1/2018 zo dňa 27.09.2018;
tiež bod 20 odôvodnenia rozsudku Najvyššieho súdu Slovenskej republiky, sp. zn. 10Sžfk/1/2018 zo

dňa 24.10.2018; tiež body 95, 96 odôvodnenia rozsudku Najvyššieho súdu Slovenskej republiky, sp.
zn. 6Sžfk/53/2017 zo dňa 23.01.2019). 44. Úvahy, ktorými sa správca dane usiluje spochybniť dôkazy
svedčiace v prospech daňového subjektu, sú vyslovene tendenčné a účelové, čo žalobca podrobne
namietol v odvolaniach, na čo však žalovaný nereagoval vo svojom rozhodnutí. 45. Žalobca trval
na tom, že preukázal dodanie fakturovaného tovaru i jeho následný predaj, a to celým spektrom
dôkazov (okrem listinnej dokumentácie, zmlúv s odberateľmi, skladovou evidenciou nezohľadnenou

správnymi orgánmi, výsluchmi svedkov, preukázateľnými a nespornými úhradami dodávateľských
faktúr i odberateľských faktúr prevodom na účet). Od daňového subjektu nie je možné legitímne
vyžadovať preukazovanie skutočností, na ktorých sa sám nepodieľal a ktoré sa vzťahujú výlučne na
jeho dodávateľov, prípadne ich dodávateľov. Daňový subjekt nemôže zaťažovať povinnosť preukazovať,
akými spôsobmi si dodávatelia jeho dodávateľa (ďalší v dodávateľskom reťazci) splnili svoje záväzky

voči svojmu odberateľovi (dodávateľovi daňového subjektu). 46. Na záver žalobca uviedol, že správca
dane sám v priebehu celej daňovej kontroly nepovažoval za sporné resp. nepreukázané, že fakturovaný
tovar vôbec existuje, pričom takéto pochybnosti sa nejavili ani z odôvodnenia prvého zrušujúceho
rozhodnutia žalovaného. - 18 - ZA-32S/5/2022 Ak k názorovému posunu orgánov finančnej správy došlo
až po vydaní druhého zrušujúceho rozhodnutia žalovaného – a bez vykonania ďalších, nových, dôkazov

– postup a rozhodnutia orgánov finančnej správy nemožno vyhodnotiť inak než svojvoľné (správcovi
dane ešte počas daňovej kontroly postačovali predložené dôkazy na preukázanie existencie tovaru,
tie isté dôkazy však už v treťom vyrubovacom konaní vyhodnotil odlišne). Vyjadrenie žalovaného k
správnej žalobe 47. Žalovaný sa písomne vyjadril správnej žalobe žalobcu podanej proti napadnutému
rozhodnutiu žalovaného a navrhol ju zamietnuť ako neopodstatnenú. Zároveň uviedol, že rozhodnutie

žalovaného bolo vydané na základe zistenia, že žalobca nedisponoval materiálnou existenciou plnenia
od deklarovaného dodávateľa, ktorého ekonomickú činnosť správca dane dôvodne spochybnil. Na
základe vykonanej daňovej kontroly a vyrubovacieho konania správca dane vyrubil rozdiel dane z
dôvodu, že nepriznal nárok na odpočítanie DPH z nákupu náhradných dielov na automobily. 48.
Žalovaný zhrnul prvostupňové rozhodnutie správcu dane vydané za zdaňovacie obdobie, ktoré bolo

následne žalovaným zrušené a uviedol, že na základe skutočností zistených správcom dane, nebola
jednoznačne preukázaná fyzická existencia tovaru. Pripomenul dôvod zrušenia v poradí druhého
prvostupňového rozhodnutia, pri ktorom správca dane pri vyčíslení rozdielu dane za predmetné
zdaňovacie obdobie nevyhodnotil všetky zistené skutočnosti (v súvislosti s nákupom, skladovaním
a predajom) vo väzbe na prijatý záver, z ktorého vyplývalo nepriznanie odpočítania DPH z nákupu

náhradných dielov a dodanie náhradných dielov. V ďalšom konaní mal správca dane v súvislosti
s posúdením odpočítania DPH od dodávateľskej spoločnosti RYJA s.r.o. najskôr ustáliť samotnú
reálnu existenciu, resp. neexistenciu deklarovaného tovaru, vzhľadom na spochybnenia o reálnosti
skladovania, nakládky a vykládky tovaru a jeho prepravy do Českej republiky. Správca dane mal prijať
závery vo vzťahu k zistenému skutkovému stavu a jeho komplexnému vyhodnoteniu. Žalobcom neboli

predložené ďalšie dôkazy, preukazujúce jeho tvrdenia, ktoré nemohol predložiť v priebehu daňovej
kontroly. 49. Žalovaný sa stotožnil so záverom správcu dane, že v obchodnom vzťahu RYJA s.r.o. -
PERSOnica, s.r.o nebola preukázaná reálna existencia fakturovaného tovaru. Deklarovaný dodávateľ
RYJA s.r.o. nepredložil žiadne doklady o existencii tovaru a jeho existenciu nepreukázala ani spoločnosť
PERSOnica, s.r.o., dodávka tovaru od dodávateľa RYJA s.r.o. bola vyhodnotená ako fiktívna. Nebolo

preukázané, že spoločnosť PERSOnica, s.r.o. tovar prijala a následne ho dodala odberateľom do Českej
republiky. Nebol preukázaný pôvod tovaru, jeho uskladnenie, preprava, ani konečná spotreba. 50.
Deklarovaný dodávateľ nepredložil žiadne doklady o existencii tovaru a jeho existenciu nepreukázal
ani žalobca. Splnomocnený zástupca žalobcu A. B. sa k dodávkam tovaru vyjadroval všeobecne,
objednávky za žalobcu podľa neho vybavoval konateľ tejto spoločnosti, pán C. a za spoločnosť RYJA

s.r.o. riešil objednávky konateľ spoločnosti D. B., dopravu náhradných dielov do sídla spoločnosti v
Žiline mal zabezpečovať - 19 - ZA-32S/5/2022 dodávateľ, k doprave nevedel uviesť ďalšie skutočnosti,
predmetný tovar - náhradné diely, mali byť ďalej predané spoločnosti ZODANO TRADE s.r.o., cenové
ponuky vyhotovoval pán C.. Skladovanie náhradných dielov malo byť v sídle žalobcu, tovar malbyť skladovaný v rôznych miestnostiach patriacich personálne prepojeným spoločnostiam. Tvrdenia
žalobcu nebolo možné overiť v účtovnej evidencii právneho nástupcu dodávateľa, keďže tento bol
nekontaktný. Dodávateľ teda nepotvrdil vierohodnosť faktúry, ktorou sa podľa § 71 ods. 1 písm.

c) zákona o DPH rozumie potvrdenie totožnosti dodávateľa tovaru alebo služby alebo osoby, ktorá
v mene dodávateľa vyhotovila faktúru. Rovnako bolo spochybnené dodanie a preprava tovaru pre
českého odberateľa. 51. Podľa žalovaného, skutkový stav bol správcom dane riadne zistený, pričom
správca dane spochybnil reálne dodanie tovaru na kontrolovanom stupni obchodu, medzi deklarovaným
dodávateľom a žalobcom a následne medzi žalobcom a jeho odberateľom, na základe zistení počas

daňovej kontroly a vyrubovacieho konania. 52. Podľa verejne dostupných internetových stránok žalobca
prezentuje svoju činnosť len ako personálna agentúra. Neprezentuje sa ako spoločnosť, ktorá by verejne
ponúkala na predaj jednotlivé druhy náhradných dielov v požadovaných technických parametroch a
kvalite, aby získavala potenciálnych zákazníkov. Žalobca vstupoval do obchodného vzťahu s novým
dodávateľom, pričom neprejavil požadovanú mieru opatrnosti v obchodných vzťahoch a to vzhľadom
na to, že sa jednalo a o komoditu, s ktorou. bežne neobchodoval a nemala skúsenosti s predajom

takéhoto druhu tovaru. Žalobca vstúpil do obchodného vzťahu s novým dodávateľom, s ktorým predtým
neobchodoval, pričom nemal preverené jeho kapacity a schopnosti splniť objednanú dodávku tovaru
riadne a včas. 53. Z výpovede bývalého konateľa spoločnosti RYJA s.r.o. D. B. nevyplynuli konkrétne
informácie týkajúce sa dodania tovaru, nakoľko nevedel uviesť výrobcov dodávaných náhradných dielov,
priamych dodávateľov a nevedel označiť osoby realizujúce prepravu. Žalobca nemal k dispozícii a

nevedel predložiť žiadnu technickú dokumentáciu k náhradným dielom na automobily. Spoločnosť RYJA
s.r.o. nemala zamestnancov, reálnu kanceláriu, sklad a ďalšie atribúty pre vykonávanie riadnej a reálnej
podnikateľskej činnosti s tovarom. Daňovým subjektom RYJA s.r.o. nebola priznaná a odvedená daň
z faktúry č. 20160124 vystavenej v mesiaci december 2016 pre odberateľa PERSOnica, s.r.o. 54.
Vykonaným miestnym zisťovaním (dňa 07.07.2020) správca dane preveril skladové priestory daňového

subjektu PERSOnica, s.r.o. a zistil, že podľa vyjadrenia žalobcu náhradné diely na automobily boli
uskladnené v rôznych miestnostiach patriacich personálne prepojeným spoločnostiam v tom čase napr.
EUNICA MEDIA a PA Service. Tovar bol skladovaný aj v priestoroch patriacich spoločnosti PERSOnica,
s.r.o. na 3. poschodí. Do miestností mal prístup manažment spoločností. Počas uskladnenia bol za tovar
zodpovedný pán C.. Hmotnou zodpovednosťou nebola poverená žiadna osoba. Tovar sa nakladal a

vykladal v podzemných garážach spoločnosti EUNICA MEDIA, alebo pred vchodom budovy, kde bol
prístup vozidla. Správca dane uviedol, že priestory v sídle spoločnosti PERSOnica, s.r.o. na adrese
Mariánske nám. 29/6, 010 01 Žilina neboli vhodné na zriadenie - 20 - ZA-32S/5/2022 skladov a Nájomná
zmluva zo dňa 30.07.2015 umožňovala spoločnosti PERSOnica, s.r.o. prenajaté nebytové priestory
na adrese Mariánske nám. 29/6, 010 01 Žilina užívať len na účel dohodnutý zmluvou, ktorým sú

kancelárskeaadministratívnepráceačinnosťpersonálnejagentúry.55.Žalobcasícepredložilsprávcovi
dane faktúry o nákupe predmetného tovaru, avšak tieto možno považovať len za formálne doklady,
ktoré samy o sebe nepreukazujú splnenie hmotnoprávnych podmienok pre uplatnenie odpočítania
DPH. Právo na odpočítanie dane podľa § 49 ods. 1 zákona o DPH, ktoré si žalobca uplatnil, je
viazané na vznik daňovej povinnosti – v prípade dodania tovaru daňová povinnosť vzniká podľa § 19

ods. 1 zákona o DPH. Dodaním tovaru podľa § 8 ods. 1 písm. a) zákona o DPH je prevod práva
nakladať s hmotným majetkom ako vlastník, čo v danom prípade nebolo preukázané, nebol teda
preukázaný predmet DPH podľa § 2 ods. 1 písm. a) zákona o DPH. Na účely tohto ustanovenia je
nevyhnutné, aby došlo k dodaniu tovaru podľa § 8 ods. 1 písm. a) zákona o DPH, nie je postačujúce,
ak plnenie bolo len deklarované osobou, ktorá je registrovaná ako platiteľ DPH. Okrem toho v danom

prípade bolo preukázané, že i keď dodávateľská spoločnosť bola registrovaná ako platiteľ DPH,
nevykonávala ekonomickú činnosť na účely DPH. 56. V danom prípade dôkazné bremeno v súvislosti s
odpočítanou DPH fakturovanou deklarovaným dodávateľom žalobca na základe § 24 ods. 1 Daňového
poriadku neuniesol. Správca dane postupoval podľa § 3 ods. 6 Daňového poriadku a bral do úvahy
skutočný obsah skutočností rozhodujúcich pre vyrubenie dane. Na úkony bez riadneho podnikateľského

dôvodu správca dane neprihliadal. 57. Závery žalovaného, ako aj správcu dane nie sú založené na
skutočnosti, že nebolo možné preveriť účtovné doklady dodávateľskej spoločnosti, ale na tom, že z
dokazovania správcu dane vyplynulo, že odvolávajúci sa nedisponoval materiálnou existenciou plnenia
od deklarovaného dodávateľa, ktorého ekonomickú činnosť správca dane preukázateľne spochybnil.
Správca dane spochybnil vzťah na kontrolovanom stupni obchodu, medzi deklarovaným dodávateľom

a žalobcom a dospel k záveru, že žalobca nepreukázal ani reálnu existenciu tovaru. 58. Z judikatúry
Súdneho dvora EÚ (C-459/17 a C-460/17 SGI a Valériane SNC) vyplýva, že na zamietnutie práva
zdaniteľnej osobe, ktorá je príjemcom faktúry na odpočítanie dane uvedenej na faktúre postačuje, aby
správca dane preukázal, že zdaniteľná osoba nedisponuje materiálnou existenciou plnenia. Zdaniteľnáosoba, ktorej je odmietnuté právo na odpočítanie dane z dôvodu neexistencie zdaniteľného plnenia,
sa nenachádza v porovnateľnej situácii ako zdaniteľná osoba, ktorej bolo plnenie skutočne poskytnuté.
59. K námietke v súvislosti s dňom začatia daňovej kontroly žalovaný zopakoval svoju argumentáciu

uvedenú v napadnutom rozhodnutí so záverom, že ak v predmetnom prípade správca dane zaslal
oznámenie o daňovej kontrole, potom začatie daňovej kontroly dňa 16.5.2018 je v súlade s Daňovým
poriadkom. - 21 - ZA-32S/5/2022 60. K námietke žalobcu, že žalovaný nedisponoval v čase vydania
napadnutého rozhodnutia úplným spisovým materiálom žalovaný uviedol, že dôkazy (od začatia daňovej
kontroly až po odvolacie konanie v súvislosti s prvým rozhodnutím správcu dane), boli žalovanému

predložené ako prílohy už na základe predkladacej správy č. 102174700/2019 zo dňa 17.09.2019, kedy
správca dane predložil 77 príloh, na základe predkladacej správy č. 101893961/2020 zo dňa 2.12.2020,
kedy správca dane predložil 32 príloh. Ďalšie dôkazy – prílohy v počte 21 boli žalovanému predložené
v súvislosti s predkladacou správou č. 102602734/2021 zo dňa 20.12.2021. Žalovaný teda v čase
rozhodovania disponoval úplným spisovým materiálom. 61. Vzhľadom na uvedené skutočnosti žalovaný
navrhol žalobu žalobcu zamietnuť a nepriznať žalobcovi náhradu trov konania. Vyjadrenie žalobcu k

vyjadreniu žalovaného (replika) 62. Žalobca sa k vyjadreniu žalovaného vyjadril prostredníctvom repliky
s tým, že sa oboznámil s vyjadrením žalovaného i s jeho prílohami, ako aj so zoznamom dokumentov
predložených správnemu súdu v listinnej podobe, ktorý sa nachádza v súdnom spise na č. l. 121-122
a zhodne tiež v dokumente Daňového úradu Žilina, pobočky Liptovský Mikuláš, č. 100094976/2023 z
10.01.2023,označenomako„Zaslaniespisukžalobesp.zn.30S/182/2022podanejdaňovýmsubjektom

PERSOnica Pacific LLC, so sídlom 1309 Coffen Avenue STE3936, Sheridan, Wyoming 82801, Spojené
štáty americké (USA), identifikačné číslo (ID number): 2021-001044289“, na č. l. 94-95. Ide o zoznam
129dokumentovvlistinnejpodobe,ktoréspolusdokumentmipredloženýmižalovanýmsprávnemusúdu
v elektronickej podobe (napadnutým rozhodnutím a vytlačenou doručenkou z informačného systému
žalovaného k nemu), majú zjavne predstavovať (podľa žalovaného) kompletný administratívny spis v

danej veci. Žalobca prostredníctvom splnomocneného zástupcu 01.03.2023 nahliadol do súdneho a
pripojeného administratívneho spisu na správnom súde a namietal, že žalovaný nepredložil správnemu
súdu všetky dokumenty, ktoré súčasťou administratívneho spisu byť majú a ktorými orgány finančnej
správy v danej veci (v daňovej kontrole a vyrubovacom konaní u právneho predchodcu žalobcu na DPH)
disponovali a disponovať museli. To, čo žalovaný predložil správnemu súdu ako administratívny spis,

teda nie je kompletný administratívny spis vo veci žalobcu, ktorá je predmetom súdneho prieskumu.
Ako vyplýva z rozhodovacej činnosti kasačného súdu, administratívne spisy sú v konaní o správnej
žalobe esenciálnym dôkazným prostriedkom, z ktorého správny súd vychádza, pretože pri svojej
činnosti tiež zisťuje, či obsah administratívnych spisov je dostatočnou oporou pre správnou žalobou
napadnuté rozhodnutie žalovaného orgánu verejnej správy. Predloženie administratívnych spisov v

tomto kontexte preto nemožno chápať inak ako predloženie úplných a komplexných administratívnych
spisov. Pod termínom administratívne spisy potom treba rozumieť úplný žurnalizovaný a originálny
spisový materiál orgánov verejnej správy v danej veci, vrátane originálu dokladov o doručení rozhodnutí
(R 66/1998, R 22/2016). Predloženie administratívnych spisov je zároveň spolu s vyjadrením sa
k žalobe základnou procesnou obranou žalovaného orgánu verejnej správy proti podanej správnej

žalobe (pozri body 19 a 27 - 22 - ZA-32S/5/2022 odôvodnenia rozsudku Najvyššieho súdu Slovenskej
republiky, sp. zn. 8Sžrk/1/2018 zo dňa 26.02.2019). 63. V judikatúre Najvyššieho súdu Slovenskej
republiky bolo konštatované, že nepostačuje, ak skutočnosti uvedené v dôvodoch rozhodnutia nie sú
podložené dôkazmi obsiahnutými v administratívnom spise (rozsudok Najvyššieho súdu Slovenskej
republiky,sp.zn.3Sžp/12/2011zodňa08.09.2011,tiežrozsudokNajvyššiehosúduSlovenskejrepubliky,

sp. zn. 3Sžp/14/2011 zo dňa 17.01.2012). 64. Ešte v režime správneho súdnictva upraveného v
Občianskom súdnom poriadku účinnom do 30.06.2016 Najvyšší súd Slovenskej republiky opakovane
zaujal stanovisko, že v prípade, že žalovaný správny orgán vôbec nepredloží svoj administratívny
spis, prípadne predloží neúplný spis, alebo len fotokópiu spisu, súd nemôže náležite preskúmať, či
správny orgán postupoval a rozhodol v súlade so zákonom. Za takej situácie súd v správnom súdnictve

nemôže posúdiť, či rozhodnutie správneho orgánu vychádzalo zo správneho alebo nesprávneho
posúdenia veci, či zistenie skutkového stavu žalovaným zodpovedá obsahu spisu, či je dostatočné
pre posúdenie veci. Preto je pri nepredložení administratívneho spisu, pri predložení nekompletného
administratívneho spisu alebo len fotokópie administratívneho spisu rozhodnutie žalovaného správneho
orgánu nepreskúmateľné, čo samo osebe zakladá dôvod na zrušenie napadnutého rozhodnutia a

vrátenie veci žalovanému na ďalšie konanie – porovnaj napr. rozhodnutia Najvyššieho súdu Slovenskej
republiky vo veciach sp. zn. 8Sžo/6/2010 zo dňa 30.09.2010; 8Sžf/41/2011 zo dňa 25.09.2012; sp. zn.
5Sži/20/2012 zo dňa 28.02.2013; sp. zn. 8Sžp/18/2012 zo dňa 20.06.2013; sp. zn. 8Sžf/58/2012 zo
dňa 26.09.2013; sp. zn. 3Sžf/41/2014 zo dňa 25.05.2016; sp. zn. 8Sžo/105/2015 zo dňa 25.03.2018;sp. zn. 8Sžo/254/2015 zo dňa 27.09.2018). 65. V predošlom odseku uvedený právny názor prevzal
kasačný súd a naďalej ho aplikuje i pri rozhodovaní vo veciach, v ktorých sa už postupuje podľa
Správnehosúdnehoporiadkuúčinnéhood01.07.2016–vtejtosúvislostipozrinapr.bod25odôvodnenia

rozsudku Najvyššieho súdu Slovenskej republiky, sp. zn. 5Sžfk/17/2017 zo dňa 11.07.2018; bod
23 odôvodnenia rozsudku Najvyššieho súdu Slovenskej republiky, sp. zn. 5Sžfk/26/2017 zo dňa
31.01.2019; bod 23 odôvodnenia rozsudku Najvyššieho súdu Slovenskej republiky, sp. zn. 2Sžfk/9/2017
zo dňa 18.12.2019; bod 9 odôvodnenia rozsudku Najvyššieho súdu Slovenskej republiky, sp. zn.
9Sžsk/57/2020 zo dňa 24.03.2021; bod 30 odôvodnenia rozsudku Najvyššieho súdu Slovenskej

republiky, sp. zn. 7Sžsk/62/2020 zo dňa 30.06.2021. 66. Právny predchodca žalobcu prostredníctvom
substitučne splnomocneného zástupcu nahliadal do administratívneho spisu z daňovej kontroly dane z
pridanej hodnoty, vyrubovacích a odvolacích konaní za zdaňovacie obdobia január 2016 až december
2016, a to u správcu dane 28.04.2022, t. j. v čase, keď už bolo vydané napadnuté rozhodnutie
žalovaného (deň pred jeho doručením právnemu predchodcovi žalobcu). O nahliadaní do spisu bola
spísaná zápisnica Daňového úradu Žilina, pobočky Liptovský Mikuláš, č. 101103251/2022 z 28.04.2022

o vykonaní úkonu, ktorú žalovaný spolu s administratívnym spisom správnemu súdu nepredložil (hoci
išlo o nahliadanie do kompletného - 23 - ZA-32S/5/2022 administratívneho spisu v danej veci, a
to ešte dokonca v čase, keď napadnuté rozhodnutie žalovaného, síce vydané, nebolo právoplatné).
Pretože predmetná Zápisnica o vykonaní úkonu č. 101103251/2022 z 28.04.2022 nepochybne mala
byť súčasťou žalovaným správnemu súdu predloženého administratívneho spisu (avšak nie je), žalobca

ju predložil správnemu súdu v prílohe tohto vyjadrenia ako dôkaz. 67. Zo zápisnice o vykonaní úkonu
č. 101103251/2022 z 28.04.2022 vyplýva, že správca dane poskytol zástupcovi daňového subjektu
k nahliadnutiu kompletný spis, pričom splnomocnený zástupca sa do zápisnice (strana 2) vyjadril
nasledovne: „Žiadal som správcu dane o predloženie na nahliadnutie kompletného administratívneho
spisu, resp. spisov vo veci daňovej kontroly a vyrubovacích konaní vrátane odvolacích konaní v

daňovom subjekte PERSOnica, s.r.o. na DPH za zdaňovacie obdobia január 2016 až december
2016. Mám preto za to, že dokumenty, ktoré mi boli predložené na nahliadnutie a ktoré sú všetky
uvedené v prílohe tejto zápisnice, predstavujú kompletný obsah daného administratívneho spisu.“
Prílohou zápisnice je potom dokument označený „OBSAH SPISU“, v ktorom sú položkovito (vo forme
tabuľkového zoznamu) vymenované všetky dokumenty, ktoré v tom čase (28.04.2022) tvorili obsah

administratívneho spisu v danej veci (v daňovej kontrole, vyrubovacích a odvolacích konaniach na
DPH za zdaňovacie obdobia január až december 2016). 68. Obsahom správnemu súdu predloženého
administratívneho spisu však nie sú viaceré pre vec relevantné dokumenty, ktoré, ako to vyplýva zo
zápisnice o vykonaní úkonu č. 101103251/2022 z 28.04.2022, k 28.04.2022 (čiže v čase po vydaní
napadnutého rozhodnutia žalovaného) obsahom administratívneho spisu boli a z ktorých aj orgány

finančnej správy vychádzali vo svojich rozhodnutiach. Uvedené je možné jednoducho a jasne verifikovať
porovnaním zoznamu dokumentov v prílohe k zápisnici o vykonaní úkonu č. 101103251/2022 z 28. apríla
2022 s názvom „OBSAH SPISU“ so zoznamom dokumentov v počte 129 na č. l. 94-95 a zhodne na
č. l. 121-122 súdneho spisu, ktoré predstavujú žalovaným správnemu súdu predložený administratívny
spis.. 69. Žalovaný správnemu súdu v rámci administratívneho spisu nepredložil okrem iného (okrem

takých dokumentov, ktoré priamo nesúviseli s kontrolovaným zdaňovacím obdobím september 2016,
prípadne sa týkali preverovaných služieb (stavebných prác), ktoré boli napokon správcom dane v
treťom vyrubovacom konaní uznané, pozn.) nasledovné pre vec podstatné dokumenty: žiadosť správcu
dane o medzinárodnú výmenu informácií, adresovanú finančnej správe Českej republiky, týkajúcu sa
odberateľa ZODANO TRADE, s.r.o., s ev. č. 449657/2018 z 03.08.2018; odpoveď českej finančnej

správy na žiadosť o medzinárodnú výmenu informácií, týkajúcu sa odberateľa ZODANO TRADE,
s.r.o., zaevidovanú pod ev. č. 575829/2018 z 08.10.2018; napriek tomu, že v administratívnom spise
predloženom správnemu súdu nie sú zadokumentované žiadne informácie týkajúce sa odberateľa
právneho predchodcu žalobcu (pokiaľ ide o náhradné diely pre automobily), žalovaný v napadnutom
rozhodnutí uviedol, že „nebolo preukázané, že spoločnosť PERSOnica, s.r.o. tovar prijala a následne

ho v ďalších zdaňovacích obdobiach dodala odberateľovi do ČR“ (strana 14 napadnutého rozhodnutia);
žiadosť správcu dane č. 102284529/2018 z 27.11.2018 adresovanú - 24 - ZA-32S/5/2022 Finančnému
riaditeľstvu SR o zrušenie stupňa utajenia analytických výstupov z kontrolných výkazov dodávateľov
daňového subjektu EMRA, s.r.o., RYJA, s.r.o., a M-TRADE SK, s. r. o.; zápisnicu správcu dane o
vykonaní úkonu č. 102251133/2019 z 27.09.2019, ktorého predmetom bolo vrátenie dokladov právneho

predchodcu žalobcu, týkajúcich sa období január až december 2016, Kriminálnemu úradu finančnej
správy a oznámenie správcu dane č. 100596368/2020 zo 04.03.2020 o miestnom zisťovaní, adresované
splnomocnenému zástupcovi daňového subjektu. 70. Žalovaný nepredložil správnemu súdu v rámci
odpovedí Finančného riaditeľstva Slovenskej republiky na žiadosti správcu dane o zrušenie stupňautajenia analytických výstupov z kontrolných výkazov pre DPH ani žiadne samotné získané kontrolné
výkazy a výstupy z nich. 71. Obsahom správnemu súdu predloženého administratívneho spisu nie je ani
daňové priznanie spoločnosti PERSOnica, s.r.o., na DPH za príslušné zdaňovacie obdobie, ďalej žiadne

dokumenty,zktorýchbyvyplývalooprávnenienazastupovaniedaňovéhosubjektupostupnezástupcami
K. L. (u nej ani dokument, z ktorého by vyplývalo ukončenie zastupovania) a A. B. B., pričom išlo o osoby,
s ktorými správca dane konal v priebehu daňovej kontroly ako so zástupcami daňového subjektu. 72.
Žalobca v podanom vyjadrení zopakoval ako reakciu na vyjadrenie žalovaného svoje žalobné námietky,
pričom tieto v podstatných okolnostiach zhrnul a zdôraznil, pričom ich rozšíril aj o ďalšie argumenty.

Opätovne poukázal na ustanovenie § 46 ods. 5 Daňového poriadku a prenos dôkazného bremena medzi
žalobcom a správcom dane. Žalobca dôvodil opodstatnenosť svojich žalobných námietok, pričom svoju
argumentáciu oprel o ďalšiu rozhodovaciu súdnu prax (napr. rozsudok Najvyššieho správneho súdu SR
sp. zn. 1Sžfk/10/2020 zo dňa 24.02.2022), podľa ktorej povinnosti podľa § 46 ods. 5 Daňového poriadku
musí správca dane splniť do momentu ukončenia daňovej kontroly, a nie až pri prerokovaní protokolu
z nej. Ak sa tak nestalo, k prenosu dôkazného bremena nedochádza. Zároveň žalobca zdôraznil, že

materiálne splnenie povinnosti správcu dane podľa § 46 ods. 5 a umožnenie realizácie práva daňového
subjektu podľa § 45 ods. 1 písm. f) Daňového poriadku, ktoré sa musí uskutočniť v priebehu daňovej
kontroly, neznamená, že zo strany správcu dane postačuje daňovému subjektu doručiť akúkoľvek
písomnosť, ktorá je označená ako „oboznámenie“, bez ohľadu na jej reálny obsah; na oboznámenie
správcu dane voči daňovému subjektu so zistenými skutočnosťami a vzniknutými pochybnosťami v

priebehu daňovej kontroly musia byť kladené aj adekvátne obsahové (kvalitatívne) požiadavky, tak,
aby mal daňový subjekt ešte počas daňovej kontroly konkrétne vymedzené a konkrétne identifikované
(dostatočne ustálené) skutočnosti spochybnené správcom dane, na ktoré bude následne zamerané aj
vyrubovacie konanie. Ak by bolo možné vo vyrubovacom konaní, a to navyše až na samom jeho konci,
pred vydaním rozhodnutia, respektíve, tak ako vo veci žalobcu, až v opakovanom vyrubovacom konaní

po zrušení skoršieho rozhodnutia správcu dane odvolacím orgánom, zásadne zmeniť (modifikovať)
skutočnosti vedúce správcu dane k odmietnutiu uznať daňovému subjektu právo na odpočítanie DPH,
potom by prekluzívna lehota na vykonanie daňovej kontroly podľa § 46 ods. 10 Daňového poriadku
bola bez - 25 - ZA-32S/5/2022 reálneho zmyslu, keďže od v tejto lehote formálne doručeného protokolu
– s akýmkoľvek obsahom – by následne bolo možné sa vo vyrubovacom konaní ľubovoľne odchýliť.

73. Podľa žalobcu v okolnostiach danej veci treba vidieť porušenie ustanovení § 45 ods. 1 písm. f) a
§ 46 ods. 5 Daňového poriadku postupom správcu dane aj tým, že okrem výzvy č. 100497378/2019
zo dňa 22.02.2019 na vyjadrenie sa k pochybnostiam správcu dane a oboznámenia s kontrolnými
zisteniami a dôkazmi v rámci výkonu daňovej kontroly na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobia
január až december 2016, vyhotovil správca dane následne písomnosť označenú ako „Doplnenie

oboznámenia s kontrolnými zisteniami a dôkazmi v rámci výkonu daňovej kontroly dane z pridanej
hodnoty za zdaňovacie obdobia január až december 2016“ s ev. č. 100617231/2019 z 12.03.2019,
ktorú doručil daňovému subjektu 01.04.2019 a v ktorej mechanicky reprodukoval obsah ďalších vo veci
medzičasom vykonaných úkonov, avšak neuviedol konkrétne skutkové zistenia z nich zadovážené, ani
konkrétnepochybnostinaichzákladevzniknuté,anevyzvalprávnehopredchodcužalobcunavyjadrenie

sa k zisteným skutočnostiam a vzniknutým pochybnostiam (ktoré napokon ani v danej písomnosti
nekonkretizoval) a na odstránenie pochybností a neurčil mu na vyjadrenie žiadnu lehotu. 74. Podľa
žalobcu ani na základe výzvy správcu dane č. 100497378/2019 zo dňa 22.02.2019, ani na základe
následného prípisu správcu dane č. 100617231/2019 zo dňa 12.03.2019 neboli zo strany správcu
dane riadne splnené jeho povinnosti zodpovedajúce ustanoveniam § 45 ods. 1 písm. f) a § 46 ods. 5

Daňového poriadku, a to už vonkoncom vo väzbe na výsledný zmenený záver správcu dane o údajnej
fiktívnosti tovaru zaujatý až v treťom vyrubovacom konaní; na kontrolovaný daňový subjekt teda v zmysle
uvádzanej judikatúry neprešlo a nemohlo prejsť dôkazné bremeno vo vzťahu k preukazovaniu správcom
dane v relevantnom čase a relevantným spôsobom nespochybnenej faktickej existencii tovaru. 75.
Žalobca vo vyjadrení tiež reagoval na vyjadrenie žalovaného, že nebol preukázaný pôvod tovaru, jeho

uskladnenie, preprava, ani konečná spotreba, pričom žalobca uviedol, že pokiaľ ide o „pôvodu tovaru“,
od žalobcu, ktorý predmetný tovar v kontrolovanom zdaňovacom období december 2016 kúpil od
dodávateľa RYJA, s.r.o., nemôže byť vyžadované preukazovanie celého predchádzajúceho priebehu
dodávateľskéhoreťazcapočnúcodvýrobcutovaruažpopriamehododávateľažalobcu;uvedenénetvorí
predmet ústavne akceptovateľného rozsahu dôkazného bremena žalobcu. Už v dávnejšom rozsudku

Najvyššieho súdu Slovenskej republiky, sp. zn. 5 Sžf 49/2010, z 30. júna 2011 bolo vyslovené, že
v zásade nie je možné spravodlivo žiadať, aby daňové subjekty sledovali a kontrolovali výrobné a
obstarávacie procesy tovarov u iných subjektov pred dodaním tovaru. Pokiaľ ide o „uskladnenie tovaru“,
orgány finančnej správy sa nevysporiadali s argumentmi daňového subjektu týkajúcimi sa skladovaniatovaru a nezaoberali sa ani s daňovým subjektom predloženou skladovou evidenciou tovaru (v danom
prípade príloha k prvému odvolaniu – elektronickému podaniu s ev. č. 613540666/2019 z 23.08.2019),
čo žalobca namietal v správnej žalobe. K spochybneniu „prepravy tovaru“ uviedol, že orgány finančnej

správy sa nevysporiadali ani s rozsiahlou argumentáciou daňového subjektu o preprave tovaru. Keďže
žalovaný sa okrem stručného konštatovania o údajnom nepreukázaní „prepravy - 26 - ZA-32S/5/2022
tovaru“ vo svojom vyjadrení k žalobe v danej súvislosti podrobnejšie nič neuvádza, žalobca podotkol, že
súčasťou obsahu administratívneho spisu sú v tomto smere správnymi orgánmi opomenuté dôkazy. Vo
vzťahu k preprave tovaru od dodávateľa RYJA, s.r.o., k právnemu predchodcovi žalobcu bolo daňovým

subjektom opakovane uvádzané, že túto prepravu tovaru do Žiliny zabezpečovala spoločnosť RYJA,
s.r.o., na vlastnú zodpovednosť a na vlastné náklady. Je logické, že žalobca nevie preukazovať náklady
spoločnosti RYJA, s.r.o., vynaložené na vykonanie prepravy tovaru. V tomto smere je podstatné to, že
prepravu tovaru od spoločnosti RYJA, s.r.o., pre odberateľa PERSOnica, s.r.o., jasne potvrdil vtedajší
konateľ spoločnosti RYJA, s.r.o., D. B., ako svedok vo svojej výpovedi pred správcom dane; k preprave
tovaru uviedol, že prepravu vykonávala spoločnosť zaoberajúca sa dopravou, slovenská spoločnosť z

Bratislavy, ktorú objednával telefonicky, náklady na dopravu znášala spoločnosť RYJA, s.r.o., nakládka
bola v Bratislave a vykládka v Žiline, pri nakládke bol on s vodičom a pri vykládke bol aj pán C.
(Zápisnica o ústnom pojednávaní č. 102584851/2018 z 13. decembra 2018).Vo vzťahu k preprave
tovaru od právneho predchodcu žalobcu k jeho českému odberateľovi ZODANO TRADE, s.r.o. (ktorý
začal odoberať tovar od právneho predchodcu žalobcu v novembri 2016), ktorú zabezpečoval daňový

subjektPERSOnica,s.r.o.,podotkol,žedaňovéorgánynapríkladnijakonevyhodnotilizmluvuoprenájme
vozidla zo dňa 28.12.2015, uzavretú medzi prenajímateľom MEDIA S, s.r.o., a nájomcom PERSOnica,
s.r.o., na prenájom motorového vozidla Škoda Superb s vtedajším evidenčným číslom vozidla K. (a
neskôr s evidenčným číslom M.; príloha k podaniu daňového subjektu s ev. č. 606241748/2020 z
09.07.2020). Z obsahu spisu ďalej vyplynulo, že Mesto Žilina v Odpovedi č. 10599/2020-152555/2020-

OD-CHVP z 10.06.2020, ktorú správca dane zaevidoval 12.06.2020 pod č. 250190850/2020 (uvedená
písomnosť je prílohou Úradného záznamu č. 101126219/2020 zo 06.07.2020), konštatovalo – na
čo právny predchodca žalobcu v konaní pred orgánmi finančnej správy opakovane poukazoval –,
že mesto Žilina vydáva aj prenosné potvrdenia umožňujúce vjazd a zotrvanie motorového vozidla v
historickej časti mesta, ktoré nie sú viazané na konkrétne evidenčné číslo vozidla. 76. Okrem toho

nakládku tovaru pri jeho preprave zo Žiliny do Českej republiky v priestoroch daňového subjektu, ako
aj samotnú prepravu tovaru od právneho predchodcu žalobcu českým odberateľom, potvrdil pri svojom
výsluchu svedok E. F. ako vodič vozidiel prepravujúcich tovar. 77. Čo sa týka „konečnej spotreby
tovaru“, obdobne, ako v prípade „pôvodu tovaru“, nie je možné legitímne od žalobcu, ktorý dodal
tovar svojmu odberateľovi, požadovať preukázanie, akými ďalšími odberateľmi následne tovar prešiel

a ktorý subjekt sa stal jeho „konečným spotrebiteľom“. Aj tieto okolnosti zásadne presahujú rámec
dôkazného bremena kontrolovaného daňového subjektu. Navyše treba poznamenať, že správca dane
v predmetnej veci nevykonal žiadne dokazovanie, ktoré by sa vzťahovalo na ďalšie nakladanie s
tovarom v článkoch obchodného reťazca nasledujúcich po žalobcovi, hoci v tomto smere disponoval
relevantnými informáciami, ktoré mu umožňovali takéto dokazovanie vykonať. - 27 - ZA-32S/5/2022

78. Žalobca sa opätovne vyjadril aj k nekontaktnosti dodávateľa RYJA, s.r.o., reprodukoval odvolacie
námietky, na ktoré žalovaný v napadnutom rozhodnutí nereagoval. Taktiež k žalovaným tvrdenej
nedostatočnej obozretnosti pri výbere dodávateľa uviedol, že miera opatrnosti a primeraná obozretnosť
daňového subjektu vo vzťahu s dodávateľom sa posudzuje v prípade, ak nie je relevantne spochybnená
samotná materiálna existencia plnenia. Orgány finančnej správy nešpecifikovali skutkové okolnosti

vzťahujúce sa na spoločnosť RYJA, s.r.o., na základe ktorých právnemu predchodcovi žalobcu
malo byť v decembri 2016 zrejmé, že ide o problematický daňový subjekt, s ktorým by nemal
obchodovať. Súčasťou administratívneho spisu nie je žiaden dôkaz, ktorý by preukazoval, že spoločnosť
RYJA, s.r.o., v decembri 2016 nevykonávala ekonomickú činnosť. 79. Žalobca v závere vyjadrenia
zhrnul, že v konaní pred správcom dane a žalovaným predložil rozsiahle dôkazy – nielen samotnú

dodávateľskú faktúru s položkovitým rozpisom tovaru a objednávku k dodávateľskej faktúre, ale tiež
rámcovú kúpnu zmluvu uzavretú s dodávateľom RYJA, s.r.o. zo dňa 01.12.2016, ako aj skladovú
evidenciu príslušného tovaru (táto bola zaslaná správcovi dane v prílohe v poradí prvého odvolania
daňového subjektu z 23. augusta 2019), zmluvu o prenájme vozidla využívaného daňovým subjektom
na prepravu sporného tovaru odberateľovi do Českej republiky, uzavretú s prenajímateľom MEDIA

S, s.r.o. (príloha k podaniu s ev. č. 606241748/2020 zo dňa 09.07.2020), či prenosné potvrdenia
umožňujúce vjazd a zotrvanie vozidla v historickej časti mesta Žilina, z ktorých jedno sa vzťahovalo
aj na kontrolované zdaňovacie obdobie (prílohy elektronického podania s ev. č. 609233460/2020
z 12.11.2020), pričom všetky sporné dodávateľské faktúry – i za ostatné kontrolované zdaňovacieobdobia – boli preukázateľne uhradené bezhotovostne prostredníctvom bankových prevodov na účet
spoločnosti RYJA, s.r.o. Dodanie tovaru – náhradných dielov pre automobily – daňovému subjektu
PERSOnica, s.r.o., zo strany dodávateľa RYJA, s.r.o., potvrdil jeho vtedajší konateľ D. B. vypočutá

správcom dane ako svedok (Zápisnica o ústnom pojednávaní č. 102584851/2018 z 13.12.2018); na
strane odberateľa právneho predchodcu žalobcu, spoločnosti ZODANO TRADE, s.r.o., dodanie tovaru
od spoločnosti PERSOnica, s.r.o., potvrdil jej splnomocnený zástupca N. O., ktorý bol vypočutý v rámci
vybavenia žiadosti správcu dane o medzinárodnú výmenu informácií (protokol o ústním jednání č.
3372104/20/3005-60563-706225 z 13.07.2020, v ktorom je zachytená výpoveď svedka O., je prílohou

k Úradnému záznamu správcu dane č. 101211696/2020 z 23.07.2020). Ostatne menovaný svedok
O. vo svojej výpovedi potvrdil, že mal plnomocenstvo na zastupovanie spoločnosti ZODANO TRADE,
s.r.o., ktoré mu udelil jej vtedajší konateľ, pán G., pričom vie, že spoločnosť ZODANO TRADE,
s.r.o., obchodovala so spoločnosťou PERSOnica, s.r.o., išlo o náhradné diely pre autá, nakupovalo
sa v Žiline a odviezlo sa to do Ostravy do skladu. Reálne uskutočnenie dodávok tovaru potvrdil i
svedok E. F., hoci vypočúvaný s časovým odstupom vyše troch rokov od kontrolovaného zdaňovacieho

obdobia, ktorý bol vodičom vykonávajúcim prepravu tovaru zo spoločnosti PERSOnica, s.r.o., do Českej
republiky (Zápisnica o ústnom pojednávaní č. 100820637/2020 z 28. apríla 2020, ktorá je prílohou
k Úradnému záznamu správcu dane č. 101126219/2020 zo 6. júla 2020). - 28 - ZA-32S/5/2022 80.
Napokon sa žalobca vyjadril aj k dodržaniu zákonnej lehoty daňovej kontroly a k postupu správcu
dane pri prevzatí účtovných dokladov od Kriminálneho úradu finančnej správy, ktorý vyhodnotil ako

nezákonný a za nezákonné označil aj správcom dane získané dôkazy. 81. Žalovaný právo vyjadriť
sa k vyjadreniu žalobcu (dupliky) nevyužil. Posúdenie podstatných skutkových zistení a právnych
argumentov správnym súdom 82. Žalobca prostredníctvom právneho zástupcu podal na Krajský súd
v Žiline, ako správny súd, dňa 29.06.2022 správnu žalobu (pridelená sp. zn. 30S/182/2022), ktorou
sa domáhal preskúmania zákonnosti rozhodnutí žalovaného č. 100907325/2022 zo dňa 14.04.2022

(zdaňovacie obdobie september 2016), č. 100907022/2022 zo dňa 14.04.2022 (zdaňovacie obdobie
október 2016), č. 100906308/2022 zo dňa 14.04.2022 (zdaňovacie obdobie november 2016) a č.
100905170/2022 zo dňa 14.04.2022 (zdaňovacie obdobie december 2016). 83. Krajský súd v Žiline, ako
správny súd, uznesením sp. zn. 30S/182/2022 zo dňa 14.09.2022, právoplatným dňa 18.10.2022, vylúčil
preskúmanie zákonnosti rozhodnutí žalovaného č. 100907022/2022 zo dňa 14.04.2022 (zdaňovacie

obdobie október 2016), č. 100906308/2022 zo dňa 14.04.2022 (zdaňovacie obdobie november 2016) a
č. 100905170/2022 zo dňa 14.04.2022 (zdaňovacie obdobie december 2016) na samostatné konania.
84. Konaniu o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 100907022/2022 zo dňa 14.04.2022
(zdaňovacie obdobie október 2016) bola pridelená na Krajskom súde v Žiline sp. zn. 32S/3/2022. 85.
Konaniu o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 100906308/2022 zo dňa 14.04.2022

(zdaňovacie obdobie november 2016) bola pridelená na Krajskom súde v Žiline sp. zn. 32S/4/2022.
86. Konaniu o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 100905170/2022 zo dňa 14.04.2022
(zdaňovacie obdobie december 2016) bola pridelená na Krajskom súde v Žiline sp. zn. 32S/5/2022.
87. Na základe zákona č. 151/2022 Z. z. o zriadení správnych súdov a o zmene a doplnení niektorých
zákonov prešiel od 01.06.2023 výkon súdnictva z krajských súdov na správne súdy vo všetkých

veciach, v ktorých je od 01.06.2023 daná právomoc správnych súdov, konkrétne aj z Krajského
súdu v Banskej Bystrici, Krajského súdu v Trenčíne a Krajského súdu v Žiline na Správny súd v
Banskej Bystrici. V dôsledku uvedeného boli konania pôvodne vedené na Krajskom súde v Žiline pod
sp. zn. 30S/182/2022, 32S/3/2022, 32S/4/2022 a 32S/5/2022 vedené na Správnom súde v Banskej
Bystrici (ďalej aj ako „správny súd“) pod sp. zn. ZA-30S/182/2022, ZA-32S/3/2022, ZA-32S/4/2022

a ZA-32S/5/2022. - 29 - ZA-32S/5/2022 88. Správny súd v Banskej Bystrici uznesením sp. zn.
ZA-30S/182/2022 zo dňa 17.04.2024 spojil na spoločné konanie veci vedené na Správnom súde
v Banskej Bystrici pod sp. zn. ZA-30S/182/2022, sp. zn. ZA-32S/3/2022 a sp. zn. ZA-32S/4/2022
(s výnimkou veci sp. zn. ZA-32S/5/2022) s tým, že veci budú ďalej vedené v spoločnom konaní
pod spoločnou sp. zn. ZA-30S/182/2022. Uznesenie nadobudlo právoplatnosť dňa 10.05.2024. 89.

Nakoľko kritéria na spojenie nespĺňalo konanie o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č.
100905170/2022 zo dňa 14.04.2022 týkajúce sa zdaňovacieho obdobia december 2016, správny súd
v ňom konal samostatne pod pridelenou sp. zn. ZA-32S/5/2022. 90. Žalobca žiadal na prejednanie
veci nariadiť pojednávanie, správny súd preto nariadil pojednávanie podľa § 107 ods. 1 písm. a)
zákona č. 160/2015 Z. z. Správny súdny poriadok v znení účinnom do 30.06.2023 podľa § 493e

(ďalej aj ako „SSP“) na deň 30.05.2024. Žalovaný sa pojednávania pred správnym súdom nezúčastnil,
ospravedlnil svoju neúčasť a súhlasil, aby správny súd vec prejednal a rozhodol na pojednávaní bez
prítomnosti žalovaného. 91. Na pojednávaní sa právny zástupca žalobcu vyjadril, že trvá na podanej
správnej žalobe a odkazuje na obsah správnej žaloby a repliky. Zdôraznil len niektoré zo žalobnýchnámietok, a to nepreskúmateľnosť rozhodnutia žalovaného spočívajúcu v tom, že sa nevysporiadal s
odvolacími námietkami žalobcu. Nepreskúmateľnosť zároveň spočíva v neúplnosti administratívneho
spisu. Žalobca v replike konkretizoval dôkazy, ktoré neboli súčasťou administratívneho spisu a tieto

považujezapodstatnéprevec,naktorédaňovéorgányodkazovali.Predovšetkýmsatotýkakontrolných
výkazov dodávateľa RYJA s. r. o., ale aj výpisu z účtu tejto spoločnosti, kde tento výpis z bankového
účtu bol predložený v takej podobe, že bol vybielený a je čitateľná len platba od žalobcu, ale bolo v
tejto súvislosti poukazované na tok peňažných prostriedkov. Ďalej uviedol, že aj v replike poukazoval
na judikatúru (rozhodnutia Najvyššieho správneho súdu SR sp. zn. 5sžfk/26/2017, 2sžfk/9/2017,

9sžfk/57/2020 a 7sžfk/62/2020), v zmysle záverov ktorej je zrejmé, že nepredloženie administratívneho
spisu má za následok nepreskúmateľnosť rozhodnutia orgánu verejnej správy a je dôvodom na zrušenie
rozhodnutia. Ďalej žalobca zdôraznil, že je podstatné vyhodnocovať aj získanie dokladov správcom
dane pred začatím daňovej kontroly od Kriminálneho úradu finančnej správy a nie je možné, aby
tieto úkony, ktoré nastali pred 16.05.2018, kedy začala daňová kontrola, boli vylúčené zo súdneho
prieskumu, pretože podľa žalobcu súd musí vyhodnotiť aj zákonnosť prevzatia dokladov správcom dane

a neuznanie takéhoto postupu by spôsobovalo neudržateľný následok. 92. V rámci záverečného slova
právny zástupca žalobcu iba v stručnosti uviedol, že s prihliadnutím na obsah podanej správnej žaloby,
repliky a prednes na pojednávaní navrhol, aby správny súd správnej žalobe vyhovel, zrušil rozhodnutie
žalovaného a priznal žalobcovi právo na náhradu trov konania. - 30 - ZA-32S/5/2022 93. Úvodom
k zodpovedaniu žalobcových námietok správny súd považuje za potrebné poukázať na všeobecné

východiská súdneho prieskumu pred správnym súdom. Správny súd preskúmava zákonnosť rozhodnutí
(príp. opatrení) orgánov verejnej správy a postup, ktorý vydaniu rozhodnutí (resp. opatrení) predchádzal
a to, či rozhodnutia (príp. opatrenia) orgánov verejnej správy a ich postup sú v súlade s príslušnými
hmotnoprávnymi a procesnoprávnymi predpismi. Konanie pred správnym súdom nie je pokračovaním
administratívneho konania, správny súd nenahrádza a nedopĺňa konanie orgánu verejnej správy a nie

je v jeho právomoci vykonávať prieskum správnou žalobou napadnutých aktov orgánov verejnej správy
a ich postupu nad rozsah a dôvody správnej žaloby, okrem prípadov, v ktorých Správny súdny poriadok
výslovne na takýto postup správny súd zmocňuje. Správna žaloba žalobcu je ale všeobecnou správnou
žalobou, pri ktorej nie je v právomoci správneho súdu vyhľadávať za žalobcu nezákonnosti v postupe
a v rozhodnutiach orgánov verejnej správy, prípadne konkretizovať všeobecné a nekonkrétne žalobné

námietky. Iniciátorom súdneho konania pred správnym súdom je žalobca – účastník administratívneho
konania a je na ňom, ako svoje právo na prieskum zákonnosti rozhodnutí (príp. opatrení) orgánov
verejnej správy využije, teda aké žalobné dôvody v správnej žalobe prednesie a vymedzí. Podľa §
134 ods. 1 SSP je správny súd viazaný rozsahom a dôvodmi správnej žaloby, ak nie je ustanovené
inak. V ustanovení § 134 ods. 2 SSP sú vymedzené nedostatky resp. sú druhovo vymedzené veci,

pri ktorých správny súd nie je viazaný rozsahom a dôvodmi správnej žaloby. Správny súd v postupe
a v rozhodnutiach daňových orgánov nezistil nedostatky vymedzené v tomto zákonnom ustanovení a
nejde ani o žiadnu z druhovo vymedzených vecí v tomto zákonnom ustanovení, preto nebol dôvod
vykonaťprieskumsprávnoužalobounapadnutéhorozhodnutianadrozsahadôvodysprávnejžaloby.94.
Správny súd preskúmal správnou žalobou napadnuté rozhodnutie žalovaného a jemu predchádzajúce

prvostupňové rozhodnutie správcu dane, vrátane postupu, ktorý ich vydaniu predchádzal, v rozsahu a
z dôvodov všeobecnej správnej žaloby, a dospel k záveru, že správna žaloba žalobcu o preskúmanie
napadnutého rozhodnutia žalovaného je nedôvodná, preto ju podľa § 190 SSP zamietol. 95. Podľa §
2 ods. 1 a 2 SSP; (1) V správnom súdnictve poskytuje správny súd ochranu právam alebo právom
chráneným záujmom fyzickej osoby a právnickej osoby v oblasti verejnej správy a rozhoduje v ďalších

veciach ustanovených týmto zákonom. (2) Každý, kto tvrdí, že jeho práva alebo právom chránené
záujmy boli porušené alebo priamo dotknuté rozhodnutím orgánu verejnej správy, opatrením orgánu
verejnej správy, nečinnosťou orgánu verejnej správy alebo iným zásahom orgánu verejnej správy, sa
môže za podmienok ustanovených týmto zákonom domáhať ochrany na správnom súde. 96. Podľa
§ 6 ods. 1 SSP; Správne súdy v správnom súdnictve preskúmavajú na základe žalôb zákonnosť

rozhodnutí orgánov verejnej správy, opatrení orgánov verejnej správy a iných zásahov orgánov verejnej
správy, poskytujú ochranu pred nečinnosťou orgánov verejnej správy a rozhodujú v ďalších veciach
ustanovených týmto zákonom. - 31 - ZA-32S/5/2022 97. Podľa § 134 ods. 1 a 2 SSP; (1) Správny
súd je viazaný rozsahom a dôvodmi žaloby, ak nie je ďalej ustanovené inak. (2) Správny súd nie je
viazaný rozsahom a dôvodmi žaloby, ak a) rozhodnutie orgánu verejnej správy alebo opatrenie orgánu

verejnej správy bolo vydané na základe neúčinného právneho predpisu, b) rozhodnutie alebo opatrenie
vydal orgán, ktorý na to nebol podľa zákona oprávnený, c) ide o veci podľa § 192, d) ide o veci podľa
§ 6 ods. 2 písm. c), ak je žalobcom fyzická osoba, e) ide o veci podľa § 6 ods. 2 písm. d), f) vec
súvisí s ochranou práv spotrebiteľa. 98. Podľa § 190 SSP; Ak správny súd po preskúmaní rozhodnutiaalebo opatrenia žalovaného dospeje k záveru, že žaloba nie je dôvodná, rozsudkom ju zamietne. 99.
Podľa § 19 ods. 1 a 2 zákona o DPH v znení platnom a účinnom v zdaňovacom období roku 2015; (1)
Daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru. Dňom dodania tovaru je deň, keď kupujúci nadobudne

právo nakladať s tovarom ako vlastník. Pri prevode alebo prechode nehnuteľnosti je dňom dodania
deň odovzdania nehnuteľnosti do užívania, ak je tento deň skorší ako deň zápisu vlastníckeho práva k
nehnuteľnostidokatastranehnuteľností.Pridodanístavbynazákladezmluvyodieloaleboinejobdobnej
zmluvy je dňom dodania deň odovzdania stavby. Pri dodaní tovaru podľa § 8 ods. 1 písm. c) je dňom
dodania tovaru deň odovzdania tovaru nájomcovi. (2) Daňová povinnosť vzniká dňom dodania služby.

100. Podľa § 49 ods. 1 a 2 zákona o DPH v znení platnom a účinnom v zdaňovacom období roku 2015;
(1) Právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo
službe vznikla daňová povinnosť. (2) Platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z
tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov
3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň a) voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z
tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané, b) ním uplatnená z tovarov a služieb, pri

ktorých je povinný platiť daň podľa § 69 ods. 2 až 4, 7 a 9 až 12, 101. c) ním uplatnená pri nadobudnutí
tovaru v tuzemsku z iného členského štátu podľa § 11 a § 11a, d) zaplatená správcovi dane v tuzemsku
pri dovoze tovaru. 102. Podľa § 51 ods. 1 zákona o DPH v znení platnom a účinnom v zdaňovacom
období roku 2015; Právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak a) pri odpočítaní
dane podľa § 49 ods. 2 písm. a) má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71, b) pri odpočítaní dane

podľa § 49 ods. 2 písm. b) je daň uvedená v záznamoch podľa § 70, c) pri odpočítaní dane podľa §
49 ods. 2 písm. c) má faktúru od dodávateľa z iného členského štátu, d) pri odpočítaní dane podľa §
49 ods. 2 písm. d) má dovozný doklad potvrdený colným orgánom, v ktorom je platiteľ uvedený ako
príjemca alebo dovozca. - 32 - ZA-32S/5/2022 103. Úvodom k zodpovedaniu žalobcových námietok
správny súd považuje za potrebné uviesť, že právo na odpočítanie dane uvedené v čl. 167 a nasl.

Smernice Rady 2006/112/ES zo dňa 28.novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty
je neoddeliteľnou súčasťou mechanizmu DPH a v zásade nemôže byť obmedzené. Právo zdaniteľných
osôb odpočítať z dane, ktorú majú zaplatiť, daň splatnú alebo zaplatenú na vstupe, z tovarov, ktoré
nadobudli alebo služieb, ktoré prijali, predstavuje základnú zásadu spoločného európskeho systému
dane z pridanej hodnoty (opakovane judikované závery vyplývajúce napr. z rozhodnutia Súdneho dvora

EÚ vo veci C-324/11 Tóth). Cieľom režimu odpočítania dane je úplne zbaviť zdaniteľné osoby bremena
dane splatnej alebo zaplatenej v rámci všetkých hospodárskych činností. Spoločný systém dane z
pridanej hodnoty zabezpečuje úplnú neutralitu daňového zaťaženia všetkých hospodárskych činností
bez ohľadu na ich účel alebo výsledky, za predpokladu, že sú samy predmetom dane (závery vyslovené
Súdnym dvorom EÚ napr. v rozhodnutí C-285/11 Bonik). Toto právo sa osobitne uplatňuje bezprostredne

na všetky dane zaťažujúce transakcie uskutočnené na vstupe. Zároveň ale každá transakcia musí byť
vo vzťahu k DPH sama predmetom vyhodnotenia, nezávisle na DPH splatnej za predchádzajúce alebo
nasledujúce transakcie (opakovane judikované závery vyplývajúce napr. z rozhodnutia Súdneho dvora
EÚ vo veci C-267/2015 zo dňa 22.06.2016 Gemeente Woerden/Staatssecretaris van Financi?n). 104.
Odpočítanie dane môže byť v zmysle judikatórnych záverov Súdneho dvora EÚ obmedzené najmä v

prípadoch, ak : (1) zdaniteľná osoba nesplní hmotnoprávne podmienky na odpočítanie dane, (2) došlo
k daňovému podvodu (3) došlo k prípadu zneužitia práva. 105. Kumulatívne splnenie hmotnoprávnych
podmienok je aj pri určitom judikatórnom posune naďalej základným predpokladom pre odpočet DPH.
Splnenie podmienok pre odpočítanie dane vo všeobecnosti preukazuje osoba, ktorá si právo na
odpočítanie dane uplatňuje. V prípade, že by boli hmotnoprávne podmienky na odpočítanie dane

splnené, aj tak môže dôjsť k obmedzeniu práva na odpočítanie dane, a to v prípade daňového podvodu
alebo zneužitia práva. Potreba rozlišovania dôvodov na odpočítanie dane a zamedzenie „zmiešavania“
dôvodov na nepriznanie odpočítania dane bola opakovane vyslovená v judikatúre Najvyššieho súdu
SR a Najvyššieho správneho súdu SR (napr. rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu SR sp. zn.
3Sfk/27/2021 zo dňa 30.11.2022). Potreba rozlišovania uvedených dôvodov nachádza svoj materiálny

odraz aj v teórii dôkazného bremena, pretože ide o odlišné prípady pre neuznanie odpočítania dane
a je pri nich odlišný obsah a rozsah dôkazného bremena daňového subjektu a správcu dane. 106.
Hmotnoprávnymi podmienkami na odpočítanie dane sú : (1) že poskytovateľom plnenia (deklarovaným
dodávateľom) je iná osoba registrovaná pre daň (t.j. status osoby deklarovaného dodávateľa), (2) že
predmetné plnenie fakticky existuje a nejde o fiktívne plnenie (t.j. materiálna existencia plnenia), -

33 - ZA-32S/5/2022 (3) že prijaté plnenie je príjemcom (daňovým subjektom) použité v rámci jeho
ekonomickej činnosti. 107. Pokiaľ vyššie uvedené hmotnoprávne podmienky na odpočítanie dane nie
sú splnené, právo na odpočítanie dane môže byť odopreté. Dôkazné bremeno na preukázanie splnenia
podmienok pre odpočítanie dane je na osobe, ktorá si právo na odpočítanie dane uplatňuje. 108. Platiteľdane si v zmysle Zákona o DPH môže odpočítať daň: • dňom vzniku daňovej povinnosti (§ 49 ods. 1
zákona o DPH), • daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru (§ 19 ods. 1 zákona o DPH) alebo
služby (§ 19 ods. 2 zákona o DPH), • daň, ktorej odpočet si platiteľ dane uplatňuje, musí byť voči nemu

uplatnená iným platiteľom dane z tovarov alebo služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané (§
49 ods. 2 písm. a/ zákona o DPH), a • zároveň musí disponovať faktúrou od platiteľa dane, od ktorého
mu bol tovar dodaný (§ 51 ods. 1 písm. a/ zákona o DPH), čo je však formálnou a nie hmotnoprávnou
podmienkou na odpočítanie dane. 109. Pri daňovom podvode je na rozdiel od preukazovania splnenia
hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane dôkazné bremeno primárne na správcovi dane.

Predpoklady pre posúdenie veci ako daňového podvodu boli zadefinované v judikatúre Súdneho dvora
EÚ, na základe ktorej bol vytvorený tzv. Axel Kittel test existencie daňového podvodu (C?439/04 a
C-440/04, Axel Kittel a Recolta Recycling). Pri daňovom podvode musí správca dane v rámci svojho
dôkazného bremena: (1) preukázať existenciu podvodu na dani z pridanej hodnoty (chýbajúcu daň)
a to v ktoromkoľvek predchádzajúcom článku reťazca (objektívny test v rámci celého reťazca), (2)
preukázať objektívne skutkové okolnosti svedčiace tomu, že kontrolovaný daňový subjekt o podvode

na predchádzajúcom článku reťazca vedel alebo mohol vedieť, pričom stačí nevedomá nedbalosť
a nemusí ísť o úmysel (vedomostný test konkrétneho subjektu) (3) musí posúdiť, či kontrolovaný
daňový subjekt prijal opatrenia ktoré po ňom je možné rozumne vyžadovať aby zistil, či prijaté plnenie
nebude viesť k jeho účasti na daňovom podvode (due diligence vedomostný test konkrétneho subjektu).
110. Z uvedenej úvodnej argumentácie je zrejmé, že zákon o DPH, ktorý prevzal právnu úpravu

smernice o DPH, stanovuje podmienky, za ktorých si daňový subjekt môže uplatniť právo na odpočítanie
dane, pričom tieto sú vymedzené kumulatívne a nesplnenie čo len jednej z týchto podmienok je
dôvodom pre neuznanie odpočtu DPH pre nesplnenie hmotnoprávnych podmienok. Splnenie týchto
kumulatívne vymedzených podmienok nemožno odpustiť. Na preukázanie nároku na odpočítanie
dane nestačí len predloženie faktúry a ostatných účtovných dokladov preukazujúcich formálnu stránku

deklarovaného plnenia - v tomto prípade poskytnutia služby. Zákonodarca pri uplatnení nároku na
odpočet DPH požaduje aj preukázanie materiálnej stránky - preukázanie reálneho uskutočnenia
deklarovaného zdaniteľného plnenia. Z uvedeného vyplýva, že je potrebné preukázať skutočné/reálne
dodanie tovaru resp. poskytnutie služby deklarovaným dodávateľom. - 34 - ZA-32S/5/2022 111. Správny
súd v prvom rade uvádza, že v súlade s ustanovením § 134 ods. 1 SSP je viazaný rozsahom

a dôvodmi žaloby, nakoľko v predmetnej veci nejde o žiadnu z výnimiek ustanovenú v odseku 2
citovaného paragrafu. Podľa § 182 ods. 1 písm. e) SSP je jednou z povinných náležitostí správnej
žaloby uviesť dôvody žaloby, z ktorých musí byť zrejmé, z akých konkrétnych skutkových a právnych
dôvodov žalobca považuje napadnuté výroky rozhodnutia za nezákonné (tzv. žalobné body). Je
povinnosťou žalobcu v konkrétnostiach uviesť, v čom je rozhodnutie, ktoré napáda, alebo postup, ktorý

jeho vydaniu predchádzal, v rozpore so zákonom a ako to malo vplyv na zákonnosť napadnutého
rozhodnutia. Správny súd si nemôže žalobné body sám dopĺňať, alebo ich vyvodzovať z obsahu
administratívneho spisu, či napadnutého rozhodnutia. 112. V rámci bodu II. správnej žaloby žalobca
namietal nepreskúmateľnosť napadnutého rozhodnutia pre nedostatočné odôvodnenie vzhľadom na
to, že podľa žalobcu sa žalovaný v odôvodnení napadnutého rozhodnutia nevysporiadal s niektorými

podľa žalobcu špecifickými a podstatnými odvolacími námietkami, keď v daňovom konaní sa žalovaný
v odôvodnení rozhodnutia o odvolaní musí vysporiadať so všetkými námietkami uvedenými v odvolaní,
keď tejto povinnosti sa nemožno zbaviť (§ 63 ods. 5 Daňového poriadku). Zároveň žalobca v tejto
časti správnej žaloby uviedol výpočet odvolacích námietok, s ktorými sa žalovaný v napadnutom
rozhodnutí nevysporiadal. Z hľadiska posúdenia dostatočnosti odôvodnenia je podstatné, aby sa

správne orgány vo svojich rozhodnutiach vysporiadali so všetkými kľúčovými námietkami účastníka
administratívneho konania, čo môže v niektorých prípadoch znamenať konzumáciu vysporiadania sa
niektorými čiastkovými námietkami, pričom uvedené platí najmä v prípade takých podaní, ktoré sú čo
do rozsahu obsiahle, ako tomu bolo aj v prípade odvolaní žalobcu proti prvostupňovým rozhodnutiam
správcu dane. Aj v zmysle judikatúry Ústavného súdu (v súlade s nálezom napr. Ústavného súdu SR I.

ÚS 241/07, I. ÚS 342/2010) a Európskeho súdu pre ľudské práva (rozsudok ESĽP vo veci Ruiz Torija
proti Španielsku z 09.12.1994, č. 18390/91) sa nemusia dať detailné odpovede na všetky účastníkom
konania predostreté otázky, ale len na tie, ktoré sú pre rozhodnutie vo veci podstatné, prípadne
dostatočne objasňujú skutkový a právny základ rozhodnutia. Nevyžaduje sa, aby na každú námietku
účastníkakonaniaboladanáodpoveďvodôvodnenírozhodnutiatak,akotovžalobeprezentuježalobca,

ale iba na taký argument či námietku, ktorá je pre rozhodnutie danej veci rozhodujúca a vyžaduje sa
špecifická odpoveď. 113. V zmysle uvedeného má správny súd za to, že žalovaný dostatočne odôvodnil
napadnuté rozhodnutie, nakoľko obsahuje odpovede na podstatné odvolacie námietky žalobcu. Zároveň
je potrebné uviesť, že správna žaloba žalobcu v tejto časti neobsahuje žiadne konkrétne a zároveňpre prejednávané veci podstatné skutočnosti, s ktorými by sa žalovaný, či správca dane nevysporiadali
alebo ktoré by nezobrali do úvahy, či ich nesprávne vyhodnotili, preto správny súd vyhodnotil žalobné
námietky v tejto časti správnej žaloby ako všeobecné neumožňujúce vykonať súdny prieskum zo strany

správneho súdu. 114. Správny súd zároveň uvádza, že prvostupňové konanie a odvolacie konanie tvoria
jeden celok, preto námietka, že správca dane sa nevysporiadal s vyjadrením daňového subjektu zo -
35 - ZA-32S/5/2022 dňa 23.05.2019 k protokolu z daňovej kontroly v časti nedodržania lehoty daňovej
kontroly nie je dôvodná, nakoľko žalovaný na túto námietkou v rámci odvolacieho konania reagoval
v odôvodnení napadnutého rozhodnutia (strana 16 napadnutého rozhodnutia). Zároveň je potrebné

uviesť,žeskutočnosť,žežalobcanesúhlasísargumentáciouohľadomvymedzeniapochybnostísprávcu
dane, s ktorou sa stotožnil žalovaný, hoci táto argumentácia je založená na odlišných záveroch, ako na
záveroch k akým dospel žalobca, nemožno zamieňať s nepreskúmateľnosťou napadnutého rozhodnutia
pre nedostatok dôvodov. 115. Podľa názoru správneho súdu z dokazovania vykonaného správcom
dane v priebehu daňovej kontroly a vyrubovacích konaní vyplýva, že správca dane určil žalobcovi
prvostupňovými rozhodnutiami rozdiel DPH za zdaňovacie obdobia september, október a november

2016 z dôvodu nepreukázania splnenia druhej hmotnoprávnej podmienky pre priznanie práva na
odpočet DPH, ktorou je materiálna existencia plnenia. Z preskúmavaných rozhodnutí daňových orgánov
vo všeobecnosti vyplýva, že žalobcovi nebolo uznané právo na odpočítanie dane z dôvodu nesplnenia
hmotnoprávnych podmienok, konkrétne že nebolo preukázané skutočné dodanie tovaru od dodávateľa
RYJA, s.r.o. 116. Správny súd sa nestotožnil s námietkou žalobcu, že by napadnuté rozhodnutie

žalovanéhoajprvostupňovérozhodnutiesprávcudanebolinepreskúmateľné,pričomižalobnúnámietku
o nepreskúmateľnosti napadnutého rozhodnutia preto, lebo nemala byť ozrejmená či vysvetlená zmena
záveru daňových orgánov, ktorý sa oproti protokolu a predchádzajúcim prvostupňovým rozhodnutiam
neviaže iba k osobe spochybnenia deklarovaného dodávateľa, ale k tomu či sa zdaniteľné plnenie
uskutočnilo, nepovažoval správny súd za dôvodnú. Záver daňových orgánov nebol arbitrárny a ani

žalobcovi neozrejmený. Z obsahu administratívneho spisu správny súd zistil, že správca dane vyhodnotil
zistenia uvedené v protokole z daňovej kontroly tak, že dospel k záveru, že dodávky tovaru od
deklarovaného dodávateľa RYJA, s.r.o. boli fiktívne a nebolo preukázané, že žalobca tovar na vstupe
prijal a ani to, že ho dodal do Českej republiky. 117. Z obsahu administratívneho spisu správny súd
zistil, že správca dane vo Výzve na vyjadrenie sa k pochybnostiam správcu dane podľa § 45 ods.

1 písm. f) a § 46 ods. 5 Daňového poriadku (vedená pod č. 100497378/2019 zo dňa 22.02.2019)
k deklarovanému dodávateľovi RYJA, s.r.o. formuloval svoje závery tak, že „z úkonov, ktoré boli
vykonané v priebehu daňovej kontroly (ústne pojednávanie, svedecká výpoveď, zaslaná výzva) a
získaných dôkazov z preverovania dodávateľa RYJA s.r.o., nebol získaný a predložený dôkaz, ktorý by
preukázal reálnosť dodania tovaru touto spoločnosťou...výpoveďou svedka D. B. nebola hodnoverne

preukázaná reálnosť dodania tovaru spoločnosťou RYJA s.r.o. a pán D. B. nepredložil žiadne dôkazy,
ktoré by preukazovali, že zdaniteľné obchody boli reálne uskutočnené...“ a správca dane tieto závery
prevzal aj do samotného protokolu z daňovej kontroly (na strane 13 protokolu). Záver o nepreukázaní
reálnej existencie fakturovaného tovaru zdôvodnil správca dane na str. 10 – 13 Zápisnice o ústnom
pojednávaní č. 101650880/2021 zo dňa 07.09.2021. Pochybnosti správcu dane uvedené vo výzve sa

zároveň týkali aj spochybnenia reálnosti intrakomunitárneho dodania tovaru žalobcom deklarovanému
odberateľovi ZODANO TRADE s.r.o. do Českej republiky s - 36 - ZA-32S/5/2022 oslobodením od
DPH. V tomto kontexte bolo potom odôvodnené i prvostupňové rozhodnutie správcu dane, keď
následne žalovaný poukazoval v odôvodnení napadnutého rozhodnutia na závery správcu dane, ktoré
podľa neho vychádzalo zo spoľahlivo zisteného skutkového stavu, na základe ktorého bolo možné

konštatovať, že deklarovaný obchodný vzťah bol bez riadneho podnikateľského dôvodu a žalobca
nedisponoval materiálnou existenciou plnenia od deklarovaného dodávateľa RYJA s.r.o. uvedeného
na faktúre, ktorému nevznikla daňová povinnosť v zmysle § 19 ods. 1 zákona o DPH z dôvodu
absencie predmetu DPH, s následnou možnosťou uplatnenia práva na odpočítanie DPH podľa § 49
ods. 1 zákona o DPH u žalobcu. 118. Za irelevantný súd považoval i poukaz žalobcu na závery

správcu dane uvedené vo vzťahu k hmotnoprávnym podmienkam pre priznanie práva na odpočet
DPH v jeho rozhodnutí, ktoré bolo zrušené žalovaným ako odvolacím orgánom po využití odvolania
žalobcomaichporovnávaniesvýsledkamidaňovejkontrolyobsiahnutýmivprotokolezdaňovejkontroly,
či ich porovnávanie so závermi prvostupňového rozhodnutia vydaného ako posledného v poradí,
ktoré sa napokon spolu s napadnutým rozhodnutím žalovaného stalo predmetom súdneho prieskumu.

Právoplatnosťourozhodnutiaodvolaciehoorgánubolopôvodnéprvostupňovérozhodnutiesprávcudane
zrušené,tedanastalstavakobyaninebolivydané,pretovnichkonštatovanézáverynevyvolávajúžiadne
účinky, pričom daňové konanie sa vrátilo do vyrubovacieho konania, t.j. do štádia rozhodovania správcu
dane ako prvostupňového orgánu verejnej správy. Správca dane nie je viazaný právnymi závermivyslovenými v jeho predchádzajúcich prvostupňových rozhodnutiach, ktoré boli zrušené odvolacím
orgánom a rovnako nie je vylúčené, aby správca dane dospel k iným záverom v rámci rozhodnutia
vydaného vo vyrubovacom konaní oproti tým, ktoré uviedol v protokole. Pre úplnosť súd dodáva, že

preskúmaním príslušných častí administratívneho spisu vyplynulo, že v protokole z daňovej kontroly sa
správca dane vyjadril nielen v smere, ktorý zdôraznil v správnej žalobe žalobca (spochybnenie identity
dodávateľa), ale aj v tom smere, že vykonané dokazovanie preukázalo, že vecné plnenie z predložených
faktúr od spoločnosti RYJA s.r.o. nenastalo, predložená faktúra sa ukázala ako nedôveryhodná,
predložená bez reálneho podkladu, t.j. poukazované bolo i na nepreukázanie samotného materiálneho

základu obchodnej transakcie. Vzhľadom na uvedené správny súd nevzhliadol dôvodnosť žalobcovej
námietky, že by sa správca dane v prvostupňovom rozhodnutí odchýlil od záverov zaujatých v priebehu
daňovej kontroly. 119. Daňové orgány nespochybnili len to, že tovar dodal deklarovaný dodávateľ,
ale spochybnili realitu plnenia – dodanie tovaru. Žalobca preto vychádzal z nesprávneho záveru, že
realizácia plnenia nebola spochybnená, nakoľko správca dane ešte pred ukončením daňovej kontroly
spochybnil realitu plnenia, pričom tieto jeho pochybnosti sa v priebehu viacerých vyrubovacích konaní

doplneným dokazovaním ešte viac potvrdili. Úlohou správneho súdu v tomto súdnom konaní bolo v
rozsahu a z dôvodov správnej žaloby preskúmať, či závery daňových orgánov z hľadiska zákonnosti
obstoja a či v ich postupe nedošlo k takým vadám, ktoré by mohli mať za následok nezákonnosť ich
rozhodnutí. V tejto súvislosti je preto dôležité uviesť, že dôkazné bremeno spočívajúce v preukázaní
splnenia hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane zaťažuje predovšetkým daňový subjekt

(podľa § 24 ods. 1 Daňového poriadku daňový subjekt preukazuje: a) skutočnosti, ktoré majú vplyv
na správne - 37 - ZA-32S/5/2022 určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom
priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov, b) skutočnosti, na
ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane pri správe daní, c) vierohodnosť, správnosť a úplnosť
evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť). Je povinnosťou daňového subjektu predložiť dôkazy

preukazujúce splnenie podmienok vyžadovaných pre vznik ním uplatňovaného nároku. Správca dane
v daňovej kontrole len preveruje/verifikuje, či boli splnené hmotnoprávne podmienky pre odpočet DPH.
Úlohou správcu dane nie zisťovať ako sa deklarované obchodné transakcie naozaj stali a vykonávať
dokazovanie dovtedy, kým sa nepreukážu tvrdenia daňového subjektu. Správca dane len verifikuje
tvrdenia daňového subjektu a v prípade, že ich spochybní, dôkazné bremeno sa opäť presúva na daňový

subjekt. Ak správca dane pri preverovaní tvrdení a podkladov daňového subjektu nadobudne dôvodnú
pochybnosť o oprávnenosti uplatňovaného nároku – preukázateľne spochybní vierohodnosť, pravdivosť
a úplnosť dôkazov predložených daňovým subjektom, potom je opäť na daňovom subjekte, aby
predložením alebo navrhnutím ďalších dôkazov vyvrátil pochybnosti správcu dane. Dôkazné bremeno
zaťažuje správcu dane v úplnom rozsahu len v prípade záveru o podvodnom konaní a o zneužití práva,

čo nebol prejednávaný prípad. 120. V rámci bodu III. správnej žaloby žalobca namietal nedodržanie
procesného postupu v zmysle § 73 ods. 2 Daňového poriadku, t. j. nepostúpenie odvolania správcom
dane s úplným spisovým materiálom. Správny súd nahliadnutím do administratívneho spisu zistil, že
správca dane síce nepostupoval v zmysle uvedeného ustanovenia a v rámci odvolacieho konania proti
v poradí tretiemu rozhodnutiu predložil žalovanému len časť listín tvoriacich administratívny spis, avšak

zároveň je potrebné uviesť, že nie každé porušenie procesného postupu má automaticky za následok
nezákonnosť napadnutého rozhodnutia. V okolnostiach veci správny súd prihliadol najmä na to, že
z predkladacích správ týkajúcich sa odvolaní proti v poradí prvým a druhým rozhodnutiam správcu
dane, ktoré sú súčasťou administratívneho spisu, vyplýva, že žalovanému ako odvolaciemu orgánu bol
predložený v tom čase existujúci spisový materiál a teda žalovaný mal objektívne možnosť sa oboznámiť

s týmito materiálmi už v čase vydania zrušujúcich rozhodnutí, o čom svedčí aj obsah odôvodnenia
napadnutého rozhodnutia, z ktorého vyplýva, že žalovaný mal vedomosť o priebehu vykonanej daňovej
kontroly a vyrubovacích konaní a bol oboznámený s dôkazmi a listinami, ktoré boli súčasťou spisového
materiálu. Vzhľadom na uvedené správny súd nepovažoval uvedenú žalobnú námietku za dôvodnú.
121. V časti IV. správnej žaloby žalobca namietal, že správca dane neumožnil žalobcovi riadne a

plnohodnotne realizovať jeho práva podľa § 45 ods. 1 písm. f) Daňového poriadku v spojení s § 46
ods. 5 Daňového poriadku, pričom argumentoval tým, že v rámci posudzovanej daňovej kontroly na
DPH za zdaňovacie obdobia január 2016 až december 2016 správca dane vydal 22.02.2019 Výzvu
č. 100497378/2019 na vyjadrenie sa k pochybnostiam správcu dane a oboznámeniu s kontrolnými
zisteniami a dôkazmi v rámci výkonu daňovej kontroly na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobia

január2016aždecember2016,obsahomktorejbolonejednoznačnéazmätočnévyjadreniepochybností
a záverov správcu dane. V tomto oboznámení správca dane určil daňovému subjektu lehotu 8 dní
od doručenia výzvy na vyjadrenie sa k pochybnostiam správcu dane a predloženie dôkazov k svojim
tvrdeniam, - 38 - ZA-32S/5/2022 pričom na základe žiadosti žalobcu o predĺženie lehoty rozhodnutímžiadosti žalobcu nevyhovel a ešte v ten deň vyhotovil protokol z daňovej kontroly. Žalobca poukázal
na časť predmetnej výzvy, ktorá mala svedčiť o závere správcu dane, podľa ktorého spochybnil len
identitu deklarovaného dodávateľa, nie však samotnú existenciu predmetu dodania, ale správny súd sa

s touto otázkou vysporiadal v predchádzajúcej časti odôvodnenia tohto rozhodnutia a vyhodnotil túto
námietku ako nedôvodnú a záver správcu dane ako jednoznačný. Čo sa však týka námietky žalobcu
vo vzťahu k odopretiu realizácie jeho práva podľa § 45 ods. 1 písm. f) Daňového poriadku v spojení s
§ 46 ods. 5 Daňového poriadku, správny súd po preskúmaní administratívneho spisu zistil, že správca
dane dňa 22.02.2019 vydal výzvu na vyjadrenie sa k pochybnostiam správcu dane a oboznámeniu

s kontrolnými zisteniami a dôkazmi v rámci výkonu daňovej kontroly na dani z pridanej hodnoty za
zdaňovacie obdobia január až december 2016 v lehote 8 dní. Táto výzva bola právnemu zástupcovi
žalobcu doručená dňa 25.02.2019. Na základe žiadosti žalobcu správca dane rozhodol o predĺžení
tejto lehoty do 13.03.2019. Následne pred uplynutí predĺženej lehoty správca dane zaslal žalobcovi
Doplnenie oboznámenia s kontrolnými zisteniami a dôkazmi v rámci výkonu daňovej kontroly zo dňa
12.03.2019, ktorým opätovne vyzval žalobcu na vyjadrenie sa k pochybnostiam správcu dane a na

predloženie dôkazov k svojim tvrdeniam. Doplnenie oboznámenia bolo doručené právnemu zástupcovi
žalobcu dňa 01.04.2019. Toto doplnenie obsahovalo informácie získané správcom dane dožiadaním
Daňového úradu Trnava vo vzťahu k subdodávateľom žalobcu, spoločnostiam UNI BizGROUP s.r.o.,
GOLDEA SLOVAKIA, s.r.o. a WiloFood, s.r.o. a dožiadaním Daňového úradu Bratislava vo vzťahu k
dodávateľovi žalobcu RYJA s.r.o. Na základe uvedených skutočností je podľa správneho súdu zrejmé,

že nebola porušená ani odopretá realizácia práva žalobcu podľa § 45 ods. 1 písm. f) Daňového poriadku
v spojení s § 46 ods. 5 Daňového poriadku a žalobca mal dostatok času (na základe výzvy zo dňa
22.02.2019 a doplnenej výzvy zo dňa 12.03.2019) vyjadriť sa k pochybnostiam správcu dane a na
predloženie dôkazov na podporu svojich tvrdení. Táto žalobná námietka tak bola podľa správneho súdu
nedôvodná. 122. Pokiaľ žalobca poukazuje na rozsudok Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn.

1Sžf/65/2016 zo dňa 13.02.2018, tak správny súd má za to, že názor vyjadrený v predmetnom rozsudku
je prekonaný neskoršou judikatúrou, a to predovšetkým rozhodnutiami Súdneho dvora Európskej únie
vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 03.09.2020 a vo veci Kemwater ProChemie s. r.
o., C-154/20 zo dňa 09.12.2021, ktoré identitu dodávateľa už nevnímajú ako materiálnu podmienku
práva na odpočítanie DPH. V čase vydania predmetného rozsudku sa za materiálnu podmienku

práva na odpočítanie DPH považovala i identita dodávateľa. V súčasnosti podľa judikatúry patrí medzi
materiálne podmienky práva na odpočítanie DPH postavenie (status) dodávateľa tovaru ako zdaniteľnej
osoby. Identita dodávateľa, resp. jeho správne uvedenie na faktúre, patrí medzi podmienky formálne
(rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa
9. decembra 2021, bod 25; vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, body 26,

27). Nepreukázanie hmotnoprávnej (materiálnej) podmienky pre priznanie práva na odpočet DPH je
dôvodom pre odopretie tohto práva a v prípade nezrovnalostí vo faktúre (ako formálnej podmienky)
tomu tak bez ďalšieho nie je (rozhodnutia Súdneho dvora EÚ vo veci Paper Consult z 19. októbra
2017, C-101/16, bod 41; vo veci Ferimet, bod 33; vo veci - 39 - ZA-32S/5/2022 Senatex, bod 38; vo
veci Kemwater ProChemie, bod 29). Vzhľadom na uvedený judikatórny posun v rozhodovacej činnosti

Súdneho dvora Európskej únie, na ktorý naviazala i rozhodovacia činnosť Najvyššieho správneho
súdu SR (rozsudok sp. zn. 6Sžfk/42/2020 zo dňa 24.11.2021) je argumentácia poukazom na rozsudok
Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 1Sžf/65/2016 zo dňa 13.02.2018 nepriliehavá. 123.
K žalobcom uvedenému rozsudku Krajského súdu v Žiline sp. zn. 30S/67/2021 zo dňa 25.05.2022
správny súd uvádza, že tento nepredstavuje ustálenú rozhodovaciu prax, ktorá by bola pre správny súd

záväzná, pričom je potrebné vnímať odlišnosť konkrétneho postupu správcu dane v tej ktorej daňovej
kontrole s prihliadnutím aj na osobitné skutkové okolnosti každého správcom dane preverovaného
deklarovaného zdaniteľného obchodu medzi dodávateľom a daňovým subjektom. 124. Pokiaľ ide o
námietku v časti V. správnej žaloby, podľa ktorej daňová kontrola bola začatá skôr už prevzatím
účtovných dokladov od Kriminálneho úradu finančnej správy dňa 18.04.2018 a nie až dňom, ktorý je

uvedený v oznámení o začatí daňovej kontroly, teda 16.05.2018 nie je táto námietka dôvodná, pričom
i v tejto časti uvádza žalovaný argumentáciu, ktorá je obsiahnutá v odôvodnení jeho rozhodnutia.
Správny súd po preskúmaní administratívneho spisu zistil, že dňa 12.04.2018 bolo správcom dane
vydané Oznámenie o daňovej kontrole č. 100724495/2018, v ktorom bolo uvedené, že daňová kontrola
sa začne dňa 16.05.2018. Uvedené Oznámenie o daňovej kontrole bolo doručené splnomocnenej

zástupkyni žalobcu dňa 18.04.2018, kedy boli účtovné doklady žalobcu, zaistené Kriminálnym úradom
finančnej správy dňa 06.02.2018, odovzdané správcovi dane. Podľa správneho súdu neobstojí názor,
že daňová kontrola mala začať už 18.04.2018, kedy Kriminálny úrad finančnej správy správcovi dane
odovzdal účtovné doklady žalobcu. Z ustanovenia § 46 ods. 1 Daňového poriadku vyplýva, že daňovákontrola začína dňom určeným v oznámení žalobcu o daňovej kontrole (v prejednávanom prípade
začala dňa 16.05.2018). V zmysle § 46 ods. 2 Daňového poriadku, ak sa vykonáva daňová kontrola
na zistenie oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu alebo jeho časti, daňová kontrola je

začatá v deň spísania zápisnice o začatí daňovej kontroly alebo v deň uvedený v oznámení o daňovej
kontrole. Podľa správneho súdu nebol dôvod na postup správcu dane podľa § 46 ods. 3 Daňového
poriadku, a teda na začatie konania spísaním do zápisnice bez vydania oznámenia o začatí daňovej
kontroly, ako to uvádza žalobca, keďže správca dane v čase vydania oznámenia o začatí daňovej
kontroly ešte nedisponoval účtovnými dokladmi žalobcu. Skutočnosť, že správca dane prevzal doklady

od Kriminálneho úradu finančnej správy v súlade s § 22 zákona č. 652/2004 Z. z. ešte neznamená, že
sú splnené podmienky pre začatie daňovej kontroly v zmysle § 46 ods. 3 Daňového poriadku. Keďže
správca dane postupoval podľa § 46 ods. 1 Daňového poriadku, bola daňová kontrola začatá dňom
16.05.2018, ktorý je uvedený v oznámení o začatí daňovej kontroly. Správy súd uvádza, že podmienky
pre postup podľa § 46 ods. 3 Daňového poriadku v predmetnej veci naplnené neboli s ohľadom na
absenciu a nepreukázanie naplnenia podmienok postupu podľa tohto zákonného ustanovenia. Pokiaľ

ide o moment ukončenia daňovej kontroly, v zmysle § 46 ods. 9 písm. a) Daňového poriadku končí
daňová kontrola dňom doručenia protokolu daňovému subjektu. Žalobcovi, resp. jeho splnomocnenému
zástupcovi bol doručený Protokol z daňovej - 40 - ZA-32S/5/2022 kontroly č. 100857527/2019 zo dňa
11.04.2019spolusvýzvounavyjadreniesakzisteniamuvedenýmvprotokoledoručenýdňa30.04.2019.
Podľa § 46 ods. 10 Daňového poriadku lehota na vykonanie daňovej kontroly je najviac jeden rok

odo dňa jej začatia. V predmetnom prípade trvala daňová kontrola od 16.05.2018 do 30.04.2019.
Dĺžka daňovej kontroly preto nebola prekročená a námietku žalobcu o prekročení lehoty na vykonanie
daňovej kontroly správny súd vyhodnotil ako nedôvodnú. Námietku žalobcu o nezákonnom zadržiavaní
účtovných dokladov žalobcu Kriminálnym úradom finančnej správy, pretože presiahlo zákonný limit 60
dní odo dňa ich zaistenia, správny súd považuje za irelevantnú, pretože v pomeroch prejednávanej

veci a v nadväznosti na obsah námietok žalobcu viažucich sa k úprave lehoty podľa § 22 ods. 1
zákona č. 652/2004 Z. z., správny súd uvádza, že predmetom prieskumu správneho súdu v tejto veci
je postup a rozhodnutie správneho orgánu prvého stupňa a žalovaného, pričom postupom správneho
orgánu prvého stupňa sa v danom prípade rozumie postup, ktorý predchádzal vydaniu rozhodnutia
správcu dane od začatia administratívneho konania, čo v danom prípade zodpovedá časovému úseku

od začatia daňovej kontroly dňom 16.05.2018 podľa oznámenia o začatí daňovej kontroly podľa § 46
ods. 1 Daňového poriadku. Prieskum zákonnosti správneho súdu na postup orgánov podľa § 22 ods. 1
zákona č. 652/2004 Z. z. platného a účinného v čase realizácie daňovej kontroly nedopadá. Skutočnosť
momentu obmedzenia daňového subjektu v nakladaní s účtovnými dokladmi úpravou podľa § 46 ods.
1, 3 Daňového poriadku na seba moment začatia daňovej kontroly neviaže. Lehota podľa § 46 ods. 10

Daňového poriadku teda bola dodržaná. 125. Prevažná časť žalobnej argumentácie v časti VI. správnej
žaloby smeruje k tomu, že napadnuté rozhodnutie, ako aj prvostupňové rozhodnutie správcu dane
vychádzajú z nedostatočne zisteného skutkového stavu a z nesprávneho právneho posúdenia veci.
Správcadanepodľažalobcujednoznačneneuviedolsvojepochybnostionaplnenídruhejhmotnoprávnej
podmienky pre priznanie práva na odpočet DPH (t. j. pochybnosti o materiálnej existencii plnenia) v

priebehu daňovej kontroly, a teda v tomto smere dôkazné bremeno nemohlo zaťažovať žalobcu. Ďalej
žalobné námietky smerovali k rozloženiu dôkazného bremena v daňovom konaní, resp. jeho uneseniu
či neuneseniu zo strany žalobcu. Správny súd uvádza, že odpočítanie DPH nenastáva ex lege, ale je
právom platiteľa DPH, ktoré je spojené s dôkaznou povinnosťou preukázania zákonných podmienok
na jeho uplatnenie. Zákon o DPH vyžaduje na vznik nároku na odpočítanie DPH súčasné splnenie

tak materiálnych, ako aj formálnych podmienok, teda daňový subjekt musí preukázať, že faktúry,
prípadne iné listiny, na základe ktorých si uplatňuje odpočet DPH, presne odrážajú skutočne realizované
plnenia. Faktúra je relevantným dokladom, len ak je nepochybné, že v nej uvedené údaje odrážajú
reálne plnenie. To, že určitý doklad má všetky náležitosti účtovného dokladu a je riadne zaúčtovaný
v zmysle zákona o účtovníctve, ešte nemusí byť dôkazom o tom, že daňový subjekt je oprávnený

uplatniť si odpočítanie DPH z tohto dokladu (rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp.
zn. 8Sžf/26/2014). Pre účely § 49 ods. 1 a ods. 2 zákona o DPH je nevyhnutné kumulatívne spojenie
všetkých zákonom definovaných podmienok v ich vzájomnej súvislosti, vrátane preukázania vecného
súvisu medzi prijatým zdaniteľným plnením a daňovým dokladom, ktorým platiteľ dane deklaruje
prijatie zdaniteľného plnenia. Pre splnenie zákonných podmienok pre vznik nároku na odpočet DPH

nepostačuje iba predloženie dokladov (faktúr) s predpísaným obsahom. Daňové - 41 - ZA-32S/5/2022
doklady musia jednoznačne preukazovať prijatie zdaniteľného plnenia, t. j. skutočnosť, že zdaniteľné
plnenie bolo prijaté od platiteľa, ktorý fakturoval zdaniteľné plnenie. Pokiaľ nie je preukázané, že
by tieto hmotnoprávne podmienky boli splnené, nepostačuje na vznik nároku na odpočet DPH lensamotná existencia samotného dokladu, hoci by obsahoval všetky formálne náležitosti. Správny súd
tiež zdôrazňuje, že nárok na odpočítanie DPH vzniká príjemcovi plnenia (žalobcovi) za predpokladu
kumulatívneho splnenia hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie DPH vyplývajúcich z čl. 168 písm.

a) smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (Ú.
v. EÚ L 347, 2006, s. 1) a jej transpozície do právneho poriadku Slovenskej republiky. Hmotnoprávnymi
podmienkami na odpočítanie DPH sú (1) že poskytovateľom plnenia je iná osoba registrovaná pre daň
(t. j. status osoby dodávateľa), (2) že predmetné plnenie fakticky existuje a nejde o fiktívne plnenie (t. j.
materiálna existencia plnenia), a (3) že prijaté plnenie je príjemcom použité v rámci jeho ekonomickej

činnosti. Pokiaľ vyššie uvedené hmotnoprávne podmienky na odpočítanie DPH nie sú splnené, pričom
dôkazné bremeno je na osobe, ktorá si právo na odpočítanie DPH uplatňuje (žalobcovi), právo na
odpočítanie DPH môže byť odopreté. 126. Správny súd opätovne uvádza, že pochybnosti o správnosti,
pravdivosti alebo úplnosti dokladov predložených žalobcom boli vo výzve zo dňa 22.02.2019 podľa
ust. § 45 ods. 1 písm. f) a § 46 ods. 5 Daňového poriadku formulované tak, že tieto smerovali k
spochybneniu existencie tovaru žalobcovi. Vzhľadom na závery správcu dane (citované v bode 107.

odôvodnenia tohto rozhodnutia) podľa správneho súdu neobstojí tvrdenie žalobcu o nejednoznačnosti
a zmätočnosti prvostupňového rozhodnutia správcu dane. Správny súd uznáva, že formulácia správcu
danevpredmetnejvýzveotom,že:„Jepravda,žedaňovýsubjektPERSOnica,s.r.o.,formálnepreukázal
dodanie tovaru predloženými faktúrami a zmluvou, avšak dodanie tovaru nebolo preukázané tak, že
tovar dodala práve spoločnosť RYJA s.r.o. Osoba, ktorá je uvedená na faktúre, musí byť identická s

osobou, ktorá reálne dodala tovar odberateľovi.“ mohla byť precíznejšia, nič to však nemení na tom,
že záver správcu dane spočíva v spochybnení existencie reálneho uskutočnenia zdaniteľného plnenia
ako takého v rámci deklarovanej obchodnej transakcie od deklarovaného dodávateľa RYJA s.r.o.,
keď tieto pochybnosti vyplynuli zo skutkových zistení, na ktoré správca dane vo výzve preukázateľne
poukázal. Súhrn pochybností uvedených správcom dane vo výzve je potrebné vnímať v kontexte

skutkových zistení vyplývajúcich z vykonaného dokazovania. Správca dane vo výzve jasne deklaroval,
že preveroval, či došlo k uskutočneniu zdaniteľných plnení od dodávateľa RYJA s.r.o. pre žalobcu
v zmysle § 49 ods. 1 zákona o DPH tak, ako bolo deklarované na faktúre, pričom z uvedeného je
zrejmé, že správca dane zacielil svoj postup i na ustálenie skutočnosti, či dokladom produkovaným
žalobcom nechýba materiálny základ. 127. Správny súd má za to, že správca dane dôvodne spochybnil

v zmysle výzvy podľa § 45 ods. 1 písm. f) a § 46 ods. 5 Daňového poriadku nielen dodanie tovaru
deklarovaným dodávateľom, ale spochybnil i samotnú existenciu tovaru (autodielov) v deklarovanej
obchodnej transakcii medzi dodávateľom RYJA s.r.o. a žalobcom ako takej. Z obsahu výzvy nevyplynulo
to, že by sa správca dane priamo výslovne vyjadril, že potvrdzuje existenciu samotných zdaniteľných
plnení v rámci deklarovanej obchodnej transakcie medzi RYJA s.r.o. ako dodávateľom a žalobcom a tým

by žalobcu utvrdil v presvedčení, že podmienka - 42 - ZA-32S/5/2022 odpočítania DPH spočívajúca v
existencii materiálneho plnenia v daňovej kontrole je splnená a kontrolovaný daňový subjekt ju nemusí
nijako preukazovať a v tomto smere dôkazné bremeno ako kontrolovaný daňový subjekt nenesie. 128.
Z rozhodnutia správcu dane jednoznačne vyplýva jeho záver, že žalobca neuniesol dôkazné bremeno,
pretože nepredložil dôkazy potvrdzujúce, že zdaniteľné obchody bol skutočne realizované. Dodávateľ

RYJAs.r.o.nemalžiadnerelevantnédôkazy,ktorébypreukazovalidodanietovaru.Zvýpovedebývalého
konateľa D. B. nevyplynuli konkrétne informácie týkajúce sa tovaru, nevedel uviesť výrobcov náhradných
dielov, priamych dodávateľov, nevedel uviesť obchodné meno spoločnosti, ktorá realizoval prepravu.
Uviedol len, že išlo o slovenskú obchodnú spoločnosť z Bratislavy. Spoločnosť RYJA s.r.o. nemala
zamestnancov, reálnu kanceláriu, ani sklad. Nič nenaznačovalo, že by vykonávala reálnu podnikateľskú

činnosť. Pokiaľ ide o prepravu, pri nakládke bol prítomný on, ale nevedel si spomenúť na miesto
nakládky tovaru. Miesto vykládky najskôr nevedel uviesť a následne ho uviedol iba všeobecne ako
„námestie v Žiline“, a to až na otázku právnej zástupkyne žalobcu, ktorá otázku formulovala dvoma
alternatívnymi možnosťami „námestie v Bratislave“ alebo „námestie v Žiline“. Svedok tiež uviedol, že
pozná pána H. G. (ktorý bol v období od 11.04.2016 do 29.05.2017 konateľom spoločnosti ZODANO

TRADE, s.r.o. odberateľa žalobcu) a v mesiacoch máj 2016, jún, 2016, november 2016 a december
2016 spolupracoval so spoločnosťou ZODANO TRADE s.r.o., nevedel však uviesť v čom spolupráca
spočívala. Zároveň splnomocnený zástupca žalobcu A. B. B. k spolupráci so spoločnosťou RYJA s. r.
o., konkrétne k vyhotoveniu cenových ponúk uviedol, že tieto boli zasielané e-mailom, avšak svedok D.
B. uviedol, že cenové ponuky sa nevyhotovovali, všetko sa riešilo osobne alebo telefonicky. Spoločnosť

RYJA s.r.o. zároveň nepriznala a neodviedla daň z faktúry vystavenej v mesiaci december 2016 pre
žalobcu. Správca dane miestnym zisťovaním preveril skladové priestory žalobcu a zistil, že priestory
neboli vhodné na zriadenie skladov a Nájomná zmluva zo dňa 30.07.2015 umožňovala žalobcovi užívať
prenajaté priestory len na kancelárske a administratívne práce a činnosť personálnej agentúry. Z výpisovz účtu spoločnosti RYJA s.r.o. bolo zistené, že sporná faktúra bola uhradená v plnej výške a v deň
pripísania platby bola pripísaná suma prevedená na českú spoločnosť Into The Groove s.r.o. Podľa
peňažného toku v roku 2016 bolo zistené, že z účtu spoločnosti RYJA s.r.o. boli peňažné prostriedky

prevádzané aj na účet spoločnosti ZODANO TRADE s.r.o., pričom zaplatila v tomto období 27 780
eur. Vzhľadom na uvedené skutkové zistenia potom neobstojí argumentácia žalobcu smerujúca k tomu,
že správca dane spochybnil len nesplnenie prvej materiálnej podmienky pre odpočítanie DPH, a to
podmienky identity deklarovaného dodávateľa. Preto nie je v prejednávanej veci aplikovateľná ani
judikatúra Najvyššieho správneho sud SR a Súdneho dvora Európskej únie týkajúca otázky nemožnosti

odopretia práva na priznanie odpočtu DPH v prípade spochybnenia identity deklarovaného dodávateľa,
na ktorú žalobca v správnej žalobe odkazoval. 129. Pokiaľ ide o nakladanie, prepravu, vykladanie a
skladovanie tovaru (náhradné diely pre automobily) správny súd uvádza, že správca dane vykonal
miestnezisťovaniavsídležalobcu,zktorýchbolivyhotovenézápisnice,konkrétneZápisnicaomiestnom
zisťovaní č. 101438037/2019 zo dňa 12.06.2019 a Zápisnica o miestnom zisťovaní č. 101126648/2020
zo - 43 - ZA-32S/5/2022 dňa 07.07.2020, pričom bolo zistené, že skladové priestory nachádzajúce sa

na adrese sídla žalobcu „Mariánske námestie 29/6, Žilina,“ nenachádzajú, náhradné diely na automobily
mali byť uskladnené v rôznych miestnostiach patriacich personálne prepojeným spoločnostiam, ako
napr. EUNICA MEDIA s.r.o. a PA Service. Správny súd tiež zistil, že Nájomná zmluva o nájme
nebytovýchpriestorovzodňa30.07.2015včl.III.bod1.upravovalaúčelprenájmunebytovýchpriestorov
spoločnosťou PERSOnica, s.r.o., ktorým sú kancelárske a administratívne práce a činnosť personálnej

agentúry, pričom podľa čl. III bodu 2. dohodnutý účel užívania nebytových priestorov bolo možné
zmeniť len s predchádzajúcim písomným súhlasom prenajímateľa. Takto vymedzený účel prenájmu
nebytových priestorov nezodpovedal preto účelu skladovania, ako na to poukazoval žalobca vo svojom
vyjadrení zo dňa 17.03.2023 s odkazom na čl. V bod 1. v spojení s čl. II. bodom 1 predmetnej nájomnej
zmluvy, pričom predchádzajúci písomný súhlas prenajímateľa na zmenu užívania prenajatých priestorov

ani nebol žalobcom správcovi dane predložený. Tovar sa mal nakladať a skladovať v podzemných
garážach spoločnosti EUNICA MEDIA s.r.o. , alebo pred vchodom budovy, kde bol prístup vozidla.
Podľa správneho súdu vznikli odôvodnené pochybnosti o skladovaní predmetného tovaru, ktoré žalobca
nijakým spôsobom nevyvrátil. Ohľadom nakládky tovaru a povolení na vstup do historickej časti mesta
Žilina, kde mal byť tovar skladovaný, žalobca namietal, že vstup do historickej časti mesta mal v

rozhodnom období a aj v súčasnosti zabezpečený na základe Potvrdení o zaplatení dane za vjazd
motorového vozidla do historickej časti mesta (pešia zóna), kde na mieste EČV je uvedené „Prenosné“
a názov spoločnosti. Správny súd z administratívneho spisu zistil, že spoločnosťou uvedenou na
týchto potvrdeniach nie je spoločnosť žalobcu, ale spoločnosť EUNICA MEDIA s.r.o. alebo spoločnosť
TECHNOKON a.s., ktorá tieto potvrdenia v dohodnutom počte poskytuje spoločnosti EUNICA MEDIA,

s. r. o. na základe nájomného vzťahu. Žalobca tvrdil, že spoločnosť žalobcu a spoločnosť EUNICA
MEDIA s.r.o. sú spoločnosťami personálne prepojenými a potvrdenia sa využívajú vo vozidlách podľa
potreby, avšak správny súd zistil, že žalobca nevedie evidenciu predmetných potvrdení a nerobí
si z predmetných potvrdení fotokópie, a preto nie je schopný tieto poskytnúť, teda svoje tvrdenia
preukázať. Samotný Mestský úrad Žilina, odbor správy verejného priestranstva a životného prostredia,

vo svojom oznámení k výzve správcu dane uviedol, že nie je možné jednoznačne povedať, či bol
alebo nebol v sledovanom období povolený vjazd do historickej časti dopytovaným vozidlám. Žalobca
teda nepreukázal, že práve vozidlu, ktoré malo prepravovať predmetný tovar, bol umožnený vstup
do historickej časti mesta. 130. Správca dane spochybnil možnosť vjazdu predmetného vozidla do
historickej časti mesta Žilina, kde sídlil žalobca za účelom nakládky tovaru určeného na prepravu do

Českej republiky, a teda kde sa mali nachádzať i skladové priestory žalobcu, a to z dôvodu absencie
povolenia na takýto vjazd. Žalobca argumentoval prenosnosťou potvrdení bez väzby na konkrétne
vozidlo a predložil fotokópie potvrdení (vydané spoločnostiam EUNICA MEDIA, s.r.o. a TECHNOKON
a. s.), vo vzťahu ku ktorým daňové orgány buď uviedli, že nie sú viazané na konkrétne evidenčné
číslo, resp. že sa nevzťahujú na kontrolované zdaňovacie obdobia. Predmetná námietka žalobcu o

nedostatočnom vysporiadaní sa s argumentáciou ohľadom možného vjazdu vozidla Škoda Superb s
EČV M. do historickej časti mesta Žilina, kde bolo sídlo žalobcu, nemá vplyv na správnosť záveru k
záveru o vyrubení rozdielu - 44 - ZA-32S/5/2022 DPH za zdaňovacie obdobia september, október a
september 2016. Vzhľadom na to, že aj v prípade ak by sa vjazd predmetným vozidlom preukázal,
nepreukazovalo by to samo o sebe materiálnu existenciu tovaru, preto správny súd vyhodnotil túto

žalobnú námietku ako nedôvodnú. 131. Správca dane vykonal podľa správneho súdu vo veci rozsiahle
dokazovanie s cieľom preveriť reálnosť deklarovaného obchodu. V prejednávanej veci mal súd za
preukázané, že žalovaný, ako aj správca dane, vyhodnotili všetky dôkazy a zistené skutočnosti v ich
vzájomnej súvislosti a prihliadli na všetko, čo v daňovom konaní vyšlo najavo. Vyhodnotenie skutkovýchokolností podľa súdu zo strany daňových orgánov zodpovedalo zásadám logického myslenia a správnej
aplikácií relevantných zákonných ustanovení, keď nedošlo ani k porušeniu zásady voľného hodnotenia
dôkazov, keďže správca dane svojvoľne či selektívne nenakladal so zisteniami získanými v rámci

daňovej kontroly či vyrubovacích konaní. 132. Správny súd uvádza, že nepostačuje len na judikatúru
poukázať, prípadne všeobecne konštatovať jej relevanciu na prejednávanú vec, ale je potrebné, aby
žalobca ozrejmil právny a skutkový základ jednotlivých rozhodnutí, ich súvislosť s prejednávanou
vecou, predmet, sporné ustanovenia zákona alebo právne záväzných aktov Európskej Únie, relevantné
právne závery (s analýzou ich dopadu na skutkové a právne okolnosti dané predmetom prieskumu –

napadnutým rozhodnutím, ktoré v zásade nikdy nie sú úplne zhodné) a konkrétne dôsledky ich vplyvu
na zákonnosť napadnutého rozhodnutia Žalobca však týmto smerom v správnej žalobe nepostupoval.
133. Správny súd považuje za potrebné uviesť, že na argumentáciu žalobcu uvedenú vo vyjadrení
k vyjadreniu žalovaného, ktorá presahuje žalobné body nemohol správny súd prihliadať, keďže ide o
neprípustné rozšírenie žalobných námietok až po uplynutí lehoty na podanie správnych žalôb v súlade
so zásadou koncentrácie rozsahu a dôvodov žalôb v zmysle úpravy podľa § 183 SSP. Žalobca je povinný

uviesť v čom je rozhodnutie, ktoré napáda alebo postup, ktorý jeho vydaniu predchádzal, v rozpore so
zákonom a aký to malo vplyv na zákonnosť napadnutého rozhodnutia. V súlade s ustanovením § 134
ods. 1 SSP je súd viazaný rozsahom a dôvodmi žaloby, nakoľko v predmetnej veci nejde o žiadnu z
výnimiek ustanovenú v § 134 ods. 2 SSP. Žalobca vo svojej replike rozširoval svoju žalobnú námietku IV.
správnej žaloby spočívajúcu v neúplnosti administratívneho spisu predloženého žalovaným správnemu

súdu. Správny súd dáva do pozornosti, že žalovaný (v priebehu konania pred správnym súdom) dňa
11.04.2023 doplnil nasledovné prílohy (ktoré sú založené v súdnom spise sp. zn. ZA-32S/4/2022):
Plnomocenstvo č. 250053732/2016 zo dňa 15.03.2016 pre K. L. udelenú právnym predchodcom
žalobcu, Zrušenie plnej moci č. 6071000165/2018 zo dňa 16.05.2018, Generálna plná moc č.
607118466/2018 zo dňa 17.05.2018 pre A. B. B. udelenú právnym predchodcom žalobcu, Upresnenie

plnej moci č. 611025131/2018 zo dňa 06.08.2018, Odvolanie plnomocenstva č. 614914999/2018 zo dňa
20.11.2018, Plnomocenstvo č. 614889072/2018 zo dňa 20.11.2018, Kontrolný výkaz č. ZA1180403-1,
Kontrolný výkaz č. ZA1180403-2, Kontrolný výkaz č. ZA1180403-3, Daňové priznanie k dani z pridanej
hodnoty za zdaňovacie obdobia január 2016 - december 2016 v počte 14 ks, Žiadosť o medzinárodnú
výmenu informácií č. - 45 - ZA-32S/5/2022 449657/2018 zo dňa 03.08.2018, Odpoveď na žiadosť

o MVI č. 575829/22018 zo dňa 08.10.2018, Oznámenie č. 100596368/2020 zo dňa 04.03.2020 o
vykonanie miestneho zisťovania u kontrolovaného daňového subjektu a Zápisnica o vykonaní úkonu
č. 102251133/2019 zo dňa 27.09.2019. Zároveň žalovaný vo vyjadrení k doplneniu predmetných
príloh okrem iného uviedol, že „dňa 28.04.2022 správca dane poskytol právnemu zástupcovi žalobcu
k nahliadnutiu spis č. 2120098156/DK/500000050406/DU. Z nahliadnutia bola spísaná Zápisnica o

vykonaní úkonu č. 101103251/2022, prílohou ktorej je zoznam dokladov označený „OBSAH SPISU“.
Ide o regulárny výstup z archivačného systému Finančnej správy, t. j. položkovitého zoznamu všetkých
dokumentov v členení na por. č., číslo záznamu, dátum doručenia/odoslania, odosielateľ/adresát, vec,
počet príloh, dátum vybavenia a spôsob vybavenia. Obsahom spisu sú všetky dokumenty z daňovej
kontroly, vyrubovacích konaní a odvolacích konaní dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobia

január 2016 až december 2016. Právny zástupca žalobcu nazeral do spisu daňovej kontroly za všetky
zdaňovacie obdobia t. j. január 2016 až december 2016 nakoľko sa jednalo o jednu daňovú kontrolu
pod ID č. 500000050406 viacerých zdaňovacích období. V takomto spise sa u správcu dane nachádza
každý dokument jedenkrát a len pre účely súdneho konania sa jeden spis rozmnožuje na jednotlivé
zdaňovacie obdobia. Z uvedeného dôvodu je potrebné rozlišovať administratívny spis daňového

subjektu a žurnalizovaný spis. Žurnalizovaný spis obsahuje dokumenty, ktoré mali vzťah k vyrubeniu
dane za príslušné zdaňovacie obdobie a daňový spis obsahuje aj iné s dorubenou daňou nesúvisiace
dokumenty. V daňovom spise ID č. 2120098156/DK/500000050406/DU sa nachádza žiadosť správcu
dane o medzinárodnú výmenu informácií, adresovanú finančnej správe Českej republiky, týkajúcu sa
odberateľa ZODANO TRADE s.r.o., ev. č. 449657/2018 z 3. augusta 2018 (dokument uvedený pod

por. č. 18 prílohy „OBSAH SPISU“) aj odpoveď českej finančnej správy na žiadosť o medzinárodnú
výmenu informácií týkajúcu sa odberateľa ZODANO TRADE s.r.o. ev. č. 575829/2018 z 8. októbra 2018
(dokument uvedený pod por. č. 21 prílohy „OBSAH SPISU“), avšak sa nenachádza v administratívnom
spise správneho súdu za iné zdaňovacie obdobia, nakoľko tieto dokumenty sa týkajú zdaňovacieho
obdobia november 2016. V daňovom spise ID č. 2120098156/DK/500000050406/DU sa nachádza

žiadosť správcu dane č. 102284529/2018 z 27. novembra 2018 adresovaná Finančnému riaditeľstvu SR
o zrušenie stupňa utajenia analytických výstupov z kontrolných výkazov dodávateľov subjektu EMRA,
s.r.o., RYJA, s.r.o. a M-TRADE SK, s. r. o. (dokument uvedený pod por. č. 27 prílohy „OBSAH SPISU“).
Nakoľko údaje z analytických výstupov z kontrolných výkazov dane z pridanej hodnoty podliehajú stupňuutajenia správca dane ich má len v elektronickej forme xlm súbor. K dokumentom týkajúcim sa zástupcov
K. L. a A. B. B. uviedol, že dané dokumenty sa nenachádzajú v daňovom spise ID č. 2120098156/
DK/500000050406/DU, nakoľko sú z obdobia pred 12.04.2018 t. j. pred vytvorením iniciálnej aktivity

Poverenie na výkon daňovej kontroly č. 100723348/2018. V archivačnom systéme FS sa daňový spis
zakladá vytvorením aktivity Poverenie na výkon daňovej kontroly a následne sa doň v časovom slede
dopĺňajú ďalšie dokumenty. Z uvedeného dôvodu dokumenty vytvorené pred dňom vytvorenia poverenia
sa v daňovom spise nenachádzajú. Do administratívneho spisu neboli zaradené, nakoľko ich existencia
nesúvisí s dorubenou daňou. Správca dane a následne žalovaný z dôvodu opatrnosti zasiela predmetné

plné moci, ktoré sa nachádzali v informačnom systéme správcu dane samostatným listom. Záznamy
(dôkazy),ktoréposudzoval-46-ZA-32S/5/2022odvolacíorgánsatiežvšetkynachádzalivinformačnom
systéme (IS FS). Žalovaný pri vydaní v poradí tretieho rozhodnutia disponoval príslušným spisovým
materiálom, nakoľko dôkazy v listinnej podobe – kópie, ktoré boli predložené odvolaciemu orgánu pri
prvej a druhej predkladacej správe, mal odvolací orgán k dispozícii aj pri vydaní v poradí tretieho
rozhodnutia o odvolaní.“ Zároveň žalovaný postupom podľa § 102 ods. 1 SSP doplnil dňa 29.05.2024

aj faktúru vystavenú deklarovaným dodávateľom RYJA s. r. o. za zdaňovacie obdobia december
2016 (faktúra č. 20160124). 134. Správny súd na základe uvedeného nemal pochybnosť o tom, že
obsah administratívneho spisu bol dostatočný pre účely konania pred orgánmi finančnej správy a pre
vydanie ich rozhodnutí a rovnako umožňoval aj prieskum napadnutého rozhodnutia zo strany správneho
súdu. Správny súd považoval za podstatné, že správca dane predmetnými listinami preukázateľne

disponoval a skutkové zistenia a právne závery správcu dane a žalovaného majú oporu vo vykonanom
dokazovaní. Napokon žalobca ani nespochybnil samotnú existenciu predmetných listín (dôkazov),
či realizáciu vykonaných procesných úkonov správcu dane, nespochybnil ani skutkové zistenia z
nich vyplývajúce, ako ani to, aký vplyv mala mať neúplnosť administratívneho spisu na zákonnosť
napadnutého rozhodnutia žalovaného a prvostupňového rozhodnutia správcu dane. Pokiaľ ide o postup

žalovaného pri predkladaní administratívneho spisu správnemu súdu, tento nemohol mať podstatný
vplyv na zákonnosť napadnutého rozhodnutia, ani na konanie, ktoré jeho vydaniu predchádzalo,
keďže administratívne konanie bolo v tom čase už právoplatne skončené. Zároveň je nutné dodať,
že žalobca neargumentoval napokon ani tým, že listiny, ktoré mali v obsahu administratívneho
spisu absentovať boli spôsobilé privodiť mu priaznivé rozhodnutie vo veci, preto ani eventuálne

zrušenie napadnutého rozhodnutia a formálne zopakovanie administratívneho konania by podľa názoru
správneho súdu neviedlo k iným záverom orgánov finančnej správy ako tým, ktoré sú obsiahnuté
v preskúmavaných rozhodnutiach. Žalovaný ozrejmil, že bol vedený jeden spis pre účely daňového
konania a následne pre súdne konanie bolo vytvorených viacero samostatných administratívnych spisov
pre každé zdaňovacie obdobie. Podstatné je, že správca dane mal žalobcom namietané dokumenty

bez pochybností k dispozícii. 135. Správny súd je presvedčený, že záver, ktorý správca dane zo
zistenýchskutkovýchokolnostívyvodilažalovanýhosprávnevyhodnotil,zodpovedázásadámlogického
myslenia a správneho uváženia a je v súlade aj s hmotnoprávnymi ustanoveniami zákona o DPH a
judikatúrou Súdneho dvora Európskej únie. Správny súd po preskúmaní veci dospel k záveru, že ani v
procesnom postupe správcu dane a žalovaného neboli zistené porušenia Daňového poriadku. Daňové

orgány vykonali riadne dokazovanie a žalovaný prihliadol na všetky relevantné skutočnosti, ktoré vyšli
v daňovom konaní najavo. 136. Z uvedených dôvodov správny súd dospel k záveru, že námietky
uvedené v žalobe neodôvodňujú zrušenie napadnutého rozhodnutia žalovaného a ani prvostupňového
rozhodnutia správcu dane, a preto žalobu ako nedôvodnú vo vzťahu k napadnutému rozhodnutiu
žalovaného podľa § 190 SSP v celom rozsahu zamietol. - 47 - ZA-32S/5/2022 137. Podľa § 167 ods. 1

SSP; Správny súd prizná žalobcovi voči žalovanému právo na úplnú alebo čiastočnú náhradu dôvodne
vynaložených trov konania, ak mal žalobca vo veci celkom alebo sčasti úspech. 138. O trovách konania
správny súd rozhodol podľa § 167 ods. 1 SSP a contrario tak, že žalobca nebol v konaní úspešný, preto
mu právo na náhradu trov konania nepriznal. Žalovaný síce v konaní úspešný bol, avšak má postavenie
orgánu verejnej správy, pričom správny súd nezistil žiadne výnimočné dôvody podľa § 168 SSP, pre

ktoré by mu mali byť trovy konania voči neúspešnému žalobcovi priznané. 139. Toto rozhodnutie prijal
senát správneho súdu pomerom hlasov 3:0 (§ 139 ods. 4 SSP).

Poučenie:

Tento rozsudok nadobúda právoplatnosť uplynutím lehoty 30 dní od doručenia rozsudku alebo podaním
kasačnej sťažnosti proti tomuto rozsudku (§ 145 ods. 2 písm. a) SSP). Proti tomuto rozhodnutiu je

prípustná kasačná sťažnosť (§ 438 ods. 1 SSP, § 439 ods. 1 SSP a § 439 ods. 3 SSP a contr.), ktorá máodkladný účinok (§ 446 ods. 2 písm. a) SSP). O kasačnej sťažnosti rozhoduje kasačný súd – Najvyšší
správny súd SR (§ 438 ods. 2 SSP). Kasačnú sťažnosť je potrebné podať na Správnom súde v Banskej
Bystrici (§ 444 ods. 1 SSP) v lehote 30 dní od doručenia rozhodnutia oprávnenému subjektu (§ 443

ods. 2 písm. a) SSP). Kasačná sťažnosť podaná v listinnej podobe musí byť podaná v potrebnom počte
vyhotovení (§ 56 ods. 3 SSP). Podľa § 445 ods. 1, 2 SSP, (1) v kasačnej sťažnosti sa musí okrem
všeobecných náležitostí podania podľa § 57 uviesť a) označenie napadnutého rozhodnutia, b) údaj, kedy
napadnuté rozhodnutie bolo sťažovateľovi doručené, c) opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo
zrejmé,vakomrozsahuazakýchdôvodovpodľa§440sapodáva(ďalejlen"sťažnostnébody"),d)návrh

výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh). (2) Sťažnostné body možno meniť len do uplynutia lehoty na
podanie kasačnej sťažnosti. Podľa § 449 ods. 1, 2 SSP, (1) sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ musí
byť v konaní o kasačnej sťažnosti zastúpený advokátom. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa
alebo opomenutého sťažovateľa musia byť spísané advokátom. (2) Povinnosti podľa odseku 1 neplatia,
ak - 48 - ZA-32S/5/2022 a) má sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ, jeho zamestnanec alebo člen,
ktorý za neho na kasačnom súde koná alebo ho zastupuje, vysokoškolské právnické vzdelanie druhého

stupňa, b) ide o konania o správnej žalobe podľa § 6 ods. 2 písm. c) a d), c) je žalovaným Centrum
právnej pomoci.