Rozsudok ,
Zrušujúce Rozhodnutie bolo vynesené dňa streda 18. december 2024

Súd: Najvyšší správny súd SR
Spisová značka: 3Sfk/130/2022

Identifikačné číslo súdneho spisu: 3022200029
Dátum vydania rozhodnutia: 18. 12. 2024
Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: JUDr. Katarína Benczová

ECLI: ECLI:SK:NSSSR:2024:3022200029.1

ROZSUDOK V MENE

SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Kataríny

Benczovej a zo sudcov JUDr. Michala Dzurdzíka, PhD. a JUDr. Zuzany Šabovej, PhD., v právnej veci
žalobcu: BATAX, spol. s r. o., so sídlom Rovinka 34, Rovinka, IČO: 31 450 342, právne zastúpený: Mgr.
Peter Rybánsky, advokát so sídlom Farská 46, Nitra, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej
republiky, so sídlom Lazovná 63, Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného
č. 102430375/2021 z 30. novembra 2021, v konaní o kasačnej sťažnosti proti rozsudku Krajského súdu
v Trenčíne č. k. 11S/6/2022-135 z 21. júla 2022, takto

r o z h o d o l :

Rozsudok Krajského súdu v Trenčíne č. k 11S/6/2022-135 z 21. júla 2022 sa zrušuje a vec sa vracia

Správnemu súdu v Banskej Bystrici na ďalšie konanie.

o d ô v o d n e n i e :

I. Konanie pred orgánmi verejnej správy
1. Žalovaný rozhodnutím č. 102386449/2017 z 15. novembra 2017 potvrdil rozhodnutie Daňového
úradu Trenčín č. 101736902/2017 z 10. augusta 2017, ktorým bol podľa § 68 ods. 5 a 6 daňového
poriadku vyrubený rozdiel v sume 59.380,32 eur na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie apríl
2014. Uvedené rozhodnutia boli napadnuté správnou žalobou. Krajský súd v Trenčíne rozsudkom č. k.
11S/9/2018-158 zrušil rozhodnutie žalovaného, ako aj správcu dane a vec vrátil na ďalšie konanie.
2. V ďalšom konaní žalovaný rozhodnutím č. 102430375/2021 z 30. novembra 2021, ktorým podľa §

74 ods. 4 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých
zákonov v znení neskorších predpisov potvrdil prvostupňové rozhodnutie Daňového úradu Trenčín č.:
101013614/2021 z 9. júna 2021, ktorým podľa § 68 ods. 5 a 6 Daňového poriadku vyrubil žalobcovi
rozdiel dane v sume 59.380,32 eur na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie apríl 2014.
Daňovým subjektom uplatnený nadmerný odpočet v sume 6.768,98 eur tak nebol priznaný a žalobcovi
bola vyrubená daň v sume 52.611,34 eur na základe neuznania odpočítania dane z dodávky spoločnosti
W s. r. o., IČO: 35 706 139 a Leporelo s. r. o., IČO: 46 824 642 na základe faktúr, ktorých predmetom

bol nákup pohonných hmôt.
II. Konanie pred správnym súdom
3. Rozhodnutie žalovaného č. 102430375/2021 z 30. novembra 2021 žalobca napadol správnou
žalobou. Žalobca sa v prvom rade vyjadril k svedeckej výpovedi bývalého konateľa dodávateľskej
spoločnosti W s. r. o., ktorý podľa neho potvrdil vzájomnú dlhoročnú komunikáciu a spoluprácu. Správca
dane žiadnym relevantným spôsobom nespochybnil správnosť alebo pravdivosť tvrdení tohto svedka.
Žalobca považoval za nesprávne hodnotenie správcu dane o tom, že žalobca nemal preukázanú

možnosť bývalého konateľa konať v zdaňovacom období apríl 2014 za spoločnosť W s. r. o. Zmena
konateľa sa totižto v Obchodnom registri Slovenskej republiky prejavila až na konci apríla 2014. Pokiaľ
ide o výsluch vodiča a konateľa spoločnosti MIROTRANS s. r. o. dovážajúcej pohonné hmoty pre
žalobcu, tak tento bol vykonaný s odstupom takmer sedem rokov. Podľa názoru žalobcu po uplynutítak dlhého časového obdobia nebolo možné spravodlivo očakávať presné informácie, prípadne listiny
od osoby, ktorá mala status vodiča a súčasne konateľa prepravnej spoločnosti. Sám žalobca nedokáže
odhaliť a ani nemohol odhaliť, že obchodný partner daňového subjektu je účastný daňového podvodu

na DPH, preto tvrdenie správcu dane, že žalobca bol neobozretný pri výbere obchodného partnera, je
účelová a neopodstatnená.
4. Podľa žalobcu ani z jedného dôkazu nevyplýva vedomosť žalobcu o podvodnom konaní dodávateľa
a spochybňuje aj preukázanie samotného podvodného konania. Žalobca nemohol vedieť o podvodnom
konaní - ani čo sa týka zmeny konateľa, ani ekonomickej aktivity spoločnosti W s. r. o., t. j. nízkej marže

dodávateľa. Samotným faktom, že bývalý konateľ W s. r. o. sa nepreukázal plnou mocou a zrejme mal
zamlčať zmenu v osobe štatutára v spoločnosti, bola vylúčená vedomosť žalobcu o zmene štatutára
v spoločnosti W s. r. o. Podľa žalobcu sa aj finančnej správe musela uvedená spoločnosť javiť ako
spoľahlivá, keďže žalobca nemá vedomosť o tom, že by orgány žalovaného alebo polície robili v tej dobe
úkony voči tejto spoločnosti.
5. Žalobca sa vyjadril aj k spolupráci so spoločnosťami JOPI TRADE s. r. o. a Leporelo s. r. o.

VýpoveďkonateľaspoločnostiJOPITRADEs.r.o.potvrdila,žetátospoločnosťzabezpečovalaprepravu
pohonných hmôt pre dodávateľskú spoločnosť žalobcu Leporelo s. r. o. Žalobca si splnil svoju dôkaznú
povinnosť v najvyššej možnej i zákonnej miere. Žiadne iné doklady k dispozícii ani reálne nedokáže
mať, a preto sa domnieval, že na žalobcu nemôže byť prenášané dôkazné bremeno. Podľa žalobcu nie
je pre zistenie či sa zdaniteľné plnenie uskutočnilo dôležité to, že zmluva medzi JOPI TRADE s. r. o. a

Leporelo s. r. o. nebola uzatvorená konateľom spoločnosti Leporelo s. r. o. Skutočnosť, či spoločnosť
Leporelo s. r. o. mohla nadobúdať minerálny olej zo zahraničia, nemá žiadny vplyv na posúdenie
zdaniteľného plnenia medzi žalobcom a uvedenou spoločnosťou. Nekontaktnosť obchodného partnera
podľa dostupnej judikatúry nemôže byť na ťarchu kontrolovaného subjektu. Žalobca zároveň uviedol, že
v čase spolupráce bol konateľ spoločnosti Leporelo s. r.o. kontaktný a ani nemal v tom čase vedomosť

o tom, že konateľ tejto spoločnosti by mal byť osobou bez domova. Navyše to, že adresa trvalého
pobytu konateľa je evidovaná na adrese mestského úradu neznamená, že ide o osobu bez domova.
Ani skutočnosť, že v začiatku spolupráce konateľ Leporelo s. r. o. komunikoval so žalobcom v českom
jazyku a následne v slovenskom jazyku, nemôže byť pripísané na ťarchu žalobcu.
6. Žalobca sa domnieva, že žalovaný naďalej porušuje ustanovenia § 3 Daňového poriadku, keď všetky

vykonané dôkazy používa v neprospech žalobcu, aj napriek tomu, že všetky vykonané dôkazy svedčia o
tvrdeniach žalobcu a oprávnenosti jeho postupu pri uplatnení odpočtu dane. S prihliadnutím na rozsudok
Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 2Sžf/4/2009 je podľa žalobcu nepochybné, že žalobca
nielen faktúrami, ale aj stáčacími lístkami - teda potvrdením o dodaní pohonných hmôt preukázal nárok
na odpočítanie dane. Žalobca poukázal aj na to, že rozhodnutie najvyššieho súdu sp. zn. 1Sžf/31/2016

nemožno aplikovať na prípad žalobcu.
7. Podľa žalobcu správca dane nebol od počiatku schopný ustáliť, z akého dôvodu odpočítanie dane
žalobcovi neuzná. V počiatku správca dane argumentoval tým, že zdaniteľné plnenia sa neuskutočnili
tak, ako je uvedené na faktúrach. Teda, že žalobca nepreukázal riadne dodania. Pôvodne neuvádzal
inštitút účasti na daňovom podvode alebo vedomosti o ňom. Podľa názoru žalobcu má žalovaný záujem

akýmkoľvek spôsobom zdôvodniť zamietnutie odpočítania dane čím významne poškodzuje práva a
záujmy žalobcu. Následne žalovaný zmenil odôvodnenie zamietnutia odpočítania dane - uviedol, že
žalobca sa vedome alebo neobozretným správaním dopustil účasti na podvodnom konaní. Podľa
žalobcu žalovaný nevzal pri opätovnom rozhodovaní do úvahy závery rozsudku Krajského súdu v Žiline
sp. zn. 11S/9/2018, ktorými bol viazaný. Žalobca na záver namietal aj nedodržanie lehoty na vybavenie

odvolania, neupovedomenie o predĺžení lehoty a neinformovaní o dôvodoch predĺženia lehoty, že
rozhodnutie bolo vydané dva týždne po lehote. Uvedené zakladá dôvodné podozrenie, že celé daňové
konanie bolo vykonané v rozpore so zákonom, t. j. ide o porušenie primeranosti a zákonnosti daňového
konania.
8. Žalovaný vo vyjadrení k správnej žalobe navrhol, aby súd správnu žalobu ako nedôvodnú zamietol.

Podľa žalovaného nebol žalobca pri výbere dodávateľa spoločnosti W s. r. o. dostatočne obozretný a
spoľahol sa iba na to, že vtedajšieho konateľa spoločnosti dlhodobo poznal. Žalobca si nepreveril, kto
bol v čase uskutočnenia obchodov konateľom spoločnosti. Spoločnosť W s. r. o. získala povolenie ako
distribútor pohonných hmôt dňa 24. februára 2014, pričom už 3. apríla 2014 došlo k zmene konateľa.
Zmena bola v obchodnom registri zapísaná až dňa 29. apríla 2014. Avšak žalobca sa vzhľadom na to,

že bývalého konateľa dlhodobo poznal, mohol o tejto zmene dozvedieť a mal prijať potrebné opatrenia,
aby sa uistil, že bývalý konateľ je oprávnený vystupovať za spoločnosť W s. r. o. Žalobca predložil
správcovi dane faktúry, bankové výpisy a stáčacie lístky, no zmluvu na nákup pohonných hmôt s
týmto dodávateľom neuzavrel a ani nepredložil. Neobozretnosť videl žalovaný aj v tom, že žalobcaohľadom obchodov komunikoval s bývalým konateľom ešte aj v máji 2014. Spoločnosť sa javila ako
nedôveryhodná aj preto, že v čase daňovej kontroly nesídlila na adrese evidovaného sídla, bývalý
konateľ konal za spoločnosť aj po 3. apríli 2014, kedy už nebol konateľom, správcovi dane nepredložil

splnomocnenie od novej konateľky na konanie za spoločnosť. Bývalý konateľ nevedel predložiť daňové
a účtovné doklady napriek tomu, že v čase uskutočnenia obchodov konal za spoločnosť. Nová konateľka
je nekontaktná, ide o osobu bez domova, ktorá nemala nikdy dispozičné právo k účtu spoločnosti W
s. r. o. a ani oprávnenie na elektronickú komunikáciu s colným úradom. Bývalý konateľ spoločnosti
MIROTRANS s. r. o. potvrdil prepravu pohonných hmôt od spoločnosti W s. r. o. pre žalobcu, ale táto

osoba funkciu konateľa vykonávala iba formálne a o fungovaní spoločnosti nevedela nič uviesť.
9. Žalovaný vyhodnotil ako nedôvodnú námietku, že žalobca už v odvolaní žiadal, aby sa správca
dane obrátil na orgány činne v trestnom konaní, aby prešetrili, či sa žalobca mohol vedome zúčastniť
podvodného konania. Žalovaný poukázal na rozhodnutie najvyššieho súdu sp. zn. 1Sžf/31/2016, podľa
ktorého vyčleňovanie pojmu daňový podvod zo sféry daňového práva a jeho stotožňovanie výlučne s
obdobne označenou skutkovou podstatou (§ 277a Trestného zákona) v oblasti trestného práva zrejme

vychádza z nepochopenia citovanej judikatúry Súdneho dvora Európskej únie. Je treba poznamenať,
že keďže v týchto prípadoch nejde o podvod v zmysle vnútroštátneho trestného práva, terminologicky
výstižnejšie by bolo hovoriť o nedovolenom daňovom úniku.
10. Svedok, konateľ spoločnosti JOPI TRADE s. r. o., sa k obchodnej spolupráci so spoločnosťou
Leporelo s. r. o. vyjadroval vo všeobecnej rovine. Nevedel uviesť, s kým konkrétne za túto spoločnosť

komunikoval, resp. podpisoval zmluvu, a tak ani jeho výpoveď dostatočne nepreukázala, kto konkrétne
v mene Leporelo s. r. o. v čase uskutočnenia obchodných transakcií v zdaňovacom období apríl 2014 so
žalobcom, resp. so spoločnosťou JOPI TRADE spol. s r. o. konal. Žalobca síce predložil doklady, ktoré
mal k dispozícii, ale nepreukázal dostatočnú obozretnosť pri výbere obchodného partnera, keď začal
spoluprácu týkajúcu sa pohonných hmôt so spoločnosťou Leporelo s. r. o. len na základe e-mailovej

komunikácie, na konci ktorej bolo uvedené meno konateľa spoločnosti, pričom s touto spoločnosťou ani
neuzatvoril žiadnu písomnú zmluvu, čím sa vystavil riziku, že môže byť zapojený do obchodného reťazca
s prvkami podvodného konania. Nezaujímal sa o históriu dodávateľa na trhu, personálne a materiálne
zázemie, nie je zrejmé, akým spôsobom a s kým konkrétne uzatváral obchodnú spoluprácu okrem toho,
že predložil e-mailovú komunikáciu v konaní pred správnym súdom. Takéto konanie žalobcu vyvoláva

oprávnené pochybnosti, že žalobca, ktorý podniká od roku 1994, by pristúpil k takýmto obchodom bez
toho, aby si nebol vedomý, že sa nejedná o bežné obchodné transakcie.
11. Žalovaný v napadnutom rozhodnutí jednoznačne stanovil, že došlo k podvodnému konaniu u
dodávateľa Leporelo s. r. o., dôsledkom ktorého došlo v posudzovanom zdaniteľnom obchode k
daňovému úniku, keď daň vo výške 39.547,90 eura, ktorú si žalobca odpočítal od dodávateľa Leporelo

s. r. o., nebola do štátneho rozpočtu odvedená. Posudzovaný zdaniteľný obchod žalobcu bol s týmto
podvodným konaním dodávateľa Leporelo s. r. o. spojený. Aj v prípade týkajúcom sa dodania tovaru
žalobcovi od dodávateľa W s. r. o., došlo k podvodnému konaniu u dodávateľa W s. r. o., dôsledkom
ktorého došlo v posudzovanom zdaniteľnom obchode k daňovému úniku, keď daň vo výške 19.832,42
eura, ktorú si žalobca odpočítal od dodávateľa W s. r. o., nebola do štátneho rozpočtu odvedená.

Posudzovaný zdaniteľný obchod žalobcu bol s týmto podvodným konaním dodávateľa W s. r. o. spojený.
Námietka žalobcu v žalobe týkajúca sa nedodržania lehôt v daňovom konaní, nie je dôvodná a žalovaný
sa s touto námietkou dostatočne vysporiadal v napadnutom rozhodnutí.
12. V replike žalobca uviedol, že vedomostná zložka u žalobcu o zmene konateľa W s. r. o. objektívne
nemohla byť do 30. apríla 2014 daná. Mohlo sa tak stať až v momente, keď boli zmeny údajov

zapísaných v obchodnom registri premietnuté vo výpise. Zo strany dodávateľa nebol žalobca ani
náznakom upozornený na akúkoľvek zmenu v spoločnosti. Správca dane, ako ani žalovaný nijako
nekonkretizuje, z ktorých dôkazov má byť zrejmá vedomostná zložka žalobcu o podvodnom konaní.
Tvrdenia o absencii zmluvy medzi žalobcom a jeho dodávateľom nie je možné pričítať nedostatočnej
obozretnosti žalobcu - zmluva nie je obligatórnou súčasťou spolupráce v obchodnoprávnych vzťahoch.

Logickým vysvetlením je ten fakt, že žalobca neodoberal pohonné hmoty od dodávateľa W s. r. o.
pravidelne, ale iba v prípadoch, keď tento bol schopný ponúknuť lepšiu cenu, ako pravidelný dodávateľ
žalobcu. Argumentácia žalovaného, že spoločnosť W s. r. o. sa mala stať distribútorom pohonných hmôt
až dňom 24. februára 2014, a preto mal byť žalobca v spolupráci s ním neobozretný, sa javí ako účelová
a vykonštruovaná. Príslušná právna úprava vo vtedajšom platnom znení až dňom 1. marca 2014 založila

povinnosť nadobudnúť oprávnenie distribútora pohonných hmôt. Vo veci spolupráce so spoločnosťou
Leporelo s. r. o. žalobca poukázal na to, že spolupráca žalobcu s touto spoločnosťou bola ukončená
predtým, ako sa táto v mesiaci október 2014 zlúčila s inou spoločnosťou. Zánik spoločnosti Leporelo
s. r. o. nemožno nijakým spôsobom vykladať na ťarchu žalobcu. Navyše ide o v zásade irelevantnékonštatovanie. Žalobca nemal a ani nemohol mať vedomosť, či spoločnosť Leporelo s. r. o. v budúcnosti
zanikne, a taktiež nemohol poznať ani spôsob zániku.
13. Správny súd na základe správnej žaloby rozhodnutie žalovaného a správcu dane zrušil a vec vrátil

správcovi dane na ďalšie konanie. Správny súd sa opieral o kritériá pre posúdenie účasti daňového
subjektu na daňovom podvode (nedovolenom daňovom úniku) na účely rozhodnutia o pripustení
uplatnenia práva na právo na odpočítanie dane uvedené v rozsudku Súdneho dvora Európskej únie vo
veci účastníkov Axel Kittel, Recolta Recycling SPRL v spojených veciach C-439/04 a C-440/04 z 6. júla
2006. Na to, aby mohol byť odopretý nárok na odpočet z titulu účasti daňového subjektu na daňovom

podvode, musia byť kladne zodpovedané nasledujúce štyri kumulatívne položené otázky:
- Vznikol z posudzovaných zdaniteľných obchodov daňový únik?
- Ak áno, je tento daňový únik dôsledkom podvodného konania?
- Pokiaľ je únik na dani dôsledkom podvodného konania, boli posudzované zdaniteľné obchody
daňového subjektu s týmto konaním spojené?
- Ak boli posudzované zdaniteľné obchody spojené s podvodným konaním, vedel o tom alebo mohol

a mal vedieť daňový subjekt?
14. Správny súd mal za preukázané, že prvé tri podmienky boli splnené. K štvrtej podmienke uviedol, že
táto vzhľadom na vykonané dôkazy splnená nebola. Správny súd zhodnotil, že neuzatvorenie písomnej
zmluvy nemôže automaticky viesť k záveru, že sa žalobca nedbanlivosťou a neobozretnosťou podieľal
na daňovom podvode. Predmetná skutočnosť by mohla predstavovať neobozretnosť iba v prípade,

ak by do času uzatvorenia predmetných obchodov uzatváral zmluvy písomne. Uvedené však nebolo
predmetom skúmania v správnom konaní. Správny súd sa nestotožnil ani so závermi o tom, že žalobca
a vtedajší konateľ spoločnosti W s. r. o. sa poznali, a preto mal žalobca vedieť o zmene konateľa.
Podľa názoru správneho súdu by bolo možno túto skutočnosť predpokladať iba vtedy, ak by medzi nimi
existoval priateľský vzťah. Takéto závery však z administratívneho spisu neplynú, a teda daný záver

je predčasný a neodôvodnený. Ani následná komunikácia žalobcu s bývalým konateľom nesvedčia o
neobozretnosti žalobcu, ale naopak o snahe mať veci v poriadku. Podľa správneho súdu je napadnuté
rozhodnutieakoajprvostupňovérozhodnutiezaťaženévadounedostatočnezistenéhoskutkovéhostavu
veci. Správca dane nevyčerpal dostatočným spôsobom priestor na to, aby skutočnosti nevyhnutné na
účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie.

III. Kasačná sťažnosť a vyjadrenie žalovaného
15. Proti rozsudku podal žalovaný v právnom postavení sťažovateľa kasačnú sťažnosť podľa § 440 ods.
1 písm. g) SSP a navrhol zrušiť rozsudok a vec vrátiť na ďalšie konanie.
16. Žalovaný v kasačnej sťažnosti upriamil pozornosť na rozhodovaciu činnosť Súdneho dvora
Európskej únie, podľa ktorého nie je v rozpore s právom EÚ požadovať, aby daňový subjekt prijal všetky

opatrenia, ktoré od neho možno rozumne požadovať, aby sa uistil, že plnenie, ktoré uskutoční, nebude
viesť k jeho účasti na daňovom podvode , pričom určenie opatrení, ktoré možno v posudzovanom
prípade požadovať od daňového subjektu uplatňujúceho si nárok na odpočet DPH na zabezpečenie, aby
jeho plnenia neboli poznačené podvodom zo strany predchádzajúceho subjektu, závisí predovšetkým
od okolností konkrétneho prípadu vo veci samej. Od žalobcu bolo možné spravodlivo požadovať, aby

mal vedomosť o svojich obchodných partneroch a aby pri obchodovaní zachovával potrebnú mieru
opatrnosti. Za stavu, že žalobca podstúpi riziko a začne s nedôveryhodným subjektom obchodovať,
musí si byť vedomý následkov svojho konania. Sťažovateľ zotrval na právnom názore, že na základe
dlhodobej známosti s konateľom W s. r. o. mohol vedieť o účelovosti konania tohto dodávateľa.
Účelovosť videl žalovaný v tom, že dodávateľ zmenil konateľa, pričom za dodávateľa pôvodný konateľ

naďalej vystupoval, uzatvoril obchody so žalobcom a správcovi dane nepredložil plnomocenstvo od
novej konateľky spoločnosti. Zároveň pôvodný konateľ spoločnosti W s. r. o. nepredložil ani doklady
spoločnosti, a to s odôvodnením, že ich odovzdal novej konateľke (nová konateľka je osobou bez
domova a je nekontaktná). Uvedené konanie vyhodnotil sťažovateľ ako neštandardné a účelové.
Žalobca mal vzhľadom na dlhodobú známosť s konateľom o neštandardnom a účelovom konaní vedieť.

Žalobca okrem formálnej kontroly obchodného registra žiadnym iným spôsobom nepreukázal, ako si
preveril spoľahlivosť predmetnej spoločnosti a kto bol v danom čase oprávnený za spoločnosť W s. r.
o. konať.
17. Sťažovateľ nesúhlasil so závermi správneho súdu ani v časti týkajúcej sa neexistencie písomných
zmlúv. Sťažovateľ sa domnieva, že uzatvorenie písomných zmlúv s obchodnými partnermi svedčí

o obozretnosti a opatrnosti podnikateľa. Správca dane vykonával daňovú kontrolu za zdaňovacie
obdobie apríl 2014 a nemal dôvod sa zameriavať na uzatvorenie, skúmať minulú obchodnú činnosť
žalobcu. Napriek tomu, že uzatvorenie písomnej zmluvy nie je obligatórnou súčasťou spolupráce v
obchodných vzťahoch, ale v prípade obchodovania s pohonnými hmotami a v prípade, keď žalobcaod dodávateľa neodoberal pohonné hmoty pravidelne, ale iba vtedy, keď mu bol dodávateľ schopný
ponúknuť lepšiu cenu ako pravidelný dodávateľ, by sa dalo očakávať, že pri zachovaní potrebnej miery
opatrnosti by s takouto spoločnosťou uzatvoril zmluvu o predmetných obchodoch. Žalobca sám vo

svojom vyjadrení k stanovisku žalovaného poukázal na skutočnosť, že bývalý konateľ spoločnosti W s.
r. o. bol nedôveryhodná osoba.
18. Pri dodávateľskej spoločnosti Leporelo s. r. o., tak žalovaný, ako aj správca dane poukázali na
nedostatočnú obozretnosť žalobcu pri jej výbere za obchodného partnera, keďže žalobca ako dlhoročný
obchodník s pohonnými hmotami začal obchodovať so spoločnosťou s českým konateľom, s ktorým

sa nestretol a nevedel ho identifikovať, nezaujímal sa o históriu dodávateľa na trhu, personálne a
materiálne zázemie. Žalobca nepreukázal, ako si túto spoločnosť preveril, neoznačil osobu, s ktorou mal
komunikovať pri objednávkach tovaru od tejto spoločnosti. V danom čase bola konateľom spoločnosti
Leporelo s. r. o. osoba, ktorá je podľa zistení žalovaného nekontaktnou osobou bez domova. V dôsledku
zlúčenia tejto spoločnosti so spoločnosťou Jargon, s. r. o., ktorej konateľ zomrel v apríli 2015, sa doklady
spoločnosti Leporelo s. r. o. stali nedostupné. Žalobca sa snažil preukázať obchodnú komunikáciu e-

mailmi. Iba prvotný e-mail je písaný v českom jazyku a na konci je uvedené meno konateľa. Ostatné
e-maily sú písané v slovenskom jazyku a bez uvedenia mena osoby, ktorá s platiteľom komunikovala.
Ak by žalobca bol v potrebnej miere opatrný a obozretný, uzatvorená písomná zmluva by dala odpoveď
na otázky, s kým konkrétne a akým spôsobom žalobca zmluvu o preverovaných obchodoch uzatvoril,
ako aj o podmienkach spolupráce (objednávok, dopravy pohonných hmôt a pod.). Keďže podľa zistení

správcu dane v danom prípade pohonné hmoty žalobcovi dopravovala spoločnosť JOPI TRADE spol.
s r. o., ktorá mala tovar spoločnosti Leporelo s. r. o. aj uskladňovať. Za spoločnosť JOPI TRADE spol.
s r. o. bol ako svedok vypočutý jej konateľ, ktorý sa však k obchodnej spolupráci so spoločnosťou
Leporelo s. r. o. vyjadroval vo všeobecnej rovine, nevedel uviesť, s kým konkrétne za túto spoločnosť
komunikoval, a tak ani jeho výpoveď dostatočne nepreukázala, kto konkrétne v mene Leporelo s. r. o.

v čase uskutočnenia obchodných transakcií v zdaňovacom období apríl 2014 so žalobcom, resp. so
spoločnosťou JOPI TRADE spol. s r. o. konal.
19. Ku kasačnej sťažnosti sa vyjadril žalobca, ktorý ju navrhol ako nedôvodnú zamietnuť. Podľa žalobcu
žalovaný opakovane prenáša zodpovednosť na žalobcu, že tento mal zabezpečiť všetky dostupné
opatrenianato,abysipreverilsvojichdodávateľov.Podľažalobcuideoprekonanýargument,kuktorému

uviedol, že dodávatelia žalobcu disponovali osvedčením o registrácii na DPH (ktoré vydal správca dane),
dani z príjmov, povolením na distribúciu pohonných hmôt, neboli vedení v registroch dlžníkov, ani ako
rizikové daňové subjekty, štatutári nie sú nekontaktné osoby, ich identita je známa nielen žalobcovi, ale aj
žalovanému. Uvedené nevybočuje z bežnej obchodnej praxe a nie je možné vo väčšej miere spravodlivo
požadovať vyšší stupeň opatrnosti. Dodávateľ žalobcu bol distribútorom pohonných hmôt, mal byť

daňovým subjektom pod prísnejším dohľadom finančnej správy, ktorej primárnou úlohou je riadny výber
daní. Vzhľadom na závažné nedostatky kontrolnej činnosti žalovaného, resp. správcu dane, je nutné,
aby práve oni uviedli dôvod ich nečinnosti v danom čase. Žalobcovi nebolo zjavné, na základe akého
zistenia tvrdil, že bývalý konateľ W s. r. o. bol odvolaný z funkcie konateľa. Danú skutočnosť konateľ
žalobcovineoznámil,žalobcatonemoholovplyvniťaanivytušiť.Žalobcamoholnadobudnúťvedomosťo

zmenekonateľaažzápisomvobchodnomregistri.Žalobcanamietalajzáverysúdu,najmäto,žežalobca
nemusel disponovať zmluvami o spolupráci. Argumentáciu žalovaného o absencii zmluvy o spolupráci
vnímal ako nadbytočnú, pretože ak by aj zmluvné strany disponovali zmluvami, pravdepodobne by to
nijak nezmenilo závery žalovaného. K bývalému konateľovi spoločnosti Leporelo s. r. o. uviedol, že pred
započatím spolupráce s danou spoločnosťou, ju riadne preveril a nezistil žiadnu závadnosť. Poukázal

najmä na zoznamy vedené správcom dane, ktorých spoločnosť nefigurovala. Na záver žalobca poukázal
nagenézuprejednávanejveci.Pôvodnežalovanýtvrdil,žereálnyobchodnemalprebehnúť.Povyvrátení
tejto argumentácie, žalovaný argumentáciu zmenil. Následne žalovaný tvrdil, že pohonné hmoty boli
dodané, no od iného dodávateľa než toho, ktorý je uvedený na faktúre, čo žalobca vyvrátil. Následne
žalovaný tvrdil, že uvedené subjekty pohonné hmoty dodali, no žalobca mal byť obozretný v súvislosti

s obchodnou spoluprácou.
IV. Právne posúdenie veci kasačným súdom
20. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky ako súd kasačný napadnutý rozsudok preskúmal v
medziach sťažnostných bodov (§ 438 ods. 2, § 445 ods. 1 písm. c), ods. 2 SSP), pričom po zistení, že
kasačná sťažnosť bola podaná oprávnenou osobou v zákonnej lehote (§ 442 ods. 1, § 443 ods. 2 písm.

a) SSP) a že ide o rozhodnutie, proti ktorému je kasačná sťažnosť prípustná (§ 439 ods. 1 SSP), dospel
k záveru, že kasačná sťažnosť je dôvodná.
21. Kasačný súd úvodom poukazuje na skutočnosť, že dôvodom stotožnenia sa správneho súdu s
napadnutým rozhodnutím žalovaného a prvostupňovým rozhodnutím správcu dane a dôvodom preposúdenie ich zákonnosti je záver o preukázaní účasti sťažovateľa na transakcii (zdaniteľnom obchode)
zaťaženej daňovým podvodom. Ide teda o situáciu, v ktorej jeden z účastníkov neodvedie vybratú
daň, avšak ďalší účastník si túto daň odpočíta za účelom získania zvýhodnenia v rozpore s účelom

smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty,
pričom uskutočnené transakcie nezodpovedajú bežným obchodným podmienkam. Daňový podvod
možno definovať ako situáciu, v ktorej jeden daňový subjekt ako účastník podvodu neodvedie do štátnej
pokladnice vybranú DPH a ďalší subjekt si ju naopak odpočíta, a to za účelom získania daňového
zvýhodnenia. Iba pre úplnosť kasačný súd dodáva, že pokiaľ ďalej uvádza pojem „daňový podvod“, myslí

ním vyššie definovanú situáciu a nie trestný čin daňového podvodu v zmysle § 277a zákona č. 300/2005
Z. z. Trestného zákona.
22. Daňový podvod a účasť na ňom ako dôvody pre nepriznanie práva na úseku dane z pridanej hodnoty
sú konštruované na princípe zavinenia. Stávajú sa teda dôvodom pre nepriznanie práva na úseku daní
vtedy, ak daňový subjekt uplatňujúci si daňové oprávnenie (odpočet alebo oslobodenie) mal vedomosť
o svojej účasti na podvode alebo nemal o tejto účasti vedomosť, avšak o daňovom podvode vedieť

mal alebo mohol, a to dôsledku toho, že pri preverovaní svojho obchodného partnera nepostupoval s
náležitou opatrnosťou a starostlivosťou.
23. Nepriznanie práva na odpočítanie dane z dôvodu daňového podvodu bolo predmetom opakovaného
posudzovania zo strany Súdneho dvora EÚ a kasačný súd v tejto súvislosti odkazuje na jeho súvisiacu
judikatúru, napríklad rozsudky vo veci C-354/03, C-355/03 a C-484/03, Optigen Ltd, Fulcrum Electronics

Ltd a Bond House Systems Ltd, vo veci C-439/04 a C-440/04, Axel Kittel a Recolta Recycling, alebo vo
veci C-80/11 a C-142/11, Mahagében Kft a Péter Dávid.
24. Účasť na daňovom podvode ako dôvod pre zamietnutia práva na odpočítanie dane považuje vo
svojej rozhodovacej činnosti za súladnú s právom Európskej únie i Ústavný súd Slovenskej republiky
(napr. nález Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. I. ÚS 627/2022, bod 29 posledná veta).

25. Pri daňových podvodoch je spravidla možné konštatovať, že transakcie uskutočnené v rámci
takéhoto podvodu nezodpovedajú bežným obchodným podmienkam a pre posúdenie nároku na
odpočítanie dane je kľúčové posúdiť všetky významné okolnosti spornej transakcie, vrátane právnej,
obchodnej a osobnej väzby medzi zúčastnenými subjektami (obdobne napr. rozsudok Najvyššieho
správneho súdu Českej republiky z 21. apríla 2022, č. j. 10 Afs 479/2021-56).

26. Predpoklady pre posúdenie veci ako daňového podvodu v zmysle judikatúry Súdneho dvora EÚ
tvoria tzv. Axel Kittel test existencie daňového podvodu, ktoré boli špecifikované v rozhodnutí C-439/04
a C-440/04, Axel Kittel a Recolta Recycling. Pri daňovom podvode musí správca dane v rámci svojho
dôkazného bremena (1) preukázať existenciu podvodu na dani z pridanej hodnoty (chýbajúcu daň) a
to v ktoromkoľvek predchádzajúcom článku reťazca (objektívny test v rámci celého reťazca), následne

(2) preukázať objektívne skutkové okolnosti svedčiace tomu, že kontrolovaný daňový subjekt o podvode
na predchádzajúcom článku reťazca vedel alebo mohol vedieť, pričom stačí nevedomá nedbanlivosť a
nemusí ísť o úmysel (vedomostný test konkrétneho subjektu) a zároveň (3) musí posúdiť, či kontrolovaný
daňový subjekt prijal opatrenia, ktoré je od neho možné rozumne vyžadovať, aby zistil, či prijaté plnenie
nebude viesť k jeho účasti na daňovom podvode (due diligence vedomostný test konkrétneho subjektu).

27. Pokiaľ ide o objektívny test v rámci celého reťazca vyžadujúci preukázanie existencie podvodu
na dani z pridanej hodnoty (chýbajúcu daň), tak s touto sa správca dane, ako aj žalovaný dostatočne
vysporiadali.Žalovanývnapadnutomrozhodnutí(strana16)konštatuje,žedošlokpodvodnémukonaniu
dodávateľa žalobcu spoločnosti W s. r. o. a subdodávateľa T. P. GROUP s. r. o. tým, že došlo k
odpočítaniu dane a jej neodvedeniu do štátneho rozpočtu. K rovnakým záverom došiel žalovaný aj vo

vzťahu k dodávateľovi žalobcu spoločnosti Leporelo s. r. o. (strana 17 napadnutého rozhodnutia). S touto
skutočnosťou sa stotožnil aj správny súd v rozsudku v odseku 41 a žalobca závery správneho súdu ani
žalovaného žiadnym relevantným spôsobom nespochybnil.
28. Ďalším testom je tzv. vedomostný test konkrétneho subjektu spočívajúci v preukázaní objektívnych
skutkových okolností svedčiacich tomu, že tento subjekt o podvode na predchádzajúcom článku reťazca

vedel alebo mohol a mal vedieť.
29. Správny súd v rozsudku vyhodnotil, že nebola preukázaná vedomosť žalobcu o podvode, ani to že o
podvode mal a mohol vedieť. Naopak, z obsahu písomných podaní a rozhodnutia žalovaného kasačný
súd identifikoval, že splnenie vedomostného testu u žalobcu mali preukazovať nasledovné správcom
dane zistené skutkové okolnosti (rizikové indikátory):

a. nakupovanie pohonných hmôt žalobcom od subjektov (W. s. r. o. a Leporelo s. r. o.), od ktorých bežne
pohonné hmoty nenakupoval,b. obchodovanie so špecifickým artiklom, akým sú pohonné hmoty v značnom množstve, a to bez
uzatvorenia písomnej kúpnej zmluvy a iba vtedy, keď dodávatelia poskytli nižšie predajné ceny ako bežní
dodávatelia žalobcu,

c. vo vzťahu k spoločnosti Leporelo s. r. o. vstúpenie do obchodných vzťahov so spoločnosťou, ktorej
konateľ bol občanom Českej republiky a bol podľa zistení žalovaného osobou bez domova, žalobca sa
s ním nikdy nestretol, komunikoval s ním iba prostredníctvom e-mailu, pričom prvý e-mail bol v českom
jazyku a v závere bolo uvedené meno konateľa, ostatné e-maily boli v slovenskom jazyku, bez uvedenia
mena, konateľ subdodávateľa JOPI TRADE spol. s r. o. sa vyjadroval vo všeobecnej rovine, nevedel

uviesť, s kým konkrétne za túto spoločnosť komunikoval a jeho výpoveď dostatočne nepreukázala, kto
konkrétne v mene Leporelo s. r. o. v čase uskutočnenia obchodných transakcií v zdaňovacom období
apríl 2014 so žalobcom, resp. so spoločnosťou JOPI TRADE spol. s r. o. konal,
d. vo vzťahu k spoločnosti W s. r. o. žalobca poznal konateľa spoločnosti W s. r. o., a preto mal vedieť, že
v čase obchodovania už nebol konateľom a ani nebol splnomocnený na konanie za spoločnosť W s. r. o.
30. Kasačný súd sa nestotožnil s právnym názorom správneho súdu, že neuzatvorenie písomnej zmluvy

spôsobuje neopatrnosť alebo neobozretnosť žalobcu iba v prípade, keď daňový subjekt bežne uzatvára
zmluvy v písomnej forme a následne uzatvorí zmluvu ústne.
31. Česká judikatúra za znaky svedčiace existencii daňového podvodu vymenúva napr. existenciu sídla
na virtuálnej adrese, nezverejňovanie účtovných závierok, absenciu písomnej zmluvy pri rozsiahlom
obchode, podozrivo nízke marže, neobvyklé ceny a ďalšie (PROCHÁZKA, Vojtěch a KUPČÍK, Petr a

BRYCHTA, Karel. Definiční znaky podvodu na DPH v judikatúre Nejvyššího správního soudu, Časopis
pro právní vedu a praxi, 1/2022, roč. XXX, str. 160 a 161). S týmto právnym názorom sa stotožnil aj
tunajší súd napríklad v rozsudku 10Sžfk/10/2021.
32. Možno prisvedčiť správnemu súdu, že neuzatvorenie zmluvy v písomnej forme samo o sebe nemusí
znamenať neopatrnosť alebo neobozretnosť daňového subjektu, avšak uvedené môže predstavovať

neopatrnosť alebo neobozretnosť v prípade, ak sa pridružia aj iné okolnosti. Z administratívneho
spisu mal kasačný súd za preukázané, že nákupy boli urobené v značnej hodnote, kde celková
suma pri dodávateľskej spoločnosti W s. r. o. bola vo výške 118.994,52 eur a pri dodávateľskej
spoločnosti Leporelo s. r. o. vo výške 237.287,41 eur. Zároveň podľa tvrdení žalobcu, žalobca vstupoval
do obchodných vzťahov s uvedenými spoločnosťami iba v prípade, ak mu poskytli nižšiu cenu

pohonných hmôt v porovnaní s jeho obvyklými dodávateľmi. Správny súd správne uvádza, že v prípade
neuzatvorenia písomnej zmluvy sa dodávateľ vystavuje riziku, že zo strany odberateľa nedôjde k
uhradeniu pohľadávky. Rovnako aj táto skutočnosť mohlo u žalobcu zvýšiť obozretnosť. Žalobca si
mal položiť otázku, prečo sa dodávateľ vystavuje takémuto riziku pri odberateľovi, s ktorým doteraz
neobchodoval. Všetky tieto skutočnosti pritom mali v sťažovateľovi vzbudiť pochybnosti a podozrenia.

33. Vo vzťahu k dodávateľskej spoločnosti Leporelo s. r. o. žalobca neprijal žiadne opatrenia, aby
zistil, či prijaté plnenie nebude viesť k jeho účasti na daňovom podvode. Neobozretné konanie žalobcu
možno badať v tom, že vstúpil do obchodných vzťahov so spoločnosťou, ktorej konateľ bol občanom
Českej republiky a bol podľa zistení žalovaného osobou bez domova. Žalobca sa s konateľom uvedenej
spoločnosti nikdy nestretol a komunikoval s ním iba prostredníctvom e-mailu. Uvedenou problematikou

sa zaoberal aj tunajší súd, ktorý v rozsudku sp. zn. 10Sžfk/26/2021 uviedol, že: „Medzi elementárne
preventívne a kontrolné opatrenia, ktoré bežne obozretný daňový subjekt musí vykonať, aby sa uistil,
že sa nezúčastňuje na daňovom podvode, patrí aj preverenie si oprávnenia fyzickej osoby konať
v mene potencionálneho dodávateľa, ktorá voči daňovému subjektu ako jediná vystupuje v mene
tohto dodávateľa a uzaviera s ním zdaniteľný obchod, obzvlášť ak komunikuje výhradne emailovou

formou.“ Žalobca však žiadnym spôsobom neinicioval osobné stretnutie, nepreveroval, či osoba, ktorá
komunikuje prostredníctvom e-mailu so žalobcom, je reálne konateľom spoločnosti, a to napriek tomu,
že uzatváral obchody v značnej hodnote. Neopatrnosť žalobcu je o to zjavnejšia, keď na pozadí týchto
skutočností neuzatvoril písomnú zmluvu s daným dodávateľom.
34. Kasačný súd sa nestotožňuje s argumentáciou žalovaného, že žalobca konateľa spoločnosti W s. r.

o. poznal, a preto mal vedieť, že v čase obchodovania už nebol konateľom a ani nebol splnomocnený na
konaniezaspoločnosťWs.r.o.Nemožnovšakopomenúťskutočnosť,žeabsencioupísomnejzmluvysa
žalobca vystavil dôkaznej núdzi v tom smere, že nebol schopný preukázať prijatie účinných opatrení na
zabránenie svojej účasti na podvode. V prípade uzatvorenej písomnej zmluvy by bolo zjavné či konateľ
spoločnosti W s. r. o. vystupoval ako konateľ, alebo splnomocnenec. Ak žalobca napriek neuzatvorenej

písomnej zmluve uvádza, že zmenu konateľa žalobcovi neoznámil, žalobca to nemohol ovplyvniť a ani
vytušiť, možno to pripísať práve jeho neobozretnému počínaniu. Sťažovateľ tak mal dostatok informácií,
ktoré v ňom mali vzbudiť dôvodné podozrenia.35.Žalobcauviedol,žedodávateliažalobcudisponovaliosvedčenímoregistráciinaDPH,danizpríjmov,
povolením na distribúciu pohonných hmôt, neboli vedení v registroch dlžníkov a taktiež ich preveril
v obchodnom registri. Kasačný súd nepokladá tieto opatrenia s prihliadnutím na sporené okolnosti

(indikátory rizikovosti) za dostatočné. Kasačný súd uvádza, že rozsah prijatých opatrení spravidla závisí
od rozsahu sporných okolností (indikátorov rizikovosti). Medzi takéto opatrenia môžu slúžiť napríklad
aj referencie od tretích osôb, bankové referencie, audit dodávateľa a jeho dodávateľského reťazca a
podobne (obdobne v rozsudku tunajšieho súdu sp. zn. 5Sfk/93/2022).
36. Kasačný súd teda uzatvára, že v predmetnom prípade finančné orgány uniesli dôkazné bremeno

a splnenie podmienok tzv. Axel Kittel testu preukázali. Vo svojich rozhodnutiach identifikovali také
zistenia a dôkazy, ktoré vo svojom súhrne v dostatočnej miere odôvodňujú záver, že daňový podvod
bol spáchaný, ako aj že žalobca o ňom mal a mohol vedieť. Naopak, daňový subjekt nepreukázal, že
prijal také opatrenia na predchádzanie účasti na daňovom podvode, aby svoj nárok na odpočítanie dane
nestratil.
V. Záver

37. Sumarizujúc vyššie uvedené skutočnosti dospel kasačný súd k záveru, že kasačná sťažnosť
sťažovateľa je dôvodná a napadnuté rozhodnutie správneho súdu vychádza z nesprávneho právneho
posúdenia veci v zmysle § 440 ods. 1 písm. g) SSP. Kasačný súd preto postupom podľa § 462 ods.
1 SSP rozhodnutie správneho súdu zrušil a vec vrátil na ďalšie konanie Správnemu súdu v Banskej
Bystrici, na ktorý v zmysle § 3 ods. 1 a ods. 3 písm. a) zákona č. 151/2022 Z. z. o zriadení správnych

súdov prešiel od 1. júna 2023 výkon súdnictva z doterajšieho Krajského súdu v Trenčíne.
38. V ďalšom konaní bude úlohou správneho súdu prípadne doplniť relevantnú argumentáciu v súlade
s názormi kasačného súdu a judikatúrou Súdneho dvora Európskej únie znovu vyhodnotiť a odôvodniť
svoj záver v otázke preukázania splnenie zákonnej podmienky nepriznania nároku na odpočet dane, či
žalobca mal alebo mohol vedieť o existencii podvodného konania v súvislosti so zdaniteľnými obchodmi.

39. O nároku na náhradu trov kasačného konania rozhodne v ďalšom konaní správny súd (§ 467 ods.
3 SSP).
40. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu pomerom hlasov 3:0.

Poučenie:

Proti tomuto rozsudku opravný prostriedok nie je prípustný.