Rozsudok ,
Iná povaha rozhodnutia Rozhodnutie bolo vynesené dňa štvrtok 15. máj 2025

Súd: Správny súd v Bratislave
Spisová značka: BA-1S/218/2020

Identifikačné číslo súdneho spisu: 1020201390
Dátum vydania rozhodnutia: 15. 05. 2025
Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: JUDr. Vladimíra Slobodová, LL.M

ECLI: ECLI:SK:SpSBA:2025:1020201390.1

ROZSUDOK V MENE

SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Správny súd v Bratislave v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Vladimíry Slobodovej LL.M

a členov senátu JUDr. Davida Žáka a JUDr. Daniely Uhríkovej v právnej veci žalobcu: Coca-Cola
HBC Česko a Slovensko, s.r.o., IČO: 411 89 698, so sídlom Českobrodská 1329, Praha - Kyje, Česká
republika, zastúpený: Art or Ius, s.r.o., IČO: 51 038 315, so sídlom Panenská 668/24, Bratislava, proti
žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, Banská Bystrica, o
preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 101253459/2020 zo dňa 4. augusta 2020, takto

r o z h o d o l :

I.SprávnysúdrozhodnutiežalovanéhoFinančnéhoriaditeľstvaSlovenskejrepublikyč.101253459/2020
zo dňa 4. augusta 2020 zrušuje a vec mu vracia na ďalšie konanie.

II. Žalobcovi priznáva voči žalovanému právo na úplnú náhradu trov konania.

o d ô v o d n e n i e :

I.
Priebeh administratívneho konania

1. Úrad pre vybrané hospodárske subjekty, ako prvostupňový správny orgán, rozhodnutím č.
470056/2017 zo dňa 03.05.2017, podľa § 68 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z.z. o správe daní (daňový
poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej len „Daňový

poriadok“) vyrubil žalobcovi rozdiel dane z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie roku 2006
v sume XX.XXX,XX €.

2. Na odvolanie žalobcu žalovaný napadnutým rozhodnutím č. 101253459/2020 zo dňa
04.08.2020 prvostupňové rozhodnutie správneho orgánu potvrdil.

II.

Žaloba

3. Proti napadnutému rozhodnutiu podal žalobca v zákonnej lehote žalobu zo dňa 05.10.2020, pričom
sa domáhal zrušenia napadnutého rozhodnutia ako aj prvostupňového rozhodnutia správcu dane,
pokladajúc ich za nezákonné. Nezákonnosť vidí žalobca v tom, že napadnuté rozhodnutie a postup
v konaní žalovaný postupoval v rozpore so základnými zásadami správy daní, vec nesprávne právne
posúdilivotázkeuplatneniačl.9ZmlúvozamedzenídvojitéhozdaneniasČR,RakúskomaHolandskom,

takisto nesprávne aplikoval § 17 ods. 2 písm. a) a ods. 5 v spojení s § 18 zákona č. 595/2003 Z.z. o dani
z príjmov (ďalej len „zákon č. 595/2003 Z.z.“), nedostatočne zistil skutkový stav na riadne posúdenie
veci a podstatne porušil ustanovenia o daňovom konaní, ktoré mohlo mať za následok nezákonnosťnapadnutéhorozhodnutia,čímuviedolžalobcudosituácie,kedyboltentoukrátenýnasvojichzákonných
právach a právom chránených záujmoch.

4. Žalobca zastáva názor, že čl. 9 Zmlúv o zamedzení dvojitého zdanenia s ČR, Rakúskom
a Holandskom v danom prípade uplatnený nebol a ani nemohol byť. Uvedený záver vyplýva z povahy
tohto článku a z relevantného ústavnoprávneho rámca. Predmetný čl. 9 nie je samo-vykonateľný,
nezakladá práva a povinnosti fyzických a právnických osôb a na jeho vykonanie je nevyhnutne potrebný
vnútroštátny zákon. Iba takýto zákon je potom právnym základom pre práva a povinnosti vnútroštátnych

fyzických a právnických osôb. Povaha čl. 9 zmienených zmlúv zároveň určuje, že tento nemá v zmysle
ústavy prednosť pred zákonmi Slovenskej republiky.

5. Napadnuté rozhodnutie je založené aj na uplatnení § 17 ods. 5 v spojení s § 18 zákona č. 595/2003
Z.z.. Tieto ustanovenia normujú úpravu základu dane zahraničnej závislej osoby o rozdiel cien pri
vzájomných obchodných vzťahoch s inými zahraničnými závislými osobami oproti cenám používaným

medzi nezávislými osobami v porovnateľných vzťahoch. Zákon č. 595/2003 Z.z. definuje v § 2 písm. r)
zahraničnú závislú osobu iba ako tuzemskú osobu, ktorá je určitým spôsobom prepojená so zahraničnou
osobou. Zahraničnou závislou osobou môže teda byť len tuzemská osoba. Spoločnosti CCB ČR, CCB
MSRakúskoaCCFBVHolandsko,resp.ajCCBeveragesHoldingsIIB.V.Holandskoniesútuzemskými
osobami. S poukazom na uvedené napadnuté rozhodnutie opäť vychádza z nesprávneho právneho

posúdenia veci.

6. Napadnuté rozhodnutie sa v kľúčovej časti opiera o analýzu porovnateľných nezávislých spoločností.
Jej závery majú údajne potvrdzovať a dokazovať jeden z kľúčových záverom napadnutého rozhodnutia
o nenaplnení princípu nezávislého vzťahu v súvislosti s nákladmi na manažérske služby podľa Zmluvy

o poskytovaní manažérskych služieb Rakúsko. Napadnuté rozhodnutie sa tiež opiera o analýzu
zohľadňujúcu špecifiká odvetvia, v ktorom žalobca vykonáva svoju podnikateľskú činnosť (ďalej aj
„Odvetvová analýza“), pričom jej závery spolu so závermi porovnávacej analýzy majú na základe
ekonomickej teórie údajne potvrdzovať, ekonomickú neopodstatnenosť úveru, ktorý bol žalobcovi
poskytnutý podľa úverovej zmluvy, následne aj nenaplnenie princípu nezávislého vzťahu v súvislosti

s úverovou zmluvou, čo podľa žalovaného vedie k prekvalifikácii daného úveru na iný právny vzťah
a k záveru o daňovej neuznateľnosti úrokov z uvedeného úveru na strane žalobcu. Porovnávacia
a odvetvová analýza okrem toho, že sú zjavne nesprávne a neadekvátne, boli vypracované až v rámci
odvolacieho daňového konania správcom dane na pokyn žalovaného a bez toho, aby o nich bol
žalobca upovedomený a aby mu bola poskytnutá pred vydaním napadnutého rozhodnutia možnosť

oboznámiť, čo predstavuje priamy rozpor s § 74 ods. 3 Daňového poriadku. Uvedeným postupom
došlo k procesnému pochybeniu v konaní pred žalovaným, v ktorom bolo napadnuté rozhodnutie
vydané. Vzhľadom na uvedené, ako aj na to, že pri vypracovaní uvedených analýz bol s vysokou
pravdepodobnosťou narušený princíp dvojinštančnosti daňového konania je toto bez ďalšieho dôvod na
zrušenie napadnutého rozhodnutia.

7. Podľa názoru žalobca žalovaný uplatnil iný alokačný kľúč prerozdelenia relevantných nákladov,
a to podľa pomeru množstva predaných nealkoholických nápojov žalobcom k celkovému množstvu
predaných nealkoholických nápojov integrovaným celkom oboch spoločností, pretože podľa jeho názoru
cieľom manažérskych služieb bolo práve zvýšenie tržieb, obratu a zisku. Žalovaný v rozpore so svojim

tvrdením o účele manažérskych služieb nelogicky a rozporuplne zvolil a uplatnil taký alokačný kľúč,
ktorý reflektuje množstvo predaja a nie zvýšenie predaja, čo nie je to isté. Najmä však alokačný kľúč
uplatnený žalovaným nereflektuje na skutočnú povahu manažérskych služieb a stanovenie odplaty za
ne. Preto žalobca trvá na tom, že ním zvolený pôvodný alokačný kľúč bol správny. Samotné služby
poskytnuté žalobcovi podľa Zmluvy o poskytovaní manažérskych služieb ČR nie sú schopné priamo

priniesť žalobcovi príjem, obrat alebo tržbu. Okrem toho nie je zrejmé akú väzbu majú alebo môžu mať
relevantné náklady určujúce odplatu za predmetné služby na zvýšenie predaja nealkoholických nápojov
na strane žalobcu. Z uvedených dôvodov namieta nepreskúmateľnosť napadnutého rozhodnutia pre
nezrozumiteľnosť a nedostatok dôvodov.

8. Správca dane a ani žalovaný tiež nijako nepodložili, ako dospeli práve k takej sume o ktorú
zvýšili základe dane žalobcu. Správnosť tejto sumy nemožno nijako dedukovať a najmä overiť alebo
preskúmať. Je stanovená arbitrárne a nepreskúmateľne.9. Napadnutým rozhodnutím bol potvrdený záver správcu dane o prekvalifikácii úveru poskytnutého
podľa úverovej zmluvy žalobcovi zo strany spoločnosti BBF BV Holandsko na vklad spoločníka žalobcu
do imania žalobcu slúžiaci na úhradu strát, ktorý mal byť údajne poskytnutý prostredníctvom jeho

dcérskej spoločnosti CCF BV Holandsko. V dôsledku toho žalovaný neuznal náklad žalobcu na všetky
zaplatené úroky z úveru ako daňový výdavok a o príslušnú sumu zvýšil základ dane z príjmov na strane
žalobcu. V prípade zvolenej prekvalifikácie úveru podľa úverovej zmluvy mal ale žalovaný nevyhnutne
dospieť k inému postupu skúmania daňovej uznateľnosti predmetných úrokov a to v zmysle § 2 písm. i)
a § 17 ods. 2 písm. a) zákona č. 595/2003 Z.z. Keďže však podľa kritérií § 2 písm. i) zákona č. 595/2003

Z.z. by žalovaný nemohol posúdiť uvedený výdavok ako nedaňový, zvolil zákonu odporujúcu cestu
umelého použitia § 17 ods. 5 zákona č. 595/2003 Z.z., ktorý v danom aspekte nemá uplatnenie. Zmena
kvalifikácie úveru je vykonaná iba na základe hypotetických úsudkov, bez analýzy dlhovej kapacity
žalobcu preukazujúcej výšku finančných prostriedkov a úroku, ktoré by tretia strana poskytla alebo
neposkytla žalobcovi za daných okolností, ako aj bez dostatočných korešpondujúcich zistení.

III.
Vyjadrenie žalovaného

10. Žalovaný v písomnom vyjadrení k žalobe navrhol žalobu zamietnuť. Pridržiaval sa odôvodnenia

napadnutého rozhodnutia a zdôraznil, že žalobca - ako prijímateľ služieb a CCB Management Services
GmbH & Co KG (ďalej len „CCB MS“)- ako poskytovateľ služieb, Coca-Cola Beverages Česká republika,
spol. s r.o. (ďalej len „CCB ČR“) a Coca-Cola HBC Finane B.V. Holadsko (ďalej len „CCF BV“) sú v
zmysle § 2 písm. r) zákona č, 595/2003 Z.z. zahraničné závislé osoby. Správca dane preto v rámci
daňovej kontroly preveroval transakcie medzi uvedenými zahraničnými závislými osobami z hľadiska

transferového oceňovania v nadväznosti všetky relevantné ustanovenia vnútroštátnych predpiosv,
medzinárodných zmlúv a výkladových proestriedkov k medzinárodným zmluvám, t.j. § 17 ods. 5 a
§ 18 zákona č. 595/2003 Z.z., čl. 9 zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia a Smernicou OECD
o transferovom oceňovaní pre nadnárodné spoločnosti.

11. Správca dane v rámci daňovej kontroly posudzoval cenu aplikovanú v danej transakcii (služby
poskytované rakúskou závislou osobou) v zmysle § 17 ods. 5 zákona č. 595/2003 Z.z. Podľa § 17
zákona č. 595/2003 Z.z. súčasťou základu závislej osoby je aj rozdiel, o ktorý sa ceny pri vzájomných
obchodných vzťahoch zahraničných závislých osôb vrátane cien za poskytnuté služby, pôžičky a úvery
líšia od cien používaných medzi nezávislými osobami v porovnateľných obchodných vzťahoch, pričom

tento rozdiel znížil základ dane. Pri určení rozdielu sa použije postup podľa § 18 zákona o dani z
príjmov. Prvá veta ustanovenia § 17 ods. 5 zákona č. 595/2003 Z.z. vytvára v hmotnoprávnom daňovom
predpise právny priestor na vykonanie tzv. primárnej úpravy základu dane, ktorou sa upravuje (zvyšuje)
základ dane a to v prípade, ak transferové ceny nezodpovedajú princípu nezávislého vzťahu z dôvodu
nastavenia príliš nízkych predajných cien alebo príliš vysokých nákupných cien tovaru, služieb, majetku,

práv a pod. Žalovaný ďalej uviedol, že vychádza z článku 9 ods. 1 Modelovej zmluvy OECD, v ktorom
sa uvádza: „Ak sú medzi dvomi združenými podnikmi v ich obchodných alebo finančných vzťahoch
stanovené alebo uložené podmienky, ktoré sa líšia od podmienok, ktoré by existovali medzi nezávislými
podnikni, potom akékoľvek zisky, ktoré by dosiahol jeden z podnikov, keby nebolo týchto podmienok,
avšak z dôvodu existencie týchto podmienok ich nedosiahol, môžu byť zahrnuté do ziskov tohto podniku

a následne zdanené“. Primárna úprava základu dane je tzv. daňovou úpravou základu dane, resp.
neúčtovnou úpravou. Môže ju vykonať sám daňovník (závislá osoba) na r. 110 daňového priznania k
dani z príjmov právnickej osoby alebo ju vykoná správca dane po daňovej kontrole. Druhá veta § 17
ods. 5 zákona č. 595/2003 Z.z. ustanovuje, že pri vyčíslení rozdielu, ktorý je základom primárnej úpravy,
je potrebné použiť postup podľa § 18 zákona o dani z príjmov, t. j. pri jeho vyčíslení treba vychádzať

z princípu nezávislého vzťahu.

12. Žalovaný uviedol, že v zmysle § 17 ods. 5 veta druhá zákona č. 595/2003 Z.z. je správca
dane pri kontrole transakcií medzi závislými osobami oprávnený preveriť či existuje rozdiel v cene
aplikovanej v transakcii medzi závislými osobami v porovnaní s cenou v porovnateľnej transakcii, ktorú

realizujú nezávislé osoby a o zistený rozdiel upraviť (zvýšiť) základ dane kontrolovaného daňového
subjektu. Podľa žalovaného ako vyplýva z ustanovenia § 18 zákona č. 595/2003 Z.z. pri zistení
rozdielu v zmysle § 17 ods. 5 zákona č. 595/2003 Z.z. sa postupuje v súlade s princípom nezávislého
vzťahu, t. j. porovnávajú sa podmienky dohodnuté v obchodných alebo finančných vzťahoch medzizahraničnými závislými osobami s podmienkami, ktoré by si medzi sebou dohodli nezávislé osoby v
porovnateľných obchodných alebo finančných vzťahoch za porovnateľných okolností. Rozdiely v cene
môžu nastať aj v dôsledku takých podmienok, ktoré by v nezávislom vzťahu medzi nezávislými osobami

neboli aplikované. Odlišné podmienky transakcie medzi závislými osobami v porovnaní s podmienkami
transakcie medzi nezávislými osobami sa môžu premietnuť do rozdielu v cene, ktorý je rozdielom v
zmysle ustanovenia § 17 ods. 5 zákona č. 595/2003 Z.z.. Zároveň medzi závislými osobami môžu
prebiehať transakcie, ktoré by nezávislé osoby medzi sebou vôbec nerealizovali z dôvodu, že takéto
transakcie môžu byť v rozpore s princípmi podnikania, resp. trhovými princípmi. Ide o transakcie bez

ekonomického opodstatnenia pre daňový subjekt, ktoré rovnako možno považovať za transakcie v
rozpore s princípom nezávislého vzťahu. Ich realizácia vedie k zníženiu zisku daňového subjektu, resp.
k zníženiu jeho základu dane.

13. Žalovaný tiež uviedol, že článok 9 Zmlúv o zamedzení dvojitého zdanenia sa zaoberá úpravami
ziskov závislých osôb, ktoré možno vykonať na daňové účely, ak neboli transakcie medzi závislými

osobami uzavreté na základe princípu nezávislého vzťahu. Podľa článku 9 ods. 1 Modelovej zmluvy
OECD, ak sú medzi dvomi závislými osobami v ich obchodných alebo finančných vzťahoch stanovené
alebo uložené podmienky, ktoré sa líšia od podmienok, ktoré by existovali medzi nezávislými podnikmi,
potom akékoľvek zisky, ktoré by dosiahol jeden z podnikov, keby nebolo týchto podmienok, avšak z
dôvodu existencie týchto podmienok ich nedosiahol, môžu byť zahrnuté do ziskov tohto podniku a

následne zdanené. K námietke žalobcu, že mu nie je zrejmé, akým spôsobom došlo zo strany správcu
dane k aplikácii predmetného článku, žalovaný uviedol, že pri aplikácii princípu nezávislého vzťahu
nejde len o včlenenie zisku z transakcií, ktorý by vyplýval zo zvýšenia výnosov, ale aj o včlenenie
zisku z transakcií, ktorý by vyplýval zo zníženia nákladov. Zisk je ekonomická veličina definovaná ako
rozdiel medzi výnosmi a nákladmi. Nie je tvorený len výnosmi, ale aj nákladmi. Podľa žalovaného je

jednoznačné, že aplikácia článku 9 Zmlúv o zamedzení dvojitého zdanenia predpokladá včlenenie a
dodatočné zdanenie ziskov z transakcií, ktoré sú v rozpore s princípom nezávislého vzťahu. Predmetný
dodatočne zdanený zisk môže vyplývať z toho, že cena aplikovaná v transakciách medzi závislými
osobami bola v rozpore s princípom nezávislého vzťahu, t. j. predajná cena bola príliš nízka, resp.
nákupná cena bola príliš vysoká, ale zároveň aj z dôvodu, že samotný náklad, resp. výnos bol

ekonomicky neodôvodnený, čím nebol dodržaný princíp nezávislého vzťahu. Z ustanovenia § 17 ods.
5 zákona č. 595/2003 Z.z. vrátane jeho poslednej vety, ktorá definuje podmienky daňovej uznateľnosti
nákladov na vnútropodnikové služby, podľa žalovaného pre daňový subjekt vyplýva povinnosť preukázať
súlad transakcie, ktorú realizuje so závislou osobou s princípom nezávislého vzťahu, ktorý je zakotvený
v článku 9 Zmlúv o zamedzení dvojitého zdanenia. Pre správcu dane z ustanovenia § 17 ods. 5 zákona

č. 595/2003 Z.z. vyplýva povinnosť preveriť súlad transakcie, ktorú daňový subjekt realizuje so závislou
osobou s princípom nezávislého vzťahu a v prípade, ak správca dane zistí, že transakcia nie je v súlade
s princípom nezávislého vzťahu, pristúpi k tzv. primárnej úprave základu dane, tak ako mu to umožňuje
článok 9 ods. 1 príslušnej zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia. Ustanovenie § 17 ods. 5 zákona č.
595/2003 Z.z. nepredstavuje rozšírenie povinnosti daňových subjektov, ide o totožný rozsah povinností,

ktoré vyplývajú z aplikácie článku 9 Zmlúv o zamedzení dvojitého zdanenia.

14. Žalovaný poukázal na to, že základný právny vzťah medzi vnútroštátnym predpisom a
medzinárodnou zmluvou je uvedený v ustanovení § 1 ods. 2 zákona č. 595/2003 Z.z. a v § 162
Daňového poriadku. Podľa ustanovenia § 1 ods. 2 zákona č. 595/2003 Z.z. medzinárodná zmluva,

ktorá bola schválená, ratifikovaná a vyhlásená spôsobom ustanoveným zákonom, alebo dohoda, ktorá
upravuje zdanenie a s tým súvisiace právne vzťahy vo vzťahu k nesamosprávnym územiam, ktoré v
medzinárodných vzťahoch vystupujú samostatne, má prednosť pred týmto zákonom (zákonná prioritná
doložka), t.j. ustanovenia tohto zákona sa nepoužijú, ak medzinárodná zmluva, ktorou je SR viazaná,
ustanovuje inak. Do tejto kategórie medzinárodných zmlúv patria aj zmluvy o zamedzení dvojitého

zdanenia.Žalovanýkonštatoval,žečlánok9Zmlúvozamedzenídvojitéhozdanenianeukladápovinnosti
daňovým subjektom v zmluvných štátoch priamo. Článok 9 Zmlúv o zamedzení dvojitého zdanenia
stanovuje postup pri dojednaní podmienok v rozpore s princípom nezávislého vzťahu. Tento postup je
však na základe dohody zmluvných štátov (príslušnej zmluvy schválenej, ratifikovanej a vyhlásenej v
zbierke zákonov) pre zdanenie záväzný a určuje práva a povinnosti zúčastnených (daňových subjektov v

zmluvnýchštátochasamotnýchzmluvnýchštátov).Navyše,akojezdôvodnenévyššie,článok9Zmlúvo
zamedzení dvojitého zdanenia „neustanovuje inak“ ako ustanovenie vnútroštátneho predpisu (§ 17 ods.
5 zákona č. 595/2003 Z.z.), ale je v súlade s citovaným ustanovením vnútroštátneho predpisu. Žalovaný
zdôraznil, že Smernica OECD je považovaná za všeobecne uznávaný doplnkový výkladový prostriedokk článku 9 Zmlúv o zamedzení dvojitého zdanenia v zmysle Viedenského dohovoru o zmluvnom práve
(č. 15/1988 Zb.). Ustanovenia Smernice OECD a Modelovej zmluvy OECD a jej Komentára vytvárajú
špecialisti na pôde medzinárodnej organizácie OECD a tiež široká odborná verejnosť (zastupujúca

podnikateľský sektor a akademickú obec), ktorá vstupuje do procesu jej tvorby prostredníctvom verejnej
diskusieapísomnýchpripomienokknávrhomspracovanýmčlenmiVýborupredaňovézáležitostiOECD.
Finálny dokument je výsledkom dohody zúčastnených strán.

15. K námietke neoboznámenia sa žalobcu s porovnávacou analýzou žalovaný uviedol, skutočnosť, že

správca dane neoboznámil žalobcu s výsledkami porovnávacej analýzy je pochybenie správcu dane,
ktoré však podľa žalovaného nezakladá dôvod na nezákonnosť rozhodnutia prvostupňového orgánu,
ani rozhodnutia žalovaného. Analýza porovnateľnosti bola vypracovaná ako doplňujúci argument
správcu dane, podporujúci stanovisko správcu dane, že žalobca dosahoval finančné ukazovatele, ktoré
naznačujú nezdravé ekonomické správanie žalobcu. Výsledky analýzy porovnateľnosti potvrdzujú, že
spoločnosťnedosahujevýsledkyporovnateľnésnezávislýmipodnikmi,ktorépodnikajúvporovnateľnom

odvetví a majú porovnateľné funkcie a riziká.

16. K námietkam o čiastočnom neuznaní nákladov na manažérske služby od spoločností CCB ČR a
CCB MS a námietke o daňovej udržateľnosti úrokov z vnútropodnikového úveru žalovaný poukázal na
svoje stanovisko v napadnutom rozhodnutí a na týchto dôvodoch zotrval.

IV.
Replika a duplika

17. Žalobca v replike k vyjadreniu žalovaného zotrval na argumentoch uvedených v správnej žalobe.

18. Žalovaný v duplike zotrval na svojich záveroch uvedených vo vyjadrení k žalobe.

V.
Relevantná právna úprava

19. Podľa § 493e zák. č. 162/2015 Z.z. Správny súdny poriadok v znení účinnom od 01.07.2023, konania
začaté a neskončené do 30. júna 2023 sa dokončia podľa tohto zákona v znení účinnom do 30. júna
2023; ustanovenie § 493f tým nie je dotknuté.

20. Podľa čl. 7 ods. 5 Ústavy SR medzinárodné zmluvy o ľudských právach a základných slobodách,
medzinárodnézmluvy,naktorýchvykonanieniejepotrebnýzákon,amedzinárodnézmluvy,ktorépriamo
zakladajú práva alebo povinnosti fyzických osôb alebo právnických osôb a ktoré boli ratifikované a
vyhlásené spôsobom ustanoveným zákonom, majú prednosť pred zákonmi.

21. Podľa čl. 154c ods. 2 Ústavy SR iné medzinárodné zmluvy, ktoré Slovenská republika ratifikovala a
boli vyhlásené spôsobom ustanoveným zákonom pred nadobudnutím účinnosti tohto ústavného zákona,
sú súčasťou jej právneho poriadku, ak tak ustanovuje zákon.

22. Podľa čl. 9 Zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia s Rakúskom ak

a) sa podnik jedného zmluvného štátu podieľa priamo alebo nepriamo na vedení, kontrole alebo majetku
podniku druhého zmluvného štátu alebo
b) tie isté osoby sa priamo alebo nepriamo podieľajú na vedení, kontrole alebo majetku podniku jedného
zmluvného štátu i podniku druhého zmluvného štátu
aaksavtýchtoprípadochmedziobomapodnikmivichobchodnýchalebofinančnýchvzťahochdojednali

alebo sa im uložili podmienky, ktoré sa líšia od podmienok, ktoré by boli dojednané medzi nezávislými
podnikmi, môžu sa do ziskov tohto podniku včleniť a primerane zdaniť zisky, ktoré by bez týchto
podmienok bol docielil jeden z podnikov, ktoré sa však vzhľadom na tieto podmienky nedocielili.
Ak jeden zmluvný štát zahrnie do ziskov podniku tohto zmluvného štátu a následne zdaní zisky, z ktorých
bol podnik druhého zmluvného štátu zdanený v tomto druhom zmluvnom štáte, a zisky takto zahrnuté

sú zisky, ktoré by bol dosiahol podnik prvého uvedeného zmluvného štátu, ak by podmienky dohodnuté
medzi týmito dvoma podnikmi boli také, aké by sa dohodli medzi nezávislými podnikmi, potom druhý
zmluvný štát primerane upraví sumu dane uloženej z týchto ziskov. Pri stanovení takejto úpravy sapostupuje s náležitým ohľadom na iné ustanovenia zmluvy a príslušné úrady zmluvných štátov sa v
prípade potreby spolu poradia.

23. Podľa čl. 9 Zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia ČR ak
1.
a) sa podnik jedného zmluvného štátu zúčastňuje priamo alebo nepriamo na riadení, kontrole alebo na
majetku podniku druhého zmluvného štátu, alebo
b) sa tie isté osoby priamo alebo nepriamo zúčastňujú na riadení, kontrole alebo na majetku podniku

jedného zmluvného štátu i podniku druhého zmluvného štátu,
a ak v týchto prípadoch sú oba podniky vo svojich obchodných alebo finančných vzťahoch viazané
podmienkami, ktoré si dohodli alebo im boli uložené a ktoré sa líšia od podmienok, ktoré by si dohodli
nezávislépodniky,môžubyťakékoľvekzisky,ktorébydosiaholjedenznich,kebynebolitietopodmienky,
ale vzhľadom na tieto podmienky ich nedosiahol, zahrnuté do ziskov tohto podniku a následne zdanené.
2. Ak jeden zmluvný štát zahrnie do ziskov podniku tohto štátu a následne zdaní zisky, z ktorých bol

podnik druhého zmluvného štátu zdanený v tomto druhom štáte a zisky takto zahrnuté sú zisky, ktoré by
bol dosiahol podnik skôr uvedeného štátu, ak by podmienky dohodnuté medzi týmito dvoma podnikmi
boli také, aké by sa dohodli medzi nezávislými podnikmi, potom tento druhý štát primerane upraví sumu
dane v ňom uloženej z týchto ziskov. Pri stanovení tejto úpravy sa prihliadne na iné ustanovenia tejto
zmluvy a príslušné orgány zmluvných štátov sa v prípade potreby navzájom poradia.

3. Ustanovenia odseku 2 sa neuplatnia v prípade podvodu, hrubej nedbalosti alebo vedomého
zanedbania povinností.

24. Podľa § 1 ods. 2 zákona č. 595/2003 Z.z. medzinárodná zmluva, ktorá bola schválená, ratifikovaná
a vyhlásená spôsobom ustanoveným zákonom, alebo dohoda, ktorá bola uzatvorená alebo schválená

vládou Slovenskej republiky a ktorá upravuje zdanenie a s tým súvisiace právne vzťahy vo vzťahu
k nesamosprávnym územiam, ktoré v medzinárodných vzťahoch vystupujú samostatne (ďalej len
„medzinárodná zmluva“), má prednosť pred týmto zákonom.

25. Podľa § 2 písm. r) zákona č. 595/2003 Z.z. na účely tohto zákona sa rozumie zahraničnou

závislou osobou vzájomne prepojená tuzemská fyzická osoba alebo tuzemská právnická osoba so
zahraničnou fyzickou osobou alebo zahraničnou právnickou osobou spôsobom podľa písmena n);
rovnakosaposudzujeajvzťahmedzidaňovníkomsneobmedzenoudaňovoupovinnosťouajehostálymi
prevádzkarňami v zahraničí, ako aj vzťah medzi daňovníkom s obmedzenou daňovou povinnosťou a
jeho stálou prevádzkarňou na území Slovenskej republiky.

26. Podľa § 17 ods. 5 zákona č. 595/2003 Z.z. súčasťou základu dane zahraničnej závislej osoby je
aj rozdiel, o ktorý sa ceny pri vzájomných obchodných vzťahoch zahraničných závislých osôb vrátane
cien za poskytnuté služby, pôžičky a úvery líšia od cien používaných medzi nezávislými osobami v
porovnateľných obchodných vzťahoch, pričom tento rozdiel znížil základ dane. Pri určení rozdielu sa

použije postup podľa § 18. Pri určení základu dane zahraničnej závislej osoby sa povoľuje zahrnúť do
daňových výdavkov aj pomerná časť výdavkov (nákladov) na služby vynaložených inou osobou, voči
ktorej je závislou osobou, ak
a) služba preukázateľne súvisí s predmetom činnosti tejto závislej osoby,
b) by si musela objednať túto službu u nezávislých osôb alebo takúto činnosť vykonať sama, keby jej

ju neposkytla osoba, voči ktorej je závislou osobou,
c) cena služby zodpovedá princípu nezávislého vzťahu (§ 18 ods. 1),
d) preukáže úhrnnú výšku výdavkov (nákladov) vynaložených na túto službu a spôsob ich delenia medzi
osoby dosahujúce úžitok z tejto služby.

27. Podľa § 73 ods. 3 Daňového poriadku predkladacia správa obsahuje najmä
a) zhrnutie výsledkov doplneného daňového konania,
b) stanovisko ku všetkým dôvodom odvolania,
c) návrh na výrok rozhodnutia o odvolaní.

28. Podľa § 74 ods. 3 Daňového poriadku odvolací orgán je oprávnený vykonávať v rámci odvolacieho
konania dokazovanie, ak to považuje za potrebné. Ak odvolací orgán vykonáva dokazovanie, je
povinný pred vydaním rozhodnutia o odvolaní umožniť účastníkovi konania oboznámiť sa s výsledkami
vykonaného dokazovania.VI.
Právne posúdenie veci správnym súdom

29. Konanie o správnej žalobe bolo pôvodne vedené pred Krajským súdom v Bratislave pod sp. zn.
1S/218/2020. Podľa § 3 ods. 1 a ods. 3 zákona č. 151/2022 Z.z. o zriadení správnych súdov a o
zmene a doplnení niektorých zákonov, začal s účinnosťou od 1. júna 2023 vykonávať svoju činnosť
SprávnysúdvBratislave(ďalejlen„súd“,„správnysúd“),naktorýprešielod1.júna2023výkonsúdnictva

v správnej agende z Krajského súdu v Bratislave, Krajského súdu v Trnave a Krajského súdu v Nitre.
Pred Správnym súdom v Bratislave je prejednávaná vec vedená pod sp. zn. BA-1S/218/2020. V súlade
s platným a účinným rozvrhom práce správneho súdu bola vec v zmysle § 51 ods. 1 zákona č. 757/2004
Z.z. o súdoch náhodným výberom pomocou technických prostriedkov a programových prostriedkov
schválených Ministerstvom spravodlivosti pridelená do senátu 3S správneho súdu.

30. Správny súd po oboznámení sa s obsahom súdneho spisu a administratívneho spisu žalovaného
orgánu verejnej správy vrátane administratívneho spisu orgánu verejnej správy nižšieho stupňa,
preskúmal napadnuté rozhodnutie, ako i priebeh administratívneho konania predchádzajúceho jeho
vydaniu, viazaný rozsahom a dôvodmi správnej žaloby (§ 134 ods. 1 SSP), na pojednávaní konanom
dňa 15. mája 2025 dospel k záveru, že žaloba je dôvodná.

31. Predmetom súdneho prieskumu bolo posúdenie zákonnosti rozhodnutia žalovaného
č. 101253459/2020 zo dňa 04.08.2020 , ktorým potvrdil rozhodnutie Úradu pre vybrané hospodárske
subjekty č. 470056/2017 zo dňa 03.05.2017, ktorým bol žalobcovi vyrubený rozdiel dane z príjmov
právnickej osoby za zdaňovacie obdobie roku 2006 v sume 94.734,55 €.

32. Účelom daňového konania je zistenie, či si daňové subjekty splnili v súlade s príslušnými
hmotnoprávnymi predpismi svoje povinnosti voči štátnemu rozpočtu. V daňovom konaní platí, okrem
iných, prejednacia zásada. Predpokladom na zistenie, ktoré má byť pokladom na rozhodnutie daňového
orgánu, je, že daňovému subjektu bude poskytnutá príležitosť plniť si svoju dôkaznú povinnosť, navrhnúť
dôkazy, ktoré zo svojej pozície súkromnoprávnej osoby nemôže zabezpečiť, vyjadriť sa k zisteným

skutočnostiam, k ich spôsobu získania. Ak je táto príležitosť daňovému subjektu poskytnutá, ide úplne na
jeho ťarchu, že svoje právo nevyužije alebo nepredloží konkrétne dôkazy na preukázanie svojich tvrdení.

33. Žalobca namietal nesprávnu aplikáciu medzinárodných zmlúv v oblasti daní. V tejto súvislosti
správny súd poukazuje na § 1 ods. 2 zákona č. 595/2003 Z.z. v zmysle ktorého majú tam špecifikované

medzinárodné zmluvy prednosť pred zákonom. Patria medzi ne aj Zmluvy o zamedzení dvojitého
zdanenia. Zákon v § 1 ods. 2 je koncipovaný jednoznačne a zrozumiteľne a nedáva priestor na polemiku
oprednostiaplikáciemedzinárodnýchzmlúvpredzákonmiSRalebospochybňovanieprednostiaplikácie
medzinárodných zmlúv pred zákonmi SR. Rovnako aj zo Zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia
s Českou republikou vyplýva, že Národná rada Slovenskej republiky vyslovila súhlas so zmluvou

uznesením č. 2137 zo 17. mája 2002 a súčasne rozhodla, že ide o medzinárodnú zmluvu podľa článku
7 ods. 5 Ústavy Slovenskej republiky, ktorá má prednosť pred zákonmi Slovenskej republiky. Zmluva
o zamedzení dvojitého zdanenia s Rakúskom je súčasťou právneho poriadku Slovenskej republiky v
zmysle čl. 154c ods. 2 Ústavy SR a na základe už spomínaného § 1 ods. 2 zákona č. 595/2003 Z.z.
má prednosť pred zákonmi SR.

34. Podľa čl. 7 Zmlúv o zamedzení dvojitého zdanenia s Českom aj Rakúskom sa zisky podniku jedného
zmluvného štátu zdaňujú len v tomto štáte s výnimkami tam uvedenými. Na to nadväzuje čl. 9 oboch
Zmlúv o zamedzení dvojitého zdanenia, ktorého zmyslom je vylúčenie obchádzania tohto pravidla v
spojených podnikoch tým, že zdaniť možno aj zisky, ktoré v podniku jedného členského štátu neboli

dosiahnuté len z dôvodu, že medzi spojenými podnikmi boli v obchodných alebo finančných vzťahoch
podmienky dohodnuté inak, ako by to bolo medzi nezávislými spoločnosťami. Keď nie je preukázané,
že platba medzi spojenými/prepojenými podnikmi je daňovým výdavkom, resp. keď nemá táto platba
preukázaný hospodársky či komerčný prínos pre platiaci podnik, musí byť táto skutočnosť posúdená
ako platba vykonaná za iných podmienok, ako by bola vykonaná medzi nezávislými podnikmi. Článok

9 Zmlúv o zamedzení dvojitého zdanenia platí bez ohľadu na aktivitu daňového subjektu v daňovom
konaní, t.j. či daňový subjekt preukazuje podmienky, za ktorých prebehli obchodné a finančné vzťahy
v rámci spojeného/prepojeného podniku, alebo tak neurobí. Aplikácia čl. 9 predmetných zmlúv nie je
závislá od aktivity daňového subjektu, ale od dokazovaním zistených skutočností, t.j. od naplneniaskutočností, za ktorých je ho možné použiť. Predmetné zmluvy možno aplikovať len na vzťahy, ktoré
tvoria predmet jej úpravy. Zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia sa uplatňujú (okrem iných prípadov)
vždy vtedy, ak kontrolovaný daňový subjekt je súčasťou spojeného podniku. Ak sú predmetom daňovej

kontroly vzťahy, ktoré upravuje medzinárodná zmluva, musí sa na tieto vzťahy uplatniť, a posudzovať
ich v jej intenciách. K námietke žalobcu týkajúcej sa definície pojmu zahraničná závislá osoba správny
súd uvádza, že podľa § 17 ods. 5 zákona č. 595/2003 Z.z. súčasťou základu dane zahraničnej závislej
osoby je aj rozdiel, o ktorý sa ceny pri vzájomných obchodných vzťahoch zahraničných závislých
osôb líšia od cien medzi nezávislými osobami. Zákon teda nehovorí o tom, že ide o obchodné vzťahy

medzi zahraničnými závislými osobami, ale o vzájomné obchodné vzťahy zahraničnej závislej osoby
(v tomto prípade vzájomné obchodné vzťahy žalobcu). Vzájomné obchodné vzťahy zahraničných
závislých osôb sú vzťahy vzájomné v rámci tých prepojení, ktorými je vymedzená ako zahraničná
závislá osoba. Význam výrazu „vzájomných obchodných vzťahoch“ použitého v tomto ustanovení
vyplýva z vymedzenia zahraničnej závislej osoby ako osoby podľa § 2 písm. r) zákona č. 595/2003 Z.z.
Nejde tu o vzájomné obchodné vzťahy medzi rôznymi zahraničnými závislými osobami, ale vzájomné

obchodné vzťahy zahraničnej závislej osoby a k nej prepojenej zahraničnej osoby. V zmysle vymedzenia
základných pojmov je zahraničnou závislou osobou vzájomne ekonomicky, personálne alebo inak
prepojená tuzemská osoba so zahraničnou osobou. Vzájomnými obchodnými vzťahmi zahraničných
závislých osôb v zmysle § 17 ods. 5 zákona č. 595/2003 Z.z. vychádzajúc z pojmového vymedzenia
zahraničnej závislej osoby uvedeného v § 2 písm. r) zákona č. 595/2003 Z.z. sú obchodné vzťahy

vzájomné medzi osobami prepojenými. Teda vzťahy vzájomné v rámci prepojení, ktorými je vymedzená
zahraničná závislá osoba. Žalobca je súčasťou skupiny Coca-Cola Hellenic Bottling Company, v rámci
ktorej sú centralizované rutinné, administratívne funkcie. Žalobca udržiava vzájomné obchodné vzťahy
s ostatnými spoločnosťami skupiny, o čom svedčí aj jeho skutková argumentácia v predmetnej právnej
veci. Daňové orgány preto postupovali správne, keď ho považovali za zahraničnú závislú osobu. Vo

vzťahu k námietke, že § 17 ods. 5 veta druhá zákona č. 595/2003 Z.z. hovorí len o zahrnutí nákladov
do základu dane, pričom čl. 9 Zmlúv o zamedzení dvojitého zdanenia hovorí o možnosti včlenenia
a zdanenia ziskov, ktoré by neboli dosiahnuté medzi nezávislými podnikmi správny súd uvádza, že
sa stotožňuje s argumentáciou žalovaného, že pri aplikácii princípu nezávislého vzťahu nejde len o
včlenenie zisku z transakcií, ktorý by vyplýval zo zvýšenia výnosov, ale aj o včlenenie zisku z transakcií,

ktorý by vyplýval zo zníženia nákladov. Zisk nie je tvorený len výnosmi, ale aj nákladmi. Ustanovenie
§ 17 ods. 5 zákona č. 595/2003 Z.z. a čl. 9 Zmlúv o zamedzení dvojitého zdanenia si v tomto zmysle
neodporujú a ak pri preverovaní súladu transakcie v zmysle § 17 ods. 5 zákona č. 595/2003 Z.z. správca
dane zistí, že transakcia nie je v súlade s princípom nezávislého vzťahu môže postupovať podľa čl. 9
uvedených zmlúv a pristúpiť k primárnej úprave základu dane, čo sa aj stalo. Námietka žalobcu je preto

bezpredmetná.

35. Vo vzťahu k Porovnávacej analýze, ktorá bola vypracovaná správcom dane, správny súd uvádza,
že táto bola v zmysle § 73 ods. 3 písm. b) Daňového poriadku vypracovaná ako stanovisko k
dôvodom odvolania. Správca dane má zákonnú povinnosť (nie možnosť) vypracovať ku každému

dôvodu odvolania stanovisko a predložiť ho odvolaciemu orgánu, čo sa aj stalo. Porovnávacou
analýzou reagoval na námietky žalobcu uvedené v odvolaní proti rozhodnutiu prvostupňového orgánu.
Žiadnu porovnávaciu analýzu v prvostupňovom rozhodnutí správca dane neuviedol, preto ju vypracoval
postupom podľa vyššie uvedeného § 73 ods. 3 písm. b) Daňového poriadku a uviedol ju do predkladacej
správy. Vzhľadom na to, že žalovaný prebral celú porovnávaciu analýzu do svojho rozhodnutia, vyvodil

z nej závery, mal v odvolacom konaní túto analýzu považovať za dôkaz, s ktorým mal byť žalobca
pred vydaním rozhodnutia o odvolaní v zmysle § 74 ods. 3 Daňového poriadku oboznámený. Správny
súd túto námietku žalobcu vyhodnotil ako dôvodnú, ktorá predstavuje dôvod na zrušenie napadnutého
rozhodnutia žalovaného pre vadu v konaní pred žalovaným, ktorá mohla mať vplyv na zákonnosť
rozhodnutia, keďže touto vadou bolo žalobcovi odňaté právo oboznámiť sa s podkladmi rozhodnutia ešte

v čase pred vydaním rozhodnutia o odvolaní a navrhovať dôkazy v tomto smere. Správny súd dospel
k záveru, že správca dane sa porovnávacou analýzou snažil preukázať svoju úvahu o tom, že žalobca
nie je nezávislou spoločnosťou tak, že porovnával nezávislé podniky, ktoré majú porovnateľný funkčný a
rizikový profil ako žalobca. Z toho dôvodu správca dane porovnával ziskovú prirážku pri činnosti balenia
a distribúcie nápojov. V porovnávacej analýze nešlo o porovnanie ziskovej prirážky pre manažérske

služby, ale o posúdenie žalobcu, či je závislou alebo nezávislou osobou vo vzťahu k ostatným členom
skupiny CCHBC, konkrétne k spoločnostiam CCB ČR a k CCB MS Rakúsko.36. Vo vzťahu k čiastočnému neuznaniu nákladov na manažérske služby od CCB ČR správny súd
uvádza, že z obsahu administratívneho spisu vyplýva, že žalobca je dcérskou spoločnosťou spoločnosti
CCHBC. V roku 2005 došlo k integrácii riadiacich funkcií CCB ČR a žalobcu do jedného organizačného

celku a to vytvorením Integrovaného celku pre účel riadenia spoločností CCB ČR a žalobcu. V dôsledku
vzniku Integrovaného celku v roku 2006 poskytovala CCB ČR žalobcovi služby podľa Zmluvy o
manažérskych službách. Žalobca za tieto služby platil CCB ČR odmenu. Jej výška bola stanovená
podľa relevantných nákladov spoločnosti CCB ČR (osobné náklady príslušných zamestnancov činných
pri poskytovaní týchto služieb, vrátane súvisiacich nákladov) s prirážkou. V roku 2006 znášala celkové

náklady na manažérske služby spoločnosť CCB ČR, pričom časť nákladov na mzdy zamestnancov
Integrovaného celku bola vyfakturovaná žalobcovi na základe alokačného kľúča, ktorým bol pomer
počtu stálych zamestnancov žalobcu k celkovému počtu stálych zamestnancov Integrovaného celku
vykázaný ku dňu 31.12.2005. Zamestnanci žalobcu predstavovali 33 % podiel na celkovom počte
zamestnancov Integrovaného celku a zamestnanci CCB ČR predstavovali 67 % podiel na celkovom
počte Integrovaného celku. Náklady na zamestnancov boli medzi žalobcu a CCB ČR delené v pomere

33:67. K nákladom bola pripočítaná 5 % prirážka. Takto určená cena predstavovala odplatu za
predmetné manažérske služby. Žalovaný nepovažoval tento alokačný kľuč za vhodný, lebo podľa
neho neodrážal v dostatočnej miere cieľ, reálne okolnosti a skutočnosti poskytovaných manažérskych
služieb. Vhodnejší mal byť kľúč pre priradenie nákladov za poskytované služby vzájomný pomer
objemov realizovaného predaja nápojov za príslušný rok u žalobcu a u CCB ČR v merných jednotkách

používaných v skupine spoločností, do ktorej patria obe spoločnosti s odkazom na Smernicu OECD.
Správca dane a žalovaný to odôvodnil povahou a úžitkom z poskytovaných manažérskych služieb,
ktorých výsledkom má byť zvýšenie efektívnosti, predaja, resp. tržieb a zisku.

37. Správny súd uvádza, že Smernica OECD pripúšťa použitie oboch alokačných kľúčov, aj toho, ktorý

aplikoval žalobca aj toho, ktorý aplikoval žalovaný. Najvyšší súd SR v rozsudku sp. zn. 8Sžf/15/2015
zo dňa 23.02.2017 uviedol, že Smernica OECD nebola publikovaná v Zbierke zákonov, a teda nejde
o záväzný prameň práva v zmysle slovenského právneho poriadku. Touto smernicou nie sú viazaní
adresáti práva ani štátne orgány. V tomto prípade nejde ani o medzinárodnú zmluvu, ktorou je Slovenská
republika viazaná, publikovanú v Zbierke zákonov. Rovnaké závery platia aj pre Komentár, ktorý nikdy

nebol publikovaný v Zbierke zákonov, má nezáväzný odporúčací charakter a môže mať efekt len pri
výklade medzinárodných zmlúv. Z uvedeného dôvodu nebude správny súd vykladať Smernicu OECD
a odôvodnenie aplikácie vhodného alokačného kľúča posúdil ako úvahu správneho orgánu. Správny
orgán sa dostatočne a logicky vysporiadal, z akých dôvodov považoval alokačný kľuč ním vybraný
za vhodnejší. Pokles objemu predaja bol hlavným dôvodom, prečo spoločnosť CCHBC navrhla novú

stratégiu, a tak vytvorila pilotný projekt integrácie dvoch spoločností žalobcu a CCB ČR. Na základe
skutočností, že pokles objemu bol jedným z dôvodov vytvorenia Integrovaného celku, ďalej že došlo k
zmene organizačnej štruktúry v súvislosti so zabezpečením riadenia Integrovaného celku a že riadiace
činnosti,ktorévykonávalizamestnancispoločnostiCCBČRboliriadiacimičinnosťamiprenovovytvorený
Integrovaný celok dospel správca dane k záveru, že spoločnosti CCB ČR a žalobca zdieľajú spoločné

riadiace funkcie. Na základe týchto záverov správca dane vyhodnotil alokačný kľúč založený na
vzájomnom pomere objemov realizovaného predaja nápojov za príslušný rok v spoločnostiach CCB
ČR a žalobcu v merných jednotkách používaných v skupine spoločnosti CCHBC za vhodnejší. Úvaha
žalovaného a správcu dane je v tejto súvislosti jasná a nevybočuje z hraníc zákona č. 595/2003 Z.z.
ani medzinárodných zmlúv o zamedzení dvojitého zdanenia aplikovaných v predmetnej právnej veci,

ktoré majú prednosť pred zákonom. Je zrejmé, na základe akých skutočností vyhodnotil správnosť, resp.
nesprávnosť výberu alokačného kľúča s prihliadnutím na jednotlivé okolnosti prípadu.

38. Vo vzťahu k čiastočnému neuznaniu nákladov na manažérske služby od spoločnosti CCB MS
Rakúsko správny súd uvádza, že z obsahu administratívneho spisu vyplýva, že za účelom dosiahnutia

efektivity v oblasti režijných nákladov spoločnosť CCHBC centralizovala administratívne funkcie na
úrovnisamostatnejspoločnostiCCBMSRakúsko.Tátospoločnosťvykonávaprejednotlivé(distribučné)
dcérske spoločnosti širokú škálu centrálne zdieľaných rutinných funkcií ako napríklad zabezpečenie
agendy v oblasti ľudských zdrojov, účtovníctva, právnej podpory. Jednotlivé dcérske spoločnosti
využívajú úspory z objemu centralizácie a za prijaté služby platia odmenu na základe skutočne

vynaložených nákladov spoločnosti CCB MS vrátane ziskovej prirážky. Správca dane vychádzal z toho,
že služby podľa Zmluvy o poskytovaní manažérskych služieb uzatvorenej s CCB MS Rakúsko síce
boli žalobcovi poskytnuté, ale náklady žalobcu na tieto služby nemožno uznať za daňové výdavky v
plnej výške kvôli tomu, že nie je možné jednoznačne určiť úžitok uvedených služieb pre žalobcu a nieje možné ani jednoznačne určiť mieru ich využívania na strane žalobcu. Z dokumentov a vyjadrení
žalobcu, ktoré poskytol počas daňovej kontroly, bolo zrejmé, že služby využíva celá skupina. Dokumenty
predložené žalobcom preukazovali poskytnutie služieb, avšak neposkytovali dôkaz o tom, do akej miery

boli skutočne využívané žalobcom a do akej miery boli služby vykonávané v prospech ostatných členov
skupiny. Žalobca vo vyjadreniach sám pripustil, že v danom prípade nevie jednoznačne priradiť každej
entite konkrétny kvantifikovateľný benefit a tým pádom nevie splniť preukázanie primárnej podmienky
pre uznanie služieb.

39. Správca dane v rámci obnoveného vyrubovacieho konania zaslal žalobcovi výzvy na predloženie
dokladov, ktoré by preukázali oprávnenosť zahrnutia nákladov na služby fakturované spoločnosťou
CCM MS Rakúsko do daňových výdavkov v zdaňovacom období roku 2006. Na základe predložených
dokladov a vyjadrení žalobcu správca dane dospel k názoru, že služby využíva celá skupina. Problémom
zostalo, do akej miery boli služby využívané žalobcom a do akej miery ostatnými členmi skupiny.
Dokumenty preukazujú poskytnutie služieb, avšak neposkytujú dôkaz o tom, do akej miery boli skutočne

využívanéžalobcomadoakejmierybolislužbyvykonávanévprospechostatnýchčlenovskupiny.Keďže
vnútroštátne predpisy neposkytujú usmernenie, ako postupovať v prípade nejednoznačných prípadov,
správca dane opäť postupoval v zmysle Smernice OECD a uplatnil princíp nezávislého vzťahu. Správca
dane v obnovenom vyrubovacom konaní na základe nových predložených dôkazov spochybnil alokačný
kľúč použitý žalobcom a uviedol, že Smernica OECD v kapitole VII pripúšťa, že v prípade použitia

nepriamej metódy alokácie, keď nie je možné priradiť jednoznačne úžitok ku konkrétnym službám, má
byť tento pomer kvantifikovaný na základe odhadu, a na základe tejto úvahy správca dane neuznal za
daňové výdavky náklady na manažérske služby vo výške X.XXX.XXX,XX SK.

40. Správny súd posúdil vyššie uvedené závery správcu dane ako jeho správnu úvahu. Správca dane

zhodnotil, že služby od spoločnosti CCB MS Rakúsko využíva celá skupina, avšak nie je možné rozdeliť,
do akej miery boli služby využívané žalobcom a do akej miery ostatnými členmi skupiny. Rovnako úvahu
správcu dane, že ak na jednej strane prepojená spoločnosť zo skupiny poskytuje a fakturuje služby
za účelom zvýšenia efektivity podnikania druhej spoločnosti, ktorá je dlhodobo v strate, takúto situáciu
by nezávislé spoločnosti neboli ochotné akceptovať, považuje správny súd za dostatočne odôvodnenú.

Keďže slovenské právne predpisy neobsahujú postup, ako postupovať v takomto prípade, správca dane
opäť použil Smernicu OECD a na neuznanie daňových výdavkov použil odhad. Správny súd vyhodnotil
tento postup ako správny aj vzhľadom na zásadu čo najmenšieho zaťažovania daňových subjektov v
daňovom konaní.

41. Vo vzťahu k námietke týkajúcej sa daňovej uznateľnosti úrokov z vnútroskupinového úveru
správny súd uvádza, že z rozhodnutia žalovaného vyplýva, že žalovaný vychádzal z porovnávacej
analýzy ako aj odvetvovej analýzy, ktoré osvedčujú správnosť záveru o preklasifikácii úverovej zmluvy
a úveru poskytnutého podľa nej. Ako už správny súd uviedol vyššie (odsek 35 tohto rozsudku),
vzhľadom na to, že žalobca nemal možnosť sa oboznámiť s predmetnou porovnávacou analýzou pred

vydaním napadnutého rozhodnutia žalovaného predstavuje táto vada žalovaného dôvod na zrušenie
napadnutého rozhodnutia, pretože bolo žalobcovi odňaté právo oboznámiť sa s podkladmi rozhodnutia
ešte v čase pred vydaním rozhodnutia o odvolaní a navrhovať dôkazy v tomto smere. Vyjadrenie
správneho súdu k danej námietke by preto bolo z uvedeného dôvodu predčasné.

42. Pozornosti správneho súdu neušlo podanie žalobcu zo dňa 03.08.2023, v ktorom okrem iného
rozšíril žalobné body o námietku dĺžky a spôsobu výkonu daňovej kontroly. K uvedenému správny súd
uvádza, že v zmysle §134 ods. 1 SSP je správny súd viazaný len žalobnými bodmi, ktoré v žalobe
priamo uvedené sú, lebo práve žalobnými bodmi si žalobca plní svoju povinnosť tvrdenia. Správny súd v
zásade preskúmal iba žalobné body a nevyhľadával ani sa nezaoberal inými dôvodmi, ktoré by mohli byť

relevantné pre vyhovenie jeho nároku. Vzhľadom na dispozičnú zásadu (§ 5 ods. 5 SSP) nie je súdny
prieskum absolútny, ale je vymedzený rozsahom žaloby a žalobných bodov. Po podrobnom oboznámení
sasosprávnoužalobousprávnysúdkonštatuje,ževnejžalobcanikdenenamietanedodržaniezákonnej
lehoty pre vykonanie daňovej kontroly. Žalobca v žalobe nikde netvrdí, že by daňová kontrola trvala
nezákonne dlho. Vzhľadom na to, že uvedenú námietku žalobca nevzniesol v podanej žalobe, ale až

po uplynutí lehoty na jej podanie, správny súd sa uvedenou námietkou nezaoberal. Správny súd si je
vedomý výnimiek z viazanosti rozsahom a dôvodmi žaloby, ktoré sú upravené v § 134 ods. 2 SSP.
Vadu prekročenia lehoty na uskutočnenie daňovej kontroly však nemožno podriadiť pod dané výnimky.
Na takúto námietku možno v správnom súdnom konaní prihliadať len na včas uplatnenú námietkužalobcu (napr. rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 5Sžfk/62/2016 zo dňa 02.06.2020). Navyše
žalobca žiadnym spôsobom neobjasnil, čo mu bránilo v uplatnení predmetnej námietky v zákonnej
lehote. Skutočnosť, či bola alebo nebola prekročená lehota na uskutočnenie daňovej kontroly, musela

byť žalobcovi známa už v čase podania správnej žaloby a nič mu preto nebránilo v uplatnení predmetnej
námietky.

43. Správny súd z vyššie uvedených dôvodov zrušil napadnuté rozhodnutie žalovaného z dôvodu,
že došlo k podstatnému porušeniu ustanovení o konaní pred orgánom verejnej správy, ktoré mohlo

mať za následok vydanie nezákonného rozhodnutia alebo opatrenia vo veci samej podľa § 191 ods.
1 písm. g) SSP. Správny súd nepovažoval za potrebné v záujme dosiahnutia účelu tohto súdneho
konania zrušiť prvostupňové rozhodnutie aj vzhľadom na kompetencie žalovaného v rámci odvolacieho
konania (§ 74 ods. 2 až 4 Daňového poriadku). V ďalšom konaní bude úlohou žalovaného, ktorý je
viazaný právnym názorom správneho súdu vysloveným v tomto rozsudku (§ 191 ods. 6 SSP) žalobcovi
umožniť oboznámiť sa s výsledkami porovnávacej a odvetvovej analýzy, ktorú vypracoval správca dane

v rámci predkladacej správy, dať mu možnosť sa k nej vyjadriť, prípadne doplniť dokazovanie za účelom
riadneho zistenia stavu veci. Žalovaný sa tiež v ďalšom konaní vysporiada s námietkou dĺžky a spôsobu
výkonu daňovej kontroly.

44. O práve na náhradu trov konania správny súd rozhodol podľa § 167 ods. 1 SSP tak, že priznal

úspešnému žalobcovi voči žalovanému právo na úplnú náhradu dôvodne vynaložených trov konania,
o ktorej výške rozhodne správny súd po právoplatnosti tohto rozsudku samostatným uznesením podľa
§ 175 ods. 2 SSP.

45. Toto rozhodnutie senát Správneho súdu v Bratislave prijal pomerom hlasov 3:0 (§ 139 ods. 4 SSP).

Poučenie:

Proti tomuto rozsudku možno podať kasačnú sťažnosť do 30 dní od jeho doručenia, na Správny súd v
Bratislave. Ak bolo vydané opravné uznesenie, lehota plynie znovu od doručenia opravného uznesenia
len v rozsahu vykonanej opravy.

V kasačnej sťažnosti sa má popri všeobecných náležitostiach (§ 57 SSP) uviesť označenie napadnutého
rozhodnutia, údaj, kedy bolo napadnuté rozhodnutie doručené sťažovateľovi, opísanie rozhodujúcich
skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 SSP sa podáva
(sťažnostné body) a návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh). Sťažnostné body možno meniť len
do uplynutia lehoty na podanie kasačnej sťažnosti.

V konaní o kasačnej sťažnosti musí byť sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ v zmysle § 449
ods. 1 SSP zastúpený advokátom. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa alebo opomenutého
sťažovateľa musia byť spísané advokátom. Povinné zastúpenie advokátom v kasačnom konaní sa
nevyžaduje, ak a) má sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ, jeho zamestnanec alebo člen, ktorý za

neho na kasačnom súde koná alebo ho zastupuje, vysokoškolské právnické vzdelanie druhého stupňa;
b) ide o konania o správnej žalobe podľa § 6 ods. 2 písm. c) a d); c) je žalovaným Centrum právnej
pomoci.