Rozsudok – Žaloby proti právoplatným… ,
Zrušujúce Rozhodnutie bolo vynesené dňa streda 18. február 2026

Súd: Správny súd v Banskej Bystrici
Spisová značka: 2Sf/22/2024

Identifikačné číslo súdneho spisu: 0824100242
Dátum vydania rozhodnutia: 18. 02. 2026
Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: JUDr. Silvia Zdráhalová Rúfusová

ECLI: ECLI:SK:SpSBB:2026:0824100242.2

ROZSUDOK V MENE

SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Správny súd v Banskej Bystrici, v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Silvie Zdráhalovej

Rúfusovej (sudca spravodajca) a členov senátu JUDr. Ing. Matúša Škarbalu a JUDr. Andrey Soukupovej,
v právnej veci žalobcu: Envis Žilina, s. r. o., so sídlom Štrková 4, 010 01 Žilina, IČO: 36 821 985, právne
zastúpený: Advokátska kancelária AŠTARY, s. r. o., so sídlom Mariánske námestie 29/6, 010 01 Žilina,
IČO: 53 588 452, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63,
974 01 Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 100420195/2024 zo dňa
26.01.2024, takto

r o z h o d o l :

I. Správny súd rozhodnutie žalovaného Finančného riaditeľstva SR č. 100420195/2024 zo dňa 26.

januára 2024 z r u š u j e a vec vracia žalovanému na ďalšie konanie.

II. Žalobcovi priznáva voči žalovanému právo na úplnú náhradu dôvodne vynaložených trov konania
v rozsahu 100 %.

o d ô v o d n e n i e :

2Sf/22/2024

Administratívne konanie

1. U žalobcu bola vykonaná daňová kontrola na dani z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie
roka 2018 na základe Oznámenia o daňovej kontrole č. 102297037/2021 zo dňa 18.11.2021, ktorá bola
Oznámením o rozšírení daňovej kontroly č. 101488894/2022 zo dňa 20.05.2022 rozšírená o kontrolu
dane z pridanej hodnoty (ďalej len „DPH“) za zdaňovacie obdobie október 2018 a za zdaňovacie obdobie
december 2018. Oboznámením č. 102592798/2022 zo dňa 20.09.2022 správca dane oboznámil
žalobcu so zistenými skutočnosťami a vzniknutými pochybnosťami a vyzval žalobcu, aby sa vyjadril k

zisteniam správcu dane, nejasnosti vysvetlil a nepravdivé údaje opravil alebo pravdivosť údajov riadne
preukázal. Daňová kontrola bola ukončená dňa 28.10.2022 doručením Protokolu z daňovej kontroly č.
102764952/2022 zo dňa 12.10.2022.

2. V následnom vyrubovacom konaní správca dane rozhodnutím č. 102128693/2023 zo dňa 21.08.2023
podľa § 68 ods. 6 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení
niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej len „Daňový poriadok“) určil žalobcovi za

zdaňovacie obdobie december 2018 rozdiel v sume nadmerného odpočtu v sume 27 061,80 eur a
nadmerný odpočet znížil zo sumy 36 366,99 eur na sumu 9305,19 eur.3. Žalobca si v zdaňovacom období december 2018 uplatnil odpočítanie dane z faktúry od dodávateľa
MS Fin, s.r.o., Dunajská 8, 811 08 Bratislava - mestská časť Staré Mesto, IČO : 43 820 875 (ďalej aj
len MS Fin, s.r.o.“), č. faktúry 201812002, dátum vyhotovenia 12.12.2018, dátum dodania 10.12.2018,

základ dane 135 309,- eur, DPH 27 061,80 eur a celková suma 162 370,80 eur, a to za prenájom paženia
podľa súhrnného listu.

4. Správca dane z výpisu z obchodného registra zistil, že jediným spoločníkom dodávateľa od
15.07.2017 a jediným konateľom dodávateľa od 22.06.2017 je A. A., Preslova 73/12, 150 00 Praha,

Česká republika. Správca dane zaslal spoločnosti MS Fin, s.r.o. Výzvu č. 100201118/2022 zo dňa
31.01.2022, ktorou žiadal poskytnúť a predložiť účtovné a iné doklady preukazujúce ekonomickú činnosť
v zdaňovacom období roku 2018 súvisiacu so žalobcom. Daňový subjekt MS Fin, s.r.o. na výzvu
správcu dane nereagoval. Následne správca dane zaslal Výzvu č. 100203270/2022 zo dňa 01.02.2022
konateľovi dodávateľa A. A., ktorou taktiež požadoval poskytnúť a predložiť účtovné a iné doklady
preukazujúce ekonomickú činnosť za zdaňovacie obdobie roka 2018 súvisiacu so žalobcom. Výzva

nebola doručená a písomnosť sa vrátila s doložkou „neznámy“. Správca dane ešte zistil, že dodávateľ
MS Fin, s.r.o. nepodal za rok 2018 daňové priznanie k dani z príjmov právnickej osoby.

5. Správca dane preveroval aj účet spoločnosti dodávateľa, o ktorom bolo zistené, že bol založený dňa
19.07.2017 a zrušený dňa 04.11.2020, a jedinou osobou oprávnenou disponovať s účtom bol A. A.. Bolo

zistené, že žalobca uhradil sporné faktúry na účet dodávateľa dňa 12.12.2018 a 28.12.2018. Okrem
týchto úhrad boli na účet dodávateľa pripísané aj finančné prostriedky od iných odosielateľov celkom
v sume 547 418,- eur a peňažné prostriedky v celkovom objeme 510 084,- eur boli priebežne z účtu
bezhotovostne poukazované na účet inej spoločnosti - STAR Promotion, spol. s r. o., Dunajská 8, 811
08 Bratislava - mestská časť Staré Mesto, IČO : 35 735 481.

6. Správca dane ďalej ohľadne spoločnosti STAR Promotion, spol. s r. o. zistil, že je registrovaným
daňovým subjektom na dani z príjmov právnickej osoby od roku 1997, posledné daňové priznanie k
dani z príjmov právnickej osoby bolo podané za zdaňovacie obdobie rok 2017, za zdaňovacie obdobie
rok 2018 spoločnosť nepodala daňové priznanie k dani z príjmov právnickej osoby, u tohto daňového

subjektusprávcadanevyužilpostupurčeniadanepodľapomôcok,daňovýsubjektnepredložilvpriebehu
určenia dane podľa pomôcok žiadne účtovné ani iné doklady, spoločnosť so správcom dane dlhodobo
nekomunikuje, nereaguje na výzvy k podaniu daňových priznaní, nereaguje na výzvy na zaplatenie dlhu,
voči spoločnosti je vedených viacero exekučných konaní. Ďalej správca dane ohľadne spoločnosti STAR
Promotion, spol. s r. o. zistil, že spoločnosť bola zapísaná do obchodného registra dňa 17.12.1997, na

pozícii štatutárneho orgánu došlo 6-krát k zmene konateľa, kde od 12.02.2019 je konateľom zahraničná
osoba B. C., nr. 320, Sat. Deaj (Com.Mica) Jud. Mures, Rumunsko, posledným zmeneným sídlom
spoločnosti je od 23.01.2019 adresa Dunajská 8, 811 08 Bratislava - mestská časť Staré Mesto.

7. Správca dane Žiadosťou o medzinárodnú výmenu informácií č. 130000059964/2022 zo dňa

11.07.2022 požiadal o vyjadrenie k podnikateľskej činnosti spoločnosti MS Fin, s.r.o., o poskytnutie
účtovných dokladov a o vypočutie svedka A. A.. Dňa 22.07.2022 bola prijatá od českého správcu dane
odpoveďzaevidovanápodev.č.326450/2022,vktorejbolooznámené,žezdaniteľnáosobanieječeskej
daňovej správe známa a nebolo možné požadované úkony uskutočniť.

8. Výzvou č. 101685326/2022 zo dňa 07.06.2022 správca dane vyzval žalobcu, aby predložil dôkazy
preukazujúce zdaniteľné plnenia a ekonomické operácie z dodávateľských faktúr od dodávateľa MS
Fin, s.r.o., t.j. všetky doklady preukazujúce dodanie predmetu fakturácie - prenájom paženia, ako aj
rozsah v akom ich dodávateľ vykonával. Následne sa žalobca telefonicky skontaktoval so správcom
dane a požiadal o predĺženie lehoty na vyjadrenie do konca mesiaca jún 2022, o čom správca dane

spísalúradnýzáznamalehotupredĺžil.SprávcadanenáslednevÚradnomzáznameč.101885009/2022
zo dňa 01.07.2022 konštatoval, že zo strany žalobcu neboli v rámci stanovenej a predĺženej lehoty
predložené žiadne doklady a dôkazy o dodaní služieb od dodávateľa MS Fin, s.r.o.

9. Na základe požiadavky daňového subjektu bolo vykonané ústne pojednávanie s konateľom žalobcu

D. E. F., o priebehu ktorého bola spísaná Zápisnica o ústnom pojednávaní č. 101915832/2022 zo
dňa 07.07.2022. Konateľ žalobcu uviedol, že spoločnosť realizuje inžinierske siete a potrebuje pažiť
v hĺbkach. V tomto prípade išlo o prenájom paženia, ktoré žalobca nemá k dispozícii, preto boli
prenajaté a podľa obdobia uvedeného vo výkaze ide zhruba o 3 mesiace v období od 01.08.2018 do30.10.2018. Išlo o väčšie paženie do hĺbky. Na spoločnosť MS Fin, s.r.o. sa žalobca nakontaktoval
prostredníctvom subdodávateľa LuPaTeam s.r.o. Konateľ žalobcu uviedol, že si nie istý s kým
konkrétne za spoločnosť dodávateľa jednal, meno osoby si nepamätal, nestretol sa s konateľom

dodávateľa, za žalobcu komunikoval len on osobne a telefonicky, spoločnosti G. H., I. bol zaslaný
email s požiadavkou na odsúhlasenie výkazu vzhľadom na jeho nezrovnalosti, cenová ponuka bola
tiež doručená elektronicky, žiadnu komunikáciu s dodávateľom nevedel predložiť, telefónne číslo na
spoločnosť dodávateľa nefunguje, na email spoločnosť neodpovedá, od roku 2019 dodávateľ prestal
komunikovať, neexistujú žiadne ďalšie podklady a informácie k obchodným vzťahom, žiadne iné dodania

a zákazky od dodávateľa v roku 2018 neboli dodané. K preprave pažiacich systémov a systémových
debniacich boxov uviedol, že prepravu mala zabezpečiť spoločnosť MS Fin, s.r.o., kde bolo paženie
naložené nevedel uviesť, vyložené bolo na stavbách: nultý obchvat v Bratislave, hala v Nitre, diaľnica D1
Dubná Skala. Nevedel uviesť, či prenajímané pažiace systémy boli majetkom spoločnosti dodávateľa,
nevedel uviesť kto vykonal montáž a demontáž pažiacich systémov, nakoľko sa na niektorých stavbách
nachádzali zamestnanci žalobcu a niekde subdodávatelia. Úhrady faktúr boli vykonané bezhotovostne

na účet uvedený na faktúre. Konateľ žalobcu zároveň uviedol, že sa pokúsi zabezpečiť nejaké dodacie
listy, podklady k doprave a informácie ohľadom spolupráce s dodávateľom MS Fin, s.r.o. Následne bola
predložená emailová komunikácia spoločnosti žalobcu so spoločnosťou MS Fin, s.r.o., v ktorej žalobca
žiadal dodávateľa o predloženie dokladov k prenájmu paženia na základe faktúr č. 201810047 a č.
201812002,preberacíchadodacíchlistov,staskykdodávke,atozdôvodu,žeprebiehadaňovákontrola.

Spoločnosť dodávateľa na požiadavku žalobcu neodpovedala.

10. Oboznámením č. 102592798/2022 zo dňa 20.09.2022 správca dane oboznámil žalobcu so
zistenými skutočnosťami a so vzniknutými pochybnosťami o pravdivosti údajov uvedených v dokladoch
predložených k daňovej kontrole a vyzval žalobcu, aby sa v lehote 8 dní od doručenia vyjadril k zisteniam

z daňovej kontroly, najmä aby neúplné údaje doplnil, nejasnosti vysvetlil a nepravdivé údaje opravil
alebo pravdivosť údajov riadne preukázal. Do lehoty na vyjadrenie (29.09.2022) sa žalobca nevyjadril, o
čom správca dane spísal Úradný záznam č. 102724772/2022 zo dňa 05.10.2022. Následne bol vydaný
Protokol z daňovej kontroly č. 102764952/2022 zo dňa 12.10.2022, doručený žalobcovi dňa 28.10.2022,
ku ktorému sa žalobca vyjadril v podaní zaevidovanom pod č. 6/15990038/2022 zo dňa 13.12.2022.

11. Správca dane vo vyrubovacom konaní zistil, že spoločnosť MS Fin, s.r.o. má všetky preverované
faktúry vystavené pre žalobcu (za zdaňovacie obdobie október 2018 a december 2018) zaevidované v
kontrolných výkazoch. Spoločnosť MS Fin, s.r.o. si v zdaňovacích obdobiach najväčšie odpočítanie dane
uplatnila od spoločností, ktoré majú konateľa mimo územia Slovenskej republiky a od spoločností, ktoré

vykazovali v daňových priznaniach vysoké dodanie s nízkou daňovou povinnosťou. Ďalej správca dane
zistil, že dodávateľ MS Fin s.r.o. podal posledné daňové priznanie k DPH za zdaňovacie obdobie apríl
2019 a od mája 2019 nepodáva daňové priznania k DPH, čím podľa správcu dane prestal vykonávať
akúkoľvek podnikateľskú činnosť.

12. Správca dane ďalej vypočul svedka D. G. F., o výsluchu ktorého bola spísaná Zápisnica o ústnom
pojednávaní č. 101204384/2018 zo dňa 14.02.2023. Svedok uviedol, že bol zamestnaný v spoločnosti
žalobcu vo funkcii stavbyvedúci a bol zároveň spoločníkom spoločnosti. Jeho funkcia spočívala v
kontrolnej a riadiacej funkcii na poverených stavbách, pričom v minulosti viac vykonával kontrolno -
riadiacu činnosť stavbyvedúceho a v roku 2018 išlo skôr o kontrolnú činnosť. K miestu výkonu funkcie

uviedol, že v roku 2018 išlo o stavby Dubná Skala Višňové - preložky vodovodov, stavba G – tes Nitra
a obchvat D4R7 Bratislava. Chodieval na kontroly za účelom dodržiavania kvality a postupu prác ako aj
jej bezpečnosti. Kontroloval kmeňových zamestnancov alebo zamestnancov subdodávateľov, na stavbe
D4R7 bol dodávateľ pán J. a jeho spoločnosť LuPaTeam. K spoločnosti MS Fin, s.r.o. uviedol, že osobne
nikoho z tejto spoločnosti nepozná, vie, že im dodávali do prenájmu paženie na zabezpečenie výkopov,

komunikáciuzabezpečovalsynD.E.F..Spoločnosťžalobcujetiežvlastníkompažiacichsystémovdo1m
a nakoľko išlo o širšie výkopy, tak boli objednané iné širšie paženia. V čase, keď bolo paženie privezené,
bol prítomný na stavbe D4R7. K značke debniacich boxov, koho boli majetkom, kto vykonal ich prepravu,
uviedol, že v súvislosti s reklamou dodávateľská spoločnosť nežiadala využitie reklamy, že nepreverujú
vlastníkov pažiacich systémov, dôležité je, aby tieto boli dodané v takom množstve a rozsahu v akom

ich potrebovali. Podpisoval prevzatie, avšak dodací list nedostal. Nie každý šofér je dôsledný a doklady
odovzdáodberateľovi.Oakémnožstvopaženiaišloužsodstupomčasunevedel,bolidodanékamiónom
na návese. Rozsah obdobia bol október, november, december. Presný dátum dovezenia praženia si
už nepamätal. K odovzdaniu pažiacich boxov - komu a akým spôsobom boli odovzdané a kto ichodovzdával za žalobcu, prípadne či vie predložiť odovzdávací list, uviedol, že vrátenie paženia nahlásili
dodávateľskej spoločnosti, ktorá zabezpečila odvoz, spoločnosť žalobcu pomáhala s mechanizmami pri
nakladaní, všetko sa dialo len na základe zabezpečenia dopravy, detaily odovzdávania nevedel uviesť,

nakoľko pri tom nebol fyzicky prítomný. Podľa svedka je zaužívané, že sa pri odovzdávaní podpisujú
doklady, no v tomto prípade tam nebol prítomný. Na otázku splnomocneného zástupcu žalobcu svedok
uviedol, že na stavbách boli dodané pažiace systémy a že ich bolo nutné použiť z dôvodu zabezpečenia
bezpečnosti práce, ochrany pracovníkov pred zrútením výkopov a boli využívané.

13. Ďalej bol správcom dane vypočutý svedok K. J., o výsluchu ktorého bola spísaná Zápisnica o
ústnom pojednávaní č. 100574863/2023 zo dňa 14.02.2023. Svedok uviedol, že spoločnosť LuPaTeam
s.r.o. v roku 2018 vykonávala stavebnú činnosť - výstavbu kanalizácií, vodovodov, ciest a komunikácií,
a to v Turčianskych Tepliciach, Bratislave, Žiline, Bytči. Spoločnosť spolupracovala so spoločnosťou
žalobcu a ďalšími spoločnosťami, pričom obchodné vzťahy riešil väčšinou svedok ako konateľ a pri
realizáciipodnikateľskejčinnostipomáhalovroku2018zhruba8až10zamestnancov,občasživnostníci,

ktorých mená nevedel uviesť, ďalej rôzne subdodávateľské firmy, ktoré prenajímali stroje a bagre. V
roku 2018 vlastnila spoločnosť 1 bager a 2 nákladné autá. Uviedol, že pri svojej podnikateľskej činnosti
spoločnosť využíva systémové debniace boxy pri výstavbe vodovodov a kanalizácií kvôli bezpečnosti
pri práci. Tieto paženia ani debniace systémy nemá spoločnosť LuPaTeam s.r.o. vo vlastníctve a
preto im to zabezpečuje objednávateľ. Kanalizáciu a vodovod spoločnosť LuPaTeam s.r.o. realizovala

so spoločnosťou žalobcu a spoločnosťou Strabag s.r.o. Bratislava. Na otázku správcu dane, či vie
svedok uviesť spoločnosti, ktoré na stavebnom trhu prenajímajú debniace boxy svedok uviedol, že
nevie, nakoľko sa ich spoločnosť k tomuto nedopytuje. Ohľadne spoločnosti MS Fin, s.r.o. svedok
uviedol, že raz, keď bol na ohliadke staveniska v Brne (začiatok roka 2018) stretol konateľa spoločnosti
MS Fin, s.r.o., ktorý lámavo rozprával česky alebo slovensky, vymenil si s ním telefónny kontakt

ohľadne výpomoci pri zabezpečení pažiacich systémov, kontakt momentálne nemá, keďže s ním
nespolupracoval. Spoločnosť MS Fin, s.r.o. bližšie nepozná. Na otázku, čo bolo predmetom spolupráce,
kde spoločnosť sídli a s kým spolupracovali svedok uviedol, že odporúčanie naň nedostal, pán A. A.
sa prezentoval ako konateľ ale spolupráca sa neuskutočnila. Nevedel uviesť nič o ekonomickej činnosti
spoločnosti MS Fin, s.r.o., o jej sídle a ani osobu konateľa bližšie nepoznal. Uviedol, že pri výstavbe

odvodňovacích systémov pre diaľnicu D4R7 v Bratislave boli použité pažiace systémy, ale nevedel
konkretizovať, či boli od spoločnosti MS Fin, s.r.o. Pažiace systémy vždy preberal oprávnený pracovník
spoločnosti žalobcu. Uviedol, že poskytol telefónny kontakt konateľovi žalobcu na spoločnosť MS Fin,
s.r.o. kvôli možnej budúcej spolupráci a prijal spätnú väzbu, že došlo k spolupráci na základe telefónneho
čísla. Uviedol, že bez pažiacich systémov by sa nemohli vykonávať práce kvôli bezpečnosti, že so

žalobcom spolupracujú od roku 2017 až doteraz a ich obchodné vzťahy sú nadštandardné.

14. Na ústnom pojednávaní dňa 18.07.2023, o priebehu ktorého bola spísaná Zápisnica o ústnom
pojednávaní č. 101809904/2023, správca dane oboznámil žalobcu s výsledkom dokazovania vo
vyrubovacom konaní a prerokoval pripomienky a dôkazy predložené žalobcom k protokolu z

daňovej kontroly, ktoré boli uvedené vo Vyjadrení žalobcu zaevidovanom pod č. 6/15990038/2022
zo dňa 13.12.2022. Žalobca sa k ústnemu pojednávaniu vyjadril v podaní zaevidovanom pod č.
6/14425770/2023, ktoré bolo doručené dňa 28.07.2023.

15. Správca dane na základe vyššie uvedeného dokazovania uzavrel, že nespochybňuje samotnú

existenciu služby, ktorú žalobca pri výkone stavebných zákazok využíval (pažiace systémy, debniace
boxy), ktoré aj boli účelovo využité (bezpečnosť práce, ochrana zdravia), avšak podľa správcu dane
v daňovej kontrole a vo vyrubovacom konaní nebolo preukázané, že služby boli dodané práve
spoločnosťou MS Fin, s.r.o. Podľa správcu dane svedkovia sa vyjadrili, že nebolo v ich kompetencii a
záujmesledovať-rozoberaťobchodnéaktivitymedzižalobcomadodávateľom,absentujúrelevantnejšie

doklady (dodacie listy, protokoly, prepravné listy) preukazujúce hospodárske operácie spočívajúce v
nákupe predmetnej služby, konateľ žalobcu si nebol istý s kým dojednával obchodné záležitosti, nakoľko
sa s konateľom dodávateľa osobne nestretol, neposkytol na neho kontakt a v zápisnici uviedol, že ho
pozrie a zašle. Dodanie služieb v podobe debniacich boxov na jednotlivých stavbách dokumentoval
vo vyrubovacom konaní len fotografiami, z ktorých nie je možné zistiť kto je vlastníkom boxov, kto

prenajaté paženie priviezol, prípadne prevzal späť. Absentuje určitý druh služieb v podobe reklamy
dodávateľskej spoločnosti, čo je typické pre oblasť stavebnej činnosti, nakoľko je úplne bežné, že
spolu s poskytnutou službou sa reklamuje jej dodávateľ a uvedené na predložených fotografiách
chýba. Správca dane konštatoval, že žalobca neprijal dostatočné preventívne a kontrolné opatrenia kzisteniu čo najpodrobnejších informácií o obchodnej transakcii a o dodávateľovi, nepreveril si osobu,
s ktorou telefonicky komunikoval, nevyvolal osobné jednania, dal na odporúčania svedka, ktorý so
sporným dodávateľom neuskutočnil žiadne zdaniteľné plnenia, a teda sa vystavil riziku, že nebude mať

dostatok dôkazných prostriedkov preukazujúcich uskutočnenie plnenia. Správca dane poukázal aj na
nekontaktnosť dodávateľa, ktorá podľa správcu dane vyvoláva otázku skutočnej ekonomickej činnosti
spoločnosti.

16. Správca dane uzavrel, že je dôvodné posúdenie, či žalobca bol účastný na podvode na DPH, za

účelom čoho realizoval tzv. Axel Kittel test daňového podvodu:
- k prvej podmienke Axel Kittel testu - existencia daňového úniku, resp. „chýbajúcej dane“ správca dane
uviedol, že splnenie tejto podmienky je preukázané, pretože priamy dodávateľ MS Fin, s.r.o. neodviedol
daň v zdaňovacom období október 2018 a december 2018, a zároveň si žalobca uplatnil právo na
odpočítanie dane. Dodávateľ MS Fin, s.r.o. si podľa kontrolných výkazov uplatnil odpočítanie dane od
spoločností, ktoré majú konateľa mimo územia Slovenskej republiky a od spoločností, ktoré vykazovali

v daňových priznaniach vysoké dodanie s nízkou daňovou povinnosťou.
- k druhej podmienke Axel Kittel testu - daňový únik musí byť dôsledkom podvodného konania t.j.
neodvedeniedanedodávateľomnemôžebyťlennáhodné,alemusíbyťuskutočnenézaúčelomzískania
daňového zvýhodnenia v rozpore s účelom smernice, pričom uskutočnené transakcie nezodpovedajú
bežným obchodným podmienkam, správca dane poukázal na to, že daňový podvod je definovaný ako

„situácia, v ktorej jeden daňový subjekt ako účastník podvodu neodvedie do štátnej pokladnice vybranú
DPH a ďalší subjekt si ju odpočíta, a to za účelom získania daňového zvýhodnenia.“ Posudzovaný
daňový únik u žalobcu bol podľa správcu dane dôsledkom podvodu na DPH, pretože odpočítaná daň vo
výške24542,-eurzazdaňovacieobdobieoktóber2018avovýške27061,80eurzazdaňovacieobdobie
december 2018 nebola do štátneho rozpočtu odvedená v správnej výške za účelom optimalizácie

daňovej povinnosti daňového subjektu MS Fin, s.r.o. Priamy dodávateľ žalobcu a platiteľ dane MS Fin,
s.r.o. DPH daňové priznania za dotknuté zdaňovacie obdobie podal, ale daňovú povinnosť deklarovanú
v daňových priznaniach neuhradil, čím sa snažil vytvoriť dojem, že si plní svoje daňové povinnosti.
Preto daň uplatnená žalobcom nebola preukázateľne do štátneho rozpočtu odvedená. Z bankového účtu
dodávateľa vyplýva, že boli uskutočňované prevody finančných prostriedkov na spoločnosti, ktoré na

základekontrolnýchvýkazovdodávateľanebolijehoobchodnýmipartnermiaoktorýchneexistujúžiadne
relevantné dôkazy, že by boli niekedy riadne v zmysle zákonov zaúčtované a použité na nákup služieb,
ktoré sú predmetom preverovaných faktúr. Spoločnosť dodávateľa preto podľa správcu dane bola
zapojená do podvodu na DPH, keď deklarovala svoje podnikateľské aktivity iba formálne. Zdaniteľné
obchody deklarovala do apríla 2019 a od mája 2019 nepodáva daňové priznania na DPH, čím prestala

vykonávať akúkoľvek ekonomickú činnosť.
- k tretej podmienke Axel Kittel testu - či boli posudzované zdaniteľné obchody žalobcu s podvodným
konaním spojené, správca dane uviedol, že žalobca nedostatočne prijal preventívne a kontrolné
opatrenia k zisteniu čo najpodrobnejších informácií o zdaniteľnom obchode a o osobách, s ktorými
obchod realizoval. Poukázal na vyjadrenie konateľa žalobcu pána F. na ústnom pojednávaní dňa

07.07.2022, z ktorého vyplynulo, že na spoločnosť MS Fin, s.r.o. sa nakontaktoval prostredníctvom
subdodávateľa LuPaTeam s.r.o., nevedel s kým za dodávateľa jednal, meno osoby si nepamätal,
nestretol sa s konateľom dodávateľa, komunikoval len telefonicky, dodávateľovi bol zaslaný email
s požiadavkou na odsúhlasenie výkazu vzhľadom na jeho nezrovnalosti, cenová ponuka bola tiež
doručená emailom, žiadnu inú komunikáciu nevedel daňový subjekt predložiť, od roku 2019 dodávateľ

prestal komunikovať. Nebola uzatvorená obchodná zmluva, hoci išlo o obchod v sume 309 622,80
eur. Žiadne iné dodania a zákazky od dodávateľa neboli v roku 2018 dodané, išlo o prvý jednorazový
obchod. Prepravu pažiacich systémov a systémových debniacich boxov zabezpečovala spoločnosť MS
Fin,s.r.o.,kdebolopaženienaloženénevedeluviesť,vyloženébolonastavbáchnultýobchvatBratislavy,
hala v Nitre, diaľnica D1 Dubná Skala. Nevedel uviesť koho majetkom sú prenajímané pažiace systémy,

nevedel uviesť kto vykonal montáž a demontáž, faktúry boli uhradené bezhotovostne na účet uvedený
vo faktúrach. Tieto skutočnosti podľa správcu dane nasvedčujú, že posudzované zdaniteľné obchody
sú s podvodným konaním spojené.
- k štvrtej podmienke Axel Kittel testu - či kontrolovaný daňový subjekt vedel alebo mohol vedieť,
že sa svojím nákupom zapája do podvodu na DPH, správca dane uviedol, že súhrn kontrolných

zistení vyhodnotených vo vzájomných súvislostiach získaných v priebehu daňovej kontroly tvorí sústavu
vzájomne sa doplňujúcich dôkazov, ktorá vo svojom celku preukazuje, že žalobca bol súčasťou
podvodného reťazca, vedel alebo mohol vedieť, že sa nákupom predmetných služieb od dodávateľa
zúčastňuje na plneniach, ktoré sú súčasťou podvodu vo vzťahu k DPH. Žalobca podľa správcu daneneprijal dostatočné preventívne a kontrolné opatrenia k zisteniu čo najpodrobnejších informácií o
zdaniteľnom obchode a o osobe, s ktorou zdaniteľný obchod realizoval, nepreveril si osobu, s ktorou
telefonicky komunikoval, nevyvolal osobné obchodné jednania, ale spoľahol sa na odporúčania svedka,

ktorý so sporným dodávateľom neuskutočnil žiadne zdaniteľné plnenia, čím sa vystavil riziku, že nebude
mať dostatok dôkazných prostriedkov preukazujúcich uskutočnenie plnenia, ako aj to, že plnenie
poskytol dodávateľ uvedený na faktúre, že nebude mať dostatok dôkazných prostriedkov v prípade
situácie, keď jeden z účastníkov obchodnej transakcie si nesplní svoju daňovú povinnosť a neodvedie
daň a ďalší si ju naopak odpočíta, a to za účelom získania zvýhodnenia, ktoré je v rozpore s účelom

daňového práva, nakoľko takto uskutočnené operácie nezodpovedajú bežným obchodným podmienkam
a riadnej starostlivosti a primeranej obozretnosti. Preventívnymi opatreniami by sa daňový subjekt
osobnemoholspoznaťsosoboukonateľa,zistiťskutočnosti,žeskutočnejednáskonateľomdodávateľa,
ktorý bol konateľom dodávateľa len od júla 2017, pričom sa jednalo o zahraničnú osobu, ktorá lámavo
rozprávala slovensky alebo česky. Mohol zistiť, či osoba konateľa a v tom čase aj jediného spoločníka
má obvyklé vedomosti o obchodnej činnosti a riadení spoločnosti. Mohol zistiť skutočnosť, či osoba, s

ktorou komunikoval telefonicky, je skutočne osoba konateľa A. A. ako osoba oprávnená konať. Mohol a
mal vedieť, že bývalá konateľka po roku ukončila svoje pôsobenie na pozícii štatutárneho orgánu napriek
tomu, že spoločnosť bola zapísaná do obchodného registra v roku 2007, čo u správcu dane vyvolalo
pochybnosti neštandardného ekonomického správania sa, prípadne indíciu o prvkoch zneužívajúceho
konania za účelom získania takého daňového zvýhodnenia, ktoré je v rozpore s účelom daňového práva.

Bolo preto dôvodné očakávať, že žalobca sa bude intenzívnejšie zaujímať a neuspokojí sa len s tým,
že mu služba bola dodaná a sprostredkovane odporučená.
17. Žalobca podal proti uvedenému rozhodnutiu správcu dane odvolanie, o ktorom rozhodol žalovaný
správnou žalobou napadnutým rozhodnutím č. 100420195/2024 zo dňa 26.01.2024 tak, že podľa § 74
ods. 4 Daňového poriadku rozhodnutie správcu dane potvrdil.

18. Žalovaný v odôvodnení rozhodnutia poukázal na postup správcu dane v priebehu daňovej kontroly a
vyrubovacieho konania. Uviedol, že zo skutkových okolností vyplýva, že žalobca v roku 2018 vykonával
činnosť stavebnej výroby, realizoval líniové stavby, vodovody, kanalizácie, zamestnával zamestnancov,
disponoval vlastnými zdrojmi, nákladnými vozidlami, bagrami, teda ekonomická činnosť žalobcu nebola

spochybnená.Vobdobíroka2018sižalobcaobjednaludodávateľaMSFin,s.r.o.nazákladeobjednávky
č. 177/2018 zo dňa 15.06.2018 a na základe cenovej ponuky SP/2018/122c zo dňa 10.06. 2018, pažiace
systémy na 3 stavby - diaľnica D1 Lietavská Lúčka - Višňové - Dubná Skala, pre stavebný objekt SO
101-00B - 2; projekt G - TES Nitra, dažďová kanalizácia, požiarna nádrž; obchvat Bratislavy D4/R7,
vsaky. Z objednávky vyplynulo, že fakturácia prebehne po ukončení prenájmu na jednotlivých stavbách

a vrátení pažiacich systémov prenajímateľovi, najneskôr do 31.12.2018. Súhrnný list prenájmu paženia
bol vystavený 08.11.2018 za obdobie od 01.08.2018 do 30.10.2018 a uvádza údaje o množstve a
počte dní nájmu jednotlivého paženia na stavbách diaľnica D1 Lietavská Lúčka, G - TES Nitra, D4R7
Bratislava. Materiálna existencia prenajatého pažiaceho systému a jeho použitie nebolo správcom dane
spochybnené.

19. Žalobca potvrdil obchody s dodávateľom MS Fin, s.r.o., no k obchodom sa vyjadril veľmi všeobecne,
na meno osoby, s ktorou komunikoval za dodávateľa telefonicky resp. mailom si nepamätal, s konateľom
dodávateľa sa osobne nestretol, nevedel uviesť kto vykonal montáž paženia. Dodávateľ MS Fin, s.r.o.
so správcom dane nespolupracuje, nepotvrdil vierohodnosť preverovaných faktúr, jediný konateľ je

občanom Českej republiky a je pre správcu dane nekontaktný a neznámy.

20. K. J. - konateľ spoločnosti LuPaTeam s.r.o., ktorá vykonáva stavebnú činnosť - výstavbu kanalizácií,
vodovodov, ciest a komunikácií a ktorá pri svojej činnosti využíva paženie a debniace systémy, potvrdil
poskytnutie kontaktu na dodávateľa MS Fin, s.r.o., avšak dodávateľa nepoznal, neobchodoval s ním,

žalobcovi o dodávateľovi neposkytol žiadne preferencie ani overené informácie.

21. D. G. F. - spoločník žalobcu a stavbyvedúci neoznačil osobu, s ktorou konal za dodávateľa, s
konateľom dodávateľa do styku neprišiel, osobne za dodávateľa nikoho nepoznal, vedel, že tento
dodávateľ im dal do prenájmu paženie, ktoré slúži na zabezpečenie výkopov z dôvodu ochrany

pracovníkov, komunikáciu ma zabezpečovať jeho syn D. E. F..

22. Dodávateľ MS Fin, s.r.o. podal za kontrolované zdaňovacie obdobie kontrolné výkazy, v ktorých
uviedol faktúry vystavené pre žalobcu a uplatnil si odpočítanie dane od nekontaktných spoločnostíPETROL EXPORT, s.r.o. a Oscar development, s.r.o., ktorým bola z úradnej moci zrušená registrácia
platiteľa dane a ktoré v podaných daňových priznaniach DPH v roku 2018 vykazovali vysoké obraty
z tuzemských dodaní s výsledným vzťahom k štátnemu rozpočtu nízka daňová povinnosť a ktorých

konateľmi sú občania z iných členských štátov.

23. Podľa žalovaného o skutočnosti, že dochádzalo k podvodnému konaniu, svedčí aj to, že prijaté
finančné prostriedky boli následne prevádzané z účtu dodávateľa v porovnateľnej výške na účet
nekontaktnej spoločnosti STAR Promotion, s.r.o., registrovanej pre DPH, ktorá v daňových priznaniach

uvádzala vysoké obraty z tuzemských dodaní s výsledným vzťahom k štátnemu rozpočtu s nízkou
daňovou povinnosťou.

24. Žalovaný ďalej uviedol, že z napadnutého rozhodnutia správcu dane jednoznačne vyplýva, že
dôvodom pre zamietnutie práva na odpočítanie dane bolo zistené podvodné konanie v oblasti DPH,
o ktorom žalobca mohol vedieť, ak by v obchodnom styku konal s primeranou obozretnosťou a

opatrnosťou. Správca dane síce v protokole z daňovej kontroly prijal záver, že žalobca nesplnil
hmotnoprávne podmienky, na základe pripomienok žalobcu k protokolu, v zmysle ktorých žalobca
namietal záver správcu dane a požadoval postup podľa judikatúry Súdneho dvora EÚ, následne správca
dane vykonal vo vyrubovacom konaní ďalšie dokazovanie. Doplneným dokazovaním, akceptovaním
pripomienok žalobcu, správca dane dospel k záveru, že splnenie hmotnoprávnych podmienok nebolo

relevantne spochybnené. Správca dane prevzal na seba dôkazné bremeno a preukázal, že došlo k
daňovému podvodu, o ktorom mal a mohol žalobca vedieť. Pre posúdenie skutočnosti, či žalobca bol
účastný na podvode na DPH, správca dane v napadnutom rozhodnutí aplikoval tzv. Axel Kittel test
daňového podvodu.

25. K prvej podmienke Axel Kittel testu žalovaný uviedol, že jej splnenie bolo preukázané. Daňový únik
spočíval v tom, či dodávateľ MS Fin, s.r.o. si vzniknutú daňovú povinnosť z faktúr vystavených žalobcovi,
ktoré v kontrolnom výkaze uviedol, ponížil uplatnením odpočítania dane od nekontaktných spoločností
v porovnateľnej výške, s výsledným vzťahom nízka daňová povinnosť, ktorú správcovi dane neuhradil.
Správca dane nevinil žalobcu za dlžnú daňovú povinnosť dodávateľa ale poukazoval na chýbajúcu daň,

nezaplatenú do štátneho rozpočtu. K druhej podmienke Axel Kittel testu žalovaný uviedol, že daňový
únik musí byť dôsledkom podvodného konania, teda neodvedenie dane nemôže byť len náhodné, ale
musí byť uskutočnené za účelom získania daňového zvýhodnenia v rozpore s účelom smernice o DPH,
pričom uskutočnené transakcie nezodpovedajú bežným obchodným podmienkam. Daňový podvod je
judikatúrou definovaný ako situácia, v ktorej jeden daňový subjekt ako účastník podvodu neodvedie

DPH a ďalší ju odpočíta, a to za účelom získania daňového zvýhodnenia. Narušenie daňovej neutrality v
podobe daňového úniku teda musí byť dôsledkom cielenej snahy za účelom dosiahnutia neoprávneného
daňového zvýhodnenia. Pri tretej podmienke Axel Kittel testu žalovaný uviedol, že v predmetnej veci
správca dane svoj záver postavil na nedbanlivostnej forme zavinenia a nedostatočnej obozretnosti
žalobcu. Minimálne kritérium pre vyslovenie záveru o účasti žalobcu na podvodnom reťazci, ako dôvode

pre odmietnutie odpočítania DPH, je stanovené požiadavkou nevedomej nedbanlivosti (vzhľadom k
uvedeným okolnostiam vedieť mal a mohol). Pri vyhodnocovaní skutkových zistení nasvedčujúcich
záveru o takejto účasti na podvodnom reťazci je nevyhnutné vyhodnocovať skutkové zistenia vo
vzájomnej súvislosti, s prihliadnutím na obvyklú obchodnú činnosť a možnosti žalobcu pri overovaní
dôveryhodnosti svojich obchodných partnerov. Vo vzťahu k štvrtej podmienke Axel Kittel testu žalovaný

uviedol, že v zmysle ustálenej judikatúry Súdneho dvora EÚ sa môže daňový subjekt z daňového
podvodu „vyviniť“ a nestratiť nárok na odpočítanie dane, ak preukáže dostatočnú obozretnosť a
dobromyseľnosť. Súdny dvor už viackrát rozhodol, že správca dane nemôže zdaniteľnej osobe uložiť
povinnosť uskutočniť komplexné a hĺbkové preskúmanie týkajúce sa jej dodávateľa a tým fakticky
preniesť na ňu kontrolné činnosti, ktoré prináležia tomuto orgánu. Naopak, nie je v rozpore s právom únie

požadovať, aby subjekt prijal všetky opatrenia, ktoré od neho možno rozumne požadovať, aby sa uistil,
že plnenie, ktoré uskutoční, nebude viesť k jeho účasti na daňovom podvode. Správca dane identifikoval
objektívne okolnosti, ktoré vyhodnotil vo vzájomných súvislostiach s prihliadnutím na obvyklú obchodnú
činnosť a možnosti žalobcu pri overení dodávateľa. Správca dane identifikoval okolnosti, ktoré podľa
neho nasvedčujú spáchaniu daňového podvodu - dodávateľ žalobcu neumožnil preveriť zdaniteľné

plneniaavierohodnosťobchodunepotvrdil;jedinýkonateľdodávateľajepresprávcudanenekontaktnýa
vierohodnosťobchodunepotvrdil;žalobcadodávateľanepoznal;žalobcanepoznalkonateľadodávateľa;
žalobca nemal vedomosť s kým za dodávateľa komunikoval, no napriek tomu vstúpil do obchodu s
dodávateľomvsume309622,80eur;napriektomu,žezmluvnévzťahyžalobcusúuzatvorenézmluvami,zmluva na prenájom paženia s neznámym dodávateľom uzatvorená nebola; napriek tomu, že pri
odovzdávaní zapožičaného tovaru je zaužívaným spôsobom podpísanie dokladu o vrátení, odovzdaní a
vrátení prenajatého paženia dodávateľovi, žalobca nedisponuje žiadnymi dokladmi; kto vykonal montáž

paženia prenajatého od dodávateľa žalobca ani stavbyvedúci žalobcu nevedeli uviesť, napriek tomu,
že montáž vykonávajú zamestnanci žalobcu, resp. subdodávatelia žalobcu, napr. LuPaTeam s.r.o.;
neobvykle sa javí aj prevádzanie finančných prostriedkov z účtu dodávateľa v porovnateľnej výške k
prijatým finančným prostriedkom, a to na nekontaktnú spoločnosť STAR Promotion, spol. s r.o. z. Tieto
dôkazy a indície podľa žalovaného sú vo svojej spojitosti dostatočné pre prijatie záveru, že daňový únik

nebol len dôsledkom náhodného neodvedenia dane, ale dôsledkom cielenej snahy o získanie daňového
zvýhodnenia.

26. Žalovaný ďalej poukázal na neopatrné konanie žalobcu, ktorý k obchodnej spolupráci s neznámym
dodávateľom pristúpil po získaní telefonického kontaktu od konateľa spoločnosti LuPaTeam s.r.o., ktorá
ale s dodávateľom neobchodovala, dodávateľa nepoznala, žalobca s dodávateľom neuzavrel zmluvu s

presne špecifikovanými podmienkami obchodu a k dohodnutiu obchodu v takom objeme dochádzalo len
nazáklademailovejatelefonickejkomunikácie.AjzvyjadreniaD.G.F.vyplýva,žežalobcanepostupoval
obozretne, pretože za dodávateľa nikoho nepoznal, dodací list, ktorý podpisoval a ktorým potvrdzoval
prevzatie paženia, od dodávateľa nedostal, detaily odovzdania pažiaceho systému uviesť nevedel,
napriek zaužívanému spôsobu vystavenia dokladu pri vrátení zapožičaného tovaru doklady o vrátení

pažiaceho systému v tomto prípade neexistujú.

27. Podľa žalovaného správca dane preukázal existenciu podvodného konania na základe skutkových
zistení, ktoré posúdil v súvislosti s otázkou možnej vedomosti žalobcu o jeho účasti na takomto konaní
v časových súvislostiach uskutočňovania sporných zdaniteľných obchodov, nie z pohľadu množiny

informácií, ktoré sa stali dostupnými až dodatočne. Správca dane zistil skutkový stav dostatočne a v
súhrneidentifikovalcelýradobjektívnychokolnostínasvedčujúcichúčastižalobcunadaňovompodvode,
ako aj opak konania žalobcu v súlade so zásadami obozretnosti v obchodnom styku, kedy vyhodnotil
prijaté opatrenia žalobcu za nedostatočné. Takto zistený skutkový stav aj správne posúdil, keď ho
podradil pod inštitút daňového podvodu v zmysle judikatúry Súdneho dvora EÚ. Žalovaný vedel z

administratívneho spisu vyabstrahovať dostatočný počet zistení a dôkazov svedčiacich o daňovom
podvode aj o nedostatočnej obozretnosti žalobcu.

28. K námietkam týkajúcim sa protokolu z daňovej kontroly, že tento neobsahuje konkrétny súpis
kontrolovaných dokladov, žalovaný uviedol, že tento nedostatok nespôsobuje nezákonnosť daňovej

kontroly. Žalobca predložil správcovi dane k výkonu daňovej kontroly potrebné doklady týkajúce sa
zdaňovacieho obdobia 2018. Predloženie dokladov a splnenie formálnych požiadaviek pre priznanie
nároku na odpočet dane nebolo spornou otázkou.

29. Pokiaľ žalobca namietal upriamovanie pozornosti na spoločnosť STAR Promotion, spol s.r.o. v

protokole z daňovej kontroly s tým, že pri nazeraní do spisu žalobcovi nebolo umožnené nazrieť do
výpisu z účtu spoločnosti MS Fin, s.r.o., žalovaný uviedol, že žalobcovi správca dane umožnil nahliadnuť
do spisu z daňovej kontroly a vyrubovacieho konania, čo preukazujú spísané zápisnice. Dňa 09.12.2022
bolo žalobcovi umožnené nahliadnuť do Úradného záznamu č. 102115861/2022 zo dňa 29.07.2022 a
nahliadnuť do poskytnutého bankového výpisu z účtu dodávateľa MS Fin, s.r.o., pričom vzhľadom na

citlivéúdajeboližalobcovisprístupnenélenúdajetýkajúcesaspornýchfaktúraostatnépohybynavýpise
boli prekryté. Podľa žalovaného správca dane postupoval v súlade s Daňovým poriadkom. Výpis z účtu,
ktorý bol v kontrole použitý ako dôkaz, pritom podľa žalovaného nemá žiaden vplyv na záver správcu
dane. Jedná sa len o jednu z viacerých neobvyklých skutočností, z ktorej vyplýva, že v preverovanom
prípade došlo k podvodnému konaniu. Ak by aj správca dane tento dôkaz (bankový výpis dodávateľa)

nepoužil, nemalo by to žiaden vplyv na záver správcu dane.

30. Podľa žalovaného rozhodnutie správcu dane je v súlade s judikatúrou Súdneho dvora EÚ,
správca dane uniesol dôkazné bremeno, keď na základe vykonaného dokazovania objektívne skúmal,
identifikoval a preukázal existenciu daňového úniku, ktorý bol dôsledkom účelového a podvodného

konania a v rámci skúmania subjektívnej stránky tzv. vedomostného testu zistil a vyhodnotil všetky
objektívneokolnosti,oktorýchžalobcamoholamalvedieťužvčaserealizáciepreverovanýchtransakcií,
ak by dodržal primeranú opatrnosť a obozretnosť v obchodnom styku. Správca dane vyhodnocoval
skutkové zistenia nasvedčujúce záveru o účasti na podvodnom reťazci vo vzájomnej súvislosti, sprihliadnutím na obvyklú obchodnú činnosť a možnosti žalobcu pri overovaní si dôveryhodnosti
obchodných partnerov.

Správna žaloba - žalobné body

31. Žalobca v správnej žalobe namietal, že rozhodnutie žalovaného je nepreskúmateľné pre
nedostatočné odôvodnenie, že žalovaný sa nevysporiadal s niektorými podstatnými odvolacími
námietkami žalobcu resp. reagoval na ne čisto formalisticky a za nepreskúmateľné označil aj

rozhodnutie správcu dane, ktoré podľa žalobcu bolo taktiež nedostatočne odôvodnené. Žalobca
poukázal na ustanovenie § 63 ods. 5 Daňového poriadku a na judikatúru súdov týkajúcu sa náležitostí
odôvodnenia rozhodnutia. Poukázal na to, že podal rozsiahle odvolanie (vyše 100 strán) proti
prvostupňovému rozhodnutiu a vzniesol viacero špecifických námietok, ktoré od žalovaného vyžadovali
špecifickú odpoveď, ale na mnohé z nich odpoveď nedostal. Žalobca uviedol, že v odvolaní namietal
nepreskúmateľnosť rozhodnutia správcu dane pre nedostatočné odôvodnenie, a to z dôvodu absencie

odpovedí na viaceré žalobcove námietky uplatnené v priebehu vyrubovacieho konania. V odvolaní
na stranách 4 až 5 namietal, že uplatnil v priebehu vyrubovacieho konania (vo vyjadrení s ev. č.
615990038/02022 zo dňa 13.12.2022 a vo vyjadrení zo dňa 28.07.2023 k obsahu zápisnice zo dňa
18.07.2023) viaceré podstatné a konkrétne námietky týkajúce sa veci, s ktorými sa však správca
dane podľa žalobcu v rozpore s § 63 ods. 5 Daňového poriadku vôbec nevysporiadal, v odôvodnení

prvostupňového rozhodnutia podľa žalobcu obsah námietok uplatnených v priebehu vyrubovacieho
konania nie je ani len formálne reprodukovaný a nenachádzajú sa v rozhodnutí žiadne reakcie
správcu dane na tieto námietky. Za nedostatočné žalobca označil konštatovanie správcu dane o tom,
že o oboznámení o výsledku dokazovania vo vyrubovacom konaní a o prerokovaní pripomienok a
dôkazov predložených k protokolu č. 102764952/2022 zo dňa 12.10.2022 (uvedené vo vyjadrení ev.č.

6/15990038/2022 zo dňa 13.12.2022) bola spísaná Zápisnica o ústnom pojednávaní č. 101809904/2023
zo dňa 18.07.2023. Za nedostatočné označil aj konštatovanie týkajúce sa vyjadrenia žalobcu zo dňa
28.07.2023, vo vzťahu ku ktorému správca dane uviedol, že v predmetnom vyjadrení žalobca nepredložil
žiadne nové skutočnosti, s ktorými by sa mal správca dane zaoberať a že k podanému vyjadreniu
splnomocneného zástupcu spísal Úradný záznam č. 102045404/2023 zo dňa 09.08.2023. Takáto

„reagencia“ správcu dane na rozsiahle, podrobné a konkrétne námietky žalobcu je neakceptovateľná.
Zápisnica o ústnom pojednávaní a úradný záznam nie sú spôsobilým predmetom inštančného
ani súdneho prieskumu, nenadobúdajú vlastnosť právoplatnosti a vykonateľnosti a neprichádza do
úvahy, aby bola podstatná časť odôvodnenia obsahom nie samotného rozhodnutia správcu dane ale
iného dokumentu (zápisnice o ústnom pojednávaní alebo úradného záznamu), ktorý nie je súčasťou

ani prílohou rozhodnutia. Práve obsah včas podaného vyjadrenia daňového subjektu k zisteniam
uvedeným v protokole z daňovej kontroly a povinnosť správcu dane vysporiadať sa s námietkami a
návrhmi daňového subjektu v ňom zahrnutými predstavuje základný obligatórny rámec odôvodnenia
akéhokoľvek rozhodnutia správcu dane vydaného vo vyrubovacom konaní. Postup správcu dane, keď
opomenul akékoľvek reakcie na vyjadrenia žalobcu z 13.12.2022 a 28.07.2023, má za následok, že

správca dane odňal žalobcovi právo riadne a kvalifikovane namietať závery správcu dane v tomto
odvolaní (žalobca reprodukuje text odvolania, hoci ide o podanú správnu žalobu – pozn. správneho
súdu), keďže prvostupňové rozhodnutie žiadne reakcie správcu dane na žalobcovu argumentáciu
a obranu uplatnenú vo vyrubovacom konaní neobsahuje. K viacerým podstatným a špecifickým
námietkam obsiahnutým vo vyjadrení zo dňa 13.12.2022 sa správca dane nevyjadril ani v samotnej

Zápisnici o ústnom pojednávaní č. 101809904/2023 zo dňa 18.07.2023. Vyjadrenie zo dňa 28.07.2023
v rozsahu 15 strán predstavovalo konkrétne reakcie na obsah stanovísk a záverov správcu dane
uvedených v Zápisnici č. 101809904/2023 zo dňa 18.07.2023, vrátane námietok voči procesnému
postupu správcu dane. Na stranách 11 až 15 vyjadrenia zo dňa 28.07.2023 sa žalobca podrobne
vyjadroval k prvýkrát až v zápisnici zo dňa 18.07.2023 obsiahnutým tvrdeniam správcu dane o údajnom

podvode na DPH a účasti žalobcu na ňom. Žalobca ani v prvostupňovom rozhodnutí ani pri žiadnom
predchádzajúcom úkone správcu dane nedostal od správcu dane akékoľvek odpovede na svoje
argumenty uvedené vo vyjadrení zo dňa 28.07.2023. Žalobca nebol nikdy oboznámený s Úradným
záznamom č. 102045404/2023 zo dňa 09.08.2023 a nepozná jeho obsah, preto nemôže byť spôsobilý
posúdiť, či tento úradný záznam má obsahovať nejaké stanoviská správcu dane k námietkam žalobcu v

jeho vyjadrení zo dňa 28.07.2023. Ak má mať úradný záznam relevanciu, tak žalobca namietal, že nebol
nikdy s týmto úradným záznamom oboznámený a nebolo mu umožnené vyjadriť sa k jeho obsahu, čo je
v rozpore s § 45 ods. 1 písm. f) a 46 ods. 5 Daňového poriadku. Žalobca uviedol, že obdobné námietky
uviedol v odvolaní a žalovaný sa s týmito odvolacími námietkami vôbec nevysporiadal.32. Žalobca ďalej uviedol, že na strane 6 až 42 odvolania namietal, že sa správca dane menovite
nevysporiadal s jeho námietkami uplatnenými v rámci vyrubovacieho konania. Konkrétne poukázal na

argumentáciu uvedenú vo vyjadrení zo dňa 13.12.2022 na strane 2 až 8, na strane 8 až 11, na strane 12
až 15, na strane 18, na strane 19 až 23, na strane 23 až 24, na strane 39 až 42 s tým, že tieto námietky
správca dane nezodpovedal a žalovaný nereagoval na odvolacie námietky o tom, že žalobca nedostal
od správcu dane odpovede na tieto vznesené námietky.

33. Žalobca ešte namietal, že na strane 42 vyjadrenia zo dňa 13.12.2022 namietal, že v protokole sú
časti s označením „Súpis kontrolovaných dokladov a iných písomností predložených ku kontrole“ celkom
nepreskúmateľné a nekonkretizovateľné, pretože nie je možné doklady a písomnosti nijako identifikovať.
Správca dane sa s touto námietkou nevysporiadal, čo žalobca namietal aj v odvolaní a žalovaný to
po nechal bez povšimnutia, resp. sa sám pokúsil reagovať na strane 27, avšak žalovaný nemôže v
odvolacom konaní suplovať absentujúce odôvodnenie prvostupňového rozhodnutia.

34. Žalobca uplatnil podstatné a relevantné námietky aj vo vyjadrení zo dňa 28.07.2023 k obsahu
Zápisnice zo dňa 18.07.2023, s ktorými sa správca dane adekvátne nevysporiadal, čo žalobca namietal
na strane 31 až 42 odvolania a žalovaný sa k tomu taktiež nevyjadril. Žalobca uviedol, že namietal vo
vyjadrení zo dňa 28.07.2023 postup správcu dane na ústnom pojednávaní konanom dňa 18.07.2023

v súvislosti s ustanovením § 68 ods. 3 Daňového poriadku na strane 2 až 3 vyjadrenia, zmätočný a
vnútorne protirečivý charakter stanoviska správcu dane týkajúci sa merita prejednávanej veci na strane
4 a 6 vyjadrenia, ďalej poukázal na obsah vyjadrenia na stranách 7 až 8, 8 až 11, 11 až 14 s tým, že
správca dane sa týmito námietkami nezaoberal, čo žalobca namietal aj v odvolaní a žalovaný na tieto
odvolacie námietky nereagoval.

35. Podľa žalobcu sa správca dane ani žalovaný nijako vecne nevysporiadali s konkrétnymi poukazmi
žalobcu na rozhodnutia Súdneho dvora EÚ, Najvyššieho súdu SR, Najvyššieho správneho súdu SR a
Najvyššieho správneho súdu ČR, ktoré sa týkali daňovej
problematiky a práva na odpočítanie DPH. Paušálne odmietnutie odkazovanej judikatúry je

neakceptovateľné. Vo svojich vyjadreniach žalobca neodkazoval na skutkové závery súdov v
jednotlivýchjudikátochalenazovšeobecnenéprávnezáveryaprávnevety,ktorévnichboliformulované.

36. Žalobca tiež namietal, že okrem námietky nepreskúmateľnosti prvostupňového rozhodnutia uplatnil
v odvolaní aj ďalšie podstatné a konkrétne argumenty, ktoré v napadnutom rozhodnutí žalovaného

zostali nezodpovedané. Žalobca uviedol, že v odvolaní vzniesol odvolacie námietky, ktorými namietal,
že správca dane nie je vo svojich záveroch dostatočne konzistentný, poukazoval aj na závery daňovej
kontroly a vyrubovacieho konania týkajúce sa dane z príjmov za zdaňovacie obdobie rok 2018 a
zdôrazňoval potrebu dôsledného rozlíšenia jednotlivých dôvodov pre neuznanie práva na odpočet DPH.
Podľa žalobcu žalovaný k tejto časti odvolacích námietok neuviedol v rozhodnutí žiadnu priliehavú

argumentáciu.

37. Ďalej poukazoval na to, že na stranách 46 a 48 odvolania namietal porušenie § 68 ods. 3 Daňového
poriadku vo viacerých smeroch, pričom odcitoval svoju argumentáciu s tým, že ani k tejto námietke
žalovaný neuviedol žiadne odpovede. Podľa žalobcu na stranách 49 a 60 odvolania namietal, že zo

strany správcu dane nedošlo k náležitému splneniu povinností vyplývajúcich z ustanovení § 45 ods.
1 písm. f) a § 46 ods. 5 Daňového poriadku (žalobca odcitoval časť odvolania) a s týmito odvolacími
námietkami sa žalovaný nevysporiadal. Za vysporiadanie sa s týmito argumentmi nemožno podľa
žalobcu považovať jednu vetu na strane 27 rozhodnutia žalovaného, keď žalovaný uviedol : Ustanovenia
§ 45 ods. 1 písm. f) a 46 ods. 5 Daňového poriadku správca dane správne aplikoval počas daňovej

kontroly a z dôvodu, že vo vyrubovacom konaní zmenil právny záver, nebol dôvod na aplikovanie § 46
ods. 5 Daňového poriadku, pretože dôkazné bremeno bolo v celom rozsahu prenesené na správcu dane
v nadväznosti na judikatúru Súdneho dvora EÚ.

38.Žalobcanamietal,ženastranách60až63odvolaniauviedol,žezmätočnosťarozporuplnosťzáverov

správcu dane, ktorá sa tiahla v jeho veci ešte zo štádia daňovej kontroly, dosiahla svoj pomyselný vrchol
v Zápisnici zo dňa 18.07.2023 a v konečnom dôsledku poznačila aj prvostupňové rozhodnutie, pričom
uvedené nedostatky stanovísk správcu dane obsiahnutých v zápisnici zo dňa 18.07.2023, namietnuté
žalobcom vo vyjadrení zo dňa 28.07.2023, už neboli so žalobcom žiadnym spôsobom prerokované avecne sa k ním správca dane nevyjadril ani v odôvodnení svojho rozhodnutia. Žalobca v správnej žalobe
skopíroval argumentáciu z odvolania tvrdiac, že k tejto argumentácii žalovaný neuviedol v odôvodnení
rozhodnutia priliehajúce odpovede.

39. Žalobca poukázal na argumentáciu uvedenú na strane 64 až 77 odvolania, ktorú skopíroval a v
ktorej namietal, že rozhodnutie správcu dane vychádza z nesprávne zisteného skutkového stavu veci a z
nesprávnehoprávnehoposúdeniaveci,apodľažalobcuaniktýmtokonkrétnymapodstatnýmodvolacím
námietkam žalovaný nezaujal vo svojom rozhodnutí vecné a preskúmateľné stanoviská.

40. Ďalej žalobca poukázal na argumentáciu uvedenú na strane 89 až 101 odvolania, ktorú skopíroval
do správnej žaloby, v ktorej namietal v závere vyrubovacieho konania modifikovaný záver správcu
dane o zapojení žalobcu do podvodu na DPH, a to aj s odkazovaním na podľa žalobcu relevantnú
judikatúru Súdneho dvora EÚ, Najvyššieho správneho súdu SR a Najvyššieho správneho súdu ČR. K
tejto odvolacej argumentácii týkajúcej sa tvrdenia správcu dane o zapojení žalobcu do podvodu na DPH

žalovaný podľa žalobcu nezaujal žiadne preskúmateľné stanovisko.

41. V prvostupňovom rozhodnutí, aprobovanom žalovaným, absentuje podľa žalobcu náležité
vyhodnotenie vykonaných dôkazov, konkretizovanie z nich zistených skutočností, ako aj riadne a
preskúmateľné právne posúdenie veci. Podľa žalobcu na niektoré okolnosti veci sa žalovaný snažil

v napadnutom rozhodnutí aspoň formálne reagovať, avšak prevažná časť odôvodnenia rozhodnutia
žalovaného pozostáva z koncepčne mylných úvah a nesprávneho právneho posúdenia veci.

42. Žalobca tiež namietal, že rozhodnutia daňových orgánov sú nepreskúmateľné okrem
nedostatočného odôvodnenia aj z dôvodu nezrozumiteľnosti a vnútornej protirečivosti a zmätočnosti

jednotlivých pochybností a záverov správcu dane, postupne vo veci správcom dane upravovaných, čo
žalobca opakovane namietal, pričom podľa žalobcu sa žalovaný k uvedenému v napadnutom rozhodnutí
nevyjadril, ani sa od akýchkoľvek konštatovaní správcu dane namietaných žalobcom nedištancoval a
tieto v napadnutom rozhodnutí nekorigoval. Žalobca poukázal na to, že správca dane v rozhodnutí
uviedol, že v pokračujúcom vyrubovacom konaní nezískal taký dôkaz, ktorým by spochybnil splnenie

hmotnoprávnych podmienok pre priznanie práva na odpočítanie DPH a následne konštatoval, že sa
žalobca z nedbanlivosti zapojil do daňového podvodu a v závere rozhodnutia prezentoval odpovede na
4 otázky tzv. Axel Kittel testu. Napriek tomu podľa žalobcu nemožno tvrdiť, že by bol správca dane vo
svojich záveroch dostatočne konzistentný a že by tieto boli vzájomne kompatibilné nielen postupne v
daňovej kontrole a vyrubovacom konaní, ale ani v rozhodnutí správcu dane ako takom. Za zmätočné

žalobcaoznačilkonštatovaniesprávcudanenastrane8prvostupňovéhorozhodnutia,kdebolouvedené,
že „dochádza k spochybneniu reálnosti dodania služieb.“ Žalobca uviedol, že išlo zrejme o skopírovanie
príslušných pasáží textu z protokolu do rozhodnutia a na strane 16 prvostupňového rozhodnutia v časti
s označením „Vyhodnotenie správcu dane počas vyrubovacieho konania“ už správca dane uviedol, že
samotnú existenciu služby nespochybňuje, že správca dane má za to, že spoločnosť MS Fin, s.r.o.

nie je skutočným dodávateľom služby, že vzhľadom k absencii relevantnejších konkrétnejších výstupov
fakturovaných služieb považuje správca dane služby za nedostatočne preukázané a v závere tiež
správca dane uviedol, že samotnú existenciu služby nespochybňuje ale nebolo preukázané, že služby
boli dodané dodávateľom, ktorý vystavil faktúru. Žalovaný napriek odvolacím námietkam žalobcu tieto
záverynijakonekorigovalanisaknimnevyjadril,pričomtietozáverysúvzájomnelogickynekompatibilné

a nekumulovateľné a vedú k nepreskúmateľnosti rozhodnutí daňových orgánov.

43. Žalobca poukázal na to, že pri posudzovaní práva na odpočet DPH je potrebné odlišovať situácie,
keďsazdaniteľnéplnenievôbecneuskutočnilo,keďideozneužitieprávaaleboodaňovýpodvod,pričom
nutnou podmienkou zneužitia práva i podvodu na DPH je existencia zdaniteľného plnenia. V rozhodnutí

správcu dane podľa žalobcu absentuje dôsledné rozlíšenie medzi tým, či k neuznaniu odpočítania DPH
došlo preto, že sa deklarované zdaniteľné plnenia neuskutočnili, alebo preto že tieto transakcie boli
kvalifikované ako zneužitie systému DPH alebo ako súčasť podvodu na DPH. Ustálenie existencie a
rozsahu fakturovaného plnenia, ako aj ostatných hmotnoprávnych podmienok práva na odpočet DPH,
musí vždy predchádzať prípadnému odopretiu nároku na odpočet DPH z dôvodu účasti daňového

subjektu na podvode DPH alebo z dôvodu zneužitia práva. V tejto súvislosti žalobca poukázal na závery
judikatúry týkajúce sa požiadavky na dôsledné odlišovanie dôvodov pre neuznanie odpočtu DPH, ktoré
nemožno kumulovať.44. Žalobca ďalej namietal, že zo strany správcu dane nedošlo k náležitému splneniu povinností
vyplývajúcich z ustanovenia § 45 ods. 1 písm. f) a 46 ods. 5 Daňového poriadku. Poukázal na to,
že takúto námietku uviedol aj v odvolaní, ktorá ale nebola žalovaným zodpovedaná. Žalobcovi bolo

dňa 21.09.2022 doručené Oboznámenie č. 102592787/2022 zo dňa 20.09.2022 so skutočnosťami
zistenými v priebehu daňovej kontroly podľa § 45 ods. 1 písm. f) a s pochybnosťami správcu
dane podľa § 46 ods. 5 Daňového pod poriadku. Žalobca namietal, že oboznámenie, ktoré správca
dane doručil, takmer vôbec nemalo charakter riadneho oboznámenia so zistenými skutočnosťami
a vzniknutými pochybnosťami, ktoré by zodpovedalo uvedeným ustanoveniam Daňového poriadku,

pričom k žiadnemu ďalšiemu úkonu správcu dane podľa § 45 ods. 1 písm. f) a 46 ods. 5 Daňového
poriadku už nedošlo. Správca dane je v prípade vzniku pochybností o správnosti, pravdivosti alebo
úplnosti dokladov predložených daňovým subjektom alebo o pravdivosti údajov v nich uvedených vždy
povinný tieto konkrétne pochybnosti oznámiť v priebehu daňovej kontroly daňovému subjektu, a to
ešte pred vyhotovením protokolu z daňovej kontroly podľa § 46 ods. 5 Daňového poriadku a vyzvať
ho, aby sa k týmto pochybnostiam vyjadril, neúplné údaje doplnil, nejasnosti vysvetlil a nepravdivé

údaje opravil alebo pravdivosť údajov riadne preukázal. Na podanie vyjadrenia je správca dane povinný
určiť primeranú lehotu v zmysle § 27 ods. 1 Daňového poriadku, pričom nesmie ísť o kratšiu lehotu
ako 8 dní. V tejto súvislosti žalobca poukázal na judikatúru súdov, konkrétne na závery, že dôkazné
bremeno vzniká daňovému subjektu v okamihu, keď správca dane zákonným spôsobom a jasne vyjadril
pochybnosti o tvrdení daňového subjektu, ďalej že pochybnosti o tvrdeniach daňového subjektu a

neakceptovanie dôkazov predložených daňovým subjektom je povinný správca dane taktiež doložiť
dôkazmi, ktoré tvrdenia daňového subjektu jednoznačne vyvracajú, a dôkazy správcu dane musia
mať minimálne rovnakú vypovedaciu schopnosť, závažnosť a vierohodnosť ako dôkazy predložené
daňovým subjektom. Zároveň poukázal na závery judikatúry, v zmysle ktorých daňový subjekt má právo
vedieť, či považuje správca dane za pochybné reálne uskutočnenie deklarovaných plnení alebo či

sú pochybnosti o tom, že mu plnenia dodal deklarovaný dodávateľ, pričom tieto pochybnosti nie sú
vzájomne substituovateľné. Zároveň žalobca poukázal na závery judikatúry, v zmysle ktorých povinnosti
podľa § 46 ods. 5 Daňového poriadku musí správca dane splniť do momentu ukončenia daňovej kontroly
a nie až pri prerokovaní protokolu z nej. Materiálne splnenie povinnosti správcu dane podľa § 46 ods.
5 Daňového poriadku a umožnenie realizácie práva podľa § 45 ods. 1 písm. f) Daňového poriadku,

ktoré sa musí uskutočniť v priebehu daňovej kontroly, neznamená, že zo strany správcu dane postačuje
daňovému subjektu doručiť akúkoľvek písomnosť, ktorá je označená ako „oboznámenie“, bez ohľadu na
jej reálny obsah; na oboznámenie správcu dane voči daňovému subjektu so zistenými skutočnosťami
a vzniknutými pochybnosťami musia byť kladené aj adekvátne obsahové požiadavky tak, aby mal
daňový subjekt počas daňovej kontroly konkrétne vymedzené a identifikované skutočnosti, ktoré boli

správcom dane spochybnené, na ktoré bude následne zamerané aj vyrubovacie konanie, a teda aj
rozsah vlastného dôkazného bremena a dôkazného bremena správcu dane. Ďalej žalobca poukázal na
judikatúru súdov, v ktorej boli vyjadrené požiadavky vo vzťahu k vymedzeniu pochybností správcu dane
a k ich dostatočnej formulácii. V tejto súvislosti žalobca poukazoval na to, že Oboznámenie správcu dane
č. 102592798/2022 zo dňa 20.09.2022 pozostávalo z enumerácie doposiaľ vykonaných úkonov správcu

dane v rámci daňovej kontroly, pričom opis priebehu daňovej kontroly ale nemá charakter riadneho
oboznámenia zistených skutočností a vzniknutých pochybností správcu dane o správnosti, pravdivosti
alebo úplnosti dokladov predložených kontrolovaným daňovým subjektom alebo o pravdivosti údajov
v nich uvedených, s výzvou, aby sa k nim daňový subjekt vyjadril, najmä, aby neúplné údaje doplnil,
nejasnosti vysvetlil a nepravdivé údaje opravil alebo pravdivosť údajov riadne preukázal. Jediné

pochybnosti či zistenia správcu dane boli podľa žalobcu v oboznámení formulované ako nemožnosť
preverenia účtovníctva dodávateľskej spoločnosti, nekontaktnosť dodávateľa, nepredloženie účtovných
a daňových dokladov dodávateľom, nekontaktnosť konateľa dodávateľa, na základe čoho podľa správcu
dane došlo k spochybneniu reálnosti dodania služby. V závere oboznámenia boli podľa žalobcu
formulované pochybnosti správcu dane nasledovne: Na základe zistených skutočností správca dane

vyjadruje svoje pochybnosti o tom, že údaje uvedené na preverovanej faktúre č. 201810047 a faktúre č.
201812002 odrážajú reálny priebeh deklarovaného zdaniteľného plnenia, ich ekonomických operácií a
že dodanie služby za prenájom paženia bolo dodané a realizované tak, ako je to uvedené na faktúrach
od dodávateľa MS Fin, s.r.o. Takto formulované pochybnosti podľa žalobcu neboli uvedené dostatočne
jasne, určito, konkrétne a zrozumiteľne a nie sú zlučiteľné so správcom dane v rozhodnutí finálne

prezentovaným záverom o údajnej účasti žalobcu na podvode na DPH. Podľa žalobcu sa v jeho prípade
pri oboznámení pochybností nepostupovalo zákone, a to už vonkoncom vo väzbe na finálny záver
správcu dane o účasti žalobcu na podvodnom konaní na DPH, ktorý bol prvýkrát prezentovaný v
Zápisnici zo dňa 18.07.2023 a taktiež v prvostupňovom rozhodnutí. Podľa žalobcu tak došlo k porušeniujeho práva podľa § 46 ods. 1 písm. f) a § 46 ods. 5 Daňového poriadku, a preto sú protokol z daňovej
kontroly a naň nadväzujúce rozhodnutie nezákonné. Žalobca poukázal aj na obsah oboznámenia,
kde podľa neho na strane 5 správca dane uviedol, že dochádza k spochybneniu reálnosti dodania

služieb a na strane 9 uviedol, že dodanie služieb nebolo preukázané, a vo zvyšku obsahu oboznámenia
konštatoval nepreukázanie dodania služieb práve deklarovaným dodávateľom uvedeným na faktúrach.
Ide o zmätočné a vzájomne nezlučiteľné kumulovanie takých záverov správcu dane, z ktorých nebolo
možné zistiť, či správca dane spochybnil materiálnu existenciu plnenia alebo osobu deklarovaného
dodávateľa, čo predstavuje zásadný nedostatok oboznámenia ako aj protokolu. Ďalej žalobca poukázal

na obsah protokolu, ktorý podľa neho zmätočne uvádzal, že vecné plnenie z predložených faktúr
nenastalo, že faktúry sa ukázali ako vystavené bez reálneho podkladu a že deklarované obchodné
operácie sa ukázali len ako formálne, pri súbežnom produkovaní tvrdení o nepreukázaní dodania služieb
práve deklarovaným dodávateľom uvedeným na faktúrach. V oboznámení a aj v protokole nebolo jasne
a zrozumiteľne vymedzené, či správca dane spochybnil reálnosť plnení alebo či spochybnil to, že
fakturovanéplneniadodalžalobcoviprávedodávateľuvedenýnafaktúrach,pričomobetietomožnostisú

vzájomné nezlučiteľné. V tejto súvislosti žalobca argumentoval, že bolo dôkazným bremenom správcu
dane preukázať, že fakturované služby boli fiktívne a že je bezpredmetné a neprípustné zároveň zo
strany správcu dane konštatovať nepreukázanie dodania služieb práve osobou uvedenou na faktúre. V
protokole ale podľa žalobcu dochádzalo k zamieňaniu spochybnenia dodania fakturovaného plnenia so
spochybnením totožnosti dodávateľa, čo je neprípustné, a to aj s ohľadom na judikatúru Súdneho dvora

EÚ, v zmysle ktorej sa má aplikovať rozdielny postup pri dokazovaní a pri rozhodovaní správcu dane
pri neuznaní nároku na odpočítanie DPH v závislosti od toho, či plnenie bolo fiktívne, alebo či nebolo
preukázané jeho dodanie práve dodávateľom uvedeným na faktúre.

45. Podľa žalobcu závery správcu dane sú zmätočné a rozporuplné a boli takto prezentované v rámci

daňovej kontroly ako aj v Zápisnici zo dňa 18.07.2023, ktorá je podľa žalobcu obsahovo rozpornejšia
a menej jednoznačná ako bol samotný protokol z daňovej kontroly. Žalobca ďalej na dvoch stranách
správnej žaloby prezentoval závery zo Zápisnice zo dňa 18.07.2023 a namietal, že ide o rôznorodú
a vzájomne nezlučiteľnú zmes dôvodov nepriznania/odopretia práva na odpočet DPH, čo malo za
následok,žežalobcasavofinálovýchzáverochsprávcudaneprezentovanýchnasklonkuvyrubovacieho

konania v tejto zápisnici nedokázal zorientovať, čo opakovane namietal vo vyjadrení zo dňa 28.07.2023
ako aj v odvolaní. Žalobca poukazoval na to, že v samotnej zápisnici správca dane najpočetnejšie
uvádzal, že samotnú existenciu služby nespochybňuje, ale spochybňuje dodanie práve deklarovaným
dodávateľom, zároveň konštatoval, že považuje služby za nedostatočne preukázané a že dodávateľ
deklaroval svoje podnikateľské aktivity iba formálne. Zároveň v zápisnici správca dane uvádzal, že

nebola splnená podmienka podľa § 49 ods. 2 písm. a) zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej
hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej aj len „Zákon o DPH“) a že žalobca nepreukázal splnenie
hmotnoprávnych podmienok, avšak súbežne s tým tvrdil, že nezískal taký dôkaz, ktorým by spochybnil
splnenie hmotnoprávnych podmienok pre priznanie práva na odpočet dane. Až v tejto zápisnici správca
dane prvýkrát žalobcovi oznámil, že sa z nedbanlivosti zapojil do daňového podvodu a prvýkrát

prezentoval odpovede na tzv. Axel Kittel test daňového podvodu. Správca dane v zápisnici podľa
žalobcu sám uvádzal, že v procese daňovej kontroly vyjadroval pochybnosti tak o reálnom uskutočnení
plnení ako aj o tom, že plnenia dodal práve dodávateľ uvedený na faktúrach a že sporné skutočnosti,
ktoré vyvstali počas daňovej kontroly, a to reálnosť služby, boli vo vyrubovacom procese s ohľadom
na dokazovanie vo svedeckých výpovediach potvrdené, čím správca dane nespochybňoval existenciu

služby. Správca dane tiež uviedol, že v daňovej kontrole vec neposudzoval ako podvodné konanie,
avšak v závere zápisnice konštatoval, že trvá na zisteniach a záveroch uvedených v protokole a na
viacerých miestach zápisnice naznačil zneužitie práva formou daňového zvýhodnenia. Správca dane
tak podľa žalobcu na viacerých miestach v Zápisnici zo dňa 18.07.2023 a nadväzne aj v prvostupňovom
rozhodnutí tvrdil, že hmotnoprávne podmienky neboli splnené a zároveň, že nezískal taký dôkaz, ktorým

by ich spochybnil, ale zároveň v zápisnici konštatoval, že konkrétne sporné skutočnosti, ktoré vyvstali z
daňovej kontroly, boli vo vyrubovacom konaní potvrdené, a na rozdiel od protokolu konštatoval zapojenie
žalobcu do daňového podvodu, pričom súčasne uviedol, že trvá na zisteniach a záveroch uvedených v
protokole. Na dôvažok v zápisnici a v rozhodnutí uvádza aj prvky zneužívajúceho konania. V zápisnici
je uvedené aj nesplnenie podmienok podľa § 49 ods. 2 písm. a) Zákona o DPH, čo sa už v rozhodnutí

správcu dane nenachádza a rozhodnutie už neobsahuje záver o porušení Zákona o DPH.

46. Za ďalšiu podstatnú vadu kolidujúcu s ustanovením § 46 ods. 5 v spojení s § 45 ods. 1 písm.
f) Daňového poriadku a s judikatúrou k ním sa viažucou žalobca označil to, že z časového hľadiskaposledný záver správcu dane o účasti žalobcu na podvodnom konaní na DPH správca dane žalobcovi
oznámil až v Zápisnici o ústnom pojednávaní z 18.07.2023 na samom konci vyrubovacieho konania,
pričom samotný protokol z daňovej kontroly údajný podvod na DPH ani okrajovo nezmieňoval. Žalobca

ďalejuviedol,žesámžalovanývrozhodnutíuviedol,žesprávcadanevprotokolezdaňovejkontrolyprijal
záver,zktoréhovyplýva,žežalobcanesplnilhmotnoprávnepodmienky,avšakdoplnenýmdokazovaním,
akceptovaním pripomienok žalobcu, správca dane dospel k záveru, že splnenie hmotnoprávnych
podmienok pre uplatnenie práva u žalobcu nebolo relevantne spochybnené a ďalej konštatoval, že
správca dane vo vyrubovacom konaní zmenil právny záver, preto nebol dôvod na aplikovanie § 46

ods. 5 Daňového poriadku, pretože dôkazné bremeno bolo v celom rozsahu prenesené na správcu
dane v nadväznosti na judikatúru Súdneho dvora EÚ. Závery prezentované správcom dane v Zápisnici
zo dňa 18.07.2023 a v prvostupňovom rozhodnutí o podvodnom konaní na DPH a účasti žalobcu na
ňom, vrátane pokusu správcu dane a žalovaného o zodpovedanie tzv. Axel Kittel testu, sú druhovo
principiálne odlišné oproti zisteniam a pochybnostiam správcu dane, ktoré boli (aj to nedostatočne)
oznámené žalobcovi počas daňovej kontroly. V tejto súvislosti žalobca poukázal na závery judikatúry, v

zmysle ktorých odmietnutie odpočtu DPH z dôvodu nesplnenia hmotnoprávnych podmienok a z dôvodu
účasti na podvodnom reťazci sú zásadne odlišné dôvody, ktoré nemožno kumulovať. Podľa žalobcu
správca dane nemohol právne účinným spôsobom začať prvýkrát tvrdiť podvodné konanie na DPH a
vedomosť žalobcu o ňom až v štádiu vyrubovacieho konania, a to bez ohľadu na to, že pokiaľ ide o
podvodné konanie, tak dôkazné bremeno znáša správca dane.

47. Žalobca namietal aj porušenie ustanovenia § 68 ods. 3 Daňového poriadku a uvádzal, že v tomto
smere vznášal aj odvolacie námietky a tieto zostali nezodpovedané. Podľa žalobcu nedošlo a ani
nemohlo dôjsť k riadnemu prerokovaniu všetkých pripomienok uvedených vo vyjadrení k zisteniam
uvedeným v protokole, keďže správca dane sa s viacerými podstatnými pripomienkami žalobcu

nevysporiadal, a to ani v odôvodnení prvostupňového rozhodnutia ani v Zápisnici o ústnom pojednávaní
zo dňa 18.07.2023, na ktorom malo dôjsť k prerokovaniu pripomienok. Ústne pojednávanie dňa
18.07.2023 nebolo reálne a vecné prerokovanie pripomienok a dôkazov predložených žalobcom, ale iba
postavenie žalobcu „pred hotovú vec“, čiže predloženie splnomocnenému zástupcovi žalobcu takmer
80 strán správcom dane vopred pripraveného textu na vyjadrenie, ku ktorému si žalobca vyžiadal

poskytnutie lehoty. K prerokovaniu pripomienok a dôkazov nemôže dôjsť tým, že správca dane predloží
splnomocnenému zástupcovi daňovému subjektu svoj „monológ“ na takmer 80 vopred pripravených
stranách textu, o čom spíše zápisnicu, pričom zo samotného vyjadrenia správcu dane je celkom
zjavné, že správca dane nebol ochotný svoje vopred dané závery akokoľvek modifikovať s prihliadnutím
na následné vyjadrenia žalobcu. Uvedené žalobca namietal aj vo vyjadrení zo dňa 28.07.2023 čo

zostalo bez odozvy zo strany správcu dane. Prerokovanie pripomienok a dôkazov vo vyrubovacom
konaní má mať dialogický charakter, teda má predstavovať zmysluplnú diskusiu medzi správcom dane
a daňovým subjektom. Pred vydaním rozhodnutia vo vyrubovacom konaní je nevyhnutné umožniť
daňovémusubjektuvplnomrozsahuuplatniťsvojeprocesnépráva,atoajscieľomodstrániťprotichodné
tvrdenia a postoje správcu dane, ku ktorým tento dospel v daňovej kontrole, ktorá nemá charakter

rozhodovací ale zisťovací. Správca dane mal po doručení vyjadrenia žalobcu zo dňa 28.07.2023
uskutočniť so žalobcom konečné plnohodnotné „prerokovanie pripomienok a dôkazov“, keď už by boli
obom stranám zrejmé a objasnené stanoviská druhej strany a na ktorom by bolo možné snažiť sa
„odstrániť protichodné tvrdenia a postoje správcu dane, ku ktorým tento dospel v daňovej kontrole“
ako to vyplýva z citovanej judikatúry. Bolo porušené ustanovenie § 68 ods. 3 Daňového poriadku,

keď vyjadrenie žalobcu zo dňa 28.07.2023 už nebolo žiadnym spôsobom prerokované a správca
dane pristúpil k vydaniu prvostupňového rozhodnutia. Z ustanovenia § 68 ods. 3 Daňového poriadku
nevyplýva, že samotné prerokovanie pripomienok a dôkazov sa smie vykonať iba raz a že nemôže ísť
o viacero ústnych pojednávaní, na ktorých sa postupne vyjasňujú vzájomné postoje správcu dane a
daňového subjektu.

48. Žalobca ďalej namietal nepreskúmateľnosť a nekonkretizovateľnosť protokolu v časti s označením
„Súpis kontrolovaných dokladov a iných písomností predložených ku kontrole“, čo namietal už počas
konania pred daňovými orgánmi a tieto námietky podľa žalobcu zostali nedostatočne zodpovedané.
Poukázal na ustanovenie § 47 písm. g) Daňového poriadku s tým, že protokol musí obsahovať súpis

kontrolovaných dokladov a tento predstavuje podstatnú zákonnú obsahovú náležitosť protokolu, teda
doklady musia byť zrozumiteľne a nezameniteľným spôsobom individualizované. V prejednávanej
veci položky súpisu kontrolovaných dokladov na strane 4 protokolu sú správcom dane formulované
nekonkrétne a všeobecne (prijaté faktúry, vystavené faktúry, objednávky, dodacie listy, zmluvy) a takýtozoznam nie je možné z obsahovej stránky považovať za súpis kontrolovaných dokladov. Vysporiadanie
sa žalovaného s touto námietkou podľa žalobcu neobstojí.

49. Žalobca tiež namietal, že rozhodnutia daňových orgánov sú zaťažené nedostatočným zistením
skutkového stavu, zistený skutkový stav nemá oporu v obsahu administratívneho spisu a je s ním v
rozpore a taktiež že došlo k nesprávnemu posúdeniu rozloženia dôkazného bremena medzi žalobcu
a správcu dane. Napriek zmätočnosti, na ktorú žalobca poukazoval, možno podľa žalobcu v súhrne
uviesť, že prevažujúci záver správcu dane uvádzaný v rozhodnutí je, že bola uznaná existencia

materiálneho plnenia, ale nebolo preukázané, že služby boli dodané deklarovaným dodávateľom a
zároveň správca dane tvrdil nedbanlivostné zapojenie sa žalobcu do daňového podvodu. Podľa žalobcu
správca dane mu vytýkal okolnosti, ktoré nastali celkom mimo žalobcovho vplyvu, prípadne dokonca
až ex post po kontrolovanom zdaňovacom období. Správca dane objektívne nedokázal na základe
vykonaného dokazovania spochybniť ani to, že dodané služby boli vykonané práve spoločnosťou MS
Fin, s.r.o. Kvalita pochybností správcu dane nedosiahla dostatočný štandard na to, aby bolo možné

konštatovaťdôvodnéspochybneniedodaniafakturovanýchslužiebprávespoločnosťoudodávateľa.Ako
jediné vyvoditeľné pochybnosti správcu dane možno podľa žalobcu označiť závery o nekontaktnosti
dodávateľa, o nepredložení účtovných a daňových dokladov dodávateľom a o nekontaktnosti konateľa
dodávateľa. Takéto pochybnosti ale nemajú charakter dostatočne odôvodnených pochybností, ktoré
by vôbec boli spôsobilé privodiť prenos dôkazného bremena zo správcu dane na daňový subjekt v

otázke či skutočným dodávateľom služieb bol práve MS Fin, s.r.o. Daňové orgány tvrdia aktuálnu
nekontaktnosť dodávateľa, t.j. v čase daňovej kontroly, ale netvrdia - a nepreukázali - že táto spoločnosť
bola nekontaktná a nevykonávala žiadnu ekonomickú činnosť už v roku 2018, čo platí aj pre jej konateľa.
Okolnosť, že dodávateľ nepodal v roku 2019 daňové priznanie k dani z príjmov právnickej osoby za rok
2018 nie je dôkazom o nevykonávaní ekonomickej činnosti spoločnosti v roku 2018. Táto skutočnosť

je pre vec nepodstatná, nakoľko povinnosť podať daňové priznanie k dani z príjmov právnickej osoby
bola až do 31.03.2019, resp. v prípade predĺženej lehoty do 30.06.2019, prípadne do 30.09.2019, a teda
prípadné nesplnenie tejto povinnosti nastalo až po kontrolovanom zdaňovacom období a žalobca ho
nemohol nijako vopred predpokladať ani ovplyvniť. K tomuto sa daňové orgány nijako nevyjadrili.

50. Konštatovanie, že dodávateľ je nekontaktný a „zásielky na adrese uvedenej v obchodnom registri“
nepreberá, nemá oporu v obsahu administratívneho spisu. Nekontaktnosť dodávateľa v roku 2022
správca dane vyvodil z toho, že táto spoločnosť nereagovala na výzvu zo dňa 31.01.2022, ktorá jej
mala byť doručená do elektronickej schránky na základe fikcie doručenia dňa 17.02.2022. Správca dane
žiadnu zásielku na adresu sídla uvedenú v obchodnom registri nedoručoval. Z toho, že spoločnosť MS

Fin, s.r.o. nereagovala na jedinú výzvu správcu dane, ktorá jej bola doručená do elektronickej schránky,
nemožno vyvodzovať zovšeobecnené závery správcu dane o nekontaktnosti.

51. Z argumentácie správcu dane je zrejmé, že spoločnosť MS Fin, s.r.o. nepodávala daňové priznanie
na DPH od mája 2019, čiže aj niekoľko mesiacov po vystavení faktúr ešte podávala daňové priznanie

a zjavne aj odvádzala DPH. Spoločnosť vznikla ešte v roku 2007, teda možno vychádzať z toho, že
daňovépriznaniapodávalaodsvojhovznikuvroku2007aždoroku2019.Zistiťalebopreveriťpodávanie
daňových priznaní a kontrolných výkazov dodávateľom, priznanie DPH zo sporných faktúr v kontrolných
výkazoch a v daňových priznaniach DPH dodávateľom, či odvedenie dane dodávateľom, sú informácie
orgánom finančnej správy dostupné a správca dane nie je odkázaný na predloženie účtovných dokladov

priamo dodávateľom v rámci daňovej kontroly. Žalovaný preto nemôže tvrdiť, že dodávateľ neumožnil
preveriť zdaniteľné plnenia a vierohodnosť obchodu nepotvrdil. Daňové orgány pritom neprihliadali na
nimi uvádzanú skutočnosť, že za kontrolované zdaňovacie obdobie dodávateľ podal kontrolné výkazy,
v ktorých uviedol faktúry vystavené pre žalobcu. Keby spoločnosť MS Fin, s.r.o. nebola skutočným
dodávateľom služieb, zjavne by nezahŕňala sporné faktúry do svojich kontrolných výkazov. Dodávateľ

uviedol faktúry v kontrolných výkazoch a podal aj daňové priznania, preto nemožno súhlasiť s tvrdením
správcu dane, že nie je možné zistiť, či spoločnosť MS Fin, s.r.o. faktúry má vo svojom účtovníctve
zaúčtované a či je daň odvedená.

52. Vo vzťahu k nekontaktnosti konateľa dodávateľa – A. A. - žalobca namietal, že správca dane vykonal

iba povrchne dokazovanie, keď sa obrátil na finančnú správu Českej republiky na základe žiadosti o
medzinárodnú výmenu informácií. Správca dane napr. nezisťoval na príslušných policajných orgánoch
Českej republiky, či bola uvedená osoba prihlásená na pobyt na adrese K. XX/XX, K. XXX XX, J. L.,ktorú má zapísanú v obchodnom registri a ak áno, v akom období, ako ani to, či majú vedomosť o jeho
súčasnom pobyte.

53. Podľa žalobcu nebola zohľadnená svedecká výpoveď K. J., konateľa dodávateľa žalobcu LuPaTeam
s.r.o., ktorý potvrdil, že sa v Brne spoznal začiatkom roka 2018 s konateľom dodávateľa pánom A.,
s ktorým si vymenil telefónny kontakt ohľadom výpomoci pri zabezpečení pažiacich systémov a že
tento kontakt poskytol konateľovi žalobcu E. F. kvôli možnej budúcej spolupráci v oblasti prenájmu
pažiacich systémov, keďže žalobca mu zabezpečuje ako svojmu subdodávateľovi pri vykonávaní

výstavby kanalizácií pažiace systémy. Táto výpoveď je aj v súlade s vyjadrením konateľa žalobcu.

54. Žalobca ďalej uviedol, že daňový subjekt nemôže niesť zodpovednosť za neskoršie správanie a
podnikateľský „osud“ svojich niekdajších obchodných partnerov. V tejto súvislosti poukázal na závery
judikatúry, v zmysle ktorých nikto nemôže znášať zodpovednosť za konanie tretieho subjektu, na ktoré
nemá žiaden dosah; daňovému subjektu nemožno klásť na ťarchu skutočnosti, ktoré nastali ex post

a z nich vyvodzovať nedostatočnú obozretnosť; nekontaktnosť dodávateľa v čase výkonu daňovej
kontroly nepreukazuje nekontaktnosť spoločnosti v kontrolovanom zdaňovacom období; konštatovanie
o nekontaktnosti subjektu, ktorého daňový subjekt označil za svojho dodávateľa, nie je bez ďalších
skutočností postačujúce z hľadiska opodstatneného spochybnenia reálnosti deklarovaných obchodov.

55. Podľa žalobcu daňové orgány v protokole a v rozhodnutiach neuviedli žiadnu okolnosť ako dôkaz,
ktorý by preukazoval, že dodávateľ bol už v roku 2018 nekontaktný a nevykonával podnikateľskú
činnosť. Žalobca práve dával do pozornosti, že dodávateľ vznikol v roku 2007 a daňové priznanie k
dani z príjmov právnickej osoby za jednotlivé roky až po rok 2017 mal podané, pričom v daňovom
priznaní k dani z príjmov právnickej osoby za rok 2017 vykázal tržby vo výške 2 880 088,- eur. Z

verejne dostupných zdrojov v čase obchodnej spolupráce žalobca nemohol zistiť, že by bola spoločnosť
dodávateľa problematickým daňovým subjektom, s ktorým žalobca nemal vstúpiť do obchodného
vzťahu.Nešloonarýchlovzniknutýpodnikateľskýsubjektbezakejkoľvekhistórie,aniospoločnosť,ktorá
by v čase spolupráce vykazovala nedoplatky. K tejto argumentácii sa daňové orgány nevyjadrili.

56. Žalobca poukázal aj na závery judikatúry, v zmysle ktorej existencia účtovných dokladov na strane
dodávateľa, resp. subdodávateľov je vecou týchto daňových subjektov a jej absencia alebo neúplnosť
nemôže byť prečítaná v neprospech kontrolovaného daňového subjektu.

57. Žalobca predložil správcovi dane objednávku, faktúry s podrobnými priloženými položkovitými

súhrnnými listami, ako aj emailovú komunikáciu s dodávateľom zo dňa 09.11.2018, kde žalobca schválil
súhrnný súpis prác. Vzhľadom na povahu plnenia i časový odstup žalobcovi nie je jasné, akými ďalšími
dôkazmi malo byť uskutočnenie plnenia práve spoločnosťou MS Fin, s.r.o. podľa správcu dane ešte
preukazované. Žalobca predložil aj fotografie jednotlivých prenajatých pažení. Reálne dodanie paženia
a ich použitie pri výstavbe potvrdili vypočutí svedkovia D. G. F. a K. J.. Dôkazom je nesporne aj úhrada

faktúr dodávateľovi na jeho účet v banke v celom rozsahu, vrátane príslušnej výšky DPH.

58. Žalobca poukázal na závery rozsudku Súdneho dvora EÚ vo veci C - 430/19, z ktorých podľa žalobcu
vyplýva, že pochybnosti správcu dane spočívajúce v absencii technickej a logistickej spôsobilosti
dodávateľa poskytovať fakturované plnenie sú považované za „jednoduché nepodložené podozrenia zo

strany vnútroštátnej daňovej správy“ a existencia iba takýchto pochybností na strane finančnej správy
nepostačujenanepriznanieprávanaodpočetDPHanivtakomprípade,akdaňovýsubjektokremfaktúry
nie je schopný poskytnúť žiadne iné dôkazy o tom, že vykonané transakcie sú skutočné, čo nie je situácia
žalobcu, keď v jeho daňovom konaní reálnosť nájmu pažiacich systémov okrem objednávky, faktúr
so súhrnnými listami a emailovej komunikácie so spoločnosťou MS Fin, s.r.o. vyplynula aj z výpovedí

svedkov D. G. F. a K. J..

59. Nemôže obstáť tvrdenie správcu dane o absencii jedného z „najzákladnejších“ dôkazných
prostriedkov vo forme svedeckej výpovede, zrejme svedecká výpoveď konateľa dodávateľa.
Hmotnoprávnou podmienkou práva na odpočet DPH nie je a nemôže byť v každom prípade potvrdenie

fakturovaného plnenia v priebehu daňovej kontroly dodávateľom, resp. vtedajším konateľom dodávateľa
v pozícii svedka. Aj bez toho, aby konateľ dodávateľa bol vypočutý ako svedok, bolo splnenie
hmotnoprávnych podmienok na odpočet DPH v tomto prípade preukázané inými dôkazmi, ktorými
žalobca disponoval, čo napokon uznal správca dane na strane 20 svojho rozhodnutia. Žalobca splnilsvoju dôkaznú povinnosť a správca dane mu nemôže pripisovať dôkaznú núdzu zo skutočností,
ktoré netvorili a netvoria predmet žalobcovho dôkazného bremena. Záver správcu dane, že nebolo
preukázané, že služby boli dodané práve spoločnosťou MS Fin, s.r.o., preto nemôže obstáť.

60. Žalobca ďalej poukázal na závery judikatúry týkajúce sa dôkazného bremena daňového subjektu:
- dôkazná povinnosť daňového subjektu nedosahuje povinnosť preukázania tvrdených skutočností
s absolútnou istotou, ale postačí preukázať dostatočnú mieru pravdepodobnosti; - nedostatočné
personálne a pracovné kapacity dodávateľa môžu za určitých okolností predstavovať indíciu, resp.

operatívnu informáciu k ďalšiemu vyšetrovaniu a preverovaniu reálnosti zdaniteľného plnenia, avšak
táto skutočnosť nie je sama osobe spôsobilým dôkazom o fikcii zdaniteľných plnení; - smerodajný a
rozhodujúci musí byť za každých okolností vždy dôkazný materiál, ktorý je obsahom administratívneho
a súdneho spisu a nie domnienky daňového orgánu; - nikto nemôže znášať zodpovednosť za konanie
tretieho subjektu, na ktoré nemá žiaden dosah resp. ktoré je mimo jeho vplyvu a moci aprobovaných
právom; - nedostatky v účtovnej evidencii, prípadne akejkoľvek inej daňovo- relevantnej dokumentácii,

ako aj iné nezrovnalosti na strane tretej osoby, nemožno bez opory v zákone pričítať na ťarchu daňového
subjektu,ktorýjestoutoosobouvdodávateľsko-odberateľskomvzťahu;-správcadanenemôževyzývať
daňový subjekt k preukazovaniu skutočností, ktoré nevyplývajú z daňového priznania a ním podaných
vysvetlení, ako ani skutočností, ktoré sa týkajú daňovej povinnosti iného subjektu; - ak daňový subjekt
disponuje existenciou materiálneho plnenia, faktúrou a prílohami s podrobným položkovým opisom

druhu a ceny dodaných služieb a tovarov od určitého dodávateľa, vyčerpal vlastné dôkazné bremeno a
na preukázanie opaku v dôsledku skutočností, ktoré nastali u dodávateľa a jeho subdodávateľov, znáša
dôkazné bremeno i núdzu správca dane;

61. Žalobca namietal, že predložil daňové doklady, zaplatil dohodnutú cenu vrátane DPH na účet

dodávateľa vedený v banke a predložil správcovi dane pomerne rozsiahlu dokumentáciu týkajúcu sa
predmetu deklarovaného plnenia. Aj v tejto súvislosti poukázal na závery judikatúry, v zmysle ktorých: -
akžalobcadisponovalexistencioumateriálnehoplneniaaúčtovnýmidokladmi,vyčerpalvlastnédôkazné
bremeno a správca dane mu pričítal existenciu dôkaznej núdze ohľadom skutočností, ktoré netvorili jeho
dôkazné bremeno a za tejto dôkaznej situácie je potrebné konštatovať neunesenie dôkazného bremena

správcom dane ohľadom ním vznesených pochybnosti; - nepostačuje len odôvodnenie správcu dane,
že daňový subjekt neuniesol dôkazné bremeno, pokiaľ zmysluplne a logicky nespochybní predložené
tvrdenia a dôkazy, pričom správca dane tiež nesie dôkazné bremeno, ktoré unesie len v prípade,
že dokáže vážny a dôvodný nesúlad skutočnosti s účtovníctvom daňového subjektu; - dôvodom na
prenos dôkazného bremena späť na daňový subjekt nie je akákoľvek pochybnosť správcu dane o

pravdivosti a hodnovernosti predložených listinných dokladov, ale len pochybnosť dôvodná, ktorá má
oporu v správcom dane zistených skutočnostiach obsiahnutých v administratívnom spise a je naozaj
spôsobilá objektívne vyvolať pochybnosti o splnení podmienok pre priznanie nároku na odpočet DPH;
- správca dane sa musí vyvarovať jednoduchých a nepodložených spochybnení, pokiaľ ide o reálnosť
uskutočnenia obchodných transakcií; - ustálená rozhodovacia činnosť národných súdov ako aj Súdneho

dvora EÚ identifikovala rad okolností, ktoré sami o sebe nie sú spôsobilé vyvolať dôvodnú pochybnosť
správcu dane o preukázaní splnenia materiálnych podmienok pre priznanie práva na odpočet DPH,
kde patrí aj nekontaktnosť dodávateľa či subdodávateľov ako výlučná okolnosť, nedostatok potrebných
materiálnych a ľudských zdrojov pre vyrobenie alebo dodanie tovaru na strane dodávateľa alebo
subdodávateľov, pochybnosti na subdodávateľských stupňoch obchodného reťazca.

62. Podľa žalobcu závery správcu dane uvádzané v protokole a v rozhodnutí pôsobia dojmom, ako keby
boli vyslovené nie v daňovej kontrole u žalobcu ale v spoločnosti MS Fin, s.r.o., pričom žalobcova daňová
kontrola nemala suplovať potenciálnu daňovú kontrolu u dodávateľa, aj keď už táto spoločnosť v čase
vykonávania žalobcovej daňovej kontroly prípadne nebola podnikateľsky aktívna.

63. V ďalšom žalobca taktiež poukázal na závery judikatúry, v zmysle ktorých: - skutočnosť, že
dodávateľská spoločnosť nemohla sporné služby dodať daňovému subjektu z dôvodu, že sama
nedisponovala potrebnými materiálnymi a personálnymi zdrojmi a tieto služby v skutočnosti dodala
iná osoba, ktorá v konaní nebola stotožnená, v zmysle judikatúry Súdneho dvora EÚ nepostačuje na

odmietnutie práva na odpočet DPH; - Súdny dvor EÚ dlhodobo judikuje, že samotná skutočnosť, že
plnenie nebolo skutočne vykonané dodávateľom uvedeným na faktúrach alebo jeho subdodávateľom
nepostačuje na vylúčenie práva na odpočet DPH, pričom právo na odpočet DPH, ktorá je uvedená
na faktúrach vystavených dodávateľom v prípade, ak sa ukáže, že hoci bolo dodanie uskutočnené,v skutočnosti nebolo vykonané ani dodávateľom ani jeho subdodávateľom, možno zamietnuť jedine
pod dvojitou podmienkou, že táto skutočnosť predstavuje podvodné konanie, a ak sa preukáže, že
vzhľadom na objektívne skutočnosti predložené daňovými úradmi zdaniteľná osoba vedela alebo

mala vedieť, že uvedené plnenie zakladajúce právo na odpočet dane bolo súčasťou podvodu; - v
prípade, keď správca dane badá neštandardnosti v deklarovanom obchode, resp. obchodných vzťahoch
medzi dotknutými zdaniteľnými osobami, a zároveň nie je možné dostatočne dôkladne a jednoznačne
spochybniť naplnenie hmotnoprávnych podmienok odpočtu DPH, tak nárok na odpočet je možné
nepriznať len v prípade preukázania, že zdaniteľná osoba uplatňujúca si právo na odpočet dane vedela

alebo mala vedieť o ich účasti na daňovom podvode; - nárok na odpočet DPH môže byť odopretý
a je na správcovi dane, aby relevantným a zodpovedným spôsobom spochybnil rozhodujúce dôkazy
preukazujúce splnenie hmotnoprávnych podmienok pre priznanie práva na odpočet DPH, alebo aby
preukázal, že napriek splneniu hmotnoprávnych podmienok pre priznanie práva na odpočet DPH je
toto potrebné odmietnuť s ohľadom na to, že kontrolovaný daňový subjekt buď priamo participoval na
daňovom podvode alebo mal a mohol vedieť, že k daňovému podvodu dochádza v rámci obchodného

reťazca, ktorého bol súčasťou; - došlo k judikatórnemu posunu v rozhodovacej činnosti Súdneho dvora
EÚ v tom smere, že pre preukázanie splnenia hmotnoprávnych podmienok vzniku nároku na odpočet
DPH pre prípad nepreukázania konkrétneho dodávateľa môže byť relevantná tiež otázka, či vzhľadom
na skutkové okolnosti daného prípadu nie sú k dispozícii údaje potrebné k overeniu toho, či mal skutočný
dodávateľ (teda nie uvedený na faktúre) postavenie platcu DPH.

64. Žalobca poukázal aj na závery rozhodnutia Súdneho dvora EÚ v rozsudku C - 154/20 (Kemwater
ProChemie), z ktorých podľa žalobcu vyplýva, že všeobecne zastavaný náhľad správcov dane, že
pre priznanie práva na odpočítanie DPH musí byť jednoznačne a nespochybniteľne preukázané, že
služby boli dodané subjektom uvedeným na faktúre, je nesprávny a nezodpovedajúci eurokonformnému

výkladu Zákona o DPH.

65. Žalobca uviedol, že trvá na tom, že preukázal prijatie zdaniteľného plnenia, pričom zo strany
žalobcu nedošlo k žiadnemu podvodnému konaniu na DPH ani k účasti na takomto podvodnom
konaní. Iba samotné správcom dane tvrdené nepreukázanie, že služby dodala práve spoločnosť

dodávateľa, pre zamietnutie práva na odpočet DPH v zmysle judikatúry Súdneho dvora EÚ
nepostačuje. Žalobca predložil dostatočné množstvo dôkazných návrhov na preukázanie všetkých
skutočností, ktoré sú Zákonom o DPH vyžadované v súvislosti s uplatnením práva na odpočet
dane ako hmotnoprávne podmienky na jeho uplatnenie a je presvedčený, že uniesol svoje dôkazné
bremeno.Správcadanenedostatočnerelevantnespochybnildodanievyfakturovanýchslužiebžalobcovi

práve deklarovaným dodávateľom, preto jeho záver o nepreukázaní tohto dodania prostredníctvom
deklarovaného dodávateľa nezodpovedá obsahu administratívneho spisu a nemá v ňom nijakú oporu.

66. Podľa žalobcu je procesne neprípustné, aby správca dane až na sklonku vyrubovacieho konania
produkoval závery o tom, že došlo k nedovolenému daňovému úniku, o ktorom žalobca vedel alebo

mohol vedieť. Týmto postupom došlo k porušeniu ustanovení § 46 ods. 5 a 45 ods. 1 písm. f) Daňového
poriadku a k obchádzaniu ustanovenia § 46 ods. 10 Daňového poriadku o prekluzívnej lehote na
vykonanie daňovej kontroly.

67. Žalobca zopakoval, že v prípade daňového podvodu alebo zneužitia práva je dôkazné bremeno na

správcovidane.Poukázalnaformulovanieštyrochotázoktestudaňovéhopodvodu(tzv.AxelKitteltest)v
rozhodnutí Najvyššieho súdu SR sp. zn. 1Sžf/31/2016 zo dňa 17.10.2017. Ak správca dane v rozhodnutí
tvrdí účasť žalobcu na daňovom podvode, celé dôkazné bremeno na preukázanie tejto účasti môže a
musíznášaťvýlučnesprávcadane.Správcadanepodľažalobcutotodôkaznébremenoneuniesolajeho
argumentácia, vrátane argumentácie žalovaného, nedosiahla kvalitu preukázania kladných odpovedí

na všetky 4 otázky Axel Kittel testu. V tejto súvislosti žalobca uviedol, že otázka, či DPH splatná vo
vzťahu k predchádzajúcim alebo nasledujúcim predajom dotknutého tovaru bola alebo nebola zaplatená
do štátnej pokladnice nemá vplyv na právo platiteľa dane na odpočet DPH zaplatenej na vstupe. V tejto
súvislosti žalobca rozsiahlo poukázal na závery judikatúry Súdneho dvora EÚ ako aj vnútroštátnych
súdov a Najvyššieho správneho súdu ČR.

68. Podľa žalobcu štyri otázky Axekl Kittel testu sa musia zodpovedať postupne a absencia relevantnej
a správcom dane preukázanej odpovede na ktorúkoľvek z týchto otázok vylučuje potrebu skúmaniavšetkých nasledujúcich a má za následok, že podmienky odopretia nároku na odpočítanie DPH z dôvodu
účasti na daňovom podvode nie sú splnené.

69. Čo sa týka prvej otázky, tak existenciu samotného daňového úniku správca dane prvýkrát tvrdil až
v zápisnici z 18.07.2023, pričom tento mal spočívať v tom, že spoločnosť MS Fin, s.r.o. neodviedla
DPH v zdaňovacích obdobiach október 2018 a december 2018. Uvedené tvrdenie podľa žalobcu
nemá oporu v obsahu administratívneho spisu a nie je preskúmateľné. Údajné neodvedenie DPH nie
je podložené žiadnym konkrétnym dôkazom v administratívnom spise, s ktorým by bolo žalobcovi

umožnené oboznámiť sa pri nazretí do kompletného administratívneho spisu. Ani z obsahu rozhodnutí
sa nedá určiť, na základe akých dôkazov dospel správca dane k zisteniu, že platiteľ MS Fin, s.r.o.
DPH neodviedol spôsobom nezaplatenia deklarovanej daňovej povinnosti, osobitne ak žiadne takéto
zistenie nebolo uvedené v protokole a nedá sa vyvodiť z administratívneho spisu. Žiaden z orgánov
finančnej správy v rozhodnutí neuviedol o daňový nedoplatok (teda daňový únik) v akej výške za
kontrolované zdaňovacie obdobie zo strany MS Fin, s.r.o. má ísť (čo je relevantné už s ohľadom na

to, že podľa žalovaného bol „výsledný vzťah“ nízka daňová povinnosť). Nie je možné brať v tejto
súvislosti relevanciu uvádzaných subjektov PETROL EXPORT s.r.o. a Oscar development s.r.o., od
ktorých si dodávateľ podľa tvrdenia správcu dane mal uplatniť najvyššie odpočítanie dane v zdaňovacích
obdobiach október 2018 december 2018. Nebolo preukázané čo konkrétne bolo predmetom fakturácie
týchto spoločností pre spoločnosť MS Fin, s.r.o. a nebolo preukázané, že by tieto spoločnosti boli

ďalšími článkami dodávateľského reťazca, ktorým „predchádzalo“ práve sporné zdaniteľné plnenie pre
žalobcu. Tvrdenie o najväčšom odpočítaní dane spoločnosťou MS Fin, s.r.o. v dotknutých zdaňovacích
obdobiach od spoločnosti PETROL EXPORT, s.r.o. a Oscar development, s.r.o. zostalo pre žalobcu
napriek opakovaným námietkam nepreukázané a nepreskúmateľné, keďže správca dane sprístupnil pri
nazretí do spisu 18.07.2023 splnomocnenému zástupcovi žalobcu v rozpore s § 23 ods. 1 Daňového

poriadku iba tú časť odtajnených kontrolných výkazov pre DPH spoločnosti MS Fin, s.r.o., na ktorých boli
viditeľne vylúčené odberateľské faktúry MS Fin, s.r.o. vystavené žalobcovi, avšak žiadne dodávateľské
faktúry napriek tomu, že i táto časť odtajnených kontrolných výkazov bola správcom dane použitá
ako dôkaz. Uvedené zástupca žalobcu výslovne namietal na pojednávaní aj v odvolaní, k čomu však
neuviedli daňové orgány nič. Uvedená vada, keďže žalobcovi napriek jeho výslovnej žiadosti nebol

sprístupnený na nazretie v celom relevantnom rozsahu dôkaz použitý správcom dane, zodpovedá aj
žalobnému dôvodu podstatného porušenia ustanovení o administratívnom konaní, ktoré mohlo mať za
následok vydanie nezákonného rozhodnutia. Žalobcovi bolo znemožnené, aby sám autenticky posúdil
tvrdenie správcu dane o údajnom odpočítaní DPH spoločnosťou MS Fin, s.r.o. v dotknutých zdaňovacích
obdobiachodspoločnostiPETROLEXPORT,s.r.o.aOscardevelopment,s.r.o.aužvonkoncomtvrdenie

o tom, že išlo o najväčšie odpočítanie dane, resp. v porovnateľnej výške. Tieto tvrdenia neboli daňovými
orgánmi v rozhodnutiach ani konkrétnejšie vyhodnotené. To, že si dodávateľ žalobcu údajne uplatnil
odpočítanie DPH v kontrolovanom zdaňovacom období od nejakých iných spoločností samo o sebe
žiaden daňový únik nepredstavuje a nemôže predstavovať (bez náležitého preukázania fiktívnosti
súvisiacich fakturácií orgánmi finančnej správy). Pokiaľ žalovaný v rozhodnutí označuje predmetné

spoločnosti ako nekontaktné, zistenie údajnej nekontaktnosti spoločnosti je bez akejkoľvek opory v
obsahu administratívneho spisu, z ktorého je zrejmé, že správca dane voči daným spoločnostiam
neuskutočnilžiadenúkon.Nedásaaniurčiť,čiideotvrdenúnekontaktnosťspoločnostivroku2018alebo
v roku 2024 (teda v čase posudzovaných plnení alebo v čase vydania napadnutého rozhodnutia). Bez
opory v obsahu administratívneho spisu je aj zistenie žalovaného, prvýkrát uvedené až v napadnutom

rozhodnutí, že vraj spoločnostiam PETROL EXPORT, s.r.o. a Oscar development, s.r.o. bola zrušená
registrácia platiteľa dane (bez uvedenia k akému dátumu sa tak stalo) a tiež tvrdenie, že spoločnosti
v podaných daňových priznaniach DPH v roku 2018 vykazovali vysoké obraty z tuzemských dodaní s
výsledným vzťahom k štátnemu rozpočtu nízka daňová povinnosť, pretože súčasťou administratívneho
spisu nie sú žiadne daňové priznania ani kontrolné výkazy daných spoločností. Nie je možné kladne

zodpovedať ani prvú zo štyroch otázok riešených v súvislosti s účasťou žalobcu na daňovom podvode.

70. Podľa žalobcu sa správca dane aj žalovaný nedostatočne vyjadrili aj v rámci odpovedí na druhú a
tretiu otázku Axel Kittel testu. V rámci odpovede na druhú otázku správca dane tvrdí, že spoločnosť MS
Fin, s.r.o. DPH neodviedla, čím sa snažila vytvoriť dojem, že si plní svoje daňové povinnosti a žalovaný

k druhej otázke neuviedol v napadnutom rozhodnutí vôbec nič, iba všeobecný a v akejkoľvek podobnej
veci použiteľný výklad bez i len čiastočnej individualizácie a konkretizácie na pomery prejednávanej
veci. Pri odpovedi na druhú otázku ide o preukázanie súvislosti daňového úniku s podvodným konaním.
V tejto súvislosti poukázal žalobca na rozsudok Najvyššieho správneho súdu Českej republiky sp.zn. 5Afs 60/2017 zo dňa 30.01.2018, v zmysle ktorého je povinnosťou správcu dane špecifikovať v
akých skutkových okolnostiach daňový podvod spočíval. Samotné neodvedenie dane nie je podvodom
v zmysle judikatúry Súdneho dvora EÚ. V rámci daňového konania existujú legitímne nástroje, ktoré

správcadanemôžeresp.musívyužiťnazabezpečeniesplneniadlžnejdaňovejpovinnostipredovšetkým
vo vzťahu ku skutočnému daňovému dlžníkovi, pričom z ničoho nevyplýva, že by sa správca dane o
takýto postup voči spoločnosti MS Fin, s.r.o. vôbec pokúsil, čo namietal žalobca aj vo vyjadrení zo dňa
28.07.2023. Nemožno akceptovať prístup správcu dane, ktorý postupuje tak, že daň fakticky vyrubí
„komukoľvek“ resp. uprednostňuje vyrubenie u toho daňového subjektu, u ktorého je to z hľadiska

vymáhateľnosti práva jednoduchšie a je zjavné, že daňový výnos bude zaručený. Daňové orgány
konkrétne neuviedli a nepreukázali v čom malo spočívať podvodné konanie spoločnosti MS Fin, s.r.o.
a ako toto podvodné konanie viedlo k údajnému neodvedeniu DPH. Podľa žalobcu nie je zrozumiteľné
ako mohlo správcom dane tvrdené neodvedenie dane spoločnosťou MS Fin, s.r.o. v bližšie nezistenej a
neuvedenej výške smerovať k „vytvoreniu dojmu, že si plní svoje daňové povinnosti“. Keď platiteľ DPH
napriek podaniu daňového priznania s vlastnou daňovou povinnosťou neodvedie DPH, tak to nemôže

vzbudiť dojem, že si plní svoje daňové povinnosti, pričom na strane finančnej správy je neodvedenie
DPH z podaného daňového priznania k DPH okolnosťou zistenou a zrejmou už niekoľko dní po
uplynutí lehoty na podanie daňového priznania. Pokiaľ správca dane poukazoval na to, že z bankového
účtu dodávateľa boli uskutočnené prevody finančných prostriedkov na spoločnosti, ktoré na základe
kontrolných výkazov dodávateľa neboli obchodnými partnermi a o ktorých neexistujú žiadne relevantné

dôkazy, že by boli niekedy riadne v zmysle zákonov zaúčtované a použité na nákup služieb, ktoré sú
predmetom preverovaných faktúr, tak podľa žalobcu nie je zrejmé, čo konkrétne z uvedeného možno
vyvodiť vo vzťahu k žalobcovi a ako tieto zistenia správcu dane o sledovaní „finančných tokov“ súvisia so
žalobcom a s dodaním nájmu pažiacich systémov. Toto tvrdenie je tiež formulované natoľko všeobecne
a nekonkrétne, že sa nie je možné k nemu bližšie vyjadriť.

71. Pri tretej otázke Axel Kittel testu žalobca taktiež namietal, že nebola náležite zodpovedaná. Správca
dane vo svojej odpovedi na túto otázku podľa žalobcu rieši nedostatočné prijatie preventívnych a
kontrolných opatrení, čo však má byť predmetom odpovede na štvrtú otázku. Obdobným spôsobom
„preskočil“ tretiu otázku aj žalovaný v napadnutom rozhodnutí, uvádzajúc, že „v predmetnej veci

správca dane svoj záver postavil na nedbanlivostnej forme zavinenia a nedostatočnej obozretnosti
odvolávajúceho sa“ (čo opäť zodpovedá až štvrtej otázke).

72. Pri štvrtej otázke Axel Kittel testu žalobca namietal, že správca dane neuviedol a nepreukázal
dostatočne relevantné objektívne okolnosti svedčiace o tom, že žalobca vedel alebo mohol a mal vedieť

o tom, že prijal plnenie v reťazci zasiahnutom daňovým podvodom, pričom žalobca v skutočnosti v
pomeroch posudzovanej transakcie konal primerane obozretne, keď najmä platil za poskytnuté služby
až po ich dodaní, t.j. neposkytoval ani preddavkové či čiastočné platby, čo bolo vopred dohodnuté a
vyplývalo už z písomnej objednávky. Správca dane netvrdil a nepreukázal, že obchodné transakcie
uskutočňované žalobcom so spoločnosťou MS Fin, s.r.o. prebiehali za podmienok krajne neobvyklých

a nelogických, a to z hľadiska výšky ceny, splatnosti faktúr, či iných dohodnutých podmienok. Práve táto
črta celkovej neobvyklosti podmienok samotnej obchodnej transakcie je pritom pre podvodné konanie
na DPH zásadná. Žalobca poukázal aj na to, že v odbornej literatúre odznelo stanovisko, že platiteľ
dane môže byť postihnutý odopretím nároku na odpočet DPH z dôvodu účasti na podvodnom konaní iba
vtedy, ak je možné konštatovať, že zistené okolnosti „obklopujúce“ predmetný obchod by každý rozumný

posudzovateľ mohol vyhodnotiť tak, že jediným rozumným vysvetlením je to, že predmetný obchod je
spojený s podvodom na dani. Otázka racionálneho vysvetlenia transakcie je tak pre účely preukazovania
podvodu kľúčová. Podľa záverov judikatúry čím viac sa určitý obchod vymyká bežnej činnosti daňového
subjektu, tým skôr je spravodlivé od neho požadovať, aby vynaložil vyššie úsilie ohľadom toho, či sa
tým nezúčastní daňového podvodu. V pomeroch posudzovanej veci nešlo zo strany žalobcu o vstup do

iného podnikateľského odvetvia, než v ktorom dlhodobo pôsobil, ani o obstaranie služieb, ktoré by sa
svojímcharakterom,výškoucenyadojednanýmipodmienkamivymykaliodinýchobvyklýchsubdodávok
prijímaných žalobcom. Nič také netvrdia a nepreukázali ani orgány finančnej správy. Spolupráca žalobcu
s dodávateľom MS Fin, s.r.o. prebehla za štandardných, obvyklých podmienok cenových, realizačných
a ďalších v porovnaní s inými žalobcovými obdobnými dodávateľmi.

73. Pokiaľ správca dane vytýkal žalobcovi, že jeho konateľ mohol osobne konať s osobou konateľa
dodávateľa, tak k tomu žalobca uviedol, že v danom prípade spoločnosť MS Fin, s.r.o. nepožadovala
za svoje služby poskytnutie zálohy, ale zaplatenie ceny si nárokovala až po ich dodaní, čo vystavovalodaňový subjekt menšiemu podnikateľskému riziku a bolo to potvrdené aj v písomnej objednávke spolu s
ďalšími podmienkami spolupráce. Konateľ žalobcu do Zápisnice o ústnom pojednávaní dňa 07.07.2022
uviedol, že so spoločnosťou MS Fin, s.r.o. komunikoval emailom a telefonicky. Žalobca emailovým

podaním, ktoré predložil správcovi dane, predložil aj emailovú komunikáciu so spoločnosťou MS Fin,
s.r.o. z 09.11.2018, v ktorej žalobca zaslal tejto spoločnosti upravený a schválený súpis ako podklad
pre fakturáciu, na základe ktorého boli následne vystavené faktúry. Žalobca poskytol správcovi dane
emailovú komunikáciu, na ktorej v roku 2018 komunikoval so spoločnosťou MS Fin, s.r.o., aj keď táto už
zrejme v roku 2022 nebola používaná. Správca dane nepreukázal, či je pri dodávke obdobných služieb v

obchodnej praxi zaužívaným pravidlom osobné jednanie medzi konateľmi dodávateľskej a odberateľskej
spoločnosti, alebo či štandardne v obchodnej praxi pri danom druhu služieb postačuje telefonická a
emailová komunikácia, ktorú konateľ žalobcu potvrdil na ústnom pojednávaní dňa 07.07.2022. Ak by sa
aj konateľ žalobcu stretol s osobou vystupujúcou za dodávateľa, tak za bežných okolností by nedokázal
overiť, či táto osoba je skutočne osobou konateľa, keďže je maximálne neštandardné, aby sa pri bežných
obchodných stretnutiach navzájom zisťovala totožnosť jednajúcich vyžadovaním dokladov totožnosti a

porovnávaním fotografií na dokladoch totožnosti s výzorom prítomnej osoby. Nie je tiež zrejmé ako si
správca dane predstavuje, že konateľ žalobcu mohol zistiť, či osoba konateľa a v tom čase jediného
spoločníka má obvyklé vedomosti o obchodnej činnosti a riadení spoločnosti. Je neobvyklé vypytovať sa
potenciálnehoobchodnéhopartnerapriobchodnomjednaní,resp.dotelefónunavedomostioobchodnej
činnosti a riadení spoločnosti. Žalobca poukázal na závery judikatúry Súdneho dvora EÚ, v zmysle

ktorých podľa neho daňový orgán nemôže zdaniteľnej osobe uložiť povinnosť uskutočniť komplexné a
hĺbkové preskúmania týkajúce sa jej dodávateľa a tým fakticky na ňu preniesť kontrolné činnosti, ktoré
prináležia tomuto orgánu. Pokiaľ správca dane poukazoval na to, že žalobca mohol a mal vedieť, že
bývalá konateľka po roku ukončila svoje pôsobenie na pozícii štatutárneho orgánu, čím správca dane
zrejme mieni M. N., ktorá bola konateľkou MS Fin, s.r.o. pred A. A. od apríla 2016 júna 2017, nejde o

žiadnu okolnosť signalizujúcu problematickosť daného subjektu. Správca dane neozrejmil, na základe
čoho je neobvyklé, resp. prečo malo žalobcu zaujímať, že osoba, ktorá už v čase obchodovania so
žalobcom vyšše rok nebola konateľkou danej spoločnosti, vykonávala funkciu konateľky iba zhruba 15
mesiacov. Ide o zistenia, ktoré sú bez akejkoľvek reálnej výpovednej hodnoty.

74. Žalobca uvádzal, že si dodávateľa overoval pred začatím poskytovania služieb dostupnými a bežne
zaužívanými spôsobmi, napr. na webových stránkach www.finstat.sk, www.orsr.sk, v registri účtovných
závierok zverejnených na internete. V roku 2018 mal dodávateľ podané účtovné závierky a daňové
priznania k dani z príjmov právnickej osoby za predchádzajúce roky existencie, vrátane roku 2017, a
nevykazoval zverejnené daňové nedoplatky ani dlhy na odvodoch do Sociálnej poisťovne či zdravotných

poisťovní, prípadne iné parametre, ktoré by mali u žalobcu vzbudiť zvýšenú opatrnosť. Nič neindikovalo
žalobcovi, že v prípade dodávateľa MS Fin, s.r.o. ide o problematickú a nedôveryhodnú spoločnosť, s
ktorou by nemal vstúpiť do obchodnej spolupráce.

75.Daňovéorgánypodľažalobcunezohľadnili,žespoločnosťMSFin,s.r.o.vzniklavroku2007,pričomv

daňovom priznaní k dani z príjmov právnickej osoby za predchádzajúci rok 2017 dokonca vykázala tržby
vo výške 2 880 088,- eur. Nešlo o narýchlo vzniknutý podnikateľský subjekt bez akejkoľvek histórie, ani
o spoločnosť, ktorá by v čase spolupráce so žalobcom vykazovala daňové či iné zverejnené nedoplatky.
K tejto argumentácii sa daňové orgány nevyjadrili.

76. Žalobca poukázal aj na závery judikatúry, v zmysle ktorých daňovému subjektu nemožno klásť na
ťarchu skutočnosti, ktoré nastali ex post a vyvodzovať z nich nedostatočnú obozretnosť.

77. Pokiaľ správca dane poukazoval na to, že tu absentuje určitý druh služieb v podobe reklamy
dodávateľskej spoločnosti, typickej pre oblasť stavebnej činnosti, tak žalobca túto úvahu namietal aj v

odvolaní, na čo žalovaný nereagoval. Predmetom dodania nebola reklama a už vonkoncom nie reklama
dodávateľskej spoločnosti. Správca dane bližšie nepodložil, na základe čoho usudzuje, že pre oblasť
stavebnej činnosti je typická „reklama dodávateľskej spoločnosti“. Táto úvaha sa nijako neviaže na
konštatovanie o daňovom podvode, ale je uzavretá tvrdením, že správca dane považuje tieto služby za
nedostatočne preukázané, čo je však v rozpore so záverom o odopretí práva na odpočet DPH z dôvodu

účasti na podvode, keď takéto odopretie je možné len vtedy, ak hmotnoprávne podmienky sú splnené.

78. Tvrdenia o nekontaktnosti spoločnosti dodávateľa a o nepodaní daňového priznania k dani z
príjmov právnickej osoby za rok 2018 sa vzťahujú na obdobie po decembri 2018. To platí aj prenekontaktnosť dodávateľa pri doručovaní dokumentu do aktívnej elektronickej schránky. Správca dane
nepreukázal nekontaktnosť dodávateľa v roku 2018 a sám pritom uvádza, že spoločnosť podávala
daňové priznanie k DPH až po zdaňovacie obdobie apríl 2019. Za absurdnú označil žalobca myšlienku

správcu dane, že spoločnosť nepodala za rok 2018 daňové priznanie na dani z príjmu právnickej
osoby, čím nebola preukázaná jej ekonomická činnosť v zdaňovacom období rok 2018. Nepodanie
daňového priznania k dani z príjmov právnickej osoby, lehota na podanie ktorého je do 31. marca
nasledujúceho kalendárneho roka, v žiadnom prípade nepredstavuje dôkaz o nevykonávaní žiadnej
ekonomickej činnosti v predchádzajúcom kalendárnom roku, ktorého sa daňové priznanie týka, osobitne

ak v kalendárnom roku boli podávané mesačne daňové priznania k DPH.

79. Pokiaľ správca dane vytýkal absentujúce účtovníctvo spoločnosti MS Fin, s.r.o., tak podľa žalobcu
existencia účtovných dokladov na strane dodávateľov resp. subdodávateľov je vecou týchto subjektov a
ich absencia alebo neúplnosť nemôže byť pričítaná na neprospech kontrolovaného daňového subjektu,
čo vyplýva z judikatúry súdov. Správca dane v prospech žalobcu nezohľadnil, že spoločnosť MS Fin,

s.r.o. podľa zistení správcu dane priznala obe faktúry v kontrolných výkazoch pre DPH a aj v daňových
priznaniach k DPH.

80. Žalobca opätovne namietal, že je nepochopiteľné upriamovať pozornosť na spoločnosť STAR
Promotion, spol. s r.o., ktorej akákoľvek súvislosť so žalobcom a s nájmom pažení nebola preukázaná,

čo žalobca namietal aj v odvolaní. Finančné operácie z účtu spoločnosti MS Fin, s.r.o. v prospech účtu
spoločnosti STAR Promotion, spol s r.o. so žalobcom ani s predmetom daňovej kontroly žalobcu nemá
žiaden súvis, keďže z ničoho nevyplýva, že uvedená spoločnosť bola subdodávateľom sporných pažení
pre žalobcu alebo mala akýkoľvek súvis s týmito preverovanými dodávkami pre žalobcu.

81. Žalobca tiež namietal, že pri nazeraní do spisu dňa 09.12.2022 nebolo splnomocnenému zástupcovi
žalobcu umožnené nazrieť do výpisu z účtu spoločnosti MS Fin, s.r.o. v časti správcom dane uvádzaných
transakcií v prospech spoločnosti STAR Promotion, spol. s r.o., čo je taktiež v rozpore s § 23 ods. 1
Daňového poriadku, keďže predmety výpis z účtu aj v časti transakcií v prospech spoločnosti STAR
Promotion, spol. s r.o. bol vo veci žalobcovej kontroly použitý ako dôkaz. Sám žalovaný uviedol, že

ostatné pohyby na výpise z účtu boli prekryté. Takýto postup podľa žalobcu je ale v rozpore s § 23 ods.
1 Daňového poriadku in fine. Pokiaľ žalovaný uviedol, že výpis z účtu, ktorý bol v kontrole použitý ako
dôkaz, nemá žiaden vplyv na záver správcu dane, tak tento argument nemožno prijať, keďže predmetný
dôkaz priamo v odôvodnení rozhodnutia uvádza na podopretie svojich záverov nielen správca dane
ale aj žalovaný, kde ho označuje za jeden z „dôkazov a indícií“. Ak by sporný výpis z účtu, riadne

nesprístupnený žalobcovi na nazretie, skutočne nemal mať žiaden vplyv na závery správcu dane, potom
naň daňové orgány nemohli prihliadať.

82. Pokiaľ žalovaný v odôvodnení rozhodnutia poukazoval na to, že nebola uzatvorená zmluva a že
žalobca nedisponuje žiadnymi dokladmi, tak žalobca k tomu uviedol, že predložil správcovi dane okrem

fotografií pažení a sporných faktúr aj súhrnné listy s podrobným položkovitým výkazom prenajatých
pažiacich systémov a tiež písomnú objednávku s podmienkami prenájmu, vrátane fakturačných
podmienok. Predmetná objednávka z 15.06.2018 tým, že bola akceptovaná spoločnosťou MS Fin, s.r.o.
(nachádza sa na nej odtlačok pečiatky spolu s podpisom), predstavuje podľa obsahu nájomnú zmluvu,
ktorá v tomto prípade podľa zákona ani nemusela byť uzatvorená v písomnej forme.

83. Pokiaľ ide o nestotožnenie osôb, ktoré paženie priviezli na stavenisko resp. ich odviezli, tak podľa
žalobcu on nie je a nemôže byť zaťažený dôkazným bremenom na preukazovanie identifikačných
údajov osôb, ktoré prenajaté paženie priviezli či odviezli. Z výpovede D. G. F. vyplynulo, že dovoz i
odvozpažiacichsystémovkamiónomnanávesesizabezpečovaladodávateľskáspoločnosť.Pokiaľbolo

uvádzané, že svedok nevedel uviesť kto vykonal montáž paženia, tak takáto otázka nebola svedkovi
na výsluchu ani položená.

84. Žalobca poukázal na závery rozhodovacej činnosti súdov, v zmysle ktorých daňovému subjektu
nemožno vnucovať akým spôsobom má svoje obchody uzatvárať, a ak učiní inak, než by podľa správcu

dane z hľadiska obozretnosti činiť mal, pričítať mu túto skutočnosť na ťarchu. Správca dane je povinný
vierohodne vyvrátiť tvrdenie daňového subjektu, že opatrenia prijaté na zamedzenie jeho možnej účasti
na daňovom podvode boli dostatočné, resp. je povinný uviesť, prečo sa domnieva, že dostatočné neboli.85. Správca dane nepreukázal, že obchodná transakcia medzi dodávateľom a žalobcom prebehla za
podmienok krajine neobvyklých a nelogických. Ak aj dodávateľská spoločnosť údajne DPH v bližšie
nekonkretizovanej výške za zdaňovacie obdobia október 2018 a december 2018 neodviedla, tak nie

je zrejmé, či správca dane túto daň od spoločnosti MS Fin, s.r.o. vymáha, resp. vymáhal a s akým
výsledkom. Daňovým dlžníkom je tu (ak vôbec) spoločnosť MS Fin, s.r.o. a nie žalobca, ktorý za
odvedenie dane spoločnosťou MS Fin, s.r.o. neručí, keďže prima facie nie sú splnené podmienky
ručenia za daň podľa § 69 ods. 14 Zákona o DPH. Absenciu zákonných predpokladov ručenia za daň
nezaplatenú dodávateľom nemožno nahrádzať vytváraním konštrukcií o podvodnom konaní na DPH, o

ktorom odberateľ vedel alebo mohol a mal vedieť.

86. Ďalej žalobca namietal, že k tvrdeniam správcu dane o údajnom „daňovom zvýhodnení“ resp.
„zneužití práva“ spojenom s daňovým zvýhodnením, ktoré bolo uvedené prvýkrát v Zápisnici dňa
18.07.2023 a následne v prvostupňovom rozhodnutí, sa nemožno bližšie vyjadriť, keďže správca
dane ich bližšie nerozvinul a sú celkom nepreskúmateľné. Závery správcu dane týkajúce sa údajného

zapojenia do daňového podvodu podľa žalobcu nemôžu obstáť.

87. V petite správnej žaloby žalobca navrhol zrušenie rozhodnutia žalovaného ako aj rozhodnutia
správcu dane a vrátenie veci správcovi dane na ďalšie konanie. Zároveň si uplatnil nárok na náhradu
trov konania.

Vyjadrenie žalovaného k správnej žalobe

88. Žalovaný vo vyjadrení k správnej žalobe uviedol, že predmetom zamietnutia práva žalobcu na
odpočítanie DPH v súvislosti s dodávateľom pažiacich systémov MS Fin, s.r.o. po vyhodnotení všetkých

zistených skutočností, dospel správca dane ako aj žalovaný k záveru o účasti žalobcu na podvodnom
reťazci, o ktorom mohol vedieť, ak by dodržal primeranú obozretnosť. Podaná žaloba svojim obsahom
zodpovedá rozsiahlemu odvolaniu podanému voči rozhodnutiu správcu dane. Žalovaný mal za to, že
sa s odvolacími námietkami žalobcu vysporiadal v žalobou napadnutom rozhodnutí a toto rozhodnutie
je plne preskúmateľným rozhodnutím.

89. V danej veci správca dane na základe vykonaného dokazovania a pripomienok žalobcu k protokolu
z daňovej kontroly vo vyrubovacom konaní ustálil, že všetky hmotnoprávne podmienky na odpočítanie
dane boli splnené, avšak plnenie poskytnuté žalobcovi bolo spojené s daňovým únikom, ktorý je
dôsledkom podvodného konania, o ktorom mohol vedieť. Dôvodom, pre ktorý žalobcovi nepriznal

správca dane právo na odpočítanie dane z faktúry od dodávateľa MS Fin, s.r.o. za prenájom paženia,
bolo podvodné konanie. Pre posúdenie skutočnosti, či žalobca bol účastný na podvode na DPH, na
účely rozhodnutia o pripustení práva na odpočítanie dane správca dane v napadnutom rozhodnutí
aplikoval tzv. Axel Kittel test, pozostávajúci zo štyroch otázok, na ktoré odpovedal kladne. O dôvode
nepriznania odpočítania dane z dôvodu podvodného konania bol žalobca oboznámený pred vydaním

rozhodnutia dňa 18.07.2023. Správca dane vyhovel požiadavke žalobcu dňa 18.07.2023, t.j. v lehote
10 dní oboznámiť sa s výsledkom dokazovania vo vyrubovacom konaní. V dohodnutej lehote 10 dní
žalobca reagoval na záver správcu dane prezentovaný a prerokovaný dňa 18.07.2023 podaním č.
614425770/2023 dňa 28.07.2023, v ktorom súhlasil iba s časťou záverov správcu dane, kde tento
uviedol, že nezískal taký dôkaz, ktorým by spochybnil splnenie hmotnoprávnych podmienok pre

priznanie práva na odpočítanie dane. Aké opatrenia žalobca prijal na predchádzanie účasti na daňovom
podvode, aby svoj nárok na odpočítanie dane z faktúry vystavenej dodávateľom MS Fin, s.r.o. nestratil,
žalobca vo svojom vyjadrení neuviedol. Žalovaný na základe uvedeného má za to, že správca dane
prerokoval dňa 18.07.2023 so žalobcom pripomienky k protokolu i napriek skutočnosti, že si žalobca na
svoje vyjadrenie vyžiadal lehotu 10 dní. Procesné právo žalobcu tak podľa žalovaného upreté nebolo.

90. Dôvodom pre neuznanie odpočítania DPH nie je len uskutočnenie daňového podvodu, ale aj účasť
na ňom, pričom tieto dôvody sú konštruované na princípe zavinenia. Stávajú sa teda dôvodom pre
nepriznanie práva na úseku daní vtedy, ak daňový subjekt uplatňujúci si daňové oprávnenie (odpočet
alebooslobodenie)malvedomosťosvojejúčastinapodvodealebonemalotejtoúčastivedomosť,avšak

tovdôsledkutoho,žepripreverovanísvojhoobchodnéhopartneranepostupovalsnáležitouopatrnosťou
a starostlivosťou. Podľa žalovaného v predmetnej veci správca dane pri nepriznaní práva na odpočítanie
dane v obchode s dodávateľom MS Fin, s.r.o., argumentoval, že žalobca sa sporným obchodom, v
dôsledku zanedbania primeranej obozretnosti, zúčastnil na plnení poznačenom daňovým podvodom.Bola preukázaná minimálne nevedomá nedbanlivosť (a teda i splnenie vedomostného testu) u žalobcu,
a to zo skutkových okolností zistených správcom dane. Žalobca vstúpil do obchodu s dodávateľom MS
Fin, s.r.o. na základe poskytnutého kontaktu od spoločnosti LuPaTeam s.r.o., ktorá pre svoju činnosť

využíva paženia a debniace systémy a napriek tomu, že spoločnosť LuPaTeam s.r.o. dodávateľa MS
Fin, s.r.o. nepoznala a neobchodovala s ním, žalobca s dodávateľom MS Fin, s.r.o., ktorého nepoznal,
s ktorým predtým neobchodoval a od ktorého si prenajal paženie, osobne nekomunikoval, komunikoval
telefonicky resp. e-mailom. V danej veci žalobca nepredložil žiaden dôkaz o tom, že by si zisťoval
informácie o obchodných priestoroch dodávateľa MS Fin, s.r.o., zamestnancoch, internetovej stránke,

a to všetko za účelom, aby sa uistil, že sa prijatím zdaniteľných plnení od svojho priameho dodávateľa
nebude zúčastňovať na daňovom podvode. Žalobca sa nezaujímal ani o to, či dodávateľ MS Fin, s.r.o.
je vlastníkom prenajatého paženia. Z konania nevyplynulo ani to, že by žalobca nejakým spôsobom vo
veci obstarania prenájmu paženia vykonal prieskum trhu, resp. oslovil iné spoločnosti. Sám žalobca,
ani D. G. F., spoločník žalobcu, nevedeli označiť osobu, s ktorou konali za dodávateľa MS Fin, s.r.o. a
nepoznali skutočnosti ohľadom montáže, demontáže, vrátenia paženia. Doklady o dodaní, resp. vrátení

paženia napriek skutočnosti, že ide o zaužívanú skutočnosť, v obchode s dodávateľom MS Fin, s.r.o.
neexistujú, resp. neboli vystavené.

91. Práve uvedené skutočnosti považoval žalovaný za kľúčové z pohľadu preukázania vedomostnej
stránky účasti žalobcu na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom v predmetnej veci.

Žalovaný nespochybnil právo žalobcu uzavrieť obchodný vzťah napriek týmto pochybnostiam, no v
zhode so správcom dane zastal názor, že vyššie uvedené preukázané okolnosti obchodného vzťahu v
predmetnej veci sú samé o sebe pochybné a spôsobilé vyvolať podozrenie u primerane svedomitého
obchodníka, že môže participovať na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom. Ide o
okolnosti, ktoré boli priamo v dispozičnej sfére žalobcu, ktoré sám uvádzal alebo vyplývajú z vykonaného

dokazovania, z ktorých je zrejmé, že žalobca žiadne relevantné opatrenia na zabránenie svojej účasti na
daňovom podvode neprijal. Žalovaný zároveň dodal, že úlohou správcu dane nebolo vymedzovať aké
opatreniamalžalobcaprijať,avšakztoho,čobolovdaňovomkonanípreukázané,nemožnokonštatovať,
že by žalobca konal obozretne.

92. Podľa žalovaného v predmetnej veci správca dane uniesol svoje dôkazné bremeno a splnenie
podmienok tzv. Axel Kittel testu preukázal. V odvolaním napadnutom rozhodnutí pritom identifikoval také
zistenia a dôkazy, ktoré vo svojom súhrne v dostatočnej miere odôvodňujú záver, že daňový podvod bol
spáchaný, ako aj to, že žalobca o ňom mal a mohol vedieť. Naopak žalobca nepreukázal, že prijal také
opatrenia na predchádzanie účasti na daňovom podvode, aby svoj nárok na odpočítanie dane nestratil.

Skutkový stav veci bolpodľa žalovaného správcom dane zistený v dostatočnom rozsahu a v takej kvalite,
ktorá umožňovala v súhrne identifikovať rad objektívnych okolností nasvedčujúcich účasti žalobcu na
daňovom podvode.

93. Podľa žalovaného sú žalobné námietky žalobcu neopodstatnené, pretože rozhodnutie žalovaného

a rozhodnutie správcu dane ako aj konanie, ktoré predchádzalo vydaniu týchto rozhodnutí, je v súlade s
požiadavkami príslušných zákonných ustanovení, správca dane aj žalovaný rozhodli v súlade s platnými
právnymi predpismi, na základe preukázaného skutkového stavu a v zmysle judikatúry Najvyššieho
správneho súdu SR a Súdneho dvora EÚ.

94. Na základe uvedenej argumentácie žalovaný navrhol, aby správny súd správnu žalobu žalobcu
zamietol a nepriznal žalobcovi náhradu trov konania.

Posúdenie podstatných skutkových zistení a právnych argumentov správnym súdom

95. Na prejednanie veci správny súd nariadil pojednávanie podľa § 107 ods. 1 písm. a) SSP na žiadosť
žalobcu na deň 18.02.2026. Na pojednávaní sa právny zástupca žalobcu ako aj poverená zástupkyňa
žalovaného vyjadrili v zhode s obsahom ich písomných prednesov, najmä odkázali na svoje vyjadrenia
na predchádzajúcom pojednávaní vo veci sp. zn. 2Sf/21/2024, predmetom ktorého bol prieskum
zákonnosti rozhodnutia žalovaného, ktorým potvrdil rozhodnutie správcu dane z vyrubovacieho konania,

ktoré sa týkalo zdaňovacieho obdobia október 2018 za rovnakých skutkových a právnych okolností.

96. Správny súd preskúmal správnou žalobou napadnuté rozhodnutie žalovaného, ako aj rozhodnutie
správcu dane, vrátane postupu, ktorý ich vydaniu predchádzal, v rozsahu a z dôvodov podanej správnejžaloby (§134 SSP), a dospel k záveru, že správna žaloba žalobcu je z časti dôvodná, preto rozhodnutie
žalovaného podľa § 191 ods. 1 písm. d) SSP zrušil a podľa odseku 4 tohto ustanovenia vec vrátil
žalovanému na ďalšie konanie.

97. Žalobné námietky prednesené v rámci bodu II. správnej žaloby (strana 3 až 71 správnej žaloby), v
rámci ktorých žalobca poukazoval na konkrétne strany svojho vyjadrenia zo dňa 13.12.2022 a vyjadrenia
zo dňa 28.07.2023, ako aj na konkrétne strany a argumentáciu uvedenú v odvolaní (skopírovaním celých
pasáží tejto argumentácie) a namietal, že sa s námietkami v týchto vyjadreniach nevysporiadal správca

dane, a že sa žalovaný nevysporiadal s odvolacími námietkami, a to aj tými, ktorými žalobca namietal
nevysporiadanie sa správcu dane s námietkami obsiahnutými vo vyjadreniach zo dňa 13.12.2022 a
28.07.2023, správny súd považuje za nezrozumiteľné a nekonkrétne. Žalobca v tejto časti správnej
žaloby cituje celé rozsiahle state zo svojich vyjadrení a z odvolania bez toho, aby konkrétne v tejto
časti správnej žaloby vymedzil, ktoré konkrétne námietky neboli zodpovedané. Takto koncipovanej časti
správnej žaloby chýba vymedzenie konkrétnych žalobných bodov a konkrétnej skutkovej a právnej

argumentácie o nezákonnosti rozhodnutia žalovaného a rozhodnutia správcu dane.

98. K námietke o nepreskúmateľnosti protokolu z daňovej kontroly v časti s označením „Súpis
kontrolovaných dokladov a iných písomností predložených ku kontrole“, ktorý podľa žalobcu nie je
možné z obsahovej stránky vôbec považovať za súpis kontrolovaných dokladov v zmysle § 47 písm.

g) Daňového poriadku, správny súd uvádza, že táto námietka nie je dôvodná. Podľa § 47 písm. g)
Daňového poriadku protokol z daňovej kontroly musí obsahovať aj súpis kontrolovaných dokladov.
V prejednávanej veci je v protokole z daňovej kontroly v bode 1.1. uvedený Súpis kontrolovaných
dokladov a iných písomností, predložených ku kontrole, a to: kniha pohľadávok, kniha záväzkov, kniha
analytickej evidencie, účtovný denník, hlavná kniha, evidencia majetku, prijaté faktúry, vystavené faktúry,

pokladničné doklady, výpisy z bankových účtov, interné doklady, objednávky, dodacie listy, zmluvy,
inventarizácia majetku a záväzkov. Ďalej je v protokole pod súpisom dokladov uvedené, že daňová
kontrola bola vykonaná výberovým spôsobom z uvedených dokladov. Je pravdou, že doklady nie sú
v protokole konkretizované napríklad počtom dokladov pri každom druhu dokladu, avšak z protokolu
z daňovej kontroly ako aj z následných rozhodnutí vydaných vo vyrubovacom konaní je zrejmé, ktoré

doklady boli vyhodnocované. Žalobca nerozporuje, že by nejaké doklady, ktoré by mohli byť podstatné,
neboli vzaté do úvahy, alebo že by bolo sporné aké doklady žalobca odovzdal pri daňovej kontrole, že
by napr. niektoré doklady predložil a správcom dane neboli vzaté do úvahy.

99. Úvodom k zodpovedaniu žalobcových námietok správny súd považuje za potrebné uviesť, že právo

na odpočítanie dane uvedené v čl. 167 a nasl. Smernice Rady 2006/112/ES zo dňa 28.novembra
2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (ďalej aj len „Smernica o DPH“) je neoddeliteľnou
súčasťou mechanizmu DPH a v zásade nemôže byť obmedzené. Právo zdaniteľných osôb odpočítať
z dane, ktorú majú zaplatiť, daň splatnú alebo zaplatenú na vstupe, z tovarov, ktoré nadobudli alebo
služieb, ktoré prijali, predstavuje základnú zásadu spoločného európskeho systému dane z pridanej

hodnoty (opakovane judikované závery vyplývajúce napr. z rozhodnutia Súdneho dvora EÚ vo veci
C-324/11 Tóth). Cieľom režimu odpočítania dane je úplne zbaviť zdaniteľné osoby bremena dane
splatnej alebo zaplatenej v rámci všetkých hospodárskych činností. Spoločný systém DPH zabezpečuje
úplnú neutralitu daňového zaťaženia všetkých hospodárskych činností bez ohľadu na ich účel alebo
výsledky, za predpokladu, že sú samy predmetom dane (závery vyslovené Súdnym dvorom EÚ napr. v

rozhodnutí C-285/11 Bonik). Toto právo sa osobitne uplatňuje bezprostredne na všetky dane zaťažujúce
transakcie uskutočnené na vstupe. Zároveň ale každá transakcia musí byť vo vzťahu k DPH sama
predmetom vyhodnotenia, nezávisle na DPH splatnej za predchádzajúce alebo nasledujúce transakcie
(opakovane judikované závery vyplývajúce napr. z rozhodnutia Súdneho dvora EÚ vo veci C-267/2015
zo dňa 22.06.2016 Gemeente Woerden/Staatssecretaris van Financi?n).

100. V rámci daňového konania je potrebné rozlišovať medzi požiadavkou na preukázanie:
(1) hmotnoprávnych podmienok priznania práva na odpočítanie DPH (alternatívne oslobodenia od
dane),
(2) formálnych podmienok priznania práva na odpočítanie DPH,

(3) odopretím nároku na odpočítanie DPH alebo oslobodenie od dane z dôvodu daňového podvodu a
(4) odopretím nároku na odpočítanie DPH alebo oslobodenia od dane z dôvodu zneužitia práva.101. Odpočítanie dane môže byť v zmysle judikatórnych záverov Súdneho dvora EÚ obmedzené najmä
v prípadoch, ak :
(1) zdaniteľná osoba nesplní hmotnoprávne podmienky na odpočítanie dane,

(2) došlo k daňovému podvodu
(3) došlo k prípadu zneužitia práva.

102. Hmotnoprávnymi podmienkami na odpočítanie dane sú :
(1) že poskytovateľom plnenia (deklarovaným dodávateľom) je iná osoba registrovaná pre daň (t.j. status

osoby deklarovaného dodávateľa),
(2) že predmetné plnenie fakticky existuje a nejde o fiktívne plnenie (t.j. materiálna existencia plnenia),
(3) že prijaté plnenie je príjemcom (daňovým subjektom) použité v rámci jeho ekonomickej činnosti.

103. Platiteľ dane si v zmysle Zákona o DPH môže odpočítať daň:
• dňom vzniku daňovej povinnosti (§ 49 ods. 1 zákona o DPH),

• daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru (§ 19 ods. 1 zákona o DPH) alebo služby (§ 19 ods.
2 zákona o DPH),
• daň, ktorej odpočet si platiteľ dane uplatňuje musí byť voči nemu uplatnená iným platiteľom dane z
tovarov alebo služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané (§ 49 ods. 2 písm. a/ zákona o DPH), a
• zároveň musí disponovať faktúrou od platiteľa dane, od ktorého mu bol tovar dodaný (§ 51 ods. 1 písm.

a/ zákona o DPH), čo je však formálnou a nie hmotnoprávnou podmienkou
na odpočítanie dane.

104. Zatiaľ čo nepreukázanie hmotnoprávnej (materiálnej) podmienky pre priznanie práva na odpočet
dane (oslobodenie od dane) je dôvodom pre odopretie tohto práva, v prípade formálnych podmienok

tomu tak bez ďalšieho nie je. Nedostatky v naplnení formálnych podmienok nemôžu viesť k odopretiu
práva na odpočítanie dane v prípade, ak je preukázané naplnenie hmotnoprávnych podmienok práva na
odpočetdane.PrávonaodpočetDPHvšakmožnoodoprieťpreporušenieformálnychpožiadaviekvtedy,
ak toto porušenie malo za následok nemožnosť predloženia jasného dôkazu o tom, že hmotnoprávne
podmienky boli splnené (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci SC Paper Consult SRL,

C-101/16 zo dňa 19. októbra 2017, bod 42; vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra
2021, bod 36; vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod
31) a splnenie materiálnych podmienok nevyplýva ani z dokazovania vykonaného správcom dane
(rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021,
body 34, 43; vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 38).

105. Kumulatívne splnenie hmotnoprávnych podmienok je aj pri určitom judikatórnom posune naďalej
základným predpokladom pre odpočet DPH. Splnenie podmienok pre odpočítanie dane vo všeobecnosti
preukazuje osoba, ktorá si právo na odpočítanie dane uplatňuje. V prípade, že by boli hmotnoprávne
podmienky na odpočítanie dane splnené, aj tak môže dôjsť k obmedzeniu práva na odpočítanie dane,

a to v prípade daňového podvodu alebo zneužitia práva. Potreba rozlišovania dôvodov na odpočítanie
dane a zamedzenie „zmiešavania“ dôvodov na nepriznanie odpočítania dane bola opakovane vyslovená
v judikatúre Najvyššieho súdu SR a Najvyššieho správneho súdu SR (napr. rozhodnutie Najvyššieho
správneho súdu SR sp. zn. 3Sfk/27/2021 zo dňa 30.11.2022). Potreba rozlišovania uvedených dôvodov
nachádza svoj materiálny odraz aj v teórii dôkazného bremena, pretože ide o odlišné prípady pre

neuznanieodpočítaniadaneajeprinichodlišnýobsaharozsahdôkaznéhobremenadaňovéhosubjektu
a správcu dane. Pri daňovom podvode je na rozdiel od preukazovania splnenia hmotnoprávnych
podmienok na odpočítanie dane dôkazné bremeno primárne na správcovi dane. Predpoklady pre
posúdenie veci ako daňového podvodu boli zadefinované v judikatúre Súdneho dvora EÚ, na základe
ktorej bol vytvorený tzv. Axel Kittel test existencie daňového podvodu (C-439/04 a C-440/04, Axel Kittel

a Recolta Recycling). Pri daňovom podvode musí správca dane v rámci svojho dôkazného bremena:
(1) preukázať existenciu podvodu na dani z pridanej hodnoty (chýbajúcu daň) a to v ktoromkoľvek
predchádzajúcom článku reťazca (objektívny test v rámci celého reťazca); (2) preukázať objektívne
skutkové okolnosti svedčiace tomu, že kontrolovaný daňový subjekt o podvode na predchádzajúcom
článku reťazca vedel alebo mohol vedieť, pričom stačí nevedomá nedbalosť a nemusí ísť o úmysel

(vedomostný test konkrétneho subjektu); (3) musí posúdiť, či kontrolovaný daňový subjekt prijal
opatrenia, ktoré od neho možno rozumne vyžadovať, aby zistil, či prijaté plnenie nebude viesť k jeho
účasti na daňovom podvode (due diligence vedomostný test konkrétneho subjektu).106. Žalobca v správnej žalobe v rámci žalobného bodu IV. na stranách 74 až 89 správnej žaloby
rozsiahlo namietal porušenie ustanovenia § 45 ods. 1 písm. f) a § 46 ods. 5 Daňového poriadku, namietal
obsah Oboznámenia správcu dane č. 102592787/2022 zo dňa 20.05.2022 so skutočnosťami zistenými

v priebehu daňovej kontroly s tým, že v tomto oboznámení neboli uvedené konkrétne pochybnosti
správcu dane, závery uvedené v oboznámení sú zmätočné, žalobca zdôrazňoval potrebu oboznámenia
pochybností správcom dane do ukončenia daňovej kontroly, namietal zmätočnosť záverov uvedených v
Oboznámení a v Protokole z daňovej kontroly, namietal, že prvýkrát bol oboznámený o nedbanlivostnom
zapojení do podvodu až v Zápisnici o ústnom pojednávaní zo dňa 18.07.2023, namietal, že došlo k

zmene v právnom posúdení veci až v závere vyrubovacieho konania (nedbanlivostná účasť na podvode)
oproti záverom, ktoré boli uvedené v Protokole z daňovej kontroly, poukázal na rozhodnutie Najvyššieho
správneho súdu SR sp. zn. 1Sžfk/10/2020 zo dňa 24.02.2022 (18/2022 ZNSS) s tým, že nie je možné
vo vyrubovacom konaní, navyše až na jeho konci, celkom zmeniť závery správcu dane vedúce k
odmietnutiu nároku na odpočet DPH, nakoľko potom by prekluzívna lehota na vykonanie daňovej
kontroly podľa § 46 ods. 10 Daňového poriadku bola bez reálneho zmyslu.

107. Uvedený okruh žalobných námietok správny súd neuznal za dôvodné. Pokiaľ žalobca poukazoval
na závery rozhodnutia Najvyššieho správneho súdu SR sp. zn. 1 Sžfk/10/2022 zo dňa 24.02.2022, zo
záverov tohto rozhodnutia vyplýva, že ustanovenie § 46 ods. 5 Daňového poriadku upravuje prenos
dôkazného bremena zo správcu dane na kontrolovaný daňový subjekt v prípade, ak má správca dane

pochybnosti o správnosti, pravdivosti alebo úplnosti dokladov predložených kontrolovaným daňovým
subjektom alebo o pravdivosti údajov v nich oznámených. V prípade, ak k takejto situácii dôjde, správca
dane vyzýva daňový subjekt, aby sa k zisteným pochybnostiam správcu dane vyjadril a teda, aby
pravdivosť údajov, ktoré uviedol v daňovom priznaní, preukázal. (Táto výzva môže byť daňovému
subjektu alternatívne zaslaná v písomnej forme alebo pochybnosti môžu byť daňovému subjektu

oznámené i počas ústneho pojednávania, na ktoré správca dane daňový subjekt predvolá a následne
spíše zápisnicu.) Práve týmto spôsobom dochádza v procese dokazovania k prenosu dôkazného
bremena zo správcu dane na kontrolovaný daňový subjekt. Ďalej bolo poukázané na to, že k samotnému
prenosu dôkazného bremena v daňovom konaní sa vo svojom rozhodnutí sp. zn. I.ÚS 377/2018-53 zo
14.11.2018venovalajÚstavnýsúdSR,ktorývodôvodnenítohtorozhodnutiarozobralprenosdôkazného

bremena nasledovne: „Daňový subjekt má v daňovom konaní dve základné povinnosti: povinnosť tvrdiť
a povinnosť svoje tvrdenia dokázať. Formálne sa obe tieto povinnosti realizujú tak, že daňový subjekt
podá riadne vyplnené daňové priznanie (povinnosť tvrdiť), pričom spolu s ním predloží správcovi dane
písomné doklady, ktoré je podľa právnych predpisov povinný viesť (dôkazná povinnosť). Takto si daňový
subjekt splní svoje povinnosti v daňovom konaní, teda aj povinnosť dôkaznú. Ak však správca dane pri

preverovaní uvedených písomných pokladov preukázateľne spochybní vierohodnosť, pravdivosť alebo
úplnosť dôkazov predložených daňovým subjektom, potom možno konštatovať, že správca dane splnil
svoju dôkaznú povinnosť a v takom prípade je opäť len na daňovom subjekte, či predložením alebo
navrhnutím ďalších dôkazov vyvráti spochybnenie jeho pôvodných dôkazov správcom dane. Týmto
spôsobomdochádzavprocesedokazovaniavdaňovomkonaníkpresúvaniudôkaznéhobremenamedzi

správcom dane a daňovým subjektom, čo predstavuje praktické vyjadrenie kombinácie uplatňovania
zásady vyhľadávacej a zásady prejednacej.“

108. Zo záverov uvedeného rozhodnutia vyplýva, že naplnenie postupu podľa § 46 ods. 5 Daňového
poriadku a relevantné oboznámenie pochybností o splnení hmotnoprávnych podmienok na odpočet

DPH na základe dôkazov predložených daňovým subjektom je podstatné v tom prípade, ak sú závery
daňových orgánov založené na nesplnení hmotnoprávnych podmienok na odpočet DPH, kedy dôkazné
bremeno prioritne ťaží daňový subjekt a len v tomto prípade dochádza k presúvaniu dôkazného bremena
medzi daňovým subjektom a správcom dane. Iná je situácia v prípade, ak správca dane neuzná nárok
na odpočítanie dane z dôvodu podvodu na DPH, kedy dôkazné bremeno ťaží správcu dane. V prípade

neuznania nároku na odpočet DPH z dôvodu podvodu na DPH je správca dane povinný preukázať, že
došlokdaňovémuúniku,žedaňovýúnikjedôsledkompodvodnéhokonania,žeposudzovanétransakcie
boli s podvodným konaním spojené a že daňový subjekt vedel alebo mohol vedieť, že sa zapája do
podvodu na DPH. Daňový subjekt v prípade záverov o neuznaní nároku na odpočet DPH z dôvodu
podvodunezaťažujedôkaznébremeno,nedochádzakpresúvaniudôkaznéhobremenamedzisprávcom

dane a kontrolovaným daňovým subjektom, a preto ani nemusí byť dodržaný postup podľa § 46 ods.
5 Daňového poriadku, ktorý je zásadný pri neuznaní práva na odpočet DPH z dôvodu nesplnenia
hmotnoprávnych podmienok.109. V prejednávanej veci správca dane v Protokole z daňovej kontroly uviedol závery, že neboli
splnené podmienky pre odpočet DPH z dôvodu nesplnenia hmotnoprávnych podmienok. Je možné
uznať argumentáciu žalobcu, že v Protokole z daňovej kontroly sa nachádzajú formulácie, z ktorých

vyplýva záver, že nedošlo k plneniu (k dodaniu služieb) a zároveň, že nedošlo k dodaniu služieb
deklarovaným dodávateľom (dodávateľom, ktorý vystavil faktúru). Na základe pripomienok žalobcu
vznesených k Protokolu z daňovej kontroly správca dane následne ale zmenil dôvod pre neuznanie
nároku na odpočet DPH, doplnil dokazovanie a konkrétne dospel k záveru, že v súvislosti s plneniami
dodanými žalobcovi bol spáchaný podvod na DPH, o ktorom žalobca mohol vedieť. Takýto postup

správcu dane nie je v rozpore s Daňovým poriadkom, neodporuje ani záverom vnútroštátnej judikatúry
a ani záverom judikatúry Súdneho dvora EÚ.

110. Z ustálenej rozhodovacej činnosti Najvyššieho správneho súdu SR vyplýva, že pokiaľ príslušné
orgány v priebehu vyrubovacieho konania alebo prípadne nadväzujúceho odvolacieho konania zmenia
dôvod pre neuznanie uplatnených daňových oprávnení v porovnaní s protokolom z daňovej kontroly,

musí sa tak spravidla diať (i) primárne na podklade skutkových zistení vyplývajúcich zo samotného
protokolu, prípadne primerane doplnených dokazovaním vykonaným v daňovom konaní v miere
a rozsahu nenahrádzajúcom daňovú kontrolu a (ii) daňovému subjektu musí byť umožnené sa k
zmenenému právnemu posúdeniu dôvodu neuznania daňového oprávnenia v daňovom konaní vyjadriť
a navrhnúť nové dôkazy (tento predpoklad vyplýva zo zásady úzkej súčinnosti správcu dane s daňovým

subjektom podľa § 3 ods. 2 Daňového poriadku a zásady zachovávania práv daňových subjektov
podľa § 3 ods. 1 Daňového poriadku, ako aj zo zákazu neočakávaných/prekvapivých rozhodnutí
vyplývajúceho z čl. 46 ods. 1 Ústavy Slovenskej republiky - mutatis mutandis rozhodnutie Ústavného
súdu Slovenskej republiky sp. zn. III. O. XX/XXXX zo dňa 1. apríla 2020, publikované v ZNaUÚS
ako judikát č. 12/2020). Z uvedeného hľadiska neboli preskúmavané rozhodnutia daňových orgánov

vo vzťahu k žalobcovi neočakávanými, resp. vydanými v rozpore so zásadou legitímnych očakávaní,
nakoľko žalobca sám uvádza, že bol na ústnom pojednávaní dňa 18.07.2023 oboznámený so zmenou
právneho posúdenia veci (Zápisnica o ústnom pojednávaní č. 101809904/2023 zo dňa 18.07.2023). Vo
vyrubovacom konaní nebolo vykonané dokazovanie v rozsahu nahrádzajúcom daňovú kontrolu, pretože
vo vyrubovacom konaní bol vypočutý na základe návrhu žalobcu svedok D. G. F. (Zápisnica o ústnom

pojednávaní č. 100574757/2023 zo dňa 14.02.2023) a svedok K. J. (Zápisnica o ústnom pojednávaní
č. 100574863/2023 zo dňa 14.02.2023), a boli spísané úradné záznamy o skutočnostiach zistených o
dodávateľovi MS Fin, s.r.o. v rámci nahliadnutia do údajov z analytického systému kontrolných výkazov
na DPH a v rámci nahliadnutia do databázy ISFS (úradný záznam zo dňa 21.06.2023 a zo dňa
12.07.2023), o sprístupnenie ktorých požiadal správca dane v rámci vyrubovacieho konania (žiadosť č.

100358855/2023zodňa23.01.2023).Prizmeneprávnehoposúdeniaveciapriprijatízáveru,žesprávca
dane neuznáva nárok na odpočet DPH z dôvodu podvodu na DPH žalobca mal zachované právo vyjadriť
sa, prípadne navrhovať ďalšie dôkazy, a najmä oznámiť správcovi dane prijaté opatrenia, ktoré prijal za
tým účelom, aby sa vyhol možnej vedomej alebo nevedomej účasti na podvode vo vzťahu k DPH.

111. Správca dane v posudzovanom prípade dospel k zmene právneho náhľadu najmä na podklade
skutkových zistení vyplývajúcich zo samotného protokolu, ktoré boli primerane doplnené dokazovaním
vykonaným v daňovom konaní v miere a rozsahu nenahrádzajúcom daňovú kontrolu a žalobcovi ako
daňovému subjektu bol v súlade so zásadou úzkej súčinnosti podľa § 3 ods. 1 Daňového poriadku a
zásadou zachovania práv daňového subjektu vytvorený priestor vyjadriť sa k zmenenému právnemu

posúdeniu dôvodu neuznania daňového oprávnenia v daňovom konaní a navrhnúť nové dôkazy, preto
postup správcu dane správny súd vyhodnotil ako zákonný.

112. K Zápisnici o ústnom pojednávaní č. 101809904/202 zo dňa 18.07.2023, predmetom ktorého bolo
oboznámenie žalobcu o výsledku dokazovania vo vyrubovacom konaní a prerokovanie pripomienok

a dôkazov predložených žalobcom k protokolu z daňovej kontroly, je potrebné uviesť, že v rámci
tejto zápisnice správca dane uviedol viaceré závery, pričom ale správca dane chronologicky popísal
v priebehu daňovej kontroly vykonané úkony a ich vyhodnotenie, závery prijaté v protokole z daňovej
kontroly a následne vo vyrubovacom konaní a podstatné je, že v závere tejto zápisnice je uvedené
vyhodnotenie Axel Kittel testu daňového podvodu. Vo vyrubovacom konaní aj na základe pripomienok

žalobcu k protokolu z daňovej kontroly správca dane nespochybňoval dodanie samotných služieb
(prenájom paženia) ale bolo spochybňované, že k dodaniu služieb došlo deklarovaným dodávateľom.
Nie je vylúčené, že za určitých okolností môžu obstáť aj závery o nesplnení hmotnoprávnych podmienok
na odpočet DPH z dôvodu, že služby neboli dodané dodávateľom, ktorý vystavil faktúru. Tak ako bolouvedené v úvodnej argumentácii, hmotnoprávnymi podmienkami pre priznanie práva na odpočet dane
sú: (i) aby daňový subjekt uplatňujúci si nárok na odpočítanie dane bol zdaniteľnou osobou, (ii) aby
mu tovar alebo služby, na ktorých zakladá právo na odpočítanie dane, boli dodané alebo poskytnuté

inou zdaniteľnou osobou a (iii) aby daňový subjekt ako zdaniteľná osoba dotknuté tovary alebo služby
následnepoužilnaúčelysvojichvlastnýchzdaniteľnýchplnení.Formálnepodmienkyprepriznaniepráva
na odpočítanie dane predstavujú najmä náležitostiam faktúry (čl. 178 písm. a/ Smernice, rozhodnutia
Súdneho dvora Európskej únie vo veci Senatex GmbH, C-518/14 zo dňa 15. septembra 2016, bod
29; vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, bod 43; vo veci Kemwater

ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 24). Zatiaľ čo medzi materiálne podmienky
patrí postavenie (status) dodávateľa tovaru ako zdaniteľnej osoby, identita dodávateľa, resp. jeho
správne uvedenie na faktúre patrí medzi podmienky formálne (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej
únie vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 25; vo veci Ferimet
SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, body 26, 27). Slovenská republika je jednou z krajín, ktoré
si uplatňujú výnimku podľa čl. 287 Smernice, v kontexte ktorej niektoré zo zdaniteľných osôb podľa

čl. 9 ods. 1 Smernice oslobodzuje od dane z pridanej hodnoty (§ 4 ods. 1 zákona o DPH). Preto sa
hmotnoprávna podmienka preukázania statusu dodávateľa ako zdaniteľnej osoby podľa čl. 168 písm. a)
Smernice mení na požiadavku preukázania statusu dodávateľa ako platiteľa dane (§ 4 ods. 1 a 2 zákona
o DPH). Platiteľom dane je pritom osoba registrovaná pre daň z pridanej hodnoty (§ 4 ods. 3 zákona
o DPH). Podmienka dodania tovaru/služby platiteľom dane ako podmienka priznania práva na odpočet

dane je pritom zrejmá aj z § 49 ods. 2 písm. a) Zákona o DPH.

113. Z judikatúry Súdneho dvora EÚ ale tiež vyplýva záver, že zatiaľ čo nepreukázanie hmotnoprávnej
(materiálnej) podmienky pre priznanie práva na odpočet dane je dôvodom pre odopretie tohto práva, v
prípade nezrovnalostí vo faktúre (ako formálnej podmienky) tomu tak bez ďalšieho nie je (rozhodnutia

Súdneho dvora EÚ vo veci Paper Consult z 19. októbra 2017, C-101/16, bod 41; vo veci Ferimet, bod
33; vo veci Senatex, bod 38; vo veci Kemwater ProChemie, bod 29). Právo na odpočet DPH ale možno
odoprieť aj v prípade, ak porušenie formálnych požiadaviek malo za následok nemožnosť predloženia
jasnéhodôkazuotom,žehmotnoprávnepodmienkybolisplnené(rozhodnutiaSúdnehodvoraEurópskej
únie vo veci SC Paper Consult SRL, C-101/16 zo dňa 19. októbra 2017, bod 42; vo veci Ferimet SL,

C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, bod 36; vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9.
decembra 2021, bod 31) a splnenie materiálnych podmienok nevyplýva ani z dokazovania vykonaného
správcom dane (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11.
novembra 2021, body 34, 43; vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021,
bod 38). Ustálená rozhodovacia činnosť národných súdov ako aj Súdneho dvora Európskej únie ale

identifikovala rad okolností, ktoré samy o sebe nie sú spôsobilé vyvolať dôvodnú pochybnosť správcu
dane o preukázaní splnenia materiálnych podmienok pre priznanie práva na odpočet DPH (osobitne ak
nie je sporná existencia dodaného tovaru alebo služby). Ide napríklad o (i) nekontaktnosť dodávateľa či
subdodávateľov ako výlučná okolnosť (napr. rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn.
1Sžfk/44/2020 zo dňa 25. mája 2021), (ii) nedostatok potrebných materiálnych a ľudských zdrojov pre

vyrobenie alebo dodanie tovaru na strane dodávateľa či subdodávateľov (rozhodnutia Súdneho dvora
EÚ vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, bod 47, vo veci Maks Pen
EOOD,C-18/13zodňa13.februára2014,body31,32;voveciP.A.,C-324/11zodňa6.septembra2012,
bod 49), (iii) pochybnosti na subdodávateľských stupňoch obchodného reťazca (rozhodnutia Súdneho
dvora EÚ vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, bod 64; obdobne

vo veci Mahagében Kft, C-80/11 a C-142/11 zo dňa 21. júna 2012, bod 50). Keďže v prejednávanej
veci boli dodávateľ žalobcu a aj jeho konateľ nekontaktní, nebolo by možné prijať záver o nepriznaní
nároku na odpočet DPH z dôvodu, že neboli splnené hmotnoprávne podmienky pre odpočet DPH z
dôvodu nedodania služieb deklarovaným dodávateľom a správca dane správne pristúpil k vykonaniu
testu daňového podvodu.

114. Pokiaľ žalobca v bode III. správnej žaloby namietal nepreskúmateľnosť rozhodnutí daňových
orgánov z dôvodu nedostatočného odôvodnenia ako aj z dôvodu nezrozumiteľnosti, vnútornej
protirečivosti a zmätočnosti jednotlivých pochybností a záverov správcu dane, ktoré boli postupne
upravované, čo bolo namietané aj v odvolaní a podľa žalobcu sa žalovaný s týmito námietkami

nedostatočne vysporiadal, tieto námietky podľa správneho súdu neobstoja. V tejto časti správnej
žaloby žalobca upriamoval pozornosť na to, že je potrebné dôsledne rozlišovať medzi dôvodmi
odopretia nároku na odpočet DPH, a to pre nesplnenie hmotnoprávnych podmienok na odpočet
DPH, najmä keď sa zdaniteľné plnenie vôbec neuskutočnilo, keď došlo k zneužitiu práva a keďdošlo k podvodu na DPH. Žalobca pritom poukazoval aj na závery judikatúry, v zmysle ktorých ide o
samostatné dôvody odmietnutia odpočtu DPH, tieto nemožno kumulovať a sú vzájomne nezlučiteľné.
V prejednávanej veci podľa správneho súdu ale k takejto situácii nedošlo, nakoľko z rozhodnutí

daňovýchorgánovjezrejmé,žedôvodomprenepriznanienárokunaodpočetDPHbolozisteniepodvodu
na DPH v súvislosti s deklarovanými plneniami, o ktorom žalobca mohol vedieť. Je pravdou, že v
rozhodnutí správcu dane sú uvedené aj závery o nepreukázaní splnenia hmotnoprávnych podmienok
na odpočet DPH, avšak z odôvodnenia rozhodnutia správcu dane je zrejmé, že ide o podpísanie
vykonaných úkonov a prijatých záverov správcu dane v daňovej kontrole a vo vyrubovacom konaní

v chronologickom poradí. Z odôvodnenia rozhodnutia správcu dane je zrejmé, že najprv správca
dane poukázal na predložené doklady, na skutočnosti zistené z vyjadrenia konateľa žalobcu D. E.
F. na ústnom pojednávaní dňa 15.12.2021 (Zápisnica o ústnom pojednávaní č. 102576786/2021), na
skutočnosti zistené ohľadne dodávateľa žalobcu MS Fin, s.r.o. z obchodného registra, na skutočnosti
týkajúce sa nekontaktnosti dodávateľa MS Fin, s.r.o. a jeho konateľa, na skutočnosti zistené ohľadne
bankového účtu dodávateľa a ohľadne spoločnosti, na účet ktorej boli dodávateľom prevedené finančné

prostriedky, ako aj na skutočnosti zistené na základe medzinárodnej výmeny informácií. Následne
správca dane uviedol vyhodnotenie týchto zistených skutočností a v tejto súvislosti uviedol aj to, že
výzvou č. 101685326/2022 zo dňa 07.06.2022 v zmysle § 45 ods. 2 písm. e) Daňového poriadku vyzval
žalobcu na predloženie dokladov. Poukázal na ďalšie skutočnosti zistené z výpovede konateľa žalobcu
D. E. F. na ústnom pojednávaní dňa 07.07.2022 (Zápisnica o ústnom pojednávaní č. 101915832/2022),

na obsah žalobcom predloženej emailovej komunikácie žalobcu s dodávateľom, a ďalej poukázal na
skutočnosť, že oboznámil žalobcu so zistenými skutočnosťami a so vzniknutými pochybnosťami v
Oboznámení č. 102592798/2022 zo dňa 20.09.2022 (obsahom ktorého boli práve predchádzajúce
popísané skutočnosti a závery správcu dane). Žalobca na toto oboznámenie nijako nereagoval. V
ďalšej časti rozhodnutia správca dane poukázal na to, že bol vyhotovený o výsledku daňovej kontroly

Protokol č. 102764952/2022 zo dňa 12.10.2022 a popísal dokazovanie vykonané vo vyrubovacom
konaní - nahliadnutie do kontrolných výkazov DPH za zdaňovacie obdobie október 2018 a december
2018 spoločnosti MS Fin, s.r.o., nahliadnutie do databázy ISFS, výpoveď svedka D. G. F. (Zápisnica o
ústnompojednávaníč.101204384/2018zodňa14.02.2023)avýpoveďsvedkaK.J.(Zápisnicaoústnom
pojednávaní č. 100574863/2023 zo dňa 14.02.2023). Správca dane ďalej uviedol vyhodnotenie zistení

a závery, ku ktorým dospel počas vyrubovacieho konania. Je pravdou, že v rámci tohto vyhodnotenia
uviedol správca dane aj také závery, ktoré nasvedčujú nesplneniu hmotnoprávnych podmienok pre
odpočet DPH, konkrétne aj, že nebolo preukázané dodanie služieb dodávateľom, ktorý vystavil faktúru.
Zo záverov rozhodnutia správcu dane ale vyplýva, že vyhodnocoval Axel Kittel test daňového podvodu,
teda je zrejmé, že konečným dôvodom pre neuznanie odpočtu DPH je nevedomá účasť žalobcu na

takých transakciách, vo vzťahu ku ktorým bol zistený podvod na DPH. Ako už uviedol správny súd
v predchádzajúcich častiach odôvodnenia tohto rozhodnutia, základnými podmienkami pre uplatnenie
nároku na odpočet DPH je preukázanie splnenia hmotnoprávnych podmienok, medzi ktoré patrí aj
skutočnosť, že tovar alebo služby boli dodané osobou, ktorá má status platiteľa dane (je zdaniteľnou
osobou). Zároveň v zmysle vyššie uvedených záverov judikatúry vnútroštátnych súdov aj Súdneho

dvora EÚ sú ustálené skutočnosti, ktoré nepostačujú pre prijatie záveru o nesplnení hmotnoprávnych
podmienok na odpočet DPH, a medzi tieto skutočnosti nepochybne patrí aj nekontaktnosť dodávateľa,
prípadne jeho konateľa, nekontaktnosť subdodávateľov, nedostatok materiálnych a ľudských zdrojov
na strane subdodávateľov, nepredloženie účtovných dokladov. Daňové orgány v prejednávanej veci
spochybnili, že služby prenájmu paženia boli dodané žalobcovi dodávateľom, ktorý vystavil faktúru.

Podstatné potom je, že deklarovaný dodávateľ, od ktorého žalobca predložil faktúru, na základe
ktorej si uplatňoval nárok na odpočet DPH, je nekontaktný a nekontaktný je aj jeho konateľ, teda
správca dane neobdržal od deklarovaného dodávateľa žalobcu žiadne vyjadrenie k deklarovaným
transakciám a ani žiadne doklady, pričom táto skutočnosť by nepostačovala (v zmysle vyššie uvedených
záverov judikatúry) na nepriznanie nároku na odpočet DPH z dôvodu nesplnenia hmotnoprávnych

podmienok, resp. z dôvodu takého nedostatku formálnych podmienok, ktorý by bránili v preverení
splnenia materiálnych podmienok na odpočet DPH. Preto správca dane nepochybil ak prevzal dôkazné
bremeno a zisťoval, či vo vzťahu k posudzovanej transakcii nedošlo k podvodu na DPH. Na základe
skutkových zistení týkajúcich sa deklarovaného dodávateľa by nebolo možné prijať záver o nesplnení
hmotnoprávnych podmienok na odpočet DPH a jediným dôvodom pre nepriznanie nároku je potom

preukázanie vedomej alebo nevedomej účasti na daňovom podvode. (Nemožno akceptovať, že pri
samotnej nekontaktnosti dodávateľa by bolo nutné vždy nárok na odpočet DPH priznať). Takáto
koncepcia vyhodnotenia skutkových okolností a právneho posúdenia práve zabraňuje, aby daňový
subjekt bol vystavený dôkaznej núdzi v dôsledku zistenia skutočností, na ktoré nemal dosah. Aj vzmysle vyššie citovaného rozhodnutia Súdneho dvora EÚ vo veci C-610/19 Vikingo Fővállalkozó Kft.
platí, že Smernica Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej
hodnoty v spojení so zásadami daňovej neutrality, efektivity a proporcionality sa má vykladať v to

zmysle, že bráni vnútroštátnej praxi, na základe ktorej daňový orgán zamietne zdaniteľnej osobe právo
na odpočítanie dane z pridanej hodnoty zaplatenej za nadobudnutie tovaru, ktorý jej bol dodaný, z
dôvodu, že faktúry týkajúce sa týchto nákupov nemožno považovať za hodnoverné, pretože po prvé
osoba, ktorá vyhotovila faktúru, uvedený tovar nemohla z dôvodu nedostatku potrebných materiálnych a
ľudských zdrojov vyrobiť ani dodať, čiže tento tovar bol v skutočnosti nadobudnutý od inej osoby, ktorej

totožnosť nebola určená, po druhé neboli dodržané vnútroštátne právne predpisy v oblasti účtovníctva,
po tretie dodávateľský reťazec, ktorý viedol k uvedeným nákupom, nebol ekonomicky opodstatnený a
po štvrté v prípade niektorých predchádzajúcich transakcií, ktoré boli súčasťou tohto dodávateľského
reťazca, sa vyskytli nezrovnalosti a takéto zamietnutie je možné len vtedy, ak je právne dostatočným
spôsobom preukázané, že sa zdaniteľná osoba aktívne podieľala na daňovom podvode alebo vedela,
alebo mala vedieť, že sú uvedené transakcie súčasťou daňového podvodu, ktorého sa dopustila osoba,

ktorá vyhotovila faktúru alebo akýkoľvek iný subjekt vystupujúci na predchádzajúcom stupni uvedeného
dodávateľského reťazca, čo prináleží overiť vnútroštátnemu súdu.

115. Námietka nepreskúmateľnosti rozhodnutí z toho dôvodu, že rozhodnutia obsahujú navzájom
nezlučiteľné dôvody pre nepriznanie nároku na odpočet DPH, preto s ohľadom na vyššie uvedenú

argumentáciu nemôže obstáť.

116. Pokiaľ žalobca v bode V. správnej žaloby namietal porušenie ustanovenia § 68 ods. 3 Daňového
poriadku, ani tieto žalobné námietky neuznal správny súd za dôvodné. Podľa § 68 ods. 3 Daňového
poriadku platí : Ak daňový subjekt predloží pripomienky a dôkazy v lehote určenej správcom dane vo

výzve podľa § 46 ods. 8 a § 49 ods. 1, dohodne so správcom dane deň prerokovania pripomienok a
dôkazov ním predložených; ak sa nedohodnú, určí deň ich prerokovania správca dane. Ak sa daňový
subjekt nemôže zúčastniť na prerokovaní, je povinný určiť si na tento účel zástupcu. Správca dane na
základe písomného vyjadrenia daňového subjektu a ním predložených dôkazov vykoná dokazovanie
alebo miestne zisťovanie. Ak sa daňový subjekt alebo jeho zástupca nezúčastní na prerokovaní

pripomienok a dôkazov ním predložených, správca dane spíše o tejto skutočnosti úradný záznam.
Správca dane vydá rozhodnutie do troch mesiacov od uplynutia lehoty určenej vo výzve podľa prvej
vety. Ak vzhľadom na mimoriadnu zložitosť prípadu, iné závažné okolnosti alebo osobitnú povahu
prípadu nemožno rozhodnúť ani v lehote troch mesiacov, môže túto lehotu pred jej uplynutím na základe
písomného odôvodnenia primerane predĺžiť druhostupňový orgán. Správca dane o predĺžení lehoty

upovedomí daňový subjekt.

117. Z obsahu administratívneho spisu vyplýva, že dňa 18.07.2023 sa konalo ústne pojednávanie, o
priebehu ktorého bola spísaná Zápisnica č. 101809904/2023. Predmetom tohto ústneho pojednávania
bolo oboznámenie o výsledku dokazovania vo vyrubovacom konaní a prerokovanie pripomienok a

dôkazov predložených žalobcom k protokolu z daňovej kontroly uvedených vo vyjadrení zo dňa
13.12.2022. Zároveň z obsahu administratívneho spisu vyplýva, že žalobca sa rozsiahlo vyjadril k
protokolu z daňovej kontroly svojím podaním zo dňa 13.12.2022 - Vyjadrenie daňového subjektu k
zisteniam uvedeným v protokole z daňovej kontroly na dani z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie
obdobie roka 2018, na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie október 2018 a na dani z pridanej

hodnoty za zdaňovacie obdobie december 2018. Zároveň je v závere tejto zápisnice konštatované,
že splnomocnený zástupca žalobcu vzhľadom na rozsah zápisnice (prezentované stanoviská správcu
dane) požiadal o lehotu na vyjadrenie sa a táto mu bola poskytnutá v rozsahu 10 dní t.j. do 28.07.2023.
Následne bolo správcovi dane doručené vyjadrenie žalobcu zo dňa 28.07.2023. Podľa správneho súdu
tátožalobnánámietkažalobcujenedôvodná,pretožesakonaloústnepojednávanie,predmetomktorého

nepochybne bolo prejednanie pripomienok a vyjadrenie žalobcu k protokolu z daňovej kontroly, a aj v
prípade, že zo strany správcu dane bolo vopred pripravené stanovisko k námietkam daňového subjektu
obsiahnutým vo vyjadrení k protokolu z daňovej kontroly, nič nebránilo prítomnému splnomocnenému
zástupcovi žalobcu na tomto ústnom pojednávaní predniesť argumentáciu a vyjadrovať sa, navyše mal
žalobca právo sa aj písomne vyjadriť v lehote 10 dní. Preto správny súd dospel k záveru, že nebolo

porušené právo žalobcu na prerokovanie pripomienok a dôkazov, ktoré boli obsahom vyjadrenia k
protokolu z daňovej kontroly a na pojednávaní, ktoré sa konalo dňa 18.07.2023, nedošlo k takému
pochybeniu správcu dane, ktoré by malo za následok záver o nezákonnosti postupu správcu dane a tým
aj o nezákonnosti preskúmavaných rozhodnutí. Navyše je potrebné poukázať na to, že aj v dôsledkupripomienok žalobcu k protokolu z daňovej kontroly došlo správcom dane k zmene v právnom posúdení
veci a konečný záver rozhodnutí daňových orgánov je o nepriznaní nároku na odpočet DPH z dôvodu
nevedomej účasti žalobcu na podvode vo vzťahu k DPH, kedy dôkazné bremeno zaťažovalo správcu

dane.

118. Žalobca tiež namietal, že napriek zmätočnosti a protirečivosti argumentácie v rozhodnutí správcu
dane možno uznať, že prevažujúci záver správcu dane bol, že materiálna existencia plnenia nebola
spochybňovaná, nebolo ale preukázané, že plnenia boli dodané spoločnosťou MS Fin, s.r.o. a ďalej, že

bolo preukázané nedbanlivostné zapojenie sa žalobcu do daňového podvodu. Z uvedeného je zrejmé,
že sám žalobca uznáva, že nosným dôvodom rozhodnutí je nevedomé zapojenie sa žalobcu do podvodu
na DPH. V tejto súvislosti žalobca namietal, že správca dane mu vytýkal spravidla okolnosti, ktoré
boli celkom mimo jeho vplyvu a dokonca nastali až ex post po kontrolovanom zdaňovacom období,
a skutočnosti, ktoré sa týkajú iných daňových subjektov. V tejto súvislosti správny súd odkazuje na
ustálené závery judikatúry národných súdov aj Súdneho dvora EÚ, napr. na rozhodnutie Najvyššieho

správneho súdu SR sp. zn. 10Sžfk/26/2021 zo dňa 28.04.2023,v ktorom Najvyšší správny súd SR ako
kasačný súd uviedol: „kasačný súd pripomína, že existenciu daňového odvodu je možné preukazovať
aj okolnosťami, ktoré nastali ex post, teda po uskutočnení zdaniteľného obchodu (Procházka, Kupčík,
Brychta: Definičné znaky podvodu na DPH v judikatúre Nejvyššího správního soudu, Časopis pro právnií
vedú a praxi, 1/2022, roč. XXX, s. 160 a 161). „Okolnosti, ktoré v souhrnu nasvědčují existencii daňového

podvodu, mohou mít svůj původ v minulosti (např. obchodní histórie či minulé personální vazby), v době
uzavření transakce (nestandardní obchodní podmínky) i v době následujíci po uzavřetí obchodu, a to
např. následná nekontaktnost dotčených osob, náhlé ukončení činnosti, následné nestandardní peněžní
toky medzi dotčenými osobami (rozsudok Najvyššieho správneho súdu ČR sp. zn. 10Afs/206/2020 zo
dňa 20.01.2021.) So žalobcom je teda v tejto súvislosti dôvodné súhlasiť len potiaľ, že okolnosti ex post

mu daňové orgány neboli oprávnené pričítať v rámci skúmania subjektívnej stránky – tzv. vedomostného
testu; v rámci skúmania objektívneho testu na podvod tak však urobiť mohli. Z tohto dôvodu vyhodnotil
správny súd ako nedôvodné tie námietky, ktorými žalobca, hoci aj všeobecne, poukazoval na to, že mu
boli vytýkané skutočnosti, ktoré boli mimo jeho vplyvu, nastali ex post a týkali sa aj iných subjektov. Pri
konštatovaní podvodu na DPH zaťažuje dôkazné bremeno správcu dane, preto pokiaľ správca dane

poukazuje na uvedenú kategóriu skutočností, tieto musia byť preukázané dôkazmi ale daňový subjekt
v tomto smere práve nezaťažuje dôkazné bremeno, teda ohľadne týchto skutočností neznáša dôkaznú
núdzu.

119. Žalobca ďalej namietal, že pochybnosti vo vzťahu k záveru, že plnenie nedodal deklarovaný

dodávateľ MS Fin, s.r.o. nedosahovali dostatočnú kvalitu. V tejto súvislosti poukazoval na závery
judikatúry o tom, že správca dane musí vyhodnotiť skutočnosti, ktoré sú v prospech aj ktoré sú
v neprospech daňového subjektu. Uvádzal, že jediné pochybnosti správcu dane o dodaní služieb
deklarovaným dodávateľom spočívali v nekontaktnosti spoločnosti MS Fin, s.r.o. a v nepredložení
účtovných a daňových dokladov, ale podľa žalobcu toto neboli pochybnosti, ktoré by boli spôsobilé

privodiť presun dôkazného bremena medzi správcom dane a žalobcom. Ani tieto žalobné námietky
správny súd neuznal za dôvodné. Podstatné v prejednávanej veci je, že konečné závery daňových
orgánov neboli postavené na nesplnení hmotnoprávnych podmienok pre odpočet DPH, ale na závere
o nevedomej účasti žalobcu na podvode vo vzťahu k DPH. Preto táto kategória žalobných námietok
neobstojí. V prípade podvodu na DPH, ako už bolo opakovane uvedené, znáša dôkazné bremeno

správca dane, preto je irelevantná kvalita vznesených pochybností správcu dane a ich podloženie
dôkazmi, čo má význam pri závere o nesplnení hmotnoprávnych podmienok na odpočet DPH.

120. Pokiaľ žalobca namietal, že nemožno vziať do úvahy nekontaktnosť v čase vykonávania daňovej
kontroly (nedosvedčuje nekontaktnosť a nevykonávanie ekonomickej činnosti v čase zdaniteľných

obchodov,) ako aj nepodanie daňového priznania k dani z príjmov právnickej osoby za obdobie
roku 2018, správny súd aj s poukazom na vyššie citované závery judikatúry uvádza, že práve aj
následná nekontaktnosť a aj následné neplnenie daňových povinností môžu byť vyhodnocované
ako indície o podvode vo vzťahu k DPH. Nekontaktnosť dodávateľa MS Fin, s.r.o. bola preukázaná
tým, že správca dane zaslal tejto spoločnosti Výzvu na predloženie dokladov č. 100201118/2022 zo

dňa 31.01.2022. Táto výzva bola doručovaná do elektronickej schránky a spoločnosť na ňu nijako
nezareagovala. Na tomto závere nič nemení ani skutočnosť, pokiaľ správca dane prípadne nesprávne
uviedol, že táto výzva bola doručovaná na sídlo spoločnosti prostredníctvom Slovenskej pošty a.s..
ĎalejboladoručovanáVýzvanapredloženiedokladovč.100203270/2022zodňa01.02.2022konateľovidodávateľskej spoločnosti pánovi A. A.. Táto zásielka bola doručovaná prostredníctvom pošty a vrátila
sa ako nedoručená z dôvodu, že osoba adresáta je neznáma. Zároveň žiadal správca dane v rámci
medzinárodnej výmeny informácií českého správcu dane o vypočutie konateľa dodávateľa a toto

nebolo realizované z dôvodu, že takáto osoba je českému správcovi dane neznáma. Navyše sám
žalobca potvrdzoval nekontaktnosť dodávateľa tým, že sám uviedol, že na telefónnom čísle, ktoré na
dodávateľskú spoločnosť mal k dispozícii, je v súčasnosti (v čase vykonávania daňovej kontroly a
vyrubovacieho konania) nezastihnuteľná. Sám uvádzal, že v roku 2019 sa už z dôvodu nekontaktnosti
dodávateľa nerealizovala žiadna spolupráca. Sám predkladal dôkaz o tom, že v priebehu daňovej

kontroly zaslal výzvu na doplnenie dokladov na emailovú adresu dodávateľa, ktorú mal k dispozícii, a
spoločnosť ani na tento jeho email s výzvou nereagovala. Nekontaktnosť dodávateľa teda vyplýva nielen
z úkonov vykonaných správcom dane ale aj zo samotných tvrdení a úkonov žalobcu.

121. Pokiaľ správca dane poukazoval na to, že dodávateľ MS Fin, s.r.o. prestal podávať daňové
priznania k DPH od mája 2019, že spoločnosť existovala od roku 2007 (teda možno predpokladať, že

podávala daňové priznania od roku 2007 do roku 2019) a ďalej namietal, že žalovaný nemohol tvrdiť,
že „dodávateľ odvolávajúceho sa MS Fin, s.r.o. neumožnil preveriť zdaniteľné plnenia a vierohodnosť
obchodu nepotvrdil“, pretože daňové orgány vedia z vlastných informačných systémov overiť podávanie
daňových priznaní, kontrolných výkazov k DPH, priznanie DPH zo sporných faktúr a aj odvedenie dane
v jednotlivých zdaňovacích obdobiach, ani tieto námietky nie sú dôvodné. Práve následné správanie

sa dodávateľa, spočívajúce aj v tom, že nepodáva daňové priznania, môžu byť indíciou o podvodnom
konaní vo vzťahu k DPH. Daňové orgány nahliadli do vlastných informačných systémov a aj zistili, že
za dotknuté zdaňovacie obdobie dodávateľ podal daňové priznanie, priznal daň z vystavených faktúr a
aj v kontrolných výkazoch priznal plnenia dodané žalobcovi. Je zároveň ale tiež pravdivé tvrdenie, že
dodávateľ sa nijako nevyjadril a nijako neumožnil zistiť skutočnosti ohľadne spolupráce so žalobcom.

Pokiaľ žalobca zdôrazňoval, že dodávateľ za kontrolované zdaňovacie obdobie podal kontrolné výkazy
a uviedol v nich faktúry vystavené pre žalobcu, samotná táto skutočnosť nevylučuje, že mohlo dôjsť k
podvodu na DPH.

122. Pokiaľ žalobca poukazoval na argumentáciu správcu dane prednesenú na str. 7 a 21

prvostupňového rozhodnutia o tom, že „nie je možné zistiť, či spoločnosť MS Fin, s.r.o. má vôbec tieto
faktúry vo svojom účtovníctve zaúčtované a daň odvedenú“, tak správny súd k týmto námietkam uvádza,
že ide o čiastkové hodnotiace závery správcu dane, ktoré ale nie sú prednesené vo finálnom závere
rozhodnutia, v ktorom bol realizovaný Axel Kittel test daňového podvodu.

123. Za nedôvodné považuje správny súd aj tie námietky, v ktorých žalobca vytýkal, že správca dane
vykonal povrchné dokazovanie vo vzťahu ku konateľovi dodávateľa – osobe A. A.. Postačovalo, ak
tejto osobe bola doručovaná zásielka prostredníctvom pošty a vrátila sa ako neprevzatá z dôvodu, že
adresát je neznámy, navyše český správca dane na žiadosť o medzinárodnú výmenu informácií oznámil,
že takáto osoba nie je daňovej správe Českej republiky známa (žiadosť č. 101936035/2022 zo dňa

11.07.2022 a odpoveď č. 326450/2022 zo dňa 22.07.2022). Tieto skutočnosti dostatočne preukazovali
nekontaknosť konateľa dodávateľa a nebolo potrebné vykonávať ďalšie zisťovanie ohľadne pobytu na
adrese K. XX/XX, K. XXX XX, J. L.. Samotný žalobca túto osobu nepoznal a ani nemal nijaký priamy
aktuálny kontakt na túto osobu.

124. Nie sú dôvodné ani žalobné námietky o tom, že nebola zohľadnená výpoveď K. J. - konateľa
dodávateľa žalobcu LuPaTeam, s.r.o., ktorý potvrdil, že začiatkom roka 2018 sa spoznal s konateľom
spoločnosti MS Fin, s.r.o., vymenil si s ním telefonický kontakt a mal ho poskytnúť žalobcovi kvôli možnej
budúcej spolupráci v oblasti prenájmu pažiacich systémov. Skutočnosti, ktoré uviedol K. J. boli síce v
zhode s vyjadrením konateľa žalobcu, avšak tieto skutočnosti sú veľmi nekonkrétne. K. J. osobu A. A.

ani spoločnosť MS Fin, s.r.o. bližšie nepoznal, nič nevedel o spolupráci žalobcu a dodávateľa, nikdy
so spoločnosťou MS Fin, s.r.o. nespolupracoval, teda nemal so spoločnosťou MS Fin, s.r.o. uzatvorené
žiadne obchody a nemohol preto poskytnúť ani žiadne referencie o tejto spoločnosti. Svedok a konateľ
žalobcu teda len zhodne vypovedali o tom, že K. J. mal zabezpečiť kontakt na dodávateľa a odovzdať
ho žalobcovi, túto spoločnosť ale nijako bližšie nepoznal.

125. Žalobca nesúvisiaco poukazoval na závery judikatúry o tom, že daňový subjekt nemôže niesť
zodpovednosť za neskoršie správanie a podnikateľský „osud“ svojich niekdajších obchodných partnerov
a že mu nemožno pričítať na vrub nekontaktnosť a okolnosti, ktoré nastali ex post, po zdaniteľnýchobchodoch, ako aj, že samotná nekontaktnosť dodávateľa bez ďalších skutočností nepostačuje na
spochybneniereálnostideklarovanýchobchodov.Vprejednávanejvecitietoskutočnostineboližalobcovi
kladené na ťarchu, pretože tieto skutočnosti boli správcom dane a žalovaným zohľadňované v rámci

objektívneho testu na podvod na DPH.

126. Pokiaľ žalobca opakovane poukazoval na to, že mu nemožno na ťarchu pričítať absenciu alebo
neúplnosť účtovných dokladov dodávateľa a následnú nekontaktnosť dodávateľa, správny súd uvádza,
že tieto skutočnosti majú iný význam pri závere o nesplnení hmotnoprávnych podmienok na odpočet

DPH a pri konštatovaní podvodu vo vzťahu k DPH, pričom žalobca citoval závery judikatúry, z ktorej
vyplýva nemožnosť prijatia záveru o nesplnení hmotnoprávnych podmienok na odpočet DPH výlučne
na základe týchto skutočností. Rovnako nedôvodné sú argumenty žalobcu, v ktorých poukazoval na
to, aké dôkazy predložil a nastoľoval otázku, že nie je zrejmé, akými ďalšími dokladmi mal ešte
preukazovať dodanie. V prípade neuznania práva na odpočet DPH z dôvodu zisteného podvodu je
možné vyhodnocovať len to, či daňový subjekt prijal dostatočné opatrenia na to, aby vylúčil svoju aj čo

len možnú nevedomú účasť na transakciách poznačených podvodom vo vzťahu k DPH.

127. Pokiaľ žalobca poukazoval na závery na str. 20 rozhodnutia správcu dane o tom, že absentuje
jeden z najzákladnejších dôkazných prostriedkov vo forme svedeckej výpovede podľa § 25 Daňového
poriadku, teda, že absentuje výpoveď konateľa dodávateľa vo vzťahu k preukázaniu dodania, aj k týmto

námietkam správny súd uvádza, že ide o konštatovanie na str. 20 rozhodnutia správcu dane, pričom
nosnými sú závery, v ktorých správca dane vyhodnocoval otázky Axel Kittel testu daňového podvodu.

128. Žalobca v správnej žalobe ďalej rozsiahlo poukazuje na stranách 101 až 108 na záver
judikatúry o presúvaní dôkazného bremena a o vylúčení skutočností, ktoré nemožno pričítať na ťarchu

kontrolovanému daňovému subjektu v súvislosti s unesením jeho dôkaznej povinnosti, pričom tieto
závery ale nie sú priliehavé prejednávanej veci, kedy nárok na odpočet DPH nebol priznaný z dôvodu
nevedomej účasti žalobcu na podvode vo vzťahu k DPH. Sám žalobca odkazuje aj na judikatúru, v
zmysle záverov ktorej ak správca dane zbadá neštandardnosti v deklarovanom zdaniteľnom obchode,
resp.obchodnýchvzťahochmedzidotknutýmizdaniteľnýmiosobami,azároveňniejemožnédostatočne

dôkladne a jednoznačne spochybniť naplnenie hmotnoprávnych podmienok na odpočet DPH, tak nárok
na odpočet je možné nepriznať len v prípade preukázania, že zdaniteľná osoba uplatňujúca si právo na
odpočet dane vedela alebo mohla vedieť o ich účasti na daňovom podvode.

129. Za podstatné potom správny súd považoval to, či boli daňovými orgánmi preskúmateľne a správne

vyhodnotené otázky Axel Kittel testu daňového podvodu a správny súd uznal žalobné námietky žalobcu
o nedostatočnom zodpovedaní otázok Axel Kittel testu daňového podvodu.

130. K prvej otázke Axel Kittel testu - existencia daňového úniku, respektíve „chýbajúcej dane“ správca
dane uviedol, že bolo bezpochyby preukázané, že dodávateľ daň neodviedol (za zdaňovacie obdobia

10/2018 a 12/2018) a žalobca si zároveň uplatnil odpočítanie dane. Dodávateľ MS Fin, s.r.o. si podľa
kontrolných výkazov uplatnil odpočítanie dane od spoločností, ktoré majú konateľa mimo územia SR a
od spoločností, ktoré vykazovali v daňových priznaniach vysoké dodanie s nízkou daňovou povinnosťou.
V časti odôvodnenia rozhodnutia, ktorá predchádzala zodpovedaniu otázok Axel Kittel testu daňového
podvodu, správca dane uviedol, že dodávateľ si uplatnil odpočítanie dane od spoločností, ktoré majú

konateľa mimo územia Slovenskej republiky a od spoločností, ktoré vykazovali v daňovom priznaní
vysoké dodanie s nízkou daňovou povinnosťou, a to od spoločnosti PETROL EXPORT, s.r.o. a Oscar
development, s.r.o. Žalovaný oproti tomu uviedol, že daňový únik spočíval v tom, že dodávateľ MS
Fin, s.r.o. vzniknutú daňovú povinnosť z faktúr vystavených žalobcovi, ktoré uviedol v kontrolných
výkazoch, ponížil uplatnením odpočítania dane od nekontaktných spoločností PETROL EXPORT, s.r.o.

a Oscar development, s.r.o. v porovnateľnej výške, s výsledným vzťahom nízka daňová povinnosť,
ktorú správcovi dane neuhradil. Uviedol aj, že správca dane neviní žalobcu za dlžnú daňovú povinnosť
dodávateľa MS Fin, s.r.o., ale poukazuje na chýbajúcu daň nezaplatenú do štátneho rozpočtu.

131. V obsahu administratívneho spisu sa nachádza úradný záznam č. 101577871/2023 spísaný dňa

21.06.2023, v ktorom sa uvádza, že z analytického systému kontrolných výkazov na DPH bolo zistené,
že spoločnosť MS Fin, s.r.o. má všetky preverované faktúry vystavené pre žalobcu zaevidované v
kontrolných výkazoch za zdaňovacie obdobie 10/2018 a 12/2018, že si spoločnosť MS Fin, s.r.o. v
zdaňovacom období 10/2018 a 12/2018 najvyššie odpočítanie dane uplatnila od spoločností, ktoré súbez konateľa alebo majú konateľa mimo územia SR a od spoločností, ktoré nepriznali žiaden predaj
tovarov a služieb pre spoločnosť MS Fin, s.r.o.

132. Z uvedeného vyplýva, že v úradnom zázname spísanom správcom dane sú uvedené odlišné
skutočnosti, zistené z analytického systému kontrolných výkazov na DPH, ako sú potom uvedené a
vyhodnotené v rozhodnutí správcu dane a napokon aj v rozhodnutí žalovaného, kde sú uvedené aj názvy
konkrétnych dvoch spoločností, ktoré v úradnom zázname uvedené nie sú, a žalovaný navyše uviedol,
že týmto dvom spoločnostiam bola zrušená registrácia na DPH.

133. Správny súd dospel preto k záveru, že námietka žalobcu je dôvodná, pretože nebol jednoznačne
zadefinovaný daňový únik, navyše bol odlišne zadefinovaný v rozhodnutí správcu dane a v rozhodnutí
žalovaného a pri jeho vymedzení odkazujú daňové orgány na skutočnosti, ktoré nie sú obsiahnuté v
administratívnom spise (nie sú ani obsahom úradných záznamov o nahliadnutí do databáz finančnej
správy).

134. Navyše žalobca v podanom odvolaní namietal práve aj to, že táto prvá otázka Axel Kittel testu
daňového podvodu nebola správcom dane dostatočne zodpovedaná a žalovaný sa s touto námietkou
žalobcu prednesenou v odvolaní nevysporiadal. Žalobca namietal : - že nie je zrejmé na základe
akých dôkazov správca dane dospel k záveru, že spoločnosť MS Fin, s.r.o. DPH neodviedla spôsobom

nezaplatenia deklarovanej daňovej povinnosti; - absenciu relevancie subjektov PETROL EXPORT, s.r.o.
a Oscar development, s.r.o., od ktorých si mala spoločnosť MS Fin, s.r.o. uplatniť najväčšie odpočítanie
dane; - nie je zrejmé čo bolo predmetom faktúr od spoločnosti PETROL EXPORT, s.r.o. a od Oscar
development, s.r.o. pre spoločnosť MS Fin, s.r.o.; - nepreukázanie, že boli ďalším článkom reťazca
vo vzťahu k plneniam dodaným žalobcovi; - nevyhodnotenie tvrdení o najväčšom odpočítaní dane od

spoločnosti PETROL EXPORT, s.r.o. a Oscar development, s.r.o.; - nie je zrejmé, z čoho a ako boli
vyvodené závery, že spoločnosť s MS Fin, s.r.o. daň neuhradila, resp. ju ponížila; - že spoločnosti
PETROL EXPORT, s.r.o. a Oscar development, s.r.o. sú nekontaktné spoločnosti; - že im bola zrušená
registrácia na DPH; - že vykazovali vysoké obraty s nízkou daňovou povinnosťou voči štátnemu rozpočtu
a pod. Pokiaľ aj dodávateľ podal daňové priznanie k DPH, daňovú povinnosť priznal a aj v kontrolných

výkazoch uviedol faktúry vystavené pre žalobcu, nie je vylúčené, že aj tak mohlo dôjsť k podvodu na
DPH ale daňový únik je nutné presne definovať a vymedziť a to konkrétnymi skutkovými zisteniami,
ktoré majú oporu v administratívnom spise. Všetky skutočnosti, ktoré daňové orgány v tejto súvislosti
vezmú do úvahy je potrebné popísať a uviesť aj to ako boli zistené. Zároveň sa žalovaný nevysporiadal
s námietkami o nesprístupnení dokumentov týkajúcich sa spoločnosti MS Fin, s.r.o. splnomocnenému

zástupcovi žalobcu. Pokiaľ ich žalobcovi z niektorého zákonného dôvodu podľa § 23 Daňového poriadku
nemožno sprístupniť, je potrebné to uviesť a zdôvodniť. Pokiaľ daňové orgány nahliadnu do vlastných
databáz a zistia skutočnosti, ktoré sú významné pre rozhodnutie, musia byť tieto zachytené v obsahu
administratívneho spisu v rozsahu, ktorý je použitý v rámci odôvodnenia rozhodnutí. Inak dochádza k
situácii, že v odôvodnení rozhodnutia sú uvedené skutočnosti, o ktorých nie je zrejmé akým spôsobom

a z čoho boli zistené (napr. skutočnosti týkajúce sa poníženia dane spoločnosťou MS Fin, s.r.o.,
skutočnosti o spoločnosti PETROL EXPORT, s.r.o. a Oscar development, s.r.o., o zrušení ich registrácie
na DPH, a pod) .

135. K druhej otázke Axel Kittel testu daňového podvodu - daňový únik musí byť dôsledkom podvodného

konania - správny súd uvádza, že príznačným pre zodpovedanie tejto otázky je, že uskutočnené
transakcie nezodpovedajú bežným obchodným podmienkam. V prípade tejto druhej otázky musia
daňové orgány vymedziť objektívne okolnosti, z ktorých vyvodili podvodné konanie. Judikatúra už
ustálila, že môže ísť o sídlo na virtuálnej adrese, nezverejnenie účtovných závierok, absencia písomnej
zmluvy, podozrivo nízke marže, neobvyklé ceny a pod. Správny súd ale v tomto prípade súhlasí s

námietkoužalobcu,ženebolipresnevymedzenéskutkovéokolnosti,vktorýchdaňovýpodvodspočívala
z čoho správca dane vyvodil, že transakcie boli neobvyklé. Pokiaľ žalobca namietal niektoré konštrukcie
viet v rozhodnutí správcu dane, tak je zrejmé, že správca dane chcel uviesť, že dodávateľ podal daňové
priznanie a uviedol faktúry vystavené pre žalobcu v kontrolných výkazoch, čím chcel zrejme navodiť
dojem, že si plní daňové povinnosti, ale daň v skutočnosti neodviedol. Závery o neodvedení dane ale

musia byť tiež jednoznačne popísané a musí byť uvedené z čoho ich správca dane vyvodzuje, pretože
len potom sú závery daňových orgánov preskúmateľné. Žalobca sa mýli pokiaľ tvrdí, že mu nemožno
pričítať podozrivé prevody finančných prostriedkov z účtu dodávateľa na účet inej spoločnosti, pretože
tieto skutočnosti práve môžu byť indíciou podvodného konania aj v zmysle ustálenej judikatúry.136. Aj žalovaný pri odpovedi na druhú otázku Axel Kittel testu daňového podvodu uvádza len závery
judikatúry a až na ďalšej strane rozhodnutia akoby vymedzoval okolnosti, ktoré nasvedčujú spáchaniu

daňového podvodu, avšak tieto je potrebné preskúmateľne vymedziť po jednoznačnom zadefinovaní
daňového úniku a priradiť ich k druhej otázke Axel Kittel testu daňového podvodu.

137. V rámci odpovede na tretiu otázku Axel Kittel testu daňového podvodu - či posudzované zdaniteľné
obchody žalobcu boli s podvodným konaním spojené - správny súd uznáva žalobnú námietku žalobcu,

že daňové orgány sa odpoveďou na túto otázku konkrétne nezaoberali, keď vyhodnocovali, že žalobca
nedostatočne prijal preventívne a kontrolné opatrenia. Žalobca vzniesol obdobnú námietku už v
podanom odvolaní voči rozhodnutiu správcu dane a žalovaný na túto odvolaciu námietku žiadnym
spôsobom nereagoval.

138. Pokiaľ ide o odpoveď na štvrtú otázku Axel Kittel testu daňového podvodu - zavinenie daňového

subjektu - k tomu správny súd považuje za potrebné uviesť, že splnenie subjektívnej stránky preukazuje
správca dane, a to prostredníctvom objektívnych okolností. V zmysle ustálenej judikatúry Súdneho
dvora EÚ sa môže daňový subjekt z daňového odvodu „vyviniť“ a nestratiť nárok na odpočítanie dane,
ak preukáže (tu dôkazné bremeno znáša daňový subjekt) dostatočnú obozretnosť a dobromyseľnosť.
Súdny dvor EÚ už viackrát rozhodol, že správny orgán nemôže zdaniteľnej osobe uložiť povinnosť

uskutočniť komplexné a hĺbkové preskúmanie týkajúce sa jej dodávateľa a tým fakticky preniesť na ňu
kontrolnéčinnosti,ktoréprináležiatomutoorgánu.Naopak,aleniejevrozporesprávomúniepožadovať,
aby subjekt prijal všetky opatrenia, ktoré od neho možno rozumne požadovať, aby sa uistil, že plnenie,
ktoré uskutoční, nebude viesť k jeho účasti na daňovom podvode. Z uvedeného je zrejmé, že daňové
orgány mali najprv vymedziť objektívne okolnosti, z ktorých vyvodili, že žalobca vedel alebo mohol vedieť

o účasti na podvode vo vzťahu k DPH, a následne potom mali vyhodnotiť, či žalobca nejaké opatrenia
prijal a či ním prijaté opatrenia boli postačujúce na to, aby sa vyvinil z daňového podvodu.

139. Daňové orgány uviedli v rozhodnutiach množstvo skutkových okolností, ktoré by mohli byť
podstatné pri vyhodnocovaní otázok Axel Kittel testu daňového podvodu, ale tieto skutkové okolnosti

neboli priliehavo a preskúmateľne vyhodnotené. Nebol jednoznačne a nepochybne vymedzený daňový
únik a podvodné konanie, ako ani ďalšie dve otázky Axel Kittel testu daňového podvodu. Keďže správny
súd vyhodnotil ako dôvodnú žalobnú námietku, že daňové orgány nedostatočne a nepreskúmateľne
zodpovedali otázky Axel Kittel testu daňového podvodu, správny súd neposudzoval správnosť
niektorých čiastkových argumentov, v ktorých správca dane a žalovaný vyhodnocovali dôkazy, pretože

takéto vyhodnocovanie by bolo predčasné. V ďalšom konaní bude úlohou daňových orgánov opätovne
zodpovedať otázky Axel Kittel testu daňového podvodu a zabezpečiť, aby všetky vyhodnocované
skutočnosti boli preukázané obsahom administratívneho spisu. Taktiež je potrebné preskúmateľne sa
vysporiadaťsnámietkamižalobcu,ktorýminamietal,žemunebolisprístupnenéniektorédôkazytýkajúce
sa iných daňových subjektov.

140. Žalobca bol v konaní pred správnym súdom úspešný, preto mu správny súd priznal právo na
náhradu trov konania podľa § 167 ods. 1 SSP. O výške trov konania rozhodne vyšší súdny úradník po
právoplatnosti tohto rozsudku podľa § 175 ods. 2 SSP.

141. Toto rozhodnutie bolo prijaté senátom správneho súdu pomerom hlasov 3 : 0.
2Sf/22/2024

Toto rozhodnutie bolo prijaté senátom správneho súdu pomerom hlasov 3 : 0.

Poučenie:

Tento rozsudok nadobúda právoplatnosť uplynutím lehoty jedného mesiaca od doručenia rozsudku
alebo podaním kasačnej sťažnosti v tej istej lehote proti tomuto rozsudku (§ 145 ods. 2 písm. a) SSP
v znení účinnom od 1. júla 2023).

Proti tomuto rozhodnutiu je prípustná kasačná sťažnosť (§ 438 ods. 1 SSP, § 439 ods. 1 SSP a §

439 ods. 3 SSP a contr.), ktorá má odkladný účinok (§ 446 ods. 2 písm. a) SSP) .O kasačnej sťažnosti rozhoduje kasačný súd – Najvyšší správny súd Slovenskej republiky (§ 438 ods.
2 SSP). Kasačnú sťažnosť je potrebné podať na Správnom súde v Banskej Bystrici (§ 444 ods. 1 SSP)

v lehote jedného mesiaca od doručenia rozhodnutia oprávnenému subjektu (§ 443 ods. 1 SSP).

Podľa § 445 ods. 1, 2 SSP, (1) v kasačnej sťažnosti sa musí okrem všeobecných náležitostí podania
podľa § 57 uviesť
a) označenie napadnutého rozhodnutia,

b) údaj, kedy napadnuté rozhodnutie bolo sťažovateľovi doručené,
c) opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440
sa podáva (ďalej len "sťažnostné body"),
d) návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh).
(2) Sťažnostné body možno meniť len do uplynutia lehoty na podanie kasačnej sťažnosti.

Podľa § 449 ods. 1, 2 SSP, (1) sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ musí byť v konaní o kasačnej
sťažnosti zastúpený advokátom. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa alebo
opomenutého sťažovateľa musia byť spísané advokátom.
(2) Povinnosti podľa odseku 1 neplatia, ak
a) má sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ, jeho zamestnanec alebo člen, ktorý za neho na

kasačnom súde koná alebo ho zastupuje, vysokoškolské právnické vzdelanie druhého stupňa,
b) ide o konania o správnej žalobe podľa § 6 ods. 2 písm. c) a d),
c) je žalovaným Centrum právnej pomoci.