Rozsudok ,
Potvrdzujúce Rozhodnutie bolo vynesené dňa štvrtok 29. september 2016

Súd: Najvyšší súd
Spisová značka: 8Sžf/88/2014

Identifikačné číslo súdneho spisu: 1013201784
Dátum vydania rozhodnutia: 29. 09. 2016
Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: Mgr. Peter Melicher

ECLI: ECLI:SK:NSSR:2016:1013201784.1

ROZSUDOK V MENE

SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedu senátu Mgr. Petra Melichera a

členov senátu JUDr. Jaroslavy Fúrovej a JUDr. Jozefa Hargaša, v právnej veci žalobcu: LOJECT 5
s.r.o., so sídlom Šoltésovej 2, Bratislava, IČO: 45 476 756, zastúpeného JUDr. Milanom Škultétym,
advokátom, so sídlom 29. augusta 5, Bratislava, proti žalovanému: Finančnému riaditeľstvu Slovenskej
republiky, so sídlom Lazovná 63, Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného
č. 1100302/1/338537/2013/1042 zo dňa 16. júla 2013, o odvolaní žalovaného proti rozsudku Krajského
súdu v Bratislave č. k. 1S 237/2013-120 zo dňa 02. júla 2014, jednohlasne, takto

r o z h o d o l :

Najvyšší súd Slovenskej republiky rozsudok Krajského súdu v Bratislave č. k. 1S 237/2013-120 zo dňa

02. júla 2014 p o t v r d z u j e .

Žalovaný je povinný zaplatiť žalobcovi náhradu trov právneho zastúpenia vo výške 158,84 € na účet
jeho právneho zástupcu, do troch dní od právoplatnosti rozsudku.

o d ô v o d n e n i e :

Napadnutým rozsudkom Krajský súd v Bratislave zrušil podľa § 250j ods. 2 písm. a/, c/, d/ OSP
rozhodnutie žalovaného č. 1100302/1/338537/2013/1042 zo dňa 16.07.2013 v spojení s prvostupňovým
rozhodnutím Daňového úradu Bratislava č. 9104407/5/1596040/13/Dov zo dňa 25.04.2013, ktorým
správca dane nepriznal žalobcovi nadmerný odpočet za zdaňovacie obdobie jún 2011 v sume 126

217,50 € a určil vlastnú daňovú povinnosť v sume 1159,18 €, a vec vrátil žalovanému na ďalšie konanie.
Žalovanému uložil povinnosť zaplatiť žalobcovi trovy konania v sume 70 € titulom náhrady súdneho
poplatku a na účet jeho právneho zástupcu v sume 331,13 € titulom trov právneho zastúpenia.
Krajský súd v odôvodnení rozsudku uviedol, že fotovoltaická elektráreň len ako sústava fotovoltaických
solárnych panelov alebo ako odnímateľné prenosné zariadenie by sa mohla javiť ako vec (hnuteľná),
ktorá nie je stavbou. Toto správne orgány vo svojich rozhodnutiach síce naznačili, avšak dostatočne
presvedčivo nezdôvodnili, a tak zaťažili rozhodnutia vadou nepreskúmateľnosti. Hlbšou analýzou

technického charakteru, preštudovaním stavebného povolenia (popis stavby, údaje o stavebných
objektoch a prevádzkových súboroch) je však už nutné prisvedčiť tvrdeniu žalobcu, že sa jedná o stavbu.
Správca dane ani žalovaný nie sú odborne spôsobilí sami určiť charakter predmetu dodávky. Súdu nie
je zrejmé, prečo potom celkom negovali existenciu stavebného povolenia, toto bez ďalšieho vyhodnotili
ako právne irelevantné a tiež, prečo nezobrali do úvahy zloženie jednotlivých prvkov fotovoltaickej
elektrárne, ich vlastnosti a technické zakomponovanie do celku. Opätovne súd poukazuje na definíciu
stavby ustálenej praxou. Taktiež podľa Smernice Rady 2006/112/ES o spoločnom systéme dane z

pridanej hodnoty (ďalej v texte len „Smernica o spoločnom systéme DPH“) postačuje na priznanie
statusu stavby jej pevné spojenie so zemou. Oboma účastníkmi v ich písomných podaniach citované
rozhodnutie Súdneho dvora ES vo veci C-111/05 Aktiebolaget NN vyjadruje potrebu skúmať dôležitosť
poskytnutia služieb vo vzťahu k hnuteľnej veci. Preto podľa názoru krajského súdu bol žalovanýpovinný podrobnejšie zaoberať sa vôľou účastníkov zmluvy, na základe ktorej bola realizovaná výstavba
fotovoltaickej elektrárne. Nad všetky pochybnosti sa prejav vôle vykladá podľa vôle strán a v danom
prípade aj okolnosťami realizácie dodávky.

Krajský súd ďalej konštatoval, že žalovaný bez priameho a dostatočne presvedčivého vysvetlenia,
napriek zneniu Smernice, nepovažoval skutočnosť, že fotovoltaická elektráreň spĺňala všetky vyššie
v texte tohto rozsudku opísané atribúty charakterizujúce stavbu, za právne relevantnú. Pritom
v danom prípade fotovoltaická elektráreň, ako vyplýva z administratívneho spisu, bola súborom
stavebných prvkov, stavebným dielom, projektovaným a stavebnotechnicky vyhotoveným. Bezpochyby

bola fotovoltaická elektráreň i fixovaná do zeme, tiež pripojená na siete a zariadenia technického
vybavenia územia a na jej výstavbu bola potrebná úprava terénu (takisto stavebnými prácami). Podľa
Smernice o spoločnom systéme DPH by úplne postačovalo už uvedené pevné spojenie so zemou.
Pre správne orgány mala byť existencia stavebného povolenia na výstavbu fotovoltaickej elektrárne
určujúcou skutočnosťou. Krajský súd nakoniec uvádza, že jednou zo základných zásad systému DPH
je zaručenie daňovej neutrality, ktorá sa týka dane zaplatenej na vstupe a odpočítanej v rámci podaného

daňového priznania. Obava žalovaného z odčerpania finančných prostriedkov zo štátneho rozpočtu
nasmerovaná v neprospech žalobcu nie je preto vzhľadom na splnenie podmienok pre priznanie
nadmerného odpočtu DPH dôvodná a zákonná.

Proti tomuto rozsudku podal žalovaný v zákonnej lehote odvolanie. Namietal, že jeho rozhodnutia nie

sú nepreskúmateľné. Fotovoltaická elektráreň je inžinierskou stavbou podľa slovenského stavebného
zákona. Z európskej legislatívy ani zo zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení platnom
v rozhodnom období (ďalej v texte len „zákon o DPH“) nevyplýva, že ak je vydané stavebné povolenie
podľa príslušných právnych predpisov, nemôže v zmysle zákona o DPH pri fotovoltaických elektrárňach
ísť o dodanie tovaru s inštaláciou alebo montážou. Fotovoltaická elektráreň nie je predmetom dane zo

stavieb, pretože nemá nadzemné ani podzemné podlažie podľa § 10 ods. 2 zákona č. 582/2004 Z. z.
o miestnych daniach a miestnom poplatku za komunálne odpady a drobné stavebné odpady v platnom
znení,ajejpodstatousúfotovoltaickéčlánky(kolektory)umiestňovanénapodpornejkonštrukciipevného
rámu, ktorá je spojená so zemou kotviacimi prvkami, pričom spravidla ide o dočasnú stavbu na určenú
dobu životnosti. Súčasne fotovoltaickú elektráreň v zmysle Vyhlášky Štatistického úradu Slovenskej

republiky č. 323/2010 Z. z., ktorou sa vydáva Štatistická klasifikácia stavieb, nie je možné považovať za
budovu.Preúčely§16ods.1zákonaoDPHfotovoltaickáelektráreňspĺňacharakternehnuteľnosti(ideo
stavbu/konštrukciu, ktorá nemôže byť ľahko rozmontovaná alebo posunutá), pričom spôsob zdaňovania
služieb vzťahujúcich sa na nehnuteľnosť, t. j. služieb súvisiacich s fotovoltaickou elektrárňou je v tomto
prípade identický ako pri tovare s inštaláciou a montážou. Podľa žalovaného Ministerstvo financií SR

bolo v danej veci oprávnené zaujať v danej veci názor k postupu pri aplikácií právnych predpisov (k
novele zákona o DPH od 01.01.2011), v ktorom uviedlo, že „v prípade zriadenia fotovoltaickej elektrárne
v danom prípade pôjde o dodanie tovaru, a ak sa má dodať funkčná elektráreň, pôjde o dodanie tovaru
s inštaláciou alebo montážou.“
Podľa žalovaného skutočnosť, že fotovoltaická elektráreň je v podstate „solárne pole“ - sústava

slnečných kolektorov (panelov, modulov), je všeobecne známa, ktorú netreba dokazovať. Už z
predložených dokladov bolo údajne zrejmé, že miesto dodania v uvedenom prípade nebolo možné určiť
tak, ako to urobil daňový subjekt, v zmysle § 13 ods. 1 písm. c/ zákona o DPH, ale podľa § 13 ods. 1
písm. b/ zákona o DPH (dodanie tovaru bez prepravy), podľa ktorého, ak je dodanie tovaru spojené s
inštaláciou alebo montážou dodávateľom alebo na jeho účet, miestom dodania je miesto, kde je tovar

inštalovanýalebozmontovaný,aosoboupovinnouplatiťdaňjepodľa§69ods.2zákonaoDPHpríjemca
plnenia. Všeobecnú analýzu, v čom je dodávka fotovoltaickej elektrárne skutkovo podobným prípadom
prípadu C-111/05 Aktiebolaget NN, vykonalo Ministerstvo financií SR v stanovisku zo dňa 04.04.2011, s
ktorým sa správca dane a žalovaný stotožnili a závery, ktorého aplikovali aj v odôvodneniach vydaných
rozhodnutí. Na základe rozsudku Súdneho dvora EÚ vo veci Aktiebolaget bol prijatý záver, že v prípade

zriadenia fotovoltaickej elektrárne jednoznačne pôjde o dodanie tovaru a ak sa má dodať funkčná
elektráreň, pôjde o dodanie tovaru s inštaláciou alebo montážou.
Žalovaný upriamil pozornosť na skutočnosť, že je povinný národné právne predpisy interpretovať
v súlade a s prihliadnutím na platné pramene komunitárneho práva, vrátane smerníc, a tým
zabezpečovať eurokonformný výklad práva EÚ. Jednotný výklad pojmov a jednotné posudzovanie

transakcií spoločného systému DPH v prvom rade zabraňuje nezdaneniu alebo dvojitému zdaneniu
tej istej transakcie, preto nie je podstatné, čo sa v zmysle slovenského stavebného zákona považuje
za stavbu, ak v kontexte spoločného systému DPH je nutné určitú transakciu posudzovať odlišne
(dodanie fotovoltaickej elektrárne na kľúč pri splnení podmienok stanovených v C-111/05 AktiebolagetNN). Žalovaný zastáva názor, že stanovisko vydané k posúdeniu dodania fotovoltaických elektrární z
pohľadu dane z pridanej hodnoty je v súlade so závermi rozsudku Súdneho dvora, ktorý je oprávnený
zabezpečovať výklad Smernice o spoločnom systéme DPH. Žalovaný súčasne zastáva názor, že

vydanými rozhodnutiami daňových orgánov nedošlo k porušeniu zásady daňovej neutrality, porušeniu
zásady právnej istoty, nedošlo k žiadnemu nezákonnému zásahu do dobromyseľne nadobudnutého
práva daňového subjektu na inú právnu ochranu. Navrhol, aby Najvyšší súd SR Napadnutý rozsudok
zmenil a žalobu zamietol alebo ak Najvyšší súd SR bude názoru, že rozsudok Súdneho dvora Európskej
únie vo veci C-111/05 Aktiebolaget nemá súvis s podstatou dodávky vo veci samej, navrhol, aby Najvyšší

súd SR prerušil konanie a požiadal Súdny dvor Európskej únie o rozhodnutie o predbežnej otázke.

Žalobca v písomnom vyjadrení zo dňa 16.09.2014 k odvolaniu žalovaného uviedol, že zákon o DPH
žiadnu právu definíciu pojmu „stavba“ neupravuje. Dodanie „stavby“ na základe zmluvy o dielo sa však
považuje pre daňové účely za dodanie tovaru (§ 8 ods. 1 písm. b/ zákona o DPH). Právny pojem „stavba“
je okrem zákona o DPH spomínaný aj v celom rade iných všeobecne záväzných právnych predpisov.

Za osobitnú zmienku stojí Občiansky zákonník, ktorý „stavbu“ spojenú pevným základom so zemou
považuje za nehnuteľnú vec. Žalobca je presvedčený, že vzhľadom na existujúcu právnu úpravu sa v
danom prípade ani postupovať inak nedalo, pretože ani pri najväčšej možnej obrazotvornosti nemohlo
platiteľa dane napadnúť, že správca dane bude pri daňovej kontrole posudzovať stavbu fotovoltaickej
elektrárne nie podľa zákona, ale „podľa kritérií definovaných Súdnym dvorom EÚ“ pre optický kábel na

morskom dne, a to v rozpore so zaužívanou praxou správnych orgánov v obdobných veciach. Žalobca
vo vyjadrení ďalej zotrváva na názore, že daňové orgány porušili princíp právnej istoty a zasiahli do
jeho dobromyseľne nadobudnutých práv, ktoré vznikli nielen na základe platnej právnej úpravy, ale aj
zaužívanou aplikačnou praxou daňových orgánov tak, ako to uvádzajú relevantné stanoviská Daňového
riaditeľstva SR vydané v tejto veci. Zároveň si uplatnil náhradu trov odvolacieho konania vo výške 158,84

eur.

Najvyšší súd Slovenskej republiky ako súd odvolací (§ 10 ods. 2 OSP v spojení s § 246c ods. 1 veta
prvá OSP) preskúmal napadnutý rozsudok krajského súdu ako aj konanie, ktoré mu predchádzalo, v
medziach podaného odvolania (§ 212 ods. 1 OSP v spojení s § 246c ods. 1 veta prvá OSP) a dospel

k záveru, že odvolaniu žalovaného nemožno priznať úspech.

Podľa § 244 ods. 1 OSP v správnom súdnictve súdy preskúmavajú na základe žalôb alebo opravných
prostriedkov zákonnosť rozhodnutí a postupov orgánov verejnej správy.
Súdy v správnom súdnictve prejednávajú na základe žalôb prípady, v ktorých fyzická alebo právnická

osoba tvrdí, že bola na svojich právach ukrátená rozhodnutím a postupom správneho orgánu, a žiada,
aby súd preskúmal zákonnosť tohto rozhodnutia a postupu (§ 247 ods. 1 OSP).
Podstatousprávnehosúdnictvajeochranaprávobčanovaprávnickýchosôb,oktorýchsarozhodovalov
správnomkonaní;ideoprávnyinštitút,ktorýumožňuje,abysakaždáosoba,ktorásacítibyťrozhodnutím
či postupom orgánu verejnej správy poškodená, dovolala súdu, ako nezávislého orgánu a vyvolala tak

konanie, v ktorom správny orgán už nebude mať autoritatívne postavenie, ale bude účastníkom konania
s rovnakými právami, ako ten, o koho práva v konaní ide.
Úlohou správneho súdu pri preskúmaní zákonnosti rozhodnutia a postupu správneho orgánu podľa
piatejčastidruhejhlavyObčianskehosúdnehoporiadkujeposudzovať,čisprávnyorgánvecnepríslušný
nakonaniesizadovážildostatokskutkovýchpodkladovprevydanierozhodnutia,čizistilvoveciskutočný

stav, či konal v súčinnosti s účastníkmi konania, či rozhodnutie bolo vydané v súlade so zákonmi
a inými právnymi predpismi, a či obsahovalo zákonom predpísané náležitosti, teda či rozhodnutie
správneho orgánu bolo vydané v súlade s hmotnoprávnymi ako aj s procesnoprávnymi predpismi.
Zákonnosť rozhodnutia správneho orgánu je podmienená zákonnosťou postupu správneho orgánu
predchádzajúce vydaniu napadnutého rozhodnutia. V rámci správneho prieskumu súd teda skúma

aj procesné pochybenia správneho orgánu namietané v žalobe, či uvedené procesné pochybenie
správneho orgánu je takou vadou konania pred správnym orgánom, ktorá mohla mať vplyv na zákonnosť
napadnutého rozhodnutia (§ 250i ods. 3 OSP).
Najvyšší súd Slovenskej republiky preskúmal napadnutý rozsudok krajského súdu, ako aj konanie,
ktoré mu predchádzalo, pričom v rámci odvolacieho konania skúmal aj napadnuté rozhodnutie

žalovaného správneho orgánu a rozhodnutie prvostupňového správneho orgánu ako aj konania, ktoré
im predchádzali, najmä z toho pohľadu, či sa súd prvého stupňa vysporiadal so všetkými námietkami
uvedenými v žalobe a z takto vymedzeného rozsahu, či správne posúdil zákonnosť a správnosť
napadnutého rozhodnutia žalovaného správneho orgánu. Najvyšší súd SR sa oboznámil s obsahomsúdneho spisu, tvrdeniami oboch účastníkov, ako aj so závermi krajského súdu, ktoré považuje za vecne
iprávnesprávne,pričomnezistilžiadnuvadukonania,ktorábyzakladaladôvodprezrušenierozhodnutia
krajského súdu.

Po vyhodnotení závažnosti odvolacích dôvodov vo vzťahu k napadnutému rozsudku krajského súdu a
vo vzťahu k obsahu súdneho a pripojeného administratívneho spisu Najvyšší súd SR s prihliadnutím
na ustanovenie § 219 ods. 2 OSP konštatuje, že nezistil dôvod na to, aby sa odchýlil od logických
argumentov a relevantných právnych záverov spolu so správnou citáciou dotknutých právnych noriem
obsiahnutých v odôvodnení napadnutého rozsudku krajského súdu, ktoré vytvárajú dostatočné právne

východiská pre vyslovenie výroku napadnutého rozsudku. Preto sa s ním stotožňuje v celom rozsahu,
považujúc právne posúdenie veci krajským súdom za správne, a aby nadbytočne neopakoval pre
účastníkov známe fakty v prejednávanej veci spolu s právnymi závermi krajského súdu, Najvyšší súd
SR sa vo svojom odôvodnení obmedzí na skonštatovanie správnosti dôvodov a ich doplnenie na
zdôraznenie ich správnosti.
Žalovaný vo svojom odvolaní predostrel odvolaciemu súdu na posúdenie viaceré odvolacie námietky,

ktoré obsahovo zodpovedajú argumentácii v prvostupňovom konaní, a to v zásade námietky brojace
proti názoru prvostupňového súdu o (1) nepreskúmateľnosti rozhodnutia žalovaného pre nedostatok
dôvodov, (2) nesprávneho právneho posúdenia veci (nesprávnej aplikácie noriem a ich nesprávneho
výkladu), a (3) porušenia princípov uplatňovaných pri správe daní. Najvyšší súd SR v súvislosti so
vznesenými námietkami zdôrazňuje, že podľa jeho názoru sa krajský súd dostatočne zrozumiteľne,

určito a presvedčivo vysporiadal so všetkými námietkami žalovaného už v prvostupňovom rozhodnutí.
Prvú odvolaciu námietku Najvyšší súd SR považuje za nedôvodnú. Krajský súd vo svojom rozhodnutí
presvedčivo, logicky a v dostatočnom rozsahu vysvetlil, v čom spočívala nepreskúmateľnosť
napádaného rozhodnutia žalovaného (vrátane rozhodnutia daňového úradu). Najvyšší súd SR v tejto
súvislosti odkazuje na odôvodnenie rozhodnutia krajského súdu (napr. str. 13 - 14), podľa ktorého

nepreskúmateľnosť spočívala najmä v tom, že sa žalovaný sa (vrátane daňového úradu) nezaoberal
podstatou a obsahom transakcie žalobcu a ani sporným charakterom dodávky. Naopak, žalovaný
sa len obmedzil na prevzatie (a aj to len čiastočne a arbitrárne) názoru na charakter dodávky zo
stanoviska Daňového riaditeľstva (ako aj Ministerstva financií). Najvyšší súd SR súhlasí s posúdením
krajského súdu, podľa ktorého neobsahujú rozhodnutia správnych orgánov posúdenie charakteru

sporného dodania fotovoltaickej elektrárne, ale len konštatovania. Argumentácia žalovaného je účelová
a nepresvedčivá, keďže tvrdenie o opačnom postupe správnych orgánov zo spisov nevyplýva.
Druhú odvolaciu námietku Najvyšší súd SR rovnako nepovažuje za dôvodnú a s ohľadom na posúdenie
charakteru dodávky fotovoltaickej elektrárne na kľúč plne súhlasí s právnym posúdením krajského súdu,
že v tomto prípade sa jednalo o dodanie stavby, a nie tovaru s montážou a inštaláciou. Stavebný zákon

definuje stavbu cez „pevné spojenie so zemou“. Z tejto definície vyplýva, že stavba je stavbou vtedy,
ak má pevné základy, ale pevným spojením so zemou sa rozumie aj upevnenie strojnými súčiastkami
alebo zvarom o pevný základ v zemi, alebo o inú stavbu, ukotvenie pilótami alebo lanami, pripojenie na
siete a zariadenia technického vybavenia územia, ako aj umiestnenie pod zemou. Okrem toho stavebný
zákon definuje stavbu aj v tom zmysle, že je to stavebná konštrukcia postavená stavebnými prácami

zo stavebných výrobkov, ktorá je pevne spojená so zemou, alebo ktorej osadenie vyžaduje úpravu
podkladu. Občiansky zákonník v § 119 ustanovuje, že veci sú hnuteľné a nehnuteľné. Nehnuteľnosti
definuje ako pozemky a stavby spojené so zemou pevným základom. Pre účely zákona o DPH všetky
nehnuteľnosti sú v zmysle ust. § 8 ods. 1 písm. a/ tovarom. Dodaním stavby alebo jej časti, ktoré sú
pre účely zákona o DPH tiež tovarom sa rozumie dodanie hmotného nehnuteľného majetku podľa § 8

ods. 1 písm. b/ zákona o DPH na základe zmluvy o dielo alebo inej obdobnej zmluvy. Dodanie stavby
alebo jej časti na základe zmluvy o dielo alebo inej obdobnej zmluvy je uvedené samostatne z dôvodu,
že obvykle v týchto prípadoch nedochádza súčasne k zmene vlastníckeho práva k stavbe.
Fotovoltaická elektráreň len ako sústava fotovoltaických solárnych panelov alebo ako odnímateľné
prenosné zariadenie by sa mohla javiť ako vec (hnuteľná), ktorá nie je stavbou. Ako správne uviedol

krajský súd, toto správne orgány vo svojich rozhodnutiach síce naznačili, avšak dostatočne presvedčivo
nezdôvodnili. Najvyšší súd SR súhlasí s postupom a posúdením krajského súdu, ktorý preto vykonal
hlbšiu analýzu technického charakteru, preštudovaním stavebného povolenia (popis stavby, údaje o
stavebných objektoch a prevádzkových súboroch), zmluvy, spisu, a prisvedčil tvrdeniu žalobcu, že sa
jedná o stavbu.

Súdu rovnako nie je zrejmé, prečo správne orgány úplne ignorovali existenciu stavebného povolenia, a
súčasne prečo nezobrali do úvahy zloženie jednotlivých prvkov fotovoltaickej elektrárne, ich vlastnosti
a technické zakomponovanie do celku. Fotovoltaická elektráreň, ako vyplýva z administratívneho spisu,
bola súborom stavebných prvkov, stavebným dielom, projektovaným a stavebnotechnicky vyhotoveným.Bezpochyby bola fotovoltaická elektráreň fixovaná do zeme, tiež pripojená na siete a zariadenia
technického vybavenia územia a na jej výstavu bola potrebná úprava terénu (takisto stavebnými
prácami). Podľa Smernice o DPH by úplne postačovalo už uvedené pevné spojenie so zemou.

Súddodáva,žepresprávneorgánymalabyťexistenciastavebnéhopovolenianavýstavbufotovoltaickej
elektrárne určujúcou skutočnosťou na posúdenie (určenie) zdaniteľnej osoby. Vydaním rozhodnutia v
stavebnomkonaníorgánompríslušnýmnatopodľaosobitnýchpredpisovbolaprežalovanéhovyriešená
právna (predbežná) otázka charakteristiky predmetu dodávky.
Súd v tejto súvislosti ďalej zdôrazňuje, že z administratívneho spisu vyplýva, že žalobcovi jeho

dodávateľfakturovalspripočítanímDPH.VjehodaňovompriznaníbolataktiežDPHvyjadrená.Žalobcov
dodávateľ, zahraničná osoba, sa v tuzemsku stala platiteľom dane, registrovala sa pre tieto účely
u správcu dane, dodala tovar v tuzemsku, a teda jej vznikla daňová povinnosť - odviesť DPH z
vyfakturovaného zdaniteľného plnenia.
K tretej odvolacej námietke Najvyšší súd SR uvádza, že tiež nie je dôvodná. Všetky skutočnosti
uvádzané v odvolaní sú len rekapituláciou priebehu konaní pred správnymi orgánmi a konštatovaním

dodržiavania zásady daňovej neutrality, právnej istoty a práv žalobcu zo strany žalovaného. Najvyšší
súd SR nepovažuje za potrebné sa k nim vyjadriť, keďže boli v dostatočnom rozsahu adresované v
konaní pred krajským súdom a v odvolaní nie sú uvedené žiadne nové relevantné skutočnosti.
Najvyšší súd SR však v prejedávanej veci považoval za vhodné doplniť odôvodnenie rozhodnutia
krajského súdu a zaoberať sa podrobnejšie právne významnou otázkou posúdenia aplikácie stanovísk

Daňového riaditeľstva SR, ktorými sa žalovaný riadil. Tak žalobca v žalobe, ako aj žalovaný v odvolaní
proti rozhodnutiu krajského súdu (a obaja vo svojich vyjadreniach a v predchádzajúcich konaniach)
im totiž prikladali zásadne odlišný význam. Žalovaný v odvolaní opakovane vysvetlil situáciu okolo
vydávania stanovísk a namietal, že „vydanými rozhodnutiami daňových orgánov nedošlo k porušeniu
zásady daňovej neutrality, porušeniu zásady právnej istoty, nedošlo k žiadnemu nezákonnému odpočtu

a nebolo porušené ústavné právo daňového subjektu na inú právnu ochranu“, a že opačný postup
by viedol k nezákonnému odčerpaniu finančných prostriedkov zo štátneho rozpočtu. Žalobca naopak
okrem iného tvrdil, že neočakávanou zmenou aplikačnej praxe (napadnutými rozhodnutiami kopírujúcimi
stanoviská) došlo k nezákonnosti spočívajúcej v zásahu do jeho legitímne nadobudnutých práv (de facto
legitímne očakával, že bude rešpektovaná neutralita DPH a existujúca platná právna úprava uvedená

v ustanovení § 8 ods. 1 písm. b/ zákona o DPH).
Najvyšší súd SR úvodom poukazuje na čl. 1 ods. 1 prvá veta Ústavy SR, ktorá ustanovuje, že Slovenská
republika je zvrchovaný, demokratický a právny štát. Základom interpretácie a aplikácie čl. 1 ods. 1
je zabezpečenie materiálneho právneho štátu. Ústavný súd SR sa k princípu materiálneho právneho
štátu jednoznačne vyjadril, že „v právnom štáte, v ktorom sú ako neoddeliteľné súčasti okrem iných

stelesnené princípy, ako sú právna istota a spravodlivosť (princípy materiálneho právneho Štátu), čo
možno spoľahlivo vyvodiť z čl. 1 ústavy, sa osobitný dôraz kladie na ochranu tých práv, ktoré sú
predmetom jeho úpravy. Povinnosťou všetkých Štátnych orgánov je zabezpečiť reálnu možnosť ich
uplatnenia tými subjektmi, ktorým boli priznané“ (I. ÚS 17/1999, Nález zo dňa 22.09.1999, Zbierka
nálezov a uznesení Ústavného súdu SR 1999, s 365, zhodne I. ÚS 44/1999, Nález z 13.10.1999, Zbierka

nálezov a uznesení Ústavného súdu SR 1999, s. 382). Z hľadiska princípu právnej istoty podlieha
ochraneajlegitímneočakávanie,ktoréjeužšoukategóriouakoprávnaistota(NálezÚstavnéhosúduSR,
sp.zn.PL.ÚS16/06zodňa30.04.2008,NálezÚstavnéhosúdusp.zn.PL.ÚS12/05zodňa28.11.2007).
Účelom legitímneho očakávania je garancia čitateľnosti správania sa orgánov verejnej moci a ochrana
súkromných osôb pred nepredvídateľným mocenským zásahom do ich právnej situácie, na vyústenie

ktorej do určitého výsledku sa spoliehali (m.m. Nález Ústavného súdu SR sp. zn. PL. ÚS 16/06 zo dňa
24.06.2009, Nález Ústavného súdu SR sp. zn. PL. ÚS 10/04 zo dňa 06.02.2008).

Zásada zákonnosti daňového konania vyplýva z ústavného princípu zákonnosti ukladania daní, ktorý
je vyjadrený v čl. 59 ods. 2 Ústavy Slovenskej republiky. Keďže daňové konanie, pre ktoré je zákonom

ustanovené, že účastník konania sa proti určeniu dane správcom dane môže odvolať, končí až vydaním
rozhodnutia odvolacieho daňového orgánu, je zásadou zákonnosti viazaný v konaní o odvolaní aj
odvolací daňový orgán. Z dikcie ustanovenia upravujúceho zásadu zákonnosti teda vyplýva, že daňové
orgány v daňovom konaní nemôžu chrániť len fiškálne záujmy štátu ako prioritné, ale sú súčasne
povinné zachovávať práva a oprávnené záujmy daňových subjektov. To znamená, že zásada zákonnosti

daňového konania predstavuje významnú garanciu právnej istoty daňových subjektov.

Podľa § 3 ods. 1 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení
niektorých zákonov v platnom znení (ďalej len „daňový poriadok“) pri správe daní sa postupuje podľavšeobecne záväzných predpisov, chránia sa záujmy štátu a obcí a dbá sa pritom na zachovanie práv a
právom chránených záujmov daňových subjektov a iných osôb.
Podľa § 3 ods. 2 daňového poriadku správca dane postupuje pri správe daní v úzkej súčinnosti s

daňovýmsubjektomainýmiosobamiaposkytujeimpoučenieoichprocesnýchprávachapovinnostiach,
ak tak ustanoví tento zákon. Správca dane je povinný zaoberať sa každou vecou, ktorá je predmetom
správy daní, vybaviť ju neodkladne a bez zbytočných prieťahov a použiť najvhodnejšie prostriedky, ktoré
vedú k správnemu určeniu a vyrubeniu dane.
Skutočnosť, že daňové orgány majú povinnosť dbať na zachovávanie práv a právom chránených

záujmov daňových subjektov a ďalších osôb, nie je v rozpore s ich povinnosťou chrániť záujmy štátu.
Vo vzťahu k zachovávaniu práv a právom chránených záujmov daňových subjektov je síce záujem štátu
nadradený, avšak nemôže to byť v zmysle toho, aby sa výnos daní ako príjmov rozpočtu dosiahol na
úkor nedodržania práva. Daňové orgány môžu aplikovať pri vyrubení daní iba právne prostriedky, ktoré
priamo ustanovuje zákon, alebo ktoré uplatnia daňové orgány v rámci svojho oprávnenia vyplývajúceho
zo zákona.

V danej súvislosti súd poukazuje na početnú judikatúru Súdneho dvora EÚ zaoberajúcu sa výkladom
záväzných dokumentov EÚ v oblasti spoločného systém DPH (rozsudok vo veci C-80/11 z 21.06.2012
- Mahagében a Dávid, rozsudok vo veci C-285/11 zo 06.12.2012 - Bonik, rozsudok vo veci C-18/13
z 13.02.2014 - Maks Pen). Vyplýva z nej, že právo zdaniteľných osôb odpočítať DPH, ktorú majú

zaplatiť, DPH splatnú alebo už zaplatenú na vstupe z tovarov, ktoré nadobudli, alebo služieb, ktoré prijali,
predstavuje základnú zásadu spoločného systému DPH zavedeného právnou úpravou Únie. Ako Súdny
dvor opakovane zdôraznil, právo na odpočítanie dane uvedené v čl. 167 a nasl. Smernice 2006/112
je neoddeliteľnou súčasťou mechanizmu DPH a v zásade nemôže byť obmedzené. Predovšetkým sa
toto právo uplatňuje bezprostredne na všetky dane zaťažujúce plnenia uskutočnené na vstupe (pozri

rozsudok Bonik, už citovaný, bod 26 a citovanú judikatúru). Na odpočítanie je potrebné, aby dotknutá
osobabolajednakzdaniteľnouosobouvzmysletejtoSmerniceajednak,abyzdaniteľnáosobavyužívala
uvedené tovary a služby zakladajúce toto právo na výstupe pre potreby svojich vlastných zdaniteľných
plnení, a že na vstupe musia byť tieto tovary a služby poskytnuté inou zdaniteľnou osobou (pozri
rozsudok Bonik, už citovaný, bod 29 a citovanú judikatúru). Ak sú tieto podmienky splnené, právo na

odpočítanie dane nemôže byť v zásade zamietnuté.

V intenciách vyššie uvedeného sa preto Najvyšší súd SR zaoberal otázkou, či nedošlo v konkrétnom
prípade zo strany žalovaného k práve takémuto nepredvídateľnému mocenskému zásahu do právnej
situácie žalobcu, na vyústenie ktorej do určitého výsledku sa žalobca mohol legitímne spoliehať.

Týmto výsledkom bolo rešpektovanie daňovej neutrality DPH, ktorej ochranu zdôraznil krajský súd
vo svojom rozhodnutí, a ktorej porušenie žalovaný odmieta. Existencia uvedených stanovísk v
konkrétnychprípadochpritomniejejedinourozhodujúcouskutočnosťouprevzniklegitímnychočakávaní
v rešpektovanie daňovej neutrality, keďže podľa názoru Najvyššieho súdu SR je rovnako významná aj
všeobecne zaužívaná prax žalovaného.

Najvyšší súd SR z obsahu spisu zistil, že žalovaný založil napadnuté rozhodnutie najmä na stanovisku
zo dňa 10.11.2011. Z predmetného stanoviska vyplýva na jednej strane právny názor, ktorý sa premietol
do rozhodnutia žalovaného, a na druhej strane právny názor ohľadom aplikácie stanoviska na určité
skupiny osôb. Prvý právny názor nie je potrebné opakovať. Stanovisko však uvádza, že do 14.04.2011,

kedy bolo zverejnené stanovisko Daňového riaditeľstva SR č. 51/DPH/2011, bola prax odlišná, a Daňové
riaditeľstvo SR vydávalo stanoviská, že v prípade dodania fotovoltaickej elektrárne ide o dodanie stavby.
V čase vydania stanoviska zo dňa 10.11.2011 nebola na internetovej stránke Daňového riaditeľstva
SR vydaná informácia pre daňové subjekty, ako majú uplatňovať DPH v prípade dodania fotovoltaickej
elektrárne na kľúč. Stanovisko zo dňa 10.11.2011 dopĺňa aj to, že vo svojom predchádzajúcom

stanovisku zverejnenom dňa 14.04.2011, v ktorom odporučilo prípadné doterajšie postupy pri zdaňovaní
fotovoltaickej elektrárne v tuzemsku nepozastavovať s tým, že dotknuté zdaniteľné osoby by mali byť
oboznámené s postupom uvedeným v tomto stanovisku. V stanovisku sa ďalej uvádza, že zmluva
(zo dňa 29.03.2011) na dodanie fotovoltaickej elektrárne na kľúč bola uzavretá pred zverejnením
stanoviska oddelenia metodiky nepriamych daní na internetovej stránke Daňového riaditeľstva SR a

Daňové riaditeľstvo SR vyjadrilo názor, že pokiaľ daňové subjekty nemali možnosť oboznámiť sa s
uvedenou zmenou stanoviska Daňového riaditeľstva SR po 14.04.2011, že by sa postup takýchto
platiteľov dane nemal pozastavovať, čo podľa Daňového riaditeľstva SR znamená, že „daň z dodania
fotovoltaickej elektrárne by mala odviesť nemecká spoločnosť registrovaná pre DPH podľa § 5 zákonao DPH v tuzemsku a kontrolovaný platiteľ dane by mal nárok na odpočítanie dane uplatnenej nemeckou
spoločnosťou, ak spĺňa podmienky na odpočítanie dane podľa § 49 až 51 zákona o DPH“.
Najvyšší súd SR súhlasí s právnymi názormi vyjadrenými v stanoviskách, aj keď ich interpretuje

mierne odlišne od žalovaného v odvolaní. Žalovaný totiž vykladá požiadavku na nezasahovanie do
nadobudnutých práv tak, že sa vzťahuje výlučne na subjekty, ktorým boli adresované odlišné stanoviská
pred 14.04.2011. Najvyšší súd SR však zásadne nesúhlasí s takýmto výkladom, keďže požiadavka
na rešpektovanie právnej istoty a legitímnych očakávaní sa vzťahuje aj na iné subjekty, ktorým
vznikli práva nie len na základe im adresovaných stanovísk, ale aj na základe zaužívanej praxe

príslušných orgánov. Najvyšší súd SR považuje za nesporné, že Daňové riaditeľstvo SR síce zmenilo od
14.04.2011 svoj právny názor týkajúci sa spôsobu zdaňovania daňových subjektov v prípade dodávky
fotovoltaickej elektrárne na kľúč, ale zároveň umožnilo širokému okruhu daňových subjektov, ktoré sa pri
takýchto dodávkach riadili predchádzajúcou praxou, aby podľa predchádzajúcej praxe v už jestvujúcich
obchodných prípadoch pokračovali a v intenciách už nastolených pravidiel zdanenie dokončili. Daňové
riaditeľstvo SR potvrdilo, že široký okruh osôb disponoval informáciou o zaužívanej praxi daňových

orgánov. Týmto spôsobom Daňové riaditeľstvo SR jednoznačne rešpektovalo ústavné požiadavky na
zachovanie právnej istoty, kedy orgán štátu pri zmene doterajšieho právneho názoru v určitých veciach,
ktorý je v rozpore s doterajšou praxou, nesmie „sankcionovať“ dotknuté osoby, pokiaľ tieto konali v čase
rozhodnom pre posúdenie veci v súlade s doterajšími pravidlami, a to len preto, že tento postup už v
čase rozhodovania nebol považovaný za súladný s novou rozhodovacou praxou.

Najvyšší súd SR poukazuje na skutočnosť, že v oboch stanoviskách (zo dňa 13.04.2011 a zo
dňa 10.11.2011), Daňové riaditeľstvo SR odporučilo už prebiehajúce odlišné postupy pri zdaňovaní
fotovoltaickej elektrárne v tuzemsku nepozastavovať a neskôr uviedlo, že „daň z dodania fotovoltaickej
elektrárne by mala odviesť nemecká spoločnosť registrovaná pre DPH podľa § 5 zákona o DPH

v tuzemsku a kontrolovaný platiteľ dane by mal nárok na odpočítanie dane uplatnenej nemeckou
spoločnosťou, ak spĺňa podmienky na odpočítame dane podľa § 49 až 51 zákona o DPH“. Toto
odporúčanie sa pritom vzťahovalo aj na vec žalobcu, takže nie je zrejmé, prečo daňové orgány len
selektívne a nesprávne prihliadli na prvú časť stanovísk, ale ignorovali ich druhú časť zaoberajúci sa
riešením konkrétnych prípadov, vrátane žalobcovho.

Celý sled vývoja vydávania stanovísk k predmetnej problematike, ktorý žalobca uviedol vo svojich
podaniach, a ktorý opakovane popísal žalovaný v odvolaní (len inými slovami) len potvrdzuje, že medzi
príslušnými daňovými orgánmi existovala zaužívaná aplikačná prax, ktorá nepochybne bola spôsobená
založiť legitímne očakávania na strane platiteľov dane. Rovnako z nich vyplýva, že príslušné orgány

po dlhšie obdobie sami nemali jasno v spôsobne posudzovania predmetnej transakcie. Vo svetle
legislatívnych zmien a konkrétnych aplikačných nejasností sa príslušné orgány zjednotili na spoločnom
názore, avšak až do uverejnenia nového výkladu s ním nebola verejnosť oboznámená, a preto sa široký
okruh dotknutých subjektov musel a mohol legitímne spoliehať na dlhodobú a zaužívanú aplikačnú prax
daňových orgánov.

Žalobca a zahraničný dodávateľ uzavreli zmluvu dňa 29.03.2011, kedy sa podľa praxe príslušných
orgánov dodávka fotovoltaickej elektrárne v tuzemsku považovala za dodávkou stavby v zmysle § 8
ods. 1 písm. b/ Zákona o DPH. V predmetnom prípade je zjavné, že žalobca konal v dobrej viere
a v dôsledku zaužívanej praxe príslušných orgánov mu vznikli legitímne očakávania, že jeho postup

bude hodnotený v súlade s touto zaužívanou praxou. Naopak, zo spisu nevyplýva, že by žalobca
disponoval v relevantnom období informáciou o zmene zaužívanej praxe. Legitímne očakávania žalobcu
preto mali byť rešpektované, čo uznalo aj Daňové riaditeľstvo SR v stanovisku z 10.11.2011 tým, že v
konkrétnom prípade (žalobcu) odporučilo vyslovením správneho právneho názoru, že „daň z dodania
fotovoltaickej elektrárne by mala odviesť nemecká spoločnosť registrovaná pre DPH podľa § 5 zákona

o DPH v tuzemsku a kontrolovaný platiteľ dane by mal nárok na odpočítanie dane uplatnenej nemeckou
spoločnosťou, ak spĺňa podmienky na odpočítame dane podľa § 49 až 51 zákona o DPH“, a že aj v
tomto konkrétnom prípade nemá daňový orgán pozastavovať postup platiteľov dane. Dôvody, prečo sa
žalovaný týmto odporúčaním neriadil, dodnes presvedčivo nevysvetlil. Bez ohľadu na právne závery
ohľadom povahy dodania fotovoltaickej elektrárne na kľúč je zjavné, že žalovaný porušil § 3 ods. 1

daňového poriadku, keď nedbal na zachovanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov
a iných osôb, nerešpektoval princíp právnej istoty a nezákonne zasiahol do legitímnych očakávaní
žalobcu, že daňové orgány umožnia odpočet DPH v súlade s princípom daňovej neutrality. Postup arozhodnutia daňových orgánov však vyústili do krajským súdom konštatovaného porušenia princípu
neutrality DPH, a takéto porušenie daňovej neutrality je v právnom štáte neakceptovateľné.

Najvyšší súd SR s poukazom na závery uvedené vyššie považoval námietky žalovaného uvedené v
odvolaní proti rozsudku krajského súdu za nedôvodné, ktoré nemohli ovplyvniť posúdenie danej veci.
Námietky žalovaného sa takmer úplne zhodujú s jeho doterajšími vyjadreniami v konaniach a boli
dostatočným spôsobom adresované v odôvodnení rozsudku krajského súdu, ktorý jasne a zrozumiteľne
dáva odpovede na namietané právne a skutkovo relevantné otázky. Najvyšší súd SR nevzhliadol dôvod

na prerušenie konania podľa § 109 ods. 1 písm. c/ OSP ako to alternatívne navrhoval žalovaný, keďže
v prejednávanej veci nebol sporný výklad práva EÚ, ale práva vnútroštátneho, zákona o DPH. Nebolo
sporným, že sa jedná o dodávku tovaru, keďže podľa § 8 ods. 1 písm. b/ zákona o DPH dodaním tovaru
je dodanie stavby alebo jej časti na základe zmluvy o dielo alebo inej obdobnej zmluvy, ale sporným
bolo, či išlo o dodávku stavby alebo tovaru s montážou. Najvyšší súd SR preto napadnutý rozsudok
krajského súdu v Bratislave ako vecne správny podľa § 250ja ods. 3 druhá veta OSP a § 219 ods. 1

OSP potvrdil, doplňujúc a stotožniac sa aj s dôvodmi jeho rozhodnutia (§ 219 ods. 2 OSP v spojení s
§ 246c ods. 1 veta prvá OSP), pretože pri nedostatku dôvodov pre zrušenie napadnutého rozhodnutia
nezistil ani okolnosti, ku ktorým by musel prihliadať z úradnej povinnosti.

O náhrade trov odvolacieho konania rozhodol odvolací súd podľa § 224 ods. 1 OSP v spojení s § 246c

ods. 1 vetou prvou OSP a § 250k ods. 1 OSP s poukazom na § 151 ods. 1 a 8 OSP, tak že žalobcovi
priznal náhradu trov konania pozostávajúcich z trov právneho zastúpenia v sume 158,84 €, ktoré tvorí
tarifná odmena advokáta za 1 úkon právnej služby podľa § 14 ods. 1 vyhlášky Ministerstva spravodlivosti
Slovenskej republiky č. 655/2004 Z. z. o odmenách a náhradách advokátov za poskytovanie právnych
služieb v znení neskorších predpisov; ďalej len „vyhláška“ (písomné podanie vyjadrenia k odvolaniu

žalovaného zo dňa 16.09.2014) vo výške 130,16 € (§ 11 ods. 4 vyhlášky) s paušálnou náhradou (§ 16
ods. 3 vyhlášky) 8,04 €. Nakoľko je advokát žalobcu platiteľom dane z pridanej hodnoty, zvyšuje sa jeho
odmena a náhrada o daň z pridanej hodnoty 20 % (§ 18 ods. 3 vyhlášky), čo predstavuje sumu 20,64 €.

Toto rozhodnutie prijal Najvyšší súd Slovenskej republiky v senáte pomerom hlasov 3:0 (§ 3 ods. 9

zákona č. 757/2004 Z. z. o súdoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov).

Poučenie:

P o u č e n i e : Proti tomuto rozsudku nie je prípustný opravný prostriedok.